Synthèse des réunions de l IASB du mois de Novembre 2013 Sommaire

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1 Synthèse des réunions de l IASB du mois de Novembre 2013 Sommaire 1. Vente ou apport d actifs par un investisseur d'une entité sous influence notable ou sous contrôle conjoint Acquisition d un intérêt dans une activité conjointe Méthode d amortissement des immobilisations corporelles et incorporelles Campagne d améliorations annuelles, cycle IFRS 2 : Objectif de performance à atteindre après la fin de la période de service Activité à tarif régulé : norme intermédiaire Modifications de la norme IAS Comptabilisation des produits Instruments financiers : classification et évaluation Contrats de location Instruments financiers : dépréciation des créances Revue de la mise en œuvre de la norme IFRS Projet de recherche sur les activités à tarif régulé... 10

2 1. Vente ou apport d actifs par un investisseur d'une entité sous influence notable ou sous contrôle conjoint L IASB a publié en décembre 2012 une modification des normes IFRS 10 et IAS 28 sur les ventes ou apports d actifs effectués par l associé d une entité sous influence notable ou un partenaire dans une entité sous contrôle conjoint à l entité. En novembre 2013, l IASB a constaté que toutes les procédures de travail avaient été mises en œuvre à l occasion de cette modification. L IASB a jugé que la publication d un nouveau projet n était pas nécessaire. La publication de la version définitive est prévue au cours du 1 er trimestre L IASB a décidé que sa date de mise en vigueur sera le 1 er janvier Acquisition d un intérêt dans une activité conjointe De même, le projet d amendement de la norme IFRS 11 publié en décembre 2012 sur l acquisition d un intérêt dans une activité conjointe a donné lieu à toutes les procédures de travail nécessaire. Il devrait être publié au cours du premier trimestre 2014 ; sa date de mise en vigueur sera le 1 er janvier Méthode d amortissement des immobilisations corporelles et incorporelles En décembre 2012, l IASB a publié un projet de modification des normes IAS 16 et IAS 38, sur les immobilisations corporelles et incorporelles, visant à restreindre les méthodes d amortissement basées sur les produits. A la suite des recommandations du Comité d interprétation, l IASB a souhaité, au cours de sa réunion d octobre 2013, que les permanents révisent le projet. En novembre 2013, l IASB a pris connaissance des nouvelles propositions des permanents et a décidé d y donner suite, sous réserve de modifications rédactionnelles. Selon ces propositions, les deux normes modifiées : Préciseront que la méthode consistant à déterminer les amortissements sur la base des produits n est pas appropriée, car le produit engendré par une activité impliquant l usage d une immobilisation ne résulte pas simplement de la consommation de cet actif mais de facteurs divers tels que des entrées d éléments (inputs), la mise en œuvre de procédés, des activités commerciales, des variations de volumes et de prix ; Indiqueront que la dotation aux amortissements doit être estimée sur la base de la séquence prévue de consommation des avantages économiques procurés par l actif. Il sera ajouté à la norme IAS 38 : Une présomption réfragable selon laquelle la référence au produit n est pas appropriée pour évaluer l amortissement, sauf s il peut être démontré qu il existe une corrélation forte entre le produit et la consommation de l actif ou que l on se situe dans le contexte peu fréquent où le droit incorporel s exprime par l évaluation du produit ; Des dispositions complémentaires préconisant le choix de méthodes d amortissement par référence aux facteurs restrictifs inhérents à l immobilisation incorporelle et qui déterminent les limites de son utilisation par l entité. 2

