COURS DE FISCALITE : LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

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1 COURS DE FISCALITE : LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

2 La TVA est un impôt récemment institué en Tunisie, elle ne date que de La loi n du 2 juin 1998 portant promulgation du code de la TVA a réglementé les différents aspects de cette imposition. La TVA a été adoptée pour remplacer les trois taxes sur les chiffres d affaires; à savoir, la taxe à la production, la taxe de consommation, la taxe sur les prestations de services. Ces taxes ont été qualifiées de vétustes et archaïques, elles ont été jugées d une application difficile et compliquée et elles ont été considérées d une importante rémanence. La TVA est un impôt sur la valeur ajoutée réalisée par l entreprise, c est à dire sur la différence entre le montant des biens et services fournis et le montant des biens et services acquis. La TVA est une taxe unique; le terme unique doit être pris dans un double sens. Le premier sens consiste dans le fait que le bien ou le service ne supporte qu un seul impôt la TVA. Le second sens réside dans le fait que, qu elles que soient les modalités retenues et le nombre de transactions, la taxe unique ne grève qu une seule fois la valeur finale du bien ou du service. Elle supprime ainsi, pour l essentiel, les inconvénients de la taxe à cascade ou taxe cumulative grâce à la disparition des cumuls d impôt. La TVA ne peut assurer une neutralité parfaite que dans la mesure où Pour l étude de la TVA, il y a en d envisager les points suivants : - Le champ d application de la TVA. - La détermination de la TVA brute. - Le régime des déductions. - Les obligations des assujettis.

3 Chapitre I : Le champs d application de la TVA Le champ d application de la TVA est défini d une manière complexe par le code de la TVA. Le I de l article 1er avance une définition générale des opérations imposables. Le II du même article 1er énumère les opérations qui ne rentrent pas dans la définition générale et qui sont soumises à l imposition. Certaines opérations imposables en vertu de la définition générale ou de l énumération sont expressément exonérées en application des dispositions de l article 4 du code. L article 2 du code définit les personnes assujetties à la TVA à titre obligatoire. Le même article permet à certaines personnes de demander d une manière volontaire l assujettissement à la taxe, ce sont les assujettis par option. L article 3 du code prévoit les règles territoriales de la TVA. Section I : Les opérations imposables par définition de la loi D après la définition générale énoncée par le I de l article 1er du code de la TVA : «Sont soumises à la TVA, quels qu en soient les buts ou les résultats, les affaires faites en Tunisie et revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d une profession libérale ainsi que les opérations commerciales autre que les ventes. Cette taxe s applique quels que soient : - Le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts ; - La forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel de celleci». La règle énoncée par l article premier est d application générale. En effet dés lors qu il y a une affaire revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d une profession libérale ou encore une opération commerciale autre qu une vente, la taxe devient exigible sans qu aucune autre circonstance ne puisse être invoquée. Aussi, toutes les opérations visées par la définition générale ne sont soumises à la TVA qu en raison de leur nature à l exclusion de tous autres critères. Néanmoins, un ensemble de conditions doivent être remplies pour que l opération soit imposable : - il doit s agir d une affaire revêtant le caractère industriel ou artisanal ou relevant d une profession libérale. - il doit s agir d opérations commerciales autres que les ventes. En outre, le même article premier énumère les circonstances qui ne peuvent pas être invoquées à l encontre de la taxation. A. Les circonstances ne pouvant pas être invoquées à l encontre de la taxation. I - Le statut juridique des personnes qui interviennent dans la réalisation des opérations imposables La taxation peut s appliquer à toutes personnes physiques ou morales de droit privé ou de droit public et ce que l activité exercée par ces personne soit ou non réglementée : entreprises individuelles, entreprises publiques, sociétés commerciales, sociétés civiles, sociétés de fait, sociétés en participation, associations, collectivités publiques, indivisions.

4 II - La situation de ces personnes au regard de tous autres impôts La loi exclut tout lien de droit entre le champ d application de la TVA et celui des autres impôts, en outre, elle affirme la règle de l indépendance de la TVA vis à vis de tous autres impôts avec lesquels elle peut éventuellement se cumuler tel que le droit de consommation ou les droits d enregistrement, sauf disposition expresse contraire. III -La forme ou la nature de 1 intervention de ces personnes Cette disposition permet d imposer toutes les opérations qu il s agisse de ventes, d échange, d apport en société, de prêts de consommation. IV - Le caractère habituel ou occasionnel de cette intervention Les opérations isolées sont imposables au même titre que les opérations habituelles ; la réalisation d une seule opération suffit pour qu elle soit assujettie. Dans la pratique et dans un souci de justice et de neutralité, il est souhaitable que l administration ait le moyen de rechercher le paiement de l impôt par ceux qui accomplissent des opérations isolées. V -Les buts de l opération Il importe peu que l opération soit effectuée dans un but lucratif ou spéculatif ou encore dans un but désintéressé ou philanthropique c est ainsi que des opérations réalisées par des personnes ou organismes sans but lucratif peuvent supporter la TVA lorsqu elles remplissent les conditions d assujettissement. VI - Les résultats de l opération Les résultats de l opération n ont aucune incidence sur l imposition, l opération est assujettie à la TVA qu elle se solde par la réalisation d un bénéfice ou qu elle fait subir une perte. B. Les conditions devant être remplies pour que l opération soit imposable I Les affaires revêtant le caractère industriel ou artisanal ou relevant d une profession libérale Si la notion d affaire n a fait l objet d aucune définition légale, il parait vain de tenter de cerner la définition de l affaire relevant d une activité de nature industrielle ou artisanale en décomposant cette expression en ses différentes parties. Les termes «affaires» et «industriel» sont employés dans un sens vague et le législateur n a pas avancé une signification précise et utile en l espèce. Cependant même si l expression employée par le I de l article 1 er doit être appréhendée de façon globale, une démarche analytique est susceptible de concrétiser ces considérations générales. a) il doit s agir d une affaire : L affaire est un contrat synallagmatique passé entre deux personnes juridiquement distinctes et comportant pour chacune d elle une prestation réciproque c est dire une contrepartie en espèce ou en nature. La doctrine administrative a posé deux conditions pour qu une affaire soit imposable : - la nécessité d une dualité d opérateurs, - la nécessité de prestations réciproques. En l absence de l une de ces conditions, il n y a pas affaire et il n y a pas imposition, c est le cas à titre d exemple :

