Section 2 : Contrôle de gestion, Stratégie et Performance. 1. Concepts de base Stratégie

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1 Section 2 : 1. Concepts de base 1.1. Stratégie Une définition : «Avec pour objectifs la réponse aux attentes des parties prenantes, l obtention d un avantage concurrentiel et la création de valeur pour les clients, la stratégie consiste en une allocation de ressources qui engage l organisation dans le long terme en configurant son périmètre d activité» (G. Johnson et al. ; Stratégique 7 ème édition, 2005). Une autre définition possible : «Ensemble des actions qui détermine durablement le succès d une organisation». Page 1 sur 29

2 Rôle et contribution du Contrôle de gestion Le contrôle de gestion assure un rôle d interface entre «la tête» stratégique et «la base» opérationnelle. Sa contribution à la stratégie suppose que les dirigeants ont préalablement élaboré cette stratégie. Mais par les informations qu il fournit, il alimente le processus de décision stratégique. Page 2 sur 29

3 1.2. Performance Contrôle de gestion «La performance objective est en grande partie une illusion. Elle est importante, mais la dimension la plus importante réside dans la manière dont cette performance est perçue» (Caballero et Dickinson, 1984). Essai de définition car la performance est un concept polymorphe (formes) et un mot polysémique (sens) : Selon Bourguignon 1 (1995), «en matière de gestion, la performance est la réalisation des objectifs organisationnels». Pour Lorino (2003) 2, «est donc performance dans l entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à améliorer la création nette de valeur». 1 A. Bourguignon, «La performance, essais de définition», Revue Française de Comptabilité, Juil-août 1995, N P. Lorino, «Méthodes et pratiques de la performance - Le guide du pilotage», Editions d Organisation Page 3 sur 29

4 Avec cette définition, il est mis en avant que la performance est ce qui contribue à l amélioration du rapport Valeur/coût. Attention : n est pas forcément performance ce qui contribue à diminuer le coût ou à augmenter la valeur de façon isolée. En somme, la performance ne se réduit plus à l impératif de «produire plus, plus vite et à moindre coût». Lebas (1995) propose une définition plus opérationnelle de la performance en montrant les enrichissements que celle-ci pourrait apporter à l entreprise. La performance n est pas une simple constatation, elle se construit. Elle est une réalisation. Elle est le résultat d un processus de causalité et une indication d un potentiel de résultats futurs. Elle doit être relative au contexte concurrentiel et organisationnel choisi en fonction de la stratégie. Page 4 sur 29

5 Elle doit être mesurable par un chiffre ou une expression communicable. Lorsque l on évoque l évaluation de la performance, nous abordons la question des indicateurs de mesure. D après Bouquin 3 (2004), mesurer la performance revient à mesurer les trois dimensions qui la composent : «économie, efficience et efficacité». Selon Paturel 4 (2007), le modèle 3 E ou des 3 F développé dans la sphère de l entrepreneuriat, fournit une approche de la performance globale et des indicateurs de mesure qui peut être déployée sur toutes les entreprises. 3 H. Bouquin, «Le contrôle de gestion», PUF, 6 ème édition, R. Paturel, «Démarche stratégique et performance des PME», dans Management des PME, de la création à la croissance, sous la direction de L.J. Filion, Pearson Education, Page 5 sur 29

6 F1 Efficacité D B A Efficience C F2 Effectivité F3 L efficacité est la capacité d une organisation à atteindre ses objectifs («faire ce qu il faut»), L efficience est la capacité à utiliser au mieux les ressources de l organisation («faire bien»), L effectivité est la capacité à satisfaire les parties prenantes internes et externes à l organisation («chercher à satisfaire») Page 6 sur 29

7 Dans l approche classique du contrôle stratégique, celui-ci doit assumer 3 types d opérations : Établir des normes (ou standards) pertinents pour mesurer la performance ; Par rapport à ces normes, mesurer les résultats effectivement obtenus ; Évaluer la performance en fournissant des informations sur les raisons des écarts entre les résultats escomptés et les résultats obtenus. Avantages de cette conception : simplicité, forte logique interne. Mais : Ne tient pas compte des problèmes d incertitude, de complexité, de changement, Tend à considérer que le futur n est que l exacte reproduction du passé ; Les objectifs fixés ne sont pas censés être ambigus ; Les informations fournies par le contrôle sont censées être objectives. Page 7 sur 29

8 1.3. Centres de responsabilité La responsabilité peut renvoyer à 2 notions: la maîtrise ou l engagement Page 8 sur 29

9 Le paradoxe du concept de responsabilité Le système repose sur un équilibre instable entre centralisation et décentralisation. Page 9 sur 29