3 L IASB ajoutera que la réduction tendancielle des prix de vente des biens ou services peut être le signe d une obsolescence commerciale de ces produits qui, à son tour, peut refléter une réduction des avantages économiques résiduels de l immobilisation. La prochaine étape sera l examen de l accomplissement des procédures de travail avant la publication de la modification sous sa forme définitive. 4. Campagne d améliorations annuelles, cycle Ayant pris connaissance des procédures de travail déjà accomplies, l IASB a décidé de publier en décembre 2013 le projet d améliorations annuelles, cycle La période de commentaires sera de 90 jours, soit la période normale de commentaires pour les améliorations annuelles. 5. IFRS 2 : Objectif de performance à atteindre après la fin de la période de service Au cours de la réunion d octobre 2013 de l IASB, les permanents ont fait part de la solution adoptée par l organisme d interprétation des normes américaines (EITF ou Emerging Issues Task Force), selon laquelle un objectif de performance devant être atteint après la période de service requise constitue une condition de performance. Cette solution n est pas conforme à la définition proposée par l IASB pour les conditions de performance dans la campagne d améliorations Suivant cette définition, un objectif de performance qui doit être atteint après le terme de la période de service ne sera pas considéré comme une condition de performance et constituera une condition sans lien avec l acquisition des droits. Au cours de sa réunion de novembre 2013, l IASB a confirmé sa position, estimant que la période prévue pour qu un objectif soit atteint ne devait pas s étendre au-delà de la période de service. L IASB a décidé de finaliser cette modification de la norme IFRS 2 dans le cadre de la campagne d améliorations Celle-ci sera établie sous sa forme définitive en décembre Activité à tarif régulé : norme intermédiaire La norme intermédiaire sur les activités à tarif régulé pourrait être mise en vigueur le 1 er janvier 2016 ; une application anticipée serait autorisée. Les étapes de travail ayant été accomplies, l IASB a demandé la préparation d un projet en vue de sa diffusion pour examen. La version définitive de cette norme pourrait être publiée au cours du 1 er trimestre Modifications de la norme IAS 1 Ordre des informations dans l annexe (document de travail 8A) L IASB a continué de débattre sur la nécessité ou non que le paragraphe 114 de la norme IAS 1 impose un ordre par défaut de présentation des notes de l annexe ou pour décider s il fallait ménager plus de flexibilité. La décision a été d offrir plus de flexibilité dans la présentation des notes de l annexe. 3

4 Continuité d exploitation (document de travail 8B) Le Comité d interprétation des IFRS a été interrogé en 2012 sur les dispositions de la norme IAS 1 qui prévoient que, en cas de connaissance par la direction d une entité d incertitudes graves sur la continuité d exploitation, ces incertitudes doivent être mentionnées dans les comptes. En janvier 2013, le Comité a suggéré à l IASB une modification de la norme IAS 1 sur les informations à fournir en cas d incertitudes graves. En mars 2013, l IASB a demandé la poursuite de l étude de cette question. En novembre 2013, l IASB a discuté des bases sur lesquelles le projet de modification pourrait être établi : a) La définition de la continuité d exploitation en tant que principe de base de l établissement des états financiers ne sera pas modifiée ; b) Le processus d appréciation de la continuité d exploitation ne sera pas non plus affecté ; c) La mention d informations sur la continuité d exploitation sera déclenchée par l identification d événements ou de circonstances qui, du fait de leur ampleur, probabilité et calendrier, sont de nature à faire douter de la capacité de l entité à poursuivre ses activités ; d) L information serait requise même si la direction estime qu il existe des mesures suffisantes, efficaces et à la portée de l entité, pour éviter la cessation d activité ou la liquidation. L IASB a débattu de la question du déclenchement de la mention des informations. L IASB a admis que l information sur la continuité est importante pour les investisseurs, en particulier celle sur les événements et circonstances de nature à faire douter de la capacité de l entité à poursuivre ses activités. Toutefois, de nombreux membres de l IASB sont préoccupés par le caractère sensible de ces informations. Pour certains, de telles informations augmentent le risque de cessation d activité ; ces informations ont une valeur prédictive qui se trouve renforcée du fait même de leur mention. D autres ont fait valoir que, malgré les critères relatifs à l importance, la probabilité et le calendrier, l entité pourrait être amenée à mentionner de trop nombreuses informations sans intérêt. Des membres de l IASB ne sont pas convaincus que des dispositions complémentaires soient nécessaires. En conséquence, l IASB a décidé de ne pas donner suite à ces propositions et n a pas approuvé la recommandation des permanents d utiliser les concepts ci-dessus pour élaborer une modification de la norme IAS Comptabilisation des produits L IASB confirme sa décision de mai 2013 selon laquelle l ensemble des procédures de travail a été mis en œuvre. La norme ne donnera pas lieu à la publication d un nouveau projet. L IASB autorise les permanents à procéder à une consultation sur la base de la version pré-définitive de la norme. La norme définitive devrait être publiée au cours du 1 er trimestre