5 - des opérations internes à une entreprise, - des fournitures de biens qui ne donnent pas lieu au paiement d un prix, les dons et subventions présentant le caractère de libéralité et non de complément de prix ou de contrepartie de services, - des remboursements de sommes avancées pour le compte d autrui par les mandataires, commissionnaires, - des sommes reçues en réparation d un dommage causé. Il s agit d indemnités et de dommages-intérêts qui sanctionnent le retard dans l exécution ou l inexécution d une obligation ou encore la lésion d un intérêt quelconque ; c est le cas des indemnités versées par les compagnies d assurances à la suite de sinistres (vols, incendie), les intérêts moratoires conventionnels ou judiciaires, les arrhes lorsqu elles présentent le caractère de dommagesintérêts. - des remboursements de frais. Il a été a estimé que les encaissements réalisés par une entreprise et correspondant au remboursement par une autre entreprise ne constituent pas une affaire dés l instant où le remboursement est exact, ou aussi exact que possible, - des consignations d emballages : selon la doctrine administrative, Les opérations de consignation ne constituent ni une vente, ni une opération qui a nécessité l engagement de dépense à quelque titre que ce soit, elles ne constituent nullement une «affaire» au sens de l article premier du code de la TVA. Au stade de la consignation, l opération échappe donc à la TVA d autant plus que l ration ne revêt aucun caractère commercial pour être soumise en tant que telle à la TVA. Mais il peut arriver que, lui étant attribué à titre de prêt a usage, l emprunteur ne restitue pas l emballage à son propriétaire. Dans ce cas, l opération peut être analysée en une vente portant sur un emballage non restitué, sur une immobilisation qui n a pas donnée lieu à déduction de la TVA Il n y a donc pas lieu d imposer le non retour. Le fait d être en présence d une affaire, de personnes juridiques distinctes qui se fournissent des prestations réciproques constitue une condition nécessaire pour l imposition mais non suffisante ; l affaire doit revêtir le caractère industriel ou artisanal ou relever d une profession libérale. b) L affaire doit revêtir le caractère industriel ou artisanal ou relever d une profession libérale L activité industrielle Il n y a aucune définition législative de l activité industrielle. Toutefois, une liste des industries manufacturières est fixée par l annexe figurant au décret n du 28 février 1994 portant fixation des listes des activités relevant des secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d incitation aux investissements. la doctrine administrative a considéré que les activités industrielles concernées par l application de la TVA sont celles relevant des industries manufacturières énumérées décret. Les activités agricoles peuvent poser un problème particulier, en effet s il est clair que les affaires qu un agriculteur réalise en procédant à la vente en l état les produits de sa récolte sont situées hors du champ d application de la TVA, il est à noter que tous les agriculteurs ne se bornent pas à vendre en l état les produits de leur récolte ; ils peuvent procéder antérieurement à leur transformation ou à leur présentation commerciale. La transformation des produits agricoles, par l agriculteur lui même ou par toute autre personne, rentre dans le cadre des opérations industrielles, les affaires portant sur ces produits agricoles ainsi transformés sont situées dans le champ d application de la TVA.

6 De son côté l administration fiscale s est prononcée sur un certain nombre de cas particuliers. Quant à la présentation commerciale des produits agricoles, qu elle soit réalisée par les agriculteurs eux-mêmes ou par toutes autres personnes, elle est expressément exclue du champ d application de la TVA par les dispositions du point 4 du II de l article 1er du code de la TVA. L activité artisanale L activité artisanale est définie comme étant une activité de production, de transformation, de réparation ou de prestation de service essentiellement manuelle et exercée a titre principal et permanent dans une des branches fixées par arrêté du ministre du tourisme et de l artisanat. Selon la doctrine administrative, l activité artisanale suppose : - la possession de la carte d artisan pour une activité qui figure sur la liste des activités artisanales ; - l utilisation de moyens de production manuels ou de moyens mécaniques ayant un rendement limité ; - ne pas faire usage, dans l activité concernée, de méthodes de travail à la chaîne. Les professions libérales : Il n existe aucune définition précise de ces activités, néanmoins, il y a lieu de classer dans cette catégorie les professions juridiques et judiciaires, médicales et paramédicales, les architectes, écrivains, artistes, astrologues, experts-comptables, comptables indépendants, interprètes, conseils fiscaux ou guérisseurs. Généralement les professions sont considérées comme libérales chaque fois où son exercice requiert un travail essentiellement intellectuel et consiste dans la pratique personnelle d une science ou d un art. II - Les opérations commerciales autres que les ventes : La notion d opérations commerciales autres que les ventes a un contenu plus large que celui des prestations de services ; elle comprend, outre les prestations de services, toutes autres opérations commerciales à l exception des activités de ventes. Les opérations commerciales autres que les ventes comportent plusieurs opérations. a) Les prestations de services b) Les opérations de locations c) Les opérations de commission, de courtages et d intermédiation d) Les services et prestations de banque e) Les travaux à façon f) Le transport g) La promotion immobilière Section II : Les opérations imposables par énumération de la loi Le II de l article 1er du code de la TVA énumère les opérations qui ne répondent pas à la définition légale des opérations imposables et qui sont assujetties à la TVA par la détermination de la loi. A. Les importations

7 Les importations de biens sont imposables du seul fait de leur introduction matérielle sur le territoire tunisien, et ce quel que soit : -le statut de l importateur : personne physique ou morale, commerçant ou non commerçant, assujetti ou non assujetti ; -la nature du bien : que les biens similaires aux produits importés soient, sur le plan local, imposables, situés en dehors du champ d application de la TVA ou encore exonérés. Les biens importés sont, dans tous les cas, imposables sauf exonération expresse de l importation ; -la destinée du produit : revente ou consommation personnelle. B. Les reventes en l état effectuées par les concessionnaires de biens d équipement industriels et de biens d équipement de travaux publics. C. Les reventes en l état effectuées par les commerçants grossistes en matériaux de construction. D. Les reventes en l état effectuées par les commerçants grossistes exerçant dans d autres secteurs et qui approvisionnent d autres commerçants revendeurs Le législateur semble définir le grossiste soumis à la TVA dans le cadre de cette rubrique ; il s agit d un commerçant dont l activité consiste à acheter en vue de la revente en l état à des commerçants revendeurs assujettis ou non à la TVA. E. La présentation commerciale des produits autres qu agricoles ou de la pêche. La présentation commerciale est le fait de donner à un produit sa forme, son emballage définitif sous lequel il est livré au consommateur. La présentation commerciale peut être faite dans les usines des fabricants auquel cas elle constitue l opération finale et la dernière phase dans le cycle de la production et elle est soumise à la TVA au même titre que le produit auquel elle est rattachée. La présentation commerciale peut être faite en dehors des usines des fabricants auquel cas il y a lieu de distinguer entre deux cas : - le cas du commerçant qui achète des marchandises en l état et procède par lui-même à la présentation commerciale par l apposition d une marque ou l emploi de toute autre forme d individualisation qui confère au produit une valeur particulière, celui-ci est assujetti à la TVA. - le cas du commerçant qui achète des biens en l état et procède à leur emballage sans apposition d une marque de fabrique et sans individualisation, celui-ci ne fait que des manipulations d ordre commercial, il échappe de ce fait à la TVA. La présentation commerciale de tout type de produits est soumise à la TVA et ce à l exception de celle qui porte sur les produits agricoles ou de la pêche. F. La vente de lots effectuée par les lotisseurs immobiliers : Sont considérés comme des lotisseurs immobiliers les personnes qui procèdent au lotissement et à la vente de terrains leur appartenant quelle que soit l origine du terrain : acquis à titre onéreux ou à titre gratuit, acquis entre vif ou par décès.

