Vos dividendes intersociétés déductibles sont-ils à risque?

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1 Vos dividendes intersociétés déductibles sont-ils à risque? Le 27 mai 2015 N o L élargissement récent d une règle anti-évitement qui impose à titre de gain en capital certains dividendes intersociétés qui seraient par ailleurs déductibles pourrait avoir des répercussions négatives sur les sociétés canadiennes qui reçoivent des dividendes d autres sociétés canadiennes. Ces changements élargissent considérablement l éventail des circonstances dans lesquelles la règle peut s appliquer. Bon nombre d opérations courantes impliquant des sociétés qui donnent lieu à des dividendes pourraient désormais être visées. Si votre société envisage de procéder à une réorganisation ou de verser un dividende intersociétés important, nous vous encourageons à examiner en profondeur la nouvelle règle afin de déterminer si elle pourrait s appliquer. Dans l affirmative, il pourrait s avérer nécessaire d envisager des opérations alternatives pour l atteinte de vos objectifs d affaires. La nouvelle règle annoncée dans le budget fédéral 2015 élargit le champ d application éventuel de la règle anti-évitement tel qu elle est énoncée au paragraphe 55(2) de la Loi de l impôt sur le revenu. Cette nouvelle règle, qui aura des répercussions pour de nombreuses sociétés qui reçoivent des dividendes intersociétés, s applique aux dividendes reçus après le 20 avril Le présent bulletin FlashImpôt Canada traite des principales modifications apportées à la règle anti-évitement énoncée au paragraphe 55(2) et de leur incidence potentielle sur les sociétés canadiennes. Quels types d opérations pourraient être visés? Plusieurs des nouvelles mesures pourraient avoir une incidence importante sur les opérations d entreprises courantes, y compris les réorganisations de sociétés et les mouvements de trésorerie ou transferts d actifs au sein d une chaîne de sociétés. Vous devrez déterminer si la règle anti-évitement élargie du paragraphe 55(2) s appliquera si votre société devait verser un dividende dans les circonstances suivantes, entre autres : Distribution de fonds d une société en exploitation Paiement d un dividende en espèces à une société liée ou non liée. Protection d actifs Paiement d un dividende par une société en exploitation à la société de portefeuille pour éventuellement protéger les actifs des créanciers de la société en exploitation. Page 1 de 10

2 Extraction de la valeur d actifs Paiement d un dividende à l aide de fonds empruntés pour extraire la plus-value des actifs sous-jacents de la société en exploitation. Purification aux fins de l exonération des gains en capital Paiement d un dividende pour purifier les actifs non utilisés dans une entreprise exploitée activement de la société en exploitation afin de rendre les actions de celle-ci admissibles à l exonération des gains en capital. Transfert d actif Paiement d un dividende pour déplacer un actif au sein d un groupe de sociétés liées. Stratégie interne d utilisation des pertes Paiement d un dividende pour restructurer la propriété de certains actifs et permettre au groupe de sociétés d utiliser ses pertes fiscales. Transfert d actions Paiement d un dividende dans le cadre de la division d une société entre des actionnaires liés. Ces exemples ne couvrent pas toutes les situations; les nouvelles règles peuvent également s appliquer dans d autres situations. Tous les types de dividendes doivent être pris en considération, notamment les dividendes en espèces, les dividendes en actions, y compris les dividendes sur des actions ayant une valeur de rachat élevée et un capital versé limité (highlow stock dividends), les dividendes en nature, les dividendes réputés sur les augmentations du capital déclaré, les dividendes réputés sur les rachats d actions et les dividendes réputés sur les liquidations imposables. Opérations entre parties liées Auparavant, les opérations faisant uniquement intervenir des parties liées étaient souvent exclues de l application de la règle anti-évitement du paragraphe 55(2). De plus, les dividendes payés à même le revenu protégé (c.-à-d., le revenu qui a été gagné et imposé au niveau de la société) ne sont généralement pas assujettis à la règle anti-évitement. Les sociétés ne pourront plus s appuyer sur l exception visant les parties liées, à moins que le dividende ne soit réputé découler du rachat, de l acquisition ou de l annulation d une action de la société en vertu du paragraphe 84(3) de la Loi de l impôt sur le revenu. Ainsi, il pourrait s avérer nécessaire de maintenir les calculs du revenu protégé au moment du paiement de dividendes intersociétés, même lorsque les opérations sont seulement exécutées entre parties liées. Statut législatif de la nouvelle règle Les nouvelles modifications apportées à la règle anti-évitement du paragraphe 55(2) ne sont pas comprises dans le projet de loi C-59, qui est actuellement en dépôt devant le Parlement aux fins de l adoption de mesures annoncées dans le budget fédéral Par conséquent, il est très peu probable que ces modifications entrent en vigueur avant les élections fédérales de cet automne. Ce délai ajoute à l incertitude à laquelle font face les contribuables, puisque la nouvelle règle touchera les dividendes payés après le 20 avril Malheureusement, il est peu probable que nous recevions le libellé définitif de la nouvelle règle (y compris toute modification que le gouvernement pourrait y apporter) et que nous sachions comment l Agence du revenu du Page 2 sur 10