5 9. Instruments financiers : classification et évaluation L IASB et le FASB ont discuté de clarifications à apporter sur l appréciation du modèle économique auquel il est fait référence dans les deux projets récents des deux normalisateurs Appréciation du modèle économique dans sa globalité (document de travail 6A) Les deux normalisateurs ont débattu de la signification du terme «modèle économique», en particulier du rôle joué par la manière d obtenir les flux de trésorerie, et du niveau auquel le modèle économique doit être évalué. Ils prévoient que l appréciation du modèle économique nécessitera : De se référer à la manière dont les actifs financiers sont gérés, en vue d engendrer des flux de trésorerie et de la valeur pour l entité, c'est-à-dire de déterminer si les flux de trésorerie réels vraisemblables proviendront principalement du recouvrement des flux de trésorerie contractuels ou de la vente des actifs, ou des deux à la fois ; De répartir les actifs financiers selon la caractéristique d évaluation qui procurera l information la plus utile et la plus pertinente sur la manière dont l activité est déployée et dont les risques sont gérés en vue de produire des flux de trésorerie et de créer de la valeur ; D être réalisée à un niveau reflétant le regroupement des actifs financiers gérés ensemble afin de parvenir à un objectif commun. Les deux normalisateurs ont examiné des précisions à apporter sur la manière d apprécier le modèle économique, ainsi qu un changement de ce modèle. Ils prévoient que : Le modèle économique de gestion d actifs financiers peut souvent se déceler à partir des activités entreprises pour réaliser les objectifs du modèle économique en cause ; L existence de ventes ne doit pas guider l appréciation du modèle économique et les données sur les ventes ne doivent pas être considérées de manière isolée (voir le paragraphe 76 a et b des notes relatives au document de travail 6A) ; Un changement du modèle économique n interviendra que lorsque l entité aura interrompu une activité ou débutera une activité nouvelle à un niveau significatif de son activité. Ce ne sera généralement le cas que si l entité a acquis ou cédé une ligne d activité. L IASB apportera les précisions suivantes : Les activités économiques d une entité reflètent en général la manière selon laquelle la performance du modèle économique et des actifs financiers sous-jacents, propres à ce modèle économique, sont évalués et présentés (c'est-à-dire en termes d indicateurs clés) ainsi que les risques les plus classiques affectant la performance du modèle économique et la manière dont ces risques sont gérés ; L entité devra considérer toute l information pertinente et objective, disponible à la date de l appréciation. Elle ne devra pas prendre en compte les scénarios hypothétiques ou pessimistes si ceux-ci ont peu de chances de se réaliser; 5

6 Si les flux de trésorerie se réalisent d une manière différente de celle prévue par l entité lors de l appréciation du modèle économique, et si l entité avait pris en compte toutes les informations objectives et pertinentes disponibles au moment de l appréciation du modèle économique, l entité ne sera pas tenue de retraiter rétroactivement les comptes des périodes antérieures ni de changer la classification des actifs financiers subsistants du modèle économique en cause. Par ailleurs, le FASB a décidé de faire converger les dispositions de son modèle de classification et d évaluation avec celles de la norme IFRS 9, concernant la date à laquelle un reclassement doit être effectué dans les états financiers. Plus précisément, le FASB a décidé que cette date de reclassification devrait être le premier jour de la période comptable faisant suite au changement de modèle économique. Le FASB avait précédemment proposé que la date de reclassification soit le dernier jour de la période au cours de laquelle le changement de modèle économique est intervenu Modèle économique de détention des actifs en vue de la perception des intérêts et du capital (document de travail 6B) Les deux normalisateurs ont examiné les précisions à apporter au modèle économique consistant pour une entité à détenir des actifs financiers en vue de percevoir les échéances d intérêts et de capital. Ils ont décidé de clarifier les dispositions sur ce modèle, sur la base du paragraphe 62 (a) à (d) des notes du document de travail 6B. En particulier : a) Le concept de réalisation des flux de trésorerie propre à ce modèle sera renforcé ; b) Des ventes peu importantes ou peu fréquentes ne sont pas incompatibles avec le modèle ; c) La présence de ventes ne doit pas être prise en compte de manière isolée et n est pas un élément déterminant ; d) Les activités de gestion du risque de crédit, visant à réduire les pertes potentielles dues à la dégradation de la situation des débiteurs, font partie intégrante du modèle. S agissant du point (a) ci-dessus, le FASB prévoit que les dispositions sur ce modèle doivent mettre l accent sur les tâches visant à atteindre l objectif du modèle économique. Les deux normalisateurs prévoient que les ventes d actifs financiers destinées à éviter l excès de concentration du risque de crédit doivent être prises en considération de la même manière que les autres types de ventes dans le cadre du modèle économique Catégories de juste valeur (document de travail 6C) Les deux normalisateurs prévoient de conserver deux catégories d évaluation à la juste valeur : La juste valeur par résultat ; La juste valeur par autres éléments du résultat global. Le modèle économique qui impliquerait l évaluation à la juste valeur par autres éléments du résultat global ferait l objet d une définition, tandis que l évaluation à la juste valeur par résultat serait pratiquée par défaut. Les deux normalisateurs prévoient de clarifier les dispositions sur la juste valeur par résultat. 6