8 Il importe de signaler que les travaux de lotissement sont considérés comme des travaux immobiliers et sont imposables à la TVA en tant que tels. G. Les travaux immobiliers : L expression «travaux immobiliers» n a fait l objet d aucune définition législative ou réglementaire. En pratique, elle couvre plusieurs types de travaux. - Les travaux de construction de bâtiments et autres ouvrages immobiliers. Il s agit notamment des travaux de bâtiment exécutés par les différents corps de métier participant à la construction des immeubles, des travaux publics, des travaux de constructions métalliques, des travaux, d aménagement, de travaux de démolition. - Les travaux d équipement des immeubles. Il s agit de travaux concourant à la réalisation des équipements généraux accompagnant normalement l édification d un bâtiment ou d un ouvrage immobilier. Tel est le cas, à titre d exemple, des installations électriques ou sanitaires, des installations de chauffage et de plomberie, des installations de manutention de ponts roulants, d ascenseur, des installations de signalisation routière immeuble. En revanche ne constituent pas des travaux immobiliers ceux qui concourent à des installations particulières tel que les travaux de pose de siège dans les salles de spectacles ou de conférence, les travaux d installation de centrales téléphoniques. - les travaux de réparation ou de réfaction d immeubles et d installations de caractère immobilier. II s agit notamment de la réparation de toitures, la réparation ou réfaction d une installation électrique, de plomberie, de remplacement d une chaudière ou d un radiateur de chauffage central. H. La vente d immeubles ou de fonds de commerce effectuée par les personnes qui habituellement achètent ces biens en vue de leur revente. L opération de vente d immeubles ou de fonds de commerce est imposable dans la mesure où elle est effectuée à titre habituel, ce qui suppose le caractère professionnel. I. Les affaire portant sur la consommation sur place. Il s agit de ventes à consommer sur place de produits alimentaires ou de boissons réalisées notamment par les cafetiers, les pâtissiers, les restaurateurs. Il est à signaler que les cantines des entreprises publiques ou privées sont assimilées par l administration à des restaurateurs et sont de ce fait soumises à la TVA. J. Les livraisons à soi-même d immobilisations corporelles par les assujettis La livraison à soi-même d immobilisations corporelles par les assujettis ne constitue pas une affaire, elle ne met pas en présence deux personnes juridiques distinctes. Dans ces conditions, la livraison à soi même est imposable par détermination de la loi dans la mesure où les deux conditions suivantes se trouvent remplies : - Elle doit porter sur des immobilisations corporelles ; ainsi la livraison à soi même d immobilisations non corporelles n est pas imposable dans ce cadre. - Elle doit être réalisée par un assujetti ; ainsi la livraison à soi même réalisée par un non assujetti n est pas imposable dans ce cadre. Or si, pour être imposable, la livraison à soi même doit être réalisée par un assujetti ; celui-ci doit, d un côté, collecter la TVA mais il a le droit, d un autre côté, de déduire cette même TVA ; cette situation conduit à une opération blanche et permet de poser la question relative à l intérêt d une telle imposition.

9 Cette imposition est jugée nécessaire, elle permet d une part, d éviter une distorsion de concurrence et d autre part, l application des règles relatives aux régularisations susceptibles d intervenir dans les années ultérieures en cas de cession, de changement d affectation, de variation du pourcentage de déduction. K. Les livraisons à soi-même de biens autres qu immobilisations corporelles que les assujettis se font à eux-mêmes pour leurs propres besoins ou ceux de leurs diverses exploitations, dans la mesure ou ces biens ne concourent pas à la réalisation d opérations passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et qu ils ne sont pas admis au bénéfice du droit à déduction. Dans le cas où une livraison à soi-même faite par un assujetti et portant sur des biens ne constituant pas des immobilisations corporelles, l imposition n est exigée que dans les cas expressément désignés par le législateur. Il s agit des cas où : - La livraison à soi-même est réalisée par l assujetti pour ses propres besoins. - La livraison à soi-même concourt à la réalisation d une opération située hors du champ d application de la TVA ou exonérée. C est le cas notamment des aliments composés pour bétail fabriqués par les exploitants agricoles pour satisfaire soit partiellement soit totalement leurs propres besoins d élevage, ceux-ci ne concourent pas à la réalisation d opérations passibles de la TVA, ils demeurent soumis à la TVA. - La livraison à soi-même concourt à la production d un bien exclu du droit à déduction. - La livraison à soi-même concourt simultanément à la réalisation de deux opérations, l une soumise et l autre non soumise à la TVA ; dans ce cas l imposition est exigée en fonction de la règle du prorata. La TVA n est donc pas exigée sur les livraisons à soi-même portant sur : - des services ; - des biens ou produits non exclus du droit à déduction et utilisés pour les besoins de l exploitation ; - des biens ou produits incorporés ou consommés à l occasion de la fabrication de produits soumis à la TVA. L. La vente des produits en l état par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre d affaires annuel global égal ou supérieur à dinars. Le seuil de dinars couvre toutes les ventes quelque soit leur régime. Pour la détermination de ce seuil il est tenu compte du chiffre d affaires réalisé durant l année précédente pour être applicable à compter du 1er Janvier de l année suivante. Les ventes par les commerçants détaillants des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l administrative des prix sont exonérés de la TVA. Pour l assujettissement des commerçants détaillants à la TVA deux principales conditions doivent être remplies : La 1ère condition : Le détaillant doit réaliser un chiffre d affaires annuel global égal ou supérieur à dinars Pour la détermination de cette limite de dinars il doit être tenu compte de toutes les ventes réalisées par le commerçant détaillant quelque soit le régime fiscal des produits vendus au regard de la TVA. A ce titre, cette limite comprend : - les ventes des produits soumis à la TVA; - les ventes des produits exonérés de la TVA figurant an tableau «A» annexé au code de la TVA ou en vertu de tout autre texte ;

