ossibilité même pour représente pour l'avenir de l'écrit, revues, au point que la p les auteurs de créer des œuvres,,-----.

Transcription

1 COMPTABILITÉ - COTRÔLE DE GESTIO

2 "'O J:: O'l ;::: o. > Le pitogramme qi figre i-ontre d'ensei g nement spérier, provoqant ne mérite ne expliation. San objet est baisse brtale des ahats de livres et de d'alerter le leter sr la menae qe reves, a point qe la p ossibilité même por représente por l'avenir de l'érit, les aters de réer des œvres,, portilièrement dans le domaine DAGER novelles et de les faire éditer orde l'édition tehniqe et niversi- retement est ajord'hi menaée. taire, le développement massif d os rappelons don qe tote photoopilla g e. reprodtion, portielle o totale, Le Code de la propriété intelle- de la présente pbliation est telle d er jillet 992 interdit lepikltocopll.age interdite sans atorisation de en effet expressément la photoo- TUE LE LIVRE l'ater, de son éditer o d pie à sage olletif sans atori- Centre français d'exploitation d sation des ayants droit. Or, ette pratiqe droit de opie (CFC, 2, re des s'est généralisée dans les établissements Grands-Agstins, 756 Paris). Dnod, Paris, 23 ISB Le Code de la propriété intelletelle n'atorisant, ax termes de l'artile L. 22-5, 2 et 3 a), d'ne part, qe les «opies o reprodtions stritement réservées à l'sage privé d opiste et non destinées à ne tilisation olletive» et, d'atre part, qe les analyses et les ortes itations dans n bt d'exemple et d'illstration, «tote représentation o reprodtion intégrale o partielle faite sans le onsentement de l'ater o de ses ayants droit o ayants ase est illiite» (art. L. 22-4). Cette représentation o reprodtion, par qelqe proédé qe e soit, onstiterait don ne ontrefaçon santionnée par les artiles L et sivants d Code de la propriété intelletelle.

3 Table des matières!préfae l introdtion vi Le ontrôle de estion indstriel 29!setion Le ontrôle bdgétaire par les standards et l'analyse des éarts Setion2 Le all des oûts et le pilotage par la méthode ABC/ ABM "'O J:: O'l ;::::. 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Setion Choix stratégiqes et modèles éonomiqes des entreprises de la grande distribtion!setion 2 Choix d'organisation et ontrôle de gestion sr mesre 3 Le ontrôle de gestion banaire Setion Le ontexte instittionnel et stratégiqe des grandes banqes franaises Setion 2 Problématiqe organisationnelle et stratégiqe: le pilotage a nivea grope Setion 3 Le ontrôle de gestion a servie d pilotage opérationnel des banqes V

4 Contrôle de gestion sr mesre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli 65 Setion Le novea management pbli à la franaise 67 Setion 2 Les spéifiités d ontrôle de gestion à l'hôpital 76 Setion 3 Le ontrôle de gestion à l'université 92 I 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles 29!setion Les spéifiités d domaine artistiqe et ltrel 2 Setion2 Les otils de prévision et de sivi de l'ativité artistiqe 22 Setion 3 Les otils de pilotage et d'aide à la déision dans les OAC 233 lonlsion 245 leibliographie 249 l ndex 257 "'O J:: O'l ;::::. VI

5 Préfae "'O J:: O'l ;::::. 'érire, o pltôt qe dire, a sens de possibles didatiqes, et en 23, d ontrôle de gestion? Tot n'a-t-il pas déjà été exploré et présenté, à _ propos de e thème foisonnant, objet o sjet de milliers de manels, ovrages, artiles, thèses, o rapports? Qe pet don apporter ne livraison spplémentaire à propos d'n domaine spposé assi rebatt? En qête de réponses à es qestions, les aters d présent ovrage proposent de lever l'hypothèse fondamentale d dit ontrôle de gestion, ertains énoneraient : d'en renverser le paradigme. En d'atres termes, ii, le ontrôle de gestion ne sera pas délaré omme a priori et définitivement onstité d'otils et de méthodes à portée normative et niversaliste, don «allant de soi». Il sera a ontraire onsidéré et onç omme le résltat sans esse inahevé, tojors renovelé, d'n travail réatif de onfetion. Atrement dit, le prêt-à-porter ne li onvenant en an as, il fadra l'établir (l'habiller?)«sr mesre». En filant ainsi la métaphore, les aters sohaitent lairement affirmer ler volonté de repenser la didatiqe, et pet-être même l'épistémologie, de ler domaine de prédiletion, et de reherhe : le ontrôle de gestion. Ce hoix, annoné par le titre même de l'ovrage, tradit en effet l'abotissement d'ne réflexion sientifiqe à la fois moderne et avanée : moderne en e q'elle éarte dès le départ l'idée même de normes gestionnaires intangibles don inontornables, mais sans por atant ignorer la possibilité de mimétismes strtrants, omme le solignera ensite le détail d développement ; avanée ar elle reflète les travax les pls réents et les pls novaters en matière de ompréhension et de ondite des organisations, et de ler ontrôle. Les aters travaillent depis de nombreses années a œr des reherhes orrespondantes. Ils parviennent ii à tradire es reherhes, pis à en signifier les onséqenes didatiqes, selon ne démarhe à la fois ompréhensive et réative. En ela, ils tendent à montrer qe le VI I

