COURS DE FISCALITÉ DES AFFAIRES 3ème ANNÉE (LICENCE) Année 2011 / 2012 UNIVERSITÉ GASTON BERGER SÉNÉGAL

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1 LE CHAMP D APPLICATION DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE Le champ d application de la TVA définit les opérations imposables, les personnes assujetties, la règle de territorialité et les exonérations. Section 1 : Les opérations imposables A- Les opérations imposables par nature Les opérations imposables par nature sont celles qui constituent des affaires faites au Sénégal, sous la forme d une livraison ou d une prestation de services, et relevant d activités économiques. 1 - La notion d affaires Une affaire est une opération quelconque entre deux personnes distinctes moyennant une contrepartie quelconque. 2 - Les notions de livraison et de prestation de services a- La livraison La livraison de biens meubles corporels ou de travaux immobiliers s entend du transfert du pouvoir de disposer des dits biens et travaux comme propriétaire. L électricité, le gaz, la chaleur, le froid et les biens similaires sont assimilés à des biens meubles corporels. b- La prestation de services Est considérée comme une prestation de services, l opération autre qu une vente ou une livraison telle que définie ci-dessus. Tel est le cas : - des cessions et concessions de biens meubles incorporels ; - des locations de biens meubles et immeubles ; - des transports et prestations accessoires ; - des ventes à consommer sur place ; - les opérations de commission, de courtage ; - les travaux d étude, de recherche, d expertise ; - les abandons de créance ou des subventions consenties pour des motifs commerciaux ; - les prestations de services à soi-même ; - les prestations de télé service. Par télé service, il faut entendre des services

2 effectués à distance en dehors de l endroit ou le travail est attendu, aux moyens de communication électronique, informatique, télématique comportant au moins 200 positions de travail actives et permanentes. Sont notamment considérées comme télé service les activités de télé secrétariat, télé accueil, télé contact, télé saisie ; - d une manière générale la prestation de services est aussi définie comme toute opération relevant du louage d industrie ou du contrat d entreprise par lequel une personne s oblige à exécuter moyennant une rémunération déterminée ou en échange d un autre service, un travail quelconque donnant lieu à la perception de profits divers. 3 - La notion d activités économiques Par activité économique, il faut entendre toute activité industrielle, extractive, commerciale, non commerciale, artisanale, civile et tous travaux immobiliers. Toutefois, sont exclues du champ d application les activités agricoles et les activités salariées. Conformément à la directive n 02/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998, le secteur agricole est placé en dehors du champ d application de la TVA en attendant l adoption d une politique agricole commune au sein de l UEMOA. L activité salariée exemptée de TVA est celle régie par le Code du travail, c est-àdire celle effectuée par une personne placée dans un état de subordination vis-à-vis de son employeur. Le salarié est celui qui n agit pas d une façon indépendante. Sont assimilés à des salariés les personnes qui sont soumises à des obligations précises quant au lieu de travail, aux horaires, à l organisation de leur activité professionnelle. B - Les opérations imposables par détermination de la loi Certaines opérations ne présentant pas les caractéristiques d une affaire telle que définie à l article 283 du CGI imposables par nature sont cependant soumises à la TVA par détermination de la loi. Il s agit : - des livraisons à soi-même ; - des prestations de services à soi-même ; - des prélèvements ; - des importations ; L imposition de ces opérations est prévue par les dispositions de l article 284 du CGI.