10 - les ventes réalisées à l exportation; - les ventes en régime suspensif ; - les ventes des produits exonérés de la TVA au stade du détail à savoir les produits alimentaires, les médicaments, les produits pharmaceutiques, et les produits soumis à l homologation administrative des prix. Exemple N 1 Un commerçant détaillant procède à la vente de produits alimentaires et d autres produits a réalisé en 2011 le chiffre d affaires suivant : D provenant de la vente de produits alimentaires D provenant de la vente d autres produits Le chiffre d affaires à prendre en considération pour l appréciation de la condition relative à la limite de D est constitué par le montant total des ventes réalisés par ce détaillant, soit : = D. Avec ce chiffre d affaires, la condition se trouve remplie, et le détaillant est soumis à la TVA à compter du 1er janvier Exemple N 2 Un pharmacien a réalisé en 2011 le chiffre d affaires suivant : D provenant de la vente des médicaments D provenant de la vente de produits pharmaceutiques D provenant de la vente d autres produits. Le chiffre d affaires total a prendre en considération est de : = D. Avec ce chiffre d affaires la condition se trouve remplie et le pharmacien est assujetti a la TVA compter du 1er janvier Exemple N 3 Un détaillant vend du ciment soumis au régime de l homologation administrative des prix et d autres matériaux de construction ; il a réalisé en 2011 le chiffre d affaires suivant : D provenant de la vente de ciment D provenant de la vente d autres matériaux. Le chiffre d affaires total à prendre en considération est de : = D. Avec ce chiffre d affaires, la condition se trouve remplie et le détaillant est assujetti à la TVA à compter du 1er janvier La seconde condition : Les produits objets de la vente ne doivent pas être exonérés : Les ventes soumises à la TVA au stade du détail sont constituées par toutes les ventes des produits réalisées par les commerçants détaillant assujettis à la TVA à l exception des exonérations propres au secteur du détail et énumérées par l alinéa 11 du II de l article 1er du code de la TVA, des exonérations énoncées par le tableau «A» annexé au code de la TVA. L alinéa 11 du II de l article 1er du code de la TVA exonère de la TVA au stade du détail les ventes des produits alimentaires, des médicaments, des produits pharmaceutiques et des produits soumis au régime de l homologation administrative des prix. - Exonération des produits alimentaires : Cette exonération couvre tous les produits alimentaires commercialisés par le commerçant détaillant indépendamment de leur régime au regard de la TVA au stade de la production ou de l importation. L exonération couvre aussi bien les produits alimentaires ayant subi la TVA au stade de la production que ceux exonérés de la TVA à l un ou l autre de ces deux stades.

11 - Exonération des médicaments et des produits pharmaceutiques. Les termes médicaments et produits pharmaceutiques couvrent tout produit dont la commercialisation est du ressort exclusif des officines selon la réglementation du secteur. En conséquence, tous autres produits vendus par les pharmaciens sont soumis à la TVA au stade du détail. Il s agit notamment : * des produits d hygiène corporelle : dentifrices, brosses à dents, savons, shampooings, lotions capillaires etc. * des articles pour usage de bébé : biberons, couches, jouets, poussettes, etc. * des produits cosmétiques * des produits de beauté * des produits de la droguerie raticides, insecticides, désinfectants; * les produits de parfumerie. - Exonération des produits soumis au régime de l homologation administrative des prix : Le tableau «A» annexé au décret n du 28 Juin 1995 relatif aux produits et services exclus du régime de la liberté des prix et aux modalités de leur encadrement, fixe la liste des produits soumis au régime de l homologation administrative des prix. La liste comporte notamment : le papier, le cahier scolaire subventionné, les carburants y compris le GPL, le tabac, les allumettes, les poudres à feu, les cartes à jouer, les alcools, le ciment, le rond à béton. Les exonérations énoncées par le tableau A annexé au code de la TVA sont de portée générale et s appliquent également au stade du détail. Il est à signaler que le code d incitations aux investissements accorde, sous certaine condition l application d une suspension de la TVA, celle-ci est accordée au vu d une autorisation préalable délivrée par le centre de contrôle des impôts compétent. Les nouveaux assujettis bénéficient de la déduction: - de la taxe ayant grevé les biens ne constituant pas des immobilisations et détenus en stock à la date de leur assujettissement; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations qui n ont pas encore été utilisés à la date de leur assujettissement; - de la taxe ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d utilisation diminuée d un cinquième par année civile ou fraction d année civile de détention s il s agit de biens d équipement ou de matériel, et d un dixième par année civile ou fraction d année civile s il s agit de bâtiment. Le bénéfice de la déduction couvre la taxe ayant grevé les biens importés ou acquis auprès d assujettis ou de non assujettis. L inventaire de ces biens et taxes y afférentes doit être déposé au centre de contrôle des impôts compétent avant la fin du 3ème mois de la date de leur assujettissement. L inventaire doit faire apparaître : la désignation des marchandises et leur quantité; la désignation des immobilisations amortissables et leur date d acquisition ; la valeur des biens en hors TVA ; le montant de la TVA ayant grevé ces biens; le prorata de déductions de TVA appliqué; le crédit de départ. Le crédit de TVA pour les éléments en stocks est déterminé à partir des factures d achat y afférentes. Dans le cas où le détaillant se trouve dans l impossibilité d identifier le montant de la TVA ayant grevé les produits en stocks achetés auprès d un assujetti ou importés sur la base des factures d achats, il peut déterminer le crédit de départ par application du taux de la TVA en