10 Rappels sur la typologie des centres de responsabilité Un centre de responsabilité est une unité organisationnelle définie par un ensemble de tâches à réaliser, un responsable et des procédures de gestion clairement identifiés. Selon les éléments maîtrisables par les responsables et selon le type de mesure de performance financière, on distingue : Les centres de coûts Les centres de produits ou de chiffre d affaires Les centres de profit Les centres d investissement. Page 10 sur 29

11 2. Mesure ou Evaluation de la performance 2.1. Le principe de contrôlabilité Un couple coût / performance est contrôlable quand : le responsable est le plus compétent pour agir efficacement, le pourvoir et l autonomie opérationnelle lui ont été délégués, l obligation vis-à-vis de l autorité centrale est exprimée en termes de résultat. Il peut être difficile d isoler un centre de responsabilité. Souvent : Les couples coût / performance sont conditionnés par d autres centres de responsabilité ; La responsabilité est collective et solidaire. Page 11 sur 29

12 Le pilotage de la performance constitue une approche élargie de la notion de contrôle de gestion, mettant en avant le rôle d intégration, d établissement de liens entre les orientations stratégiques et les réalités opérationnelles. Le pilotage par les managers est basé sur la représentation et l interprétation qu ils font des indicateurs d évaluation de la performance. Pour Lorino, aucun modèle universaliste de pilotage par le haut, top-down, n est satisfaisant. Pour Fernandez 5 (2003), le pilotage de la performance globale n est pas non plus une démarche bottom-up. «La mesure des échanges à l intérieur d un groupe, entre groupes voisins ou entre groupes lointains sera un des points majeurs de l évaluation de la performance globale». Comme le souligne Lorino 6 (2003), «les indicateurs de pilotage ne sont pas choisis bottom-up -à l inspiration-, en fonction de logiques locales, ni top-down, en fonction de l humeur du chef, mais ils traduisent l élaboration collective des objectifs stratégiques et des principaux leviers d action associés». 5 A. Fernandez, «Les nouveaux tableaux de bord des managers», Ed d Organisation, Janvier P. Lorino, «Méthodes et pratiques de la performance», Editions d organisation, 3 ème édition, Paris Page 12 sur 29

13 Les types d indicateurs : Contrôle de gestion Fernandez (2003) propose trois types d indicateurs: D alerte, D équilibration, D anticipation. Les indicateurs peuvent avoir un sens : De performance (Etat), s il est comparé à un objectif De progrès (Processus), s il démontre une amélioration Page 13 sur 29

14 2.2. Les critères classiques : le ROI et le bénéfice résiduel Page 14 sur 29

15 Le ROI est souvent utilisé sous sa forme développée, qui permet d isoler la profitabilité réalisée à partir d un investissement donné (référence au court terme) et la rotation du capital qui renvoie au choix d une structure (référence au long terme). Page 15 sur 29

16 2.3. Le tableau de bord Contrôle de gestion L évolution de la notion : Le Tableau de bord «à la française» (années 30) Le Tableau de bord financier «Reporting» (Années 50/70) Les Systèmes d information de gestion (fin années 70/années 80) Les Tableaux de bord de gestion (TBG) (Années 80/90) Le Balanced Scorecard (BSC) - Tableau de bord équilibré ou prospectif (Depuis 1992) Page 16 sur 29

17 Définition du Tableau de bord de gestion : Le TBG est un instrument de partage de l information décisionnelle Pour Fernandez (2003), «le tableau de bord n est pas un instrument de contrôle mais de pilotage». C est aussi un outil vivant qui est un support de réflexion, de décision et d action. Le TBG est un ensemble de fonctions D après Voyer (2002), «Le TB permet, de façon régulière et même constante, de mesurer, cerner, suivre les clientèles, l état (des ressources ou d avancement d un projet) et l utilisation des ressources (hommes, financières, matérielles et informationnelles), le déroulement des activités et le fonctionnement de l organisation, les résultats obtenus et leur progression de même que les paramètres pertinents de l environnement». Le TBG est un ensemble d indicateurs Pour Giard 7 et ali (1996), «un TBG est une liste d indicateurs destinés à étayer un jugement sur le fonctionnement d un centre de responsabilité». 7 V. Giard, V. Boitout-Pappalardo et P. Bonmarchand, «Apport de la simulation à la conception et l interprétation des tableaux de bord et à la comptabilité de gestion», CCA, Tome2, Vol 1, mars Page 17 sur 29

18 Le TBG est un système de reporting ou de suivi de projet o En tant que reporting, le TBG s inscrit dans le pilotage vertical de l organisation. C est essentiellement un système d informations financières destiné aux managers des différents niveaux hiérarchiques de l entreprise. o En tant que suivi de projet, le TBG s inscrit dans le pilotage transversal de l organisation. C est un système qui comporte à la fois des informations financières et non financières. Rôles du TBG : Réduire l incertitude, stabiliser l information; Suivre l action et réagir; Dynamiser la réflexion; Faciliter la communication; Créer une «mémoire» ou un historique des données clés de la gestion de l organisation. Page 18 sur 29