3 1 - Les livraisons à soi-même La livraison à soi-même est l opération par laquelle un producteur ou un entrepreneur de travaux immobiliers prélève pour ses propres besoins ou au profit de tiers à titre gratuit tout ou partie des biens produits, extraits ou des travaux immobiliers. Exemple : la SENELEC procède à des livraisons à soi-même en utilisant l électricité pour ses propres besoins ou en donnant une partie de sa production à titre de gratification à ses employés. Par tolérance, ne sont pas recherchées en paiement les livraisons à soi-même faites par un producteur et portant sur des matières premières, produits semi-finis, produits consommés par le premier usage et exclusivement (effectivement) utilisés à des productions taxables soit effectivement taxées, soit exonérées au titre : - des exportations et opérations assimilées ; - des livraisons en régime franc ; - des livraisons financées sous forme de dons ou subventions non remboursables. Pour toutes les autres livraisons à soi-même taxables, les assujetties opèrent la déduction de la TVA supportée sur les biens concourant aux dites livraisons suivant les modalités définies à l annexe III du Livre II du CGI. En tout état de cause, les travaux immobiliers donnent lieu à l imposition au titre des livraisons à soi-même effectivement ou dans les faits même si l entreprise est intégralement assujettie à la TVA et peut récupérer immédiatement la taxe supportée. 2 - Les prestations de services à soi-même L une des innovations majeures de la loi n du 06 février 2004 est l introduction des prestations de services à soi-même dans le champ d application de la TVA. La prestation de services à soi-même est l opération par laquelle un prestataire obtient de son activité principale, soit pour ses propres besoins, soit au profit des tiers à titre gratuit, un service à partir de biens, d éléments ou de moyens lui appartenant, qu il ait fait appel ou non à d autres personnes pour tout ou partie de l élaboration de la prestation. Ne sont pas recherchées en paiement de la TVA, par tolérance, les prestations de services à soi-même faites par les assujetties pour les besoins de leur exploitation.

4 L imposition des prestations de services à soi-même est exigée seulement pour celles effectuées à titre gratuit au profit de tiers et plus généralement à des fins étrangères à l entreprise. 3 Les prélèvements Il s agit des prélèvements effectués sur leurs stocks destinés à la revente par les commerçants, soit pour les besoins de leur exploitation, soit au profit de tiers à titre gratuit. 4 Les importations L importation de biens au Sénégal donne lieu à la perception de la TVA. Le passage de la frontière est considéré en lui-même comme un acte imposable qu il y ait ou non transfert de propriété et que l opération soit réalisée à titre onéreux ou gratuit. L importation est constituée par le franchissement du cordon douanier en vue de la mise à la consommation sur le territoire du Sénégal. La base de la TVA à l importation comprend les droits de porte (voir plus loin). Ainsi, pour les marchandises placées sous régime suspensif de droits et taxes, la TVA est suspendue jusqu à la mise à la consommation au sens douanier du terme. C Les opérations imposables par option Il peut paraître paradoxale qu une personne non assujettie demande l autorisation d acquitter la TVA sur ses opérations. L assujettissement à la TVA présente en effet un certain nombre d avantages. C est pourquoi la loi fiscale autorise dans certains cas limitativement énumérés l assujettissement de la TVA par option. 1 Les avantages de l option L exonération d une opération au cours d un circuit de fabrication ou de commercialisation aboutit à une certaine pénalisation puisque l entreprise exonérée ne peut pas récupérer la TVA qui lui a été facturée. Il y a ainsi rupture de la chaîne des déductions entraînant une surcharge fiscale. Pour déduire la TVA supportée en amont, l entreprise est amenée à procéder à une option pour son assujettissement à la TVA. Un autre avantage de l option réside dans le fait que les clients de l assujetti (optionnel) peuvent à leur tour récupérer la taxe supportée. Section 2 : La territorialité

5 A Définition du territoire Le droit fiscal est d application territoriale surtout en matière d impôt indirect. En effet, ne peuvent être imposées au Sénégal que les affaires faites ou réputées faites au Sénégal. Par Sénégal, il faut entendre le territoire douanier du Sénégal y compris les eaux territoriales. Il y a lieu de noter que les conventions internationales portent généralement sur les impôts directs. Ce n est que dans de rares cas que la fiscalité indirecte est concernée par des dispositions conventionnelles comme par exemple la convention de Vienne sur les privilèges et immunités diplomatiques (voir exonération). B Lieu de livraison des biens meubles corporels et des travaux immobiliers Les livraisons de biens meubles corporels et des travaux immobiliers sont réputées faites au Sénégal lorsque lesdits biens ou travaux y sont livrés, c'est-à-dire lorsque le transfert de propriété est fait sur le territoire du Sénégal. Pour les livraisons à soi-même, le lieu d imposition à la TVA est celui de la 1 ère utilisation. Les livraisons à soi-même sont taxables au Sénégal lorsqu elles portent sur des biens ou travaux immobiliers situés au Sénégal lors de leur 1 ère utilisation. La définition fiscale de la vente en tant que livraison est plus large que celle fournie par le droit privé en ce sens qu elle comprenne les opérations faites sous forme d échanges ou sous toute autre forme de transfert de propriété. C Lieu d accomplissement des prestations de services La localisation des prestations de services est faite au moyen de deux critères essentiels : - le critère du lieu d utilisation ou d exploitation ; - le critère du lieu de situation du bénéficiaire de la prestation ou de son ordonnateur (loi du 06 février 2004). Section 3 : Les assujetties ou personnes imposables Les assujetties ou les personnes imposables sont celles qui réalisent des opérations taxables soit par nature, soit par détermination de la loi, soit par option. Section 4 : Les opérations exonérées ou non imposables Les opérations exonérées sont classées en quatre (04) catégories : - les exonérations d ordre économique, - les exonérations d ordre social, - les exonérations portant sur les opérations des personnes publiques,