12 vigueur au 31 décembre de l année précédant l année de l assujettissement au prix d achat du produit y compris la TVA et la majoration de 25% prévue par l alinéa 10 du I et par l alinéa 2 du II de l article 6 du code de la TVA et ce selon la formule suivante : Montant des achats TVA comprise x 1,25 x taux TVA x taux TVA + 25% du taux de la TVA Le commerçant détaillant dont l activité porte exclusivement sur des produits soumis à la TVA, bénéficie : * d un crédit de TVA égal au montant total de la TVA ayant grevé les marchandises détenues en stock à la date d assujettissement. * d un crédit de TVA égal au montant total de la TVA ayant grevé les immobilisations qui n ont pas été utilisées à la date d assujettissement. * d un crédit de TVA égal à la TVA supportée par les immobilisations en cours d utilisation diminuée du cinquième pour les immobilisations autres que les constructions et du dixième pour les constructions par année civile ou fraction d année civile de détention. Pour les commerçants détaillants dont l activité porte concurremment sur des produits soumis à la TVA et des produits non soumis à cette taxe, ils sont qualifies d assujettis partiels, le crédit de départ de TVA est déterminé comme suit: * Pour le stock de marchandises qui supportent la TVA au stade du détail, le crédit de départ est constitué par le montant intégral de la TVA ayant grevé ces marchandises. * Pour le stock de marchandises exonérées de la TVA au stade de détail aucun crédit de TVA ne peut être accordé même si les marchandises ont supporté la TVA à l achat par le détaillant. * Pour les immobilisations amortissables utilisées exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits soumis à la TVA, le crédit de TVA est constitué par le montant de la TVA ayant grevé les immobilisations diminué du cinquième ou du dixième par année civile ou fraction d année de détention. * Pour les immobilisations utilisées exclusivement pour les besoins du commerce de détail en produits exonérés de la TVA, il n est pas accordé de crédit de départ. * Pour les immobilisations utilisées concurremment pour des produits soumis à la TVA et des produits exonérés, le crédit de TVA est obtenu en appliquant au montant de la TVA ayant grevé ces immobilisations diminuées du cinquième ou du dixième un pourcentage de déduction calculé sur la base du chiffre d affaires réalisé au cours de l année précédant celle de l assujettissement et ce conformément aux dispositions de l article 9 du code de la TVA ; ce prorata est déterminé selon la formule suivante : Ventes de produits imposables TVA comprise + ventes à l exportation de biens imposables + TVA non exigée sur exportation + ventes en suspension de TVA + TVA non exigée sur vente en suspension de TVA. Numérateur + Ventes de produits non imposables Exemple Un détaillant en produits alimentaires et en autres produits a réalisé au cours de l année 2011 un chiffre d affaires total de D ainsi réparti : D au titre des produits alimentaires D au titre des autres produits Ce commerçant est assujetti à la TVA à compter du 1er janvier 2012 et ce au titre des produits autres que les produits alimentaires. Il bénéficie d un crédit de TVA au titre des marchandises

13 en stock et des immobilisations détenues au 31 décembre 2002, l inventaire en marchandises et immobilisations se présente comme suit : - Produits alimentaires : D TVAC. - Autres produits soumis à la TVA au taux de 18 % : D TVAC. - Un camion acquis le 23 mars 2009 : D TVAC. - Une voiture de tourisme acquise le 3 mai 2010 : D TVAC. - Un réfrigérateur pour la conservation des produits alimentaires acquis le 2 février 2010: D TVAC. - Un local construit en 2008 : D TVAC. * Pour les produits alimentaires, aucun crédit n est admis du fait qu ils ne sont pas soumis à la TVA au stade du détail. * Pour les autres produits, leur vente est soumise à la TVA, et par application de la règle de l affectation le crédit de TVA est constitué par le montant intégral de la TVA sur ces produits: ( x 18 % x 1,25 x 100)/118 = 4957,627 * Pour les immobilisations le crédit de TVA est déterminé en application des règles de l affectation et du prorata. Le prorata de déduction est égal à : ( x 100)/( ) = 30% Le crédit de TVA au titre du camion : TVA payée au moment de l acquisition : ( x 18% x 100)/118 = 4.271,186 Ce camion est détenue depuis 3 ans, le crédit est accordée dans la limite de 2/5 soit : (4271,186 x 2)/5 = 1.708,474 Le camion est utilisé pour les 2 activités, le crédit de TVA est déterminé en application du prorata, soit : 1.708,474 x 30 % = 512,542 - Le crédit de TVA au titre de la voiture de tourisme : Les voitures de tourisme servant au transport de personnes ne donne pas droit à déduction et ce en application de l article 10 du code de la TVA, de ce fait aucun crédit n est accordé. - Le crédit de TVA au titre du réfrigérateur : Le réfrigérateur est utilisé pour la conservation des produits alimentaires ces biens ne sont pas soumis à la TVA ; en application de la règle de l affectation, aucun crédit de TVA ne peut être accordé. - Le crédit de TVA au titre du local professionnel : TVA payée au moment de la construction ( x 18% x 100)/118 = ,866 Ce local est détenu depuis 4 ans, le crédit est accordé dans la limite de 6/10 soit : (10.677,866 x 6)/6 = 6.406,719

14 Le local est utilisé pour les 2 activités, le crédit de TVA est déterminé en application du prorata soit : 6.406,719 x 30 % = 1.922,015 * Le crédit de départ total : 4.927, , ,015 = 7.392,166 D. Section III Les opérations Exonérées Les exonérations sont limitativement énumérées et définies par la loi. L article 4 du code du code de la TVA dispose que «sont exonérés ce la TVA les opérations reprises au tableau A figurant en annexe». De son côté, le n 11 du II de l article 1er du même code prévoit que «sont exonérés de la TVA, lors de la vente par les commerçants détaillants, les produits alimentaires, les médicaments, les produits pharmaceutiques et les produits soumis à l homologation des prix. II y a exonération lorsqu un produit ou une opération, bien que se trouvant dans le champ d application de la TVA, est dispensé de la TVA par une disposition particulière de la loi. L exonération légale s applique de plein droit, elle ne nécessite pas, en principe, une autorisation préalable. Néanmoins, certaines exonérations énoncées au tableau A annexé au code de la TVA nécessitent la présentation d une attestation ou d une autorisation administrative préalable ou encore d une caution bancaire ou le paiement d une consignation, c est le cas de l attestation devant être présentée à l occasion de l importation, la fabrication et la vente des éléments entrant dans la fabrication des station d irrigation par goutte à goutte, c est le cas de la caution bancaire ou de la consignation d une somme égale au montant de la TVA due à l occasion d importation, de fabrication ou de vente du papier journal. L exonération par disposition de la loi entraîne, sauf dans le cas d option, la perte du droit à déduction de la TVA qui a grevé les éléments du prix de la vente exonérée. Le nombre des opérations énumérées au tableau A est très important, les exonérations sont motivées par des considérations d ordre technique, social, économique, ou culturel ou encore par l intérêt public. (Voir le Tableau A en annexe du code de la TVA) Section IV : Les personnes imposables La personne imposable ou assujetti est celui qui agit «d une manière indépendante» c est à dire qui réalise une opération ou exerce une activité imposable sous sa propre responsabilité en jouissant d une totale liberté dans l organisation et l exécution des travaux que comporte cette activité, En conséquence, ne sont pas considérés comme assujettis à la TVA les salariés ainsi que toute personne placée pour l exercice de son activité dans un état de subordination vis-à-vis de son employeur. Les assujettis à la TVA sont définis par les dispositions de l article 2 du code de la TVA, ils peuvent être classés en deux grandes catégories : - Les assujettis obligatoires c est à dire les personnes qui sont tenues d acquitter la TVA et qui ne peuvent pas en principe se soustraire à cette obligation. - Les assujettis volontaires c est à dire les personnes qui de leur propre gré optent pour l assujettissement à la TVA.