7 Il sera aussi précisé que : Les instruments financiers gérés et évalués sur la base de la juste valeur ou détenus en vue d être cédés doivent être évalués à la juste valeur par résultat ; Une caractéristique des actifs financiers évalués à la juste valeur par résultat est que les décisions qui les concernent sont prises par l entité sur la base de la variation de leur juste valeur et en vue de les céder à la juste valeur. L IASB précisera que les tâches accomplies par l entité relative aux actifs financiers évalués à la juste valeur par résultat sont articulées sur l information relative à la juste valeur et que la direction de l entité utilise cette information pour apprécier la performance de ces actifs et pour prendre les décisions en conséquence. Un autre indicateur est que les utilisateurs des états financiers sont principalement intéressés par l information sur la juste valeur de ces actifs, de manière à apprécier la performance de l entité. Les deux normalisateurs ont également décidé de clarifier les dispositions sur la catégorie des instruments évalués à la juste valeur par autres éléments du résultat global sur la base des paragraphe 76(a) (c), (d) (ii) (d) (iv) et (e) des notes relatives au document de travail 6C. Plus précisément : a) Dans le modèle qui implique les instruments évalués à la juste valeur par autres éléments du résultat global, la gestion des actifs financiers, afin à la fois de collecter les flux de trésorerie contractuels et de les vendre, est le résultat de la manière selon laquelle les actifs sont gérés pour atteindre un objectif particulier plutôt que l objectif lui-même. Les actifs classés dans cette catégorie sont gérés pour atteindre les objectifs du modèle économique, tels que la gestion de la liquidité, du risque de taux d intérêt, de la rentabilité, des dissymétries de duration, grâce à la fois à la collecte des flux de trésorerie contractuels et aux ventes. b) Le recouvrement des flux de trésorerie contractuels ainsi que l encaissement de flux de trésorerie grâce à des ventes sont des parties intégrantes de la performance du modèle économique des instruments à la juste valeur par autres éléments du résultat global. Il n existe pas de seuil de fréquence ou de montant de ventes dans ce modèle économique. c) Certaines activités sont typiques de celles qui sont destinées à atteindre les objectifs du modèle économique de cette catégorie d actifs. L IASB précisera que, pour les actifs financiers gérés dans le cadre du modèle économique de détention en vue de collecter les flux contractuels et en vue de la cession, les indicateurs clés de performance sont le rendement procuré par les intérêts contractuels, les charges de dépréciation de créances et les variations de juste valeur. Le FASB a décidé de retirer une disposition qui figurait dans son projet de norme selon laquelle un actif financier devait être évalué à la juste valeur par autres éléments du résultat global lorsqu à sa date de comptabilisation initiale, l entité n avait pas encore déterminé si elle le conserverait pour encaisser les flux d intérêts et de capital ou si elle le cèderait. 7

8 10. Contrats de location L IASB et le FASB ont débattu de la synthèse des lettres de commentaires reçues à la suite de la publication de leurs projets de norme sur les locations. Ils ont également examiné le plan suivant lequel ils étudieraient les problèmes soulevés par les parties prenantes. 11. Instruments financiers : dépréciation des créances L IASB a poursuivi l étude des améliorations à apporter à son projet de norme sur les dépréciations d actifs financiers. La décision de mener le projet à son terme sera prise au cours d une prochaine réunion Engagements d octroi de prêts et garanties financières (document de travail 5A) L IASB a examiné si les pertes futures sur créances au titre de facilités de crédit renouvelables devaient prendre en compte la faculté contractuelle de mettre fin à l engagement au titre de la fraction non tirée du crédit, ou si cette possibilité juridique ne devait pas limiter l exposition de l entité aux risques de pertes susceptibles d être subies pendant la période contractuelle de préavis. L IASB a décidé que, pour les crédits renouvelables : a) Les pertes attendues, y compris les pertes attendues sur la partie non tirée de la facilité de crédit, devaient être estimées au titre de la période où l entité est en risque de crédit et où elle ne peut refuser des demandes de tirages complémentaires. b) Les pertes attendues sur la partie non tirée d une facilité de crédit doivent être actualisées en utilisant le même taux d intérêt effectif, ou une approximation de celui-ci, que celui utilisé pour actualiser les pertes attendues sur la partie tirée de la facilité de crédit. c) La provision pour les pertes attendues sur la partie non tirée du crédit doit être présentée avec celle relative à la partie tirée du crédit si l entité ne peut pas identifier les pertes attendues relatives à la partie non tirée du crédit. Sur la base de cette décision, les pertes attendues sur d autres engagements de prêt et sur les contrats de garantie financière continueront d être évaluées sur la base de l obligation contractuelle d avoir à accroitre le crédit consenti. Toutefois, l IASB a demandé aux permanents de poursuivre l analyse pour déterminer si cette décision ne doit pas avoir une portée générale englobant l ensemble des engagements de prêts et des contrats de garantie financière. 8