6 - les exonérations d ordre technique ou fiscal. A ces exonérations, il faut ajouter les régimes suspensifs de droit et taxes qui procurent à certaines opérations une exonération temporaire. A La distinction entre exonération et exemption Une opération exonérée est une opération qui entre dans le champ d application de la TVA, non recherchée cependant en paiement de celle-ci pour des raisons économiques, sociales, administratifs ou techniques. Une opération exemptée de TVA est une opération exclue du champ d application. Sont concernées par l exemption, pour le moment, les activités agricoles et salariées. B Les exonérations d ordre économique 1 Les exportations directes Par exportation directe il faut entendre les ventes destinées à l étranger avec livraison des marchandises au-delà du cordon douanier. La preuve de l exportation directe doit être apportée par l exportateur au moyen de documents douaniers certifiant le franchissement du cordon douanier. 2 Les opérations assimilées aux exportations a- Les opérations portant sur des bâtiments de mer Il s agit des opérations de ventes, de livraisons en général, de transformation, de réparation, d entretien, d affrètement et de location de bateau destinés à une activité de pêche, une activité industrielle ou commerciale exercée en haute mer. b- Les opérations portant sur les aéronefs Il s agit des opérations de livraison, de transformation, de réparation, d entretien, d affrètement et de location d aéronefs lorsque lesdits aéronefs appartiennent à des compagnies ayant l essentiel de leur activité à destination ou en partance vers l étranger. Les opérations d assistance bagages, d assistance sur la piste, de nettoiement des appareils entrent dans le cadre de cette exonération. 3 Les intrants agricoles

7 Les livraisons de semences, d engrais, de produits phytosanitaires, d aliments de volaille et de bétail, de reproducteurs de races pures, d œufs à couver, de poussins dits d un jour directement entrant dans un cycle de production végétale ou animale sont exonérées de TVA. 4 Les biens acquis en crédit-bail Les opérations de leasing ou de crédit-bail portant sur des biens dont la livraison est exonérée ne sont pas soumises à la TVA. Autrement dit, c est le taux auquel est soumis le bien donné en crédit-bail qui s applique à l opération. Cette exonération est également introduite par la loi n du 06 février L exportation de services La notion d exportation de services a été introduite par la loi n du 06 février 2004 et porte sur les opérations faites par les télés services. Pour bénéficier de l exonération au titre des exportations de services, les entreprises de télé services doivent tenir obligatoirement une comptabilité suffisamment détaillée indiquant par le client le chiffre d affaires réalisé. 6 Les services directement liés à l exportation Principe de la territorialité Les services portant directement sur des biens exportés sont exonérés de TVA si le critère du lien direct est rempli. C est ainsi qu on peut considérer comme services directement liés à l exportation : - les opérations de transit, d embarquement, de transbordement, de chargement, de déchargements effectués dans des zones portuaires ou aéroportuaires et portant sur des marchandises à l exportation ; - le transport de biens directement exportés. 7 Les opérations effectuées avec les missions diplomatiques Les livraisons et prestations de services faites en direct des missions diplomatiques ou consulaires et exonérées de la TVA en vertu de la convention de Vienne sur les privilèges et immunités diplomatiques. Un État ne peut pas Imposer un autre