15 A. Les assujettis obligatoires Les assujettis obligatoires à la TVA sont désignés par les dispositions de l article 2 du code de la TVA. I - Les personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations assujetties à la TVA Il s agit des personnes qui réalisent, dans les conditions de l article 1 er du code de la TVA, l une des opérations définies ou énumérées par cet article. Ces personnes sont assujetties quels que soit leur statut juridique, leur situation au regard des autres impôts et la nature de leur intervention, sauf dérogation expresse du législateur, c est le cas à titre d exemple des opérations de location d immeubles. II - Les personnes physiques ou morales qui mentionnent la TVA sur leurs factures ou sur les documents en tenant lieu et ce du seul fait de sa facturation. Il s agit des personnes non habilitées à faire figurer la TVA sur leurs factures mais qui, de bonne ou de mauvaise foi, facturent à leurs clients assujettis ou non cette taxe. Dans ce cas l opération ainsi effectuée est considérée comme si elle est située dans le champ d application de la TVA et entraîne donc paiement de la taxe correspondante. Dans ce cas, les personnes en question ne sont redevables que de la taxe facturée indûment c est à dire que pour les autres opérations au titre desquelles elles n ont pas facturé la TVA, elles demeurent placées sous le régime qui leur est normalement applicable. III - Les entrepositaires et les marchands en gros de boissons alcoolisées, de vin et de bières. IV - Les entreprises dépendantes d entreprises assujetties quelle que soit leur forme juridique. Pour l application de cette mesure, une entreprise est considérée comme placée sous la dépendance d une autre entreprise ou effectivement dirigée par elle lorsque directement ou par personnes interposées, cette autre entreprise exerce en fait le pouvoir de décision. Il en est de même d une entreprise dans laquelle une autre entreprise, directement ou par personnes interposées exerce les fonctions comportant le pouvoir de décision ou possède soit une part prépondérante dans le capital, soit la majorité absolue des suffrages susceptibles de s exprimer dans les assemblées d associés ou d actionnaires. Il en est également ainsi, lorsque le siège de l entreprise dirigeante est située hors de Tunisie ou lorsque ce siège, bien qu installé, en Tunisie n assure pratiquement qu un rôle de gestion, sans exploiter personnellement aucun établissement industriel ou commercial en Tunisie. Par ailleurs, sont réputées personnes interposées, tant le propriétaire, les gérants et administrateurs, les directeurs et employés salariés de l entreprise dirigeante, que le père et mère, enfants et descendants, conjoint du propriétaire, des gérants, des administrateurs ou directeurs de ladite entreprise subordonnée. Dans ce cadre, une question a été posée à l administration fiscale pour savoir si une société Y constituée entre C et D, où C est gérant, qui s approvisionne auprès d une société X assujettie à la TVA et constituée entre A et B où A et gérant et père de C et D ; est considérée comme une entreprise dépendante au sens du II de l article 2 du code de la TVA d une part, et que pour échapper à la TVA, il suffit que la société Y ne s approvisionne plus auprès de la société X d autre part. En réponse, l administration considère qu aux termes du II de l article 2, les enfants du dirigeants sont considérés comme personnes interposées et du fait qu ils détiennent la totalité des parts dans le capital de

16 Y ils exercent le pouvoir de décision. Il en découle que la société Y est dépendante de la société X. D un autre côté, l administration a précisé que la qualité d assujetti à la TVA conférée à la société Y par les liens de dépendance est subordonnée à l existence de relations commerciales entre Y et X et que l entreprise X vend à Y à des prix inférieurs aux prix qu elle pratique vis à vis des tiers d autre part. Dans ce cas, la TVA due par X est assise non sur la valeur des livraisons qu elle effectue à Y mais sur le prix de vente pratiqué par cette dernière. Enfin, il est à préciser que du fait que l activité de la société Y est hors du champ d application de la TVA, cette dernière reste dispensée des obligations prévues par l article 18 du code de la TVA, à savoir la facturation distincte de la TVA et le dépôt de la déclaration mensuelle de TVA. B. Les assujettis volontaires Certaines personnes physiques ou morales qui tout en n étant pas soumises à la TVA optent, de leur propre gré et pour des raisons se rapportant surtout au système de déduction, pour l assujettissement à cette taxe. L article 2 - I - 3 de la loi dispose en effet que sont considérées comme assujetties les personnes physiques ou morales qui optent pour la qualité d assujetti à la TVA. I L intérêt de l option. L intérêt de l option réside essentiellement dans le fait qu elle ouvre pour l entreprise la faculté de récupérer la taxe qui a grevé les éléments constitutifs du prix de revient des produits ou services fournis. Par ailleurs, l assujetti par option, en facturant la TVA à ses clients soumis à la TVA, il leur permet de la déduire. Enfin, l option est susceptible de développer les affaires dans la mesure où elle offre la possibilité d exporter en détaxe et d approvisionner en suspension de la TVA. II - Les opérations pouvant être soumises la TVA sur options. En application de l article 2 du code de la TVA l option au régime de la TVA concerne l ensemble des activités, elle peut être exercée par toute personne physique ou morale exerçant une activité située en dehors du champs d application de la TVA, ou bénéficiant du régime forfaitaire, ou réalisant des opérations d exportation portant sur des produits et services exonérés de la TVA. L option peut être exercée par : - Les personnes physiques ou morales dont l activité se situe hors champ d application de la taxe sur la valeur ajoutée, c est le cas, à titre d exemple des agriculteurs, des grossistes en alimentation générale. - Les personnes soumises au régime d imposition forfaitaire tel que défini au code de l impôt sur le revenu des personnes physiques et de l impôt sur les sociétés. Les personnes qui réalisent des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée sont, en principe, exclues du droit à l option. Néanmoins, la qualité d assujetti total ou partiel à la taxe sur la valeur ajoutée peut être demandée par les personnes qui : * réalisent des opérations exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée destinées à l exportation,