6 Contrôle de gestion sr mesre «sr-mesre» en ontrôle de gestion relève ertes, dans ses pratiqes qotidiennes, de l'improvisation et de l'habileté artisanale, mais q'il ne resterait qe briolage - por reprendre n terme à la mode! - s'il ne s'enrainait pas a œr de prinipes méthodologiqes et de fondement théoriqe solidement établis et assimilés. En ette matière d ontrôle omme dans bien d'atres, rien n'apparaît en effet pls pratiqe q'ne théorie ohérente prolongée par ne méthode rigorese. Si les ontrôlers de gestion se onsidèrent volontiers omme des otriers singliers, ils ne manqent jamais d'insister également sr la onnaissane profonde des otils et des organisations impliqée par l'exerie de ler métier. Chan d'entre ex «pare» ertes son organisation de représentations originales et identifiatries, mais en ombinant sans esse les mêmes omposants fondamentax : omptabilités et bdgets, tableax de bord et tableax tot ort, rapports formels et disors politiqes, maîtrise des jex de povoir et ompréhension des réseax. Ainsi, et ainsi selement, porra être dit à haqe organisation, et à ses «parties prenantes», e q'elle est, et e q'elle devrait o porrait être o devenir. C'est bien por signifier ette singlarité en qelqe sorte artisanale qe les aters proposent, de façon novatrie por e type d'ovrage, ne approhe setorielle, et non par méthode o par otil. Ainsi sera mis en avant le ontrôle de hane des omposantes anoniqes des systèmes éonomiqes : l'indstrie, le ommere, la banqe, le seter pbli et enfin les organisations artistiqes et ltrelles. "'O J:: O'l ;::::. Entre narration a as par as et présentation générale et abstraite d'instrments formels spposés niversels, e hoix préserve à la fois la omplétde et la diversité des letres d ontrôle de gestion. En même temps, il exprime la ongrene entre le movement historiqe et l'évoltion logiqe de la ompréhension d dit ontrôle. Les dex se ombinent et se omplètent en effet, en e q'ils ondisent à heminer des organisations spposées strtrables don ontrôlables à elle réptées mal organisées et pe maîtrisables. Ainsi vont se mettre progressivement en plae, se jstifier, mais assi se dister, des soltions tehniqes d'apparene très variée. Mais totes renvoient ependant ax mêmes fondamentax théoriqes, en partie ontraditoires : d'n ôté les ontingenes strtrelles et omportementales, de l'atre la rationalité éonomiqe et finanière. A final, et qelle qe soit l'organisation, le ontrôle de gestion parlera de résltat finanier et de marges, de oûts et de bdgets, de représentations nmériqes et de tableax de bord. Cette néessaire, mais diffiile, ompréhension d va-et-vient entre théorie et pratiqe onstite don n des prinipes direters de l'ovrage, et l'n de ses prinipax atots novaters. En ela, le leter se trove en effet préparé à l'exerie même d'n ontrôle de gestion solidement onç. Chemin faisant, e leter se sera enrihi de l'étende et de l'atalité des référenes bibliographiqes. Ces dernières sont habilement omplétées, o ontrebalanées, selon des figres qelqe pe paradoxales, par le retor à des shémas simplifiés et rédters, sos forme d'exeries nmériqes VI II

7 Préfae élémentaires. C'est ne atre façon de signifier, ne fois enore, la tension fondamentale entre la omplexité des organisations d'ne part, et, d'atre part, la shématisation extrême des représentations hiffrées généralement tilisées por en assrer le ontrôle. Ainsi, les aters délinent à novea ler onvition essentielle, anrée dans la littératre et la reherhe : le ontrôle de gestion se omprend et s'exprime omme n ensemble de réits o de méthodes variés à l'infini, mais il n'en onvoqe pas moins, à pe près dans tos les as, les mêmes repères rérrents : prévisions, éarts, marges, oûts y ompris dans les organisations artistiqes et ltrelles. Fat-il déeler dans ette étrange irlarité n risqe d'impasse méthodologiqe o théoriqe? Por en jger, il est tentant d'évoqer o pltôt de onvoqer la pérennité de l'organisation, et son identité. Mais les frontières d ontrôle de gestion ne s'en troveraient-elles pas dépassées? Le statt épistémologiqe de la gestion li-même n'en serait-il pas mis en qestion, entre les injontions d «main stream» de la rationalité finanière, et l'exerie tellement inertain de la responsabilité soiale? A leter d'approfondir sa réflexion en e sens. Les aters d présent ovrage li en ont d'ores et déjà offert les moyens, en l'invitant à omprendre et maîtriser les premiers fondements d «sr-mesre» en ontrôle de gestion. Yves Dpy Professer émérite Université de Montpellier "'O J:: O'l ;::::. IX

8 .. "'Cl ::i r-l.. Ol o._ >

9 ntrod tion!sectio!sectio 2 Proesss et aters d ontrôle de gestion!sectio 3 Organisation de l'ovrage! SOMMAIRE Une perspetive ompréhensive des systèmes de ontrôle de gestion! "'O J:: O'l ;::::.

10 Contrôle de gestion sr mesre "'O J:: O'l ;::::. C ontrôle de gestion o ontrôle de gestion sr mesre? Le ontrôle de gestion est très sovent présenté dans les manels omme n système de gestion génériqe, standard, adaptable à totes sortes d'entreprises et totes formes d'organisation. La qestion des onditions et des modalités de son adaptation ax spéifiités d ontexte est rarement abordée. Elle représente ependant n enje majer por l'ensemble des aters en harge d développement et de l'animation d ontrôle de gestion : ontrôlers de gestion bien sûr, mais assi managers et responsables opérationnels qi sohaitent piloter ler ativité qelle q'elle soit. Por partiiper de manière pertinente a pilotage de la performane, les systèmes de ontrôle de gestion doivent en effet répondre ax besoins spéifiqes des organisations privées o pbliqes, par des dispositifs et des otils adaptés a ontexte et ax proesss de déision. Les éléments strtrants d ontrôle de gestion, sont de natres