8 Toutefois, cette exonération est soumise aux conditions suivantes : - les biens et services livrés doivent être portés sur la mission ou sur la résidence du chef de mission. Ils doivent notamment entrer dans le cadre du fonctionnement normal de la mission ; - dans des conditions similaires, une telle exonération doit profiter aux diplomates Sénégalais en fonction dans le pays d origine de la mission accréditée au Sénégal : c est la règle de la réciprocité ; - l exonération est obligatoirement soumise à la formalité du visa. 8 Les livraisons en régime Franc Les opérations de ventes et prestations de services faites en direction des entreprises bénéficiant d un régime Franc ne sont pas soumises à la TVA. Le régime Franc est octroyé aux entreprises bénéficiant du statut de la zone franche Industrielle de Dakar, du statut des points Francs ou du statut de l entreprise Franche d exportation. Le statut de la zone Franche Industrielle de Dakar a été mis en œuvre par la loi n et avait pour but de créer une aire géographique dans laquelle les produits sont mis en œuvre pour être exportés. Face aux difficultés de fonctionnement de ce régime d incitation, il a été institué le statut des points Francs en 1991 permettant à une entreprise installée en dehors de la zone Franche de bénéficier du statut de la zone Franche. La loi du 29 décembre 1995 a institué le régime de l entreprise Franche d exportation et abroger le statut de la zone Franche et des points Francs. Désormais, seules les entreprises qui exportent 80 % de leur production bénéficient du régime franc. C Les exonérations d ordre social 1 L exonération portant sur des biens de 1 ère nécessité Les livraisons de biens et produits alimentaires non transformés et de 1 ère nécessité sont exonérées de TVA. La liste des dits biens est fournie par l arrêté n du 19 septembre 2001 du ministre de l économie et des finances. Les biens de 1 ère nécessité telle que retenue par l arrêté sont les suivants : - les arachides, - les céréales, - les légumes frais,

9 - le poisson à l état frais, congelé, surgelé à l exclusion des mollusques et crustacés ; - les œufs en coquille, - la pomme de terre, les oignons et autres racines et tubercules. 2 L exonération dans le domaine de la santé a- Les soins médicaux et paramédicaux Sont exonérés de TVA les prestations de soins faites dans les établissements publics ou privés y compris le transport de blessés. Les prestations visées concourent à l établissement de diagnostics médicaux, aux traitements des malades et d une manière générale à tous les soins pratiqués aux malades. Ces prestations, pour être exonérées, doivent être faites par les membres des professions médicales et paramédicales titulaires de diplômes. Toutefois, les frais de séjour dans les établissements privés qui sont facturés au malade en tant que supplément aux soins tels que l hébergement, la nourriture, les boissons, le blanchissage du linge de maison et de toute autre prestation hôtelière ne sont pas exonérés. Sont également exonérés les opérations effectuées par les laboratoires d analyse. b- Les produits pharmaceutiques et le matériel médical spécialisé L annexe 2, nouveau su CGI fournit la liste des produits pharmaceutiques ainsi que le matériel médical spécialisé pour les activités médicales. Cette liste reprend exactement celle établie par la directive n 6/2002/CM/UEMOA du 22/09/2002 (voir JO. Loi n du 06/02/04). 3 L exonération portant sur le logement Les locations d immeubles nus à usage exclusif d habitation sont exonérées de TVA. A contrario, les locations autres que d habitation ou meublées sont imposables. 4 L exonération portant sur le transport public de voyageurs Les prestations de transport public des personnes ne sont pas soumises à la TVA lorsqu elles sont effectuées par des transporteurs patentés, reconnus comme tels et pratiquant des tarifs homologués par l autorité publique. Par tolérance, le transport dit touristique est assimilé à un transport public de voyageurs.