17 * approvisionnent les personnes assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée en produits et services exonérés de ladite taxe. III - Les modalités de l option L option doit être demandée auprès du service du contrôle des impôts dont dépend l activité. Elle peut être demandée à toute période de l année et prend effet au premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle est acceptée par le service du contrôle des impôts compétent. Elle est demandée pour une période expirant le 31 décembre de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle elle a pris effet. Elle est renouvelable par tacite reconduction par période de quatre ans sauf dénonciation trois mois avant l expiration de chaque période. Elle est globale, c est à dire elle couvre l ensemble des activités de l optant. Elle entraîne l assujettissant à la TVA de toutes les opérations correspondantes et l application des mêmes obligations que pour les autres assujettis. L option ouvre un droit à récupérer d une part la TVA acquittée sur les biens et marchandises détenus en stock et d autre part une fraction de la TVA acquittée sur les investissements (depuis 9 ans pour les immeubles et 4 ans pour les autres immobilisations), ce qui se traduit par la constitution d un «crédit de départ». Ce crédit de départ est constitué par le montant des taxes effectivement grevé les biens et marchandises détenus en stocks et acquis auprès d assujettis ou de non assujettis. C est ainsi que les éléments en stock achetés auprès d assujettis ou importés avant l option donnent droit à un crédit égal à la taxe effectivement acquittées c est à dire compte tenu de la majoration de 25 %. Pour le bénéfice de ce crédit de départ l optant doit déposer un inventaire de ces biens et marchandises détenus en stock auprès du centre ou bureau de contrôle de sa circonscription avant la fin du troisième mois de son assujettissement. Quant aux immobilisations acquises avant la date d assujettissement le crédit de taxe est égal au montant de la taxe ayant effectivement grevé l immobilisation diminuée : - Lorsqu il s agit d immeubles : d un dixième par année civile ou partie d année civile depuis la date d acquisition de ces immeubles. - Lorsqu il s agit d immobilisations autres qu immeubles : d un cinquième par année civile ou partie d année civile écoulée depuis la date d acquisition de ces immobilisations. IV - La dénonciation de l option L abandon de la qualité d assujetti par option entraîne : - Le paiement de la TVA sur les biens détenus en stock et acquis localement auprès d assujettis dans les conditions prévues par l article 6 - I - 10 du code de la TVA, c est à dire avec une majoration de 25 % de la valeur taxable. - Le paiement de la TVA avant grevé les biens importés détenus en stocks dans les conditions prévues par l article 6 II - 2 du code de la TVA, c est à dire avec une majoration de 25 % de la valeur taxable. - Le reversement d une fraction de la TVA acquittée sur les immobilisations égale au montant de la déduction initiale atténuée d un cinquième ou d un dixième par année au fraction d année écoulée depuis la date à laquelle cette déduction a été ouverte respectivement sur les biens autres qu immeubles et sur les immeubles. Section V - La territorialité de la TVA

18 Les règles de la territorialité précisent les critères à retenir pour savoir si une opération est ou non imposable sur le territoire tunisien. L article 3 du code de la TVA a posé les règles générales, en vertu desquelles les affaires réalisées en Tunisie sont imposables à la TVA, il a fait la distinction entre les opérations de vente et les opérations autres que les vente. A. Les opérations de vente L impôt est dû dès lors que la livraison de la marchandise intervient sur le territoire tunisien. Pour définir la notion de livraison en Tunisie, l article 3 du code de la TVA a prévu trois situations. I - une marchandise est réputée livrée en Tunisie : lorsque la vente est réalisée aux conditions de livraison de la marchandise en Tunisie. Par livraison de marchandise il y a lieu d entendre la remise matérielle des objets ou produits faisant l objet du contrat dans les conditions de l article 592 du code des obligations et des contrats. A cet effet, il y a délivrance lorsque le vendeur ou son représentant se dessaisit de la chose vendue et met l acquéreur en mesure d en prendre possession sans empêchement. De son côté, l article 593 prévoit que la délivrance a lieu de différentes manières : - Pour les immeubles : par le délaissement qu en fait le vendeur, et par la remise des clefs, pourvu qu en même temps l acheteur ne trouve pas d empêchement à prendre possession de la chose. - Pour les choses mobilières : par la tradition réelle, ou par la remise des clefs du bâtiment ou du coffre qui les contient, ou par tout autre moyen, reconnu par l usage. - Dans le cas où le retirement des choses vendues ne peut être effectué au moment de la vente, ou dans la mesure où elles étaient déjà au pouvoir de l acheteur à un autre titre ; la délivrance s opère par le seul consentement des parties. - Dans le cas où il s agit de choses qui se trouvent dans un dépôt public, le transfert ou la remise du certificat de dépôt, du connaissement ou de la lettre de voiture, vaut délivrance. Toutefois, lorsque la vente est affectée d une condition suspensive, la livraison n a lieu qu après réalisation de la condition. En revanche lorsque la vente est affectée d une condition résolutoire, l on doit considérer qu une telle condition n a pas d influence sur le principe d imposition. II - Une marchandise importée est considérée comme livrée en Tunisie dès lors qu elle est livrée à une personne autre que celle dont le numéro d identification en douane a été utilisé pour le dédouanement. Ainsi, l application de cette règle devrait entraîner l imposition de toutes les ventes de produits livrés en Tunisie une fois dédouanés, III - Une marchandise destinée à l exportation est considérée comme livrée en Tunisie au regard d un vendeur dés lors que la déclaration d exportation n a pas été déposée au nom de celui-ci. Les marchandises sont considérées comme exportées dans la mesure où elles remplissent deux conditions : elles doivent être livrées en dehors de la Tunisie et elles doivent être vendues par la personne même qui a déposé à son nom la déclaration en douane. Il en découle qu une marchandise même exportée mais qui ne l a pas été dans ces conditions est considérée comme livrée en Tunisie et par conséquent l opération est imposable.