3 Canada («ARC») interprétera et administrera le nouveau régime avant la fin de l année, au plus tôt. Dans ce numéro Contexte Comment fonctionne à la base la règle anti-évitement? Dans quelles circonstances l ancienne règle anti-évitement s applique-t-elle? Ajout de deux tests d objet dans le nouveau régime Resserrement de l exception visant les parties liées Dividendes en actions Nouvelle application de la règle anti-évitement Exception visant le revenu protégé Ne s applique pas en l absence d un gain en capital sur des actions Resserrement de l exception relative à l impôt de la partie IV Contexte Comment fonctionne à la base la règle anti-évitement? La règle anti-évitement énoncée au paragraphe 55(2) est complexe, comme bon nombre des opérations auxquelles elle s applique. L exemple qui suit illustre de manière hypothétique le fonctionnement de la règle. Une société de portefeuille («Gestco») a l intention de vendre les actions d une société qui exploite activement une entreprise («Opco») à un tiers (l «Acheteur»). Avant que Gestco ne vende les actions de Opco, l Acheteur accorde un prêt à Opco. Opco se sert ensuite des fonds provenant du prêt pour verser un dividende à Gestco. Ce dividende intersociétés est déductible d impôt pour Gestsco. Page 3 sur 10

4 Le dividende a pour effet de diminuer la juste valeur marchande («JVM») des actions de Opco, ce qui réduit le gain en capital non réalisé par Gestco sur les actions de Opco. Lorsque Gestco vend les actions de Opco à l Acheteur, le gain en capital que réalise Gestco est moins élevé qu il ne l aurait été si Opco n avait pas versé le dividende. Cette technique qui vise à réduire un gain en capital au moyen du versement d un dividende est aussi connue sous le nom de «dépouillement des gains en capital». Pour empêcher un tel dépouillement des gains en capital, la règle anti-évitement du paragraphe 55(2) requalifie généralement à titre de gain en capital le dividende que Opco verse à Gestco. Dans quelles circonstances l ancienne règle anti-évitement s applique-t-elle? L ancienne règle prévue au paragraphe 55(2) (soit celle qui s appliquait avant les modifications proposées dans le budget fédéral 2015) pouvait s appliquer lorsque l un des objets du dividende était de diminuer sensiblement un gain en capital qui, sans le dividende, aurait été réalisé lors de la disposition d une action à sa JVM immédiatement avant le versement du dividende (le «test d objet»). Pour ce qui est des dividendes réputés qui découlent de rachats, d acquisitions et d annulations d actions, l ancienne règle pouvait s appliquer si l un des résultats du dividende réputé était de diminuer sensiblement un gain en capital. L ancienne règle ne s appliquait pas si l une ou l autre des conditions suivantes relatives aux exceptions était remplie : 1. le dividende pouvait raisonnablement être attribué au revenu après impôt de la société (soit le «revenu protégé en main»); 2. le dividende avait été reçu dans le cadre d opérations entre parties liées ne faisant intervenir aucune partie non liée ; 3. le dividende était assujetti à l impôt remboursable de la partie IV, pourvu que l impôt de la partie IV n ait pas été remboursé en raison du paiement d un dividende à une autre société par le bénéficiaire du dividende (autrement dit, si l impôt de la partie IV a été remboursé au moyen du paiement de dividendes à des particuliers, cette exception relative à l impôt de la partie IV s appliquait); 4. le dividende avait été reçu dans le cadre d une «réorganisation papillon» conformément à l alinéa 55(3)b) de la Loi de l impôt sur le revenu. Ajout de deux tests d objet dans le nouveau régime Dans les rubriques suivantes, nous regarderons de plus près les modifications proposées dans le budget fédéral 2015 relativement à la règle anti-évitement du paragraphe 55(2). Ces mesures prévoient l ajout de deux nouveaux tests d objet à la règle anti-évitement actuelle du paragraphe 55(2), apparemment en réponse à la décision rendue par la Cour canadienne de l impôt en faveur du contribuable dans l affaire D&D Livestock Ltd. c. la Reine (2013 DTC 1251 (CCI)). Page 4 sur 10

5 Selon l ancienne règle, le paragraphe 55(2) ne s appliquait pas à un dividende qui réduisait la JVM d une action dont le prix de base rajusté était égal ou supérieur à sa JVM. Dans un tel cas, un dividende pouvait réduire la JVM de l action, et créer ainsi une perte accumulée pouvant servir à mettre à l abri de l impôt un gain en capital accumulé relativement à un autre bien. La nouvelle règle tente de cibler ce type d opération par l ajout de deux nouveaux tests d objet. Elle pourrait s appliquer pour traiter à titre de gain en capital un dividende déductible (autre qu un dividende réputé découlant du rachat, de l acquisition ou de l annulation d actions en vertu du paragraphe 84(3)) lorsque l un des objets du dividende est : de diminuer sensiblement la JVM d une action; d augmenter sensiblement le total du coût des biens du bénéficiaire du dividende. Nouveaux tests d objet Exemple L exemple qui suit illustre le fonctionnement des nouveaux tests d objet. Une société («Gestco») détient un actif (l «actif») ayant une JVM de 1 million de dollars et un prix de base rajusté («PBR») nominal (c.-à-d., un gain en capital accumulé de 1 million de dollars), qu elle a l intention de vendre à un acheteur sans lien de dépendance. Gestco détient aussi la totalité des actions d une filiale («Filialeco»). Les actions de Filialeco ont une JVM et un PBR de 1 million de dollars. Filialeco a des fonds se chiffrant à 1 million de dollars et n a aucun revenu protégé en main. Gestco prend les mesures suivantes pour mettre à l abri le gain en capital qui serait autrement réalisé à la vente de l actif à l acheteur : 1. Filialeco paie un dividende en espèces de 1 million de dollars à Gestco, ce qui a pour effet de réduire à néant la JVM des actions de Filialeco tout en maintenant leur PBR à 1 million de dollars (c.-à-d. qu une perte accumulée de 1 million de dollars sur les actions de Filialeco est créée). Le dividende est déductible aux fins de l impôt sur le revenu pour Gestco. Page 5 sur 10

6 2. Gestco transfère à Filialeco par voie de roulement l actif contre des actions supplémentaires de Filialeco, de sorte que la JVM des actions de Filialeco est portée à 1 million de dollars et que leur PBR demeure à 1 million de dollars. 3. Gestco vend les actions de Filialeco à l acheteur sans générer de gain ni de perte. Ancienne règle Selon l ancienne règle, le paragraphe 55(2) ne se serait pas appliqué au dividende en espèces de 1 million de dollars reçu par Gestco, car le dividende n avait pas pour objet de réduire le gain en capital des actions de Filialeco, puisqu il n y avait aucun gain sur les actions de la filiale avant le versement du dividende. En prenant les mesures exposées ci-dessus, Gestco a éliminé son gain en capital à la disposition de l actif sans être assujettie à l ancienne règle anti-évitement du paragraphe 55(2). Nouvelle règle Les tests d objet de la nouvelle règle pourraient s appliquer puisque l un des objets du dividende est de diminuer sensiblement la JVM des actions de la filiale. Par conséquent, le nouveau paragraphe 55(2) pourrait requalifier à titre de gain en capital le dividende en espèces de 1 million de dollars pour Gestco. Resserrement de l exception visant les parties liées L ancienne règle prévoyait une exception importante pour les opérations entre parties liées qui s appliquait à tous les types de dividendes. La nouvelle règle prévoit que l exception visant les opérations entre parties liées s applique uniquement aux dividendes réputés (qui correspondent à la valeur de rachat moins le capital versé des actions) qui découlent du rachat, de l acquisition ou de l annulation d actions en vertu du paragraphe 84(3). Observations de KPMG Le paragraphe 55(2) peut maintenant s appliquer pour faire en sorte qu un dividende qui serait autrement considéré comme un dividende intersociétés déductible soit réputé être un gain en capital, même en l absence d opérations avec des parties non liées. Il s agit d un changement fondamental qui va nécessiter un virage important quant à la conception et à la mise en œuvre de certaines opérations de planification fiscale, y compris, dans certains cas, le paiement d un dividende intersociétés en espèces. Selon l ancienne règle, le recours à l exception visant les parties liées était déterminant pour la mise en œuvre de nombreuses réorganisations ne faisant intervenir que des parties liées; cette exception permettait d éviter de prendre en considération le test d objet en vertu du paragraphe 55(2) et la disponibilité du revenu protégé. Le champ d application restreint de la nouvelle exception visant les parties liées entraînera la nécessité d étudier de près la façon dont les dividendes peuvent être utilisés en vue de la réalisation de réorganisations entre parties liées qui soient optimales sur le plan fiscal. Page 6 sur 10

7 Le resserrement de l exception visant les parties liées, combiné à l instauration des deux nouveaux tests d objet, donne lieu à une grande incertitude quant à la question de savoir si le paragraphe 55(2) s appliquera à certains dividendes. Les tests d objet ont un libellé très général et ils peuvent cibler bon nombre de dividendes qui ne sont pas couverts par le revenu protégé ou la nouvelle exception visant les parties liées, qui ne s applique désormais qu aux dividendes réputés en vertu du paragraphe 84(3). Ces modifications pourraient obliger les sociétés à calculer le revenu protégé avant de payer des dividendes importants, même lorsque les opérations ne font intervenir que des parties liées. Toute société canadienne qui envisage de procéder à une réorganisation ou de payer un dividende intersociétés important devrait examiner les nouvelles règles en détail et mettre à jour ses calculs de revenu protégé. Paiement d un dividende en espèces entre parties liées Exemple L exemple qui suit illustre les répercussions potentielles des nouvelles règles selon leur libellé proposé. Dans le cadre d un plan de protection d actifs ou d une réorganisation d entreprises ne faisant intervenir que des parties liées, Opco paie un dividende en espèces à Gestco, qui en retour accorde un prêt à Opco. Comme le dividende n est pas un dividende réputé en vertu du paragraphe 84(3) (puisque aucune action n est rachetée, acquise ou annulée), l exception visant les parties liées ne s appliquera pas selon les nouvelles règles. Même si aucune partie non liée ne participe, le nouveau paragraphe 55(2) pourrait s appliquer si l un des trois tests d objet est rempli. Page 7 sur 10

8 Le libellé actuel des nouveaux tests d objet, combiné au resserrement de l exception visant les parties liées, crée de l incertitude quant à la question de savoir si le paragraphe 55(2) s appliquera dans des situations comme celle exposée dans l exemple ci-dessus. Toutefois, le paragraphe 55(2) ne s appliquera pas si le dividende est payé à même le revenu protégé sur une action ayant un gain accumulé. Dividendes en actions Nouvelle application de la règle anti-évitement Une modification majeure apportée à la règle prévue au paragraphe 55(2) a désormais une incidence sur les dividendes sur des actions ayant une valeur de rachat élevée et un capital versé limité, qui transfèrent de la valeur aux actions émises par des dividendes en actions. Auparavant, seule la valeur du capital versé d un dividende sur des actions ayant une valeur de rachat élevée et un capital versé limité faisait l objet d une surveillance étroite en vertu du paragraphe 55(2). Selon les nouvelles règles, le montant d un dividende en actions aux fins du paragraphe 55(2) ne sera plus égal au capital versé des actions reçues à titre de dividendes en actions; il correspondra désormais au plus élevé entre leur capital versé et leur JVM. Ainsi, tous les types de dividendes en actions entreront dans le champ d application du paragraphe 55(2). Des modifications complexes touchant les règles sur le calcul du prix de base rajusté des actions lors de paiement de dividendes en actions ont également été proposées parallèlement aux nouvelles modifications visant le paragraphe 55(2). Observation de KPMG La nouvelle règle aura pour effet de limiter la capacité de recourir aux dividendes en actions, mais d autres types de remaniement de capital-actions pourraient être effectués, par exemple un remaniement en vertu de l article 86 de la Loi de l impôt sur le revenu. Exception visant le revenu protégé Ne s applique pas en l absence d un gain en capital sur des actions Le paragraphe 55(2) ne s applique pas à un dividende payé à même le revenu gagné et non distribué d une société (c.-à-d. le revenu protégé en main) lorsque le dividende réduit un gain sur une action qui serait autrement réalisé lors de la disposition des actions par l actionnaire. D une perspective de politique fiscale, le revenu qui a été réalisé par une société et imposé entre ses mains peut être distribué à une autre société canadienne sans qu un niveau supplémentaire d impôt des sociétés soit perçu du côté de l actionnaire. En vertu des nouveaux tests d objet, le paragraphe 55(2) peut s appliquer lorsqu il y a une perte accumulée sur une action ou que la JVM d une action est égale à son prix de base rajusté. Dans de telles situations, l exception visant le revenu protégé ne pourrait être utilisée, puisqu elle s applique uniquement lorsqu il y a un gain accumulé sur une action. Page 8 sur 10

9 Observation de KPMG Les nouvelles règles peuvent restreindre la capacité d accéder au revenu protégé dans certaines situations où il n y a pas de gain accumulé sur une action. Cependant, certaines solutions de rechange peuvent être envisagées pour réaliser la planification souhaitée qui n entraîneraient pas l application de la nouvelle règle anti-évitement du paragraphe 55(2), par exemple un retour de capital. Resserrement de l exception relative à l impôt de la partie IV Une autre modification élimine du paragraphe 55(2) l exception relative à l impôt de la partie IV lorsque le bénéficiaire du dividende est assujetti à l impôt de la partie IV sur le dividende, mais qu il obtient un remboursement de dividende en versant un dividende à un particulier. Par conséquent, l exception ne s applique désormais que si aucun remboursement au titre de dividende n est versé au bénéficiaire du dividende initial. Prochaines étapes pour les sociétés Communiquez avec votre conseiller fiscal si vous entreprenez des opérations ou des réorganisations qui comprennent des dividendes intersociétés. Envisagez d autres solutions si la nouvelle règle énoncée au paragraphe 55(2) semble s appliquer. Maintenez à jour vos calculs du revenu protégé. Téléchargez l application KPMG Tax Hub Canada L application KPMG Tax Hub Canada fournit des nouvelles fiscales de façon rapide et pratique sur votre iphone, ipad, BlackBerry et Android. Téléchargez l application dès maintenant. Nous pouvons vous aider Bon nombre de situations peuvent être visées par les nouvelles règles; les exemples ci-dessus n illustrent que certaines des répercussions possibles. Votre conseiller chez KPMG peut vous aider à évaluer l incidence de la nouvelle règle anti-évitement énoncée au paragraphe 55(2) sur votre entreprise, et vous aider à trouver des solutions de rechange pour limiter son application. Pour de plus amples renseignements à propos de la nouvelle règle et de son incidence potentielle, veuillez communiquer avec votre conseiller chez KPMG. Information à jour au 26 mai L information publiée dans le présent bulletin FlashImpôt Canada est de nature générale. Elle ne vise pas à tenir compte des circonstances de quelque personne ou entité particulière. Bien que nous fassions tous les efforts nécessaires pour assurer l exactitude de cette information et pour vous la communiquer rapidement, rien ne garantit qu elle sera exacte à la date à laquelle vous la recevrez ni qu elle continuera d être exacte dans l avenir. Vous ne devez pas y donner suite à moins d avoir d abord obtenu un avis professionnel se fondant sur un examen approfondi des faits et de leur contexte. Pour plus de renseignements, veuillez communiquer avec un membre du groupe Fiscalité de KPMG, au Page 9 sur 10

10 KPMG s.r.l./s.e.n.c.r.l., cabinet d audit, de fiscalité et de services-conseils (kpmg.ca/fr) et société canadienne à responsabilité limitée constituée en vertu des lois de l Ontario, est le cabinet canadien membre de KPMG International Cooperative («KPMG International»). Les cabinets membres de KPMG comptent professionnels dans 155 pays. Les cabinets indépendants membres du réseau KPMG sont affiliés à KPMG International, entité suisse. Chaque cabinet membre est une personne morale distincte et indépendante, et se décrit comme tel. L adresse du site Web canadien de KPMG est KPMG s.r.l./s.e.n.c.r.l., société canadienne à responsabilité limitée et cabinet membre du réseau KPMG de cabinets indépendants affiliés à KPMG International Cooperative («KPMG International»), entité suisse. Tous droits réservés. KPMG, le logo de KPMG et le slogan «simplifier la complexité» sont des marques déposées ou des marques de commerce de KPMG International. Page 10 sur 10

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