10 5 L exonération dans le domaine de l enseignement Sont exonérées de TVA les prestations de services réalisées dans le cadre de l enseignement scolaire ou universitaire par des établissements publics ou privés ou par des organismes similaires d enseignement. Les prestations visées sont celles entrant dans des programmes homologués par le département chargé de l enseignement. 6 L exonération de la tranche sociale d eau et d électricité La consommation domestique d eau et d électricité est exonérée de TVA lorsqu elle ne dépasse pas les limites fixées par l arrêté n du 19 septembre 2001 qui définit la tranche sociale non soumise à la TVA. a Tranche sociale pour la consommation d eau L exonération porte sur les livraisons d eau dont le volume est inférieur ou égal à 40 m 3 par bimestre (60 jours). b Tranche sociale pour la consommation L exonération porte : - sur les deux premières tranches de la consommation d électricité en usage domestique générale (UDG) ; - sur l intégralité de la consommation en usage domestique spécial (UDS). L UDG correspond à un abonnement avec usage d appareils électroménagers. L UDS correspond à la consommation des ménages n ayant aucun appareil électroménager, ayant un éclairage sommaire au moyen de quelques foyers lumineux et dont la consommation ne dépasse pas 20 KW par heure. 7 L exonération portant sur la presse et la culture Les opérations de ventes, d importations, d impression, de composition, d édition de journaux, périodiques, livres sont exonérées de TVA lorsqu elles portent sur des informations présentant le caractère d intérêt général à l exclusion des recettes publicitaires. Une revue de mode ou se bornant uniquement à publier des programmes de chaînes de radio ou de télé ne bénéficie pas de l exonération. Le papier journal servant à la fabrication de ces livres, périodiques, journaux est également exonéré de TVA. Les ventes d œuvre d art par leur auteur sont exonérées de TVA lorsque ces dites œuvres sont originales.

11 D Les exonérations portant sur les opérations des personnes publiques Ces exonérations portent sur des opérations de livraison ou de prestation de services faites par l'état, les collectivités publics et les établissements publics ne poursuivant pas un but lucratif et ne jouissant pas de l autonomie financière. On peut notamment citer sur ce registre la vente de timbres fiscaux au profit du budget de l'état et de timbres postes pour affranchissement faite par la société nationale de poste. Il y a lieu de préciser que lorsqu une entreprise publique effectue des opérations similaires à celles des entreprises privées et dans les mêmes conditions, la TVA est due, tel est le cas par exemple de la SENELEC. Il en est de même des opérations de livraison ou de prestation de services faites par des entreprises publiques ou des sociétés nationales bénéficiant de l autonomie financière. E Les exonérations d ordre technique ou fiscal Il s agit d exonération mises en œuvre pour éviter des superpositions fiscales. L exonération en matière de TVA est également couplée à une autre catégorie d impôts. C est donc pour des raisons strictement fiscales que ces exonérations sont prévues. 1 L exonération portant sur les mutations d immeubles et de fonds de commerce Les mutations d immeubles, de droits réels immobiliers et les mutations de fonds de commerce sont exonérées de TVA lorsqu elles sont soumises à la formalité de l enregistrement. Toutefois, ne sont pas concernées par l exonération les opérations de même nature effectuées par des marchands de biens ou par des entreprises de crédit-bail. Le marchant de biens est une personne physique ou morale qui intervient dans la négociation des biens immobiliers en tant qu acheteur ou vendeur ou en tant qu intermédiaire entre acquéreur et vendeur. 2 L exonération portant sur les activités bancaires Les activités des banques et établissements financiers sont soumises à la taxe sur les opérations bancaires en ce qui concerne les intérêts et commissions reçues. Ces dites commissions et ces intérêts perçus par les banques et établissements financiers ont été exonérées de TVA pour ne privilégier que la taxation à la TOB. 3 L exonération portant sur les produits des assurances

12 Les commissions d assurance, de co-assurance, de réassurance y compris celles réalisées par les courtiers sont exonérées de TVA du fait qu elles sont soumises à la taxe sur les conventions d assurance (TCA) assimilée à un droit d enregistrement. 4 L exonération portant sur les produits des jeux Les produits des jeux sont soumis au prélèvement progressif prévu par la loi n du 03 juin De ce fait, les produits des jeux ont été exonérés de TVA. L exonération de TVA s étend également au produit de la vente des billets de la loterie nationale. 5 - L exonération portant sur les importations et reventes en l état de produits destinés à des personnes publiques Tous produits et marchandise exonérés de droit d entrée parce que destinés à l'état, aux collectivités publiques, aux établissements publics sont également exonérés de TVA à l importation et lorsqu ils sont revendus en l état aux dites personnes. Auteur du cours: Monsieur Ismaila BA Fiscaliste au cabinet FIDUSEN, membre ONEEAS / section fiscale