19 Une exception à cette règle a été introduite par les dispositions du décret n du 18 janvier 2000 relatif à l institution d un régime de vente aux non résidents avec restitution de TVA. En application de ce régime, les personnes physiques non résidentes en Tunisie de nationalité étrangère peuvent se faire restituer la TVA au titre de leurs achats de produits locaux ou importés, qui les accompagnent à leur départ du territoire tunisien par voie aérienne ou maritime, à condition que lesdits achats soient effectués par carte de crédit. La personne est considérée non résidente en Tunisie si elle est de nationalité étrangère résidente à l étranger et si son séjour en Tunisie n excède pas au moment de son départ trois mois. Le régime est applicable aux achats de marchandises dont la valeur y compris la TVA est au moins égale à deux cents dinars par magasin. Toutefois, ce régime n est pas applicable aux achats de produits alimentaires, de produits relevant des numéros a du tarif des droits de douane, de tabac, de produits touchant à la sûreté, a l ordre public, à la santé, aux moeurs, à la richesse animale et végétale et au patrimoine culturel exclus de la liberté du commerce extérieur Les ventes ouvrant droit à l application de ce régime doivent être réalisées par des commençants soumis à la TVA selon le régime réel. Ceuxci sont tenus au respect des obligations suivantes : 1- Déposer auprès du bureau de contrôle des impôts dont ils relèvent une déclaration d exercice de l activité de vente à des non résidents selon un modèle établi par l administration et comportant notamment les mentions suivantes : les nom et prénom du commerçant ou la raison sociale, l adresse, le matricule fiscal. 2 - Afficher un écriteau sur l entrée des magasins où s effectue la vente aux non résidents en Tunisie de nationalité étrangère de façon visible portant la mention suivante : «vente en détaxe par cartes de crédit». 3 - Percevoir le montant de la TVA au titre de chaque opération de vente soumise à TVA faite à un non résident en Tunisie de nationalité étrangère. 4 - Etablir à l occasion de chaque opération de vente à un non résident en Tunisie de nationalité étrangère un bordereau de ventes numéroté dans une série ininterrompue en cinq exemplaires selon un modèle établi par l administration, d en conserver un et de délivrer les quatre autres au client. Le bordereau comprend une série de mentions : - Des mentions relatives au commerçant : les nom et prénom ou la raison sociale, l adresse, le matricule fiscal, les nom et adresse de la banque du commerçant. - Des mentions relatives au non résident en Tunisie de nationalité étrangère : les nom et prénom, la nationalité, l adresse a l étranger, le numéro du passeport, le lieu et la date de sa délivrance ou tout autre document en tenant lieu, le numéro du compte bancaire, les nom et adresse de la banque, le type et le numéro de la carte de crédit. - Des mentions relatives à la marchandise : la désignation de la marchandise, la quantité, le prix hors TVA, le taux de la TVA, le montant de la TVA, le prix total y compris la TVA. Pour bénéficier de ce régime, le non résident en Tunisie de nationalité étrangère doit présenter, au moment du départ du territoire tunisien par voie aérienne ou maritime, les marchandises objet de l avantage aux services des douanes accompagnées du bordereau délivré par le vendeur en quatre exemplaires. Les services des douanes contrôlent la conformité du contenu du bordereau de ventes avec les marchandises présentées et certifient la sortie de ces marchandises du territoire tunisien en visant les quatre exemplaires du bordereau ; ils gardent un exemplaire, délivrent un

20 exemplaire au non résident en Tunisie de nationalité étrangère et adressent un exemplaire au commerçant et un exemplaire à la direction générale du contrôle fiscal. Les services des douanes transmettent les bordereaux relatifs aux marchandises dont la sortie du territoire tunisien est prouvée tous les dix jours à la direction générale du contrôle fiscal et au jour le jour aux commerçants concernés. Le commerçant est tenu de conserver l exemplaire qui lui est transmis par les services de douane comme document justifiant l opération de vente à un non résident en Tunisie de nationalité étrangère. La direction générale du contrôle fiscal procède dans un délai ne dépassant pas un mois à partir de la date de réception des bordereaux de ventes par les services des douanes à l établissement des ordres de paiement relatifs au montant de la TVA restituable et à leur transfert à la trésorerie générale en Tunisie. Les ordres de paiement doivent être accompagnés d une liste nominative des bénéficiaires de la restitution de la TVA, de leur numéro de compte bancaire, et des nom et adresse de leur banque. La trésorerie générale de Tunisie procède à l émission d un récépissé de paiement au profit des bénéficiaires de la restitution de la TVA tire sur le compte ouvert au nom du trésor à la banque centrale de Tunisie sur la base des ordres de paiement émis par la direction générale du contrôle fiscal. Il est joint au récépissé une liste nominative des bénéficiaires de la restitution de la TVA, de leur numéro de compte bancaire, des nom et adresse de la banque. La restitution du montant de la TVA aux non résidents en Tunisie de nationalité étrangère par virement bancaire par la banque centrale de Tunisie ou par les banques agissant sur délégation de la banque centrale de Tunisie, et ce, conformément aux règlements et procédures en vigueur. B. Les affaires autres que les ventes Selon la règle posée par l article 3 pour les affaires autres que les ventes, il y a territorialité lorsque le service rendu, le droit cédé ou l objet loué sont utilisés ou exploités en Tunisie. Cette règle est d une application plus délicate que celle relative aux ventes, et ce en raison de l extrême diversité des prestations concernées. A titre d exemple, constituent des affaires faites en Tunisie : - Les cessions et concessions par une entreprise non installée en Tunisie de droits pour une exploitation en Tunisie tel que brevets, procédés de fabrication ; - les travaux d études exécutés par un non résident pour le compte d une entreprise Tunisienne ou étrangère en vue d une utilisation en Tunisie ; - les commissions sur des services utilisés hors de Tunisie. Dans ce cadre, une question relative au mode d imposition des commissions reçues de l étranger en matière de TVA a été posée à l administration fiscale. A cette question l administration a répondu que, conformément aux dispositions de l article 3 du code de la TVA, une affaire est réputée faite en Tunisie, lorsque le service rendu, le droit cédé ou l objet loué sont utilisés ou exploites en Tunisie. II en découle que la notion de territorialité en matière de TVA est étroitement liée non pas au lieu ou le service est rendu mais à celui où il est utilisé. Aussi, les commissions reçues de l étranger sont dans le champ d application de à la TVA et sont par conséquent soumises à ladite taxe au taux de 18% hors taxe. Etant toutefois précise que compte tenu du fait que la TVA est comprise dans le montant de la commission perçue par le commissionnaire, l assiette taxable dans ce cas est calculée de la façon suivante et ce, quelle que soit la monnaie de paiement :