19 Tableau de bord et contrôle budgétaire : Dans la conception classique du contrôle de gestion : «Le budget est l expression comptable et financière des plans d action retenus pour que les objectifs de l organisation et les moyens disponibles à court terme convergent vers la réalisation des plans opérationnels» (Bouquin, «Le contrôle de gestion», 2006). Le tableau de bord utilise des variables suivies dans les budgets, mais souvent sur des durées plus courtes, et sous une forme différente. Les tableaux de bord comportent d autres éléments, qui échappent à la logique du budget. Page 19 sur 29

20 Le reporting : Il consiste à informer la hiérarchie de la situation de l unité (Division, Business unit) et des résultats qu elle obtient, dans le cadre d engagements contractuels. On oppose souvent «indicateurs de pilotage» et «indicateurs de reporting». Le système de pilotage dépasse le cadre des opérations internes, pour s ouvrir sur l ensemble des parties prenantes. Le reporting, de son côté, peut être complété par des variables extracomptables figurant dans le tableau de bord. Page 20 sur 29

21 Distinctions à opérer : Page 21 sur 29

22 Elaboration du tableau de bord : Clarification de la mission et définition des objectifs Facteurs clés de gestion («points-clés» ou critères de performance) Choix des indicateurs pertinents Choix des normes Méthodologie de la collecte d informations Mise en forme du tableau Participation active de tous les intervenants et futurs utilisateurs Page 22 sur 29

23 Exemple du tableau de bord d'une société d'installations téléphoniques : Page 23 sur 29

24 2.4. Le Tableau de bord stratégique Balanced Scorecard 8 (BSC) Analyse critique du TBG : Prédominance des indicateurs à caractère financier ; Choix d objectifs essentiellement internes et de comparaisons avec les chiffres de l année passée, sans prise en compte de démarche de benchmarking ; Absence fréquente (ou insuffisance) du lien entre la mission du centre de responsabilité et la stratégie globale ; Utilisation par les gestionnaires plus proche d un outil de gestion «à distance» et de gestion par exception, que d un outil de communication, vecteur de réunions et de discussions. 8 R.S Kaplan & D.P. Norton, The Balanced Scorecard. Measure That Drive Performances, Harvard Business Review, Janv-Févr 1992, p Page 24 sur 29

25 «La principale difficulté n'est pas de concevoir la stratégie mais bien de la déployer concrètement» (Kaplan et ali, 1992). Définition du BSC : Le BSC est un concept de management qui permet à des organisations de clarifier leur stratégie et sa vision et de les traduire en actions en se basant sur une approche multidimensionnelle de la performance globale de l entreprise. Le BSC est un système de mesure des performances stratégiques. Il est utilisé par les dirigeants non seulement pour clarifier et diffuser la stratégie mais aussi pour gérer sa mise en œuvre. «Il est devenu un outil de management» (Kaplan et ali, 2003, p9). Il traduit la mission et la stratégie de l Entreprise en un ensemble d indicateurs de performance qui constitue la base d un système de pilotage de la stratégie. La performance de l entreprise est mesurée selon quatre axes équilibrés : les résultats financiers, la performance vis-à-vis des clients, les processus internes et l apprentissage organisationnel. Il traduit la stratégie en objectifs opérationnels. Page 25 sur 29

26 Selon ses auteurs, le BSC repose sur l analyse de quatre axes : Finance ou bénéfices financiers ; Ce que l'on apporte aux actionnaires Clients ou impact client ; Ce qu'attendent les clients Processus internes ou processus clés ; Quels processus apportent de la valeur, un avantage concurrentiel Apprentissage organisationnel ; Implication des Ressources Humaines et rôle de l'infrastructure Page 26 sur 29

27 Les quatre «perspectives» d analyse de la performance Page 27 sur 29

28 Les points les plus sensibles sont : Contrôle de gestion L aspect «équilibré» : entre les objectifs à court et à moyen/long terme entre les indicateurs financiers et non financiers entre les indicateurs sur la performance passée et les indicateurs «prospectifs» entre la perception externe et la performance interne réalisée. Les capacités stratégiques, ou apprentissage : Le BSC doit permettre l adaptation de l'organisation, doit la rendre apprenante, afin qu'elle s'enrichisse de nouvelles connaissances en favorisant les interactions entre les décideurs, les opérationnels, les clients, et les autres parties prenantes. Page 28 sur 29

29 Les grandes étapes de l élaboration Page 29 sur 29

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