9 11.2. Actifs financiers évalués à la juste valeur par autres éléments du résultat global (document de travail 5B) L IASB a confirmé la solution proposée dans le projet de norme relative au traitement des pertes attendues au titre des actifs financiers évalués à la juste valeur par autres éléments du résultat global. Aucune exemption de comptabilisation des pertes attendues pour la période de 12 mois ne sera introduite. En outre, l IASB indiquera que les pertes attendues doivent refléter les prévisions de la direction en matière de pertes futures. Toutefois, lors de la prise en compte des «meilleures informations disponibles» pour estimer les pertes attendues, la direction devra prendre en considération les informations observables sur le marché en matière de risque de crédit Produit d intérêt : calcul et présentation (document de travail 5C) L IASB a confirmé le projet de norme en ce qui concerne le calcul et la présentation des produits d intérêt Instruments financiers dépréciés acquis ou mis en place (document de travail 5D) L IASB a confirmé les solutions proposées par le projet de norme sur le traitement des créances dépréciées acquises ou mises en place. L IASB complètera les dispositions sur les créances mises en place par l entité Approche simplifiée pour les créances commerciales et les créances de loyer (document de travail 5E) L IASB a confirmé l approche simplifiée prévue pour les créances commerciales et les créances de loyers. L IASB a également noté que les modalités selon lesquelles un choix de politique comptable serait offert pour comptabiliser différentes catégories de créances de loyers seraient réexaminées lors de la rédaction de la norme finale Date d application obligatoire d IFRS 9 (document de travail 5F) L IASB observe que la date d application obligatoire de la norme IFRS 9 ne pourra être décidée qu après la fin des discussions sur la dépréciation des créances et sur le classement et l évaluation des créances, et seulement lorsque la date de publication de la version finale d IFRS 9 sera connue. Toutefois, afin d assister les entités dans leur planification, l IASB prévoit que l application obligatoire interviendra au plus tôt dans les comptes des exercices commençant le 1 er janvier

10 12. Revue de la mise en œuvre de la norme IFRS 3 Les permanents ont rendu compte des résultats des consultations et recherches effectuées au cours de la phase 1 de la revue de la mise en œuvre de la norme IFRS 3. Les données obtenues ont été classées en deux grandes catégories : Les problèmes liés à l utilité des informations procurées par la norme ; Les problèmes de mise en œuvre pratique de la norme. Les permanents ont attribué un niveau de pertinence (haut, moyen, bas) à chacun de ces problèmes et ont indiqué comment ils avaient effectué le classement, de manière à permettre la sélection des aspects et des questions qui figureront dans la demande d informations (Request for Information). L IASB a examiné la liste provisoire des aspects et questions qui seraient inclus dans cette demande et a fait part de ses observations aux permanents. 13. Projet de recherche sur les activités à tarif régulé L IASB a continué d examiner les caractéristiques des activités à tarif régulé qui formeront le point central du document de travail (Dicussion Paper) à publier sur ce projet. L IASB a examiné l analyse des droits et obligations provenant d un mécanisme particulier d établissement du prix, exigeant une mise à niveau du tarif afin : De couvrir les différences constatées entre les montants estimés et réels de coûts ou de produits au titre des périodes antérieures ; D attribuer un bonus ou une pénalité en cas d atteinte d objectifs de performance ou de non-respect de ces objectifs. L IASB a donné son avis aux permanents sur une série de problèmes à aborder dans le document de travail. Les discussions se poursuivront en janvier KPMG S.A., société anonyme d expertise comptable et de commissariat aux comptes, membre français du réseau KPMG constitué de cabinets indépendants adhérents de KPMG International Cooperative, une entité de droit suisse. Tous droits réservés. KPMG Online Privacy Statement and Disclaimer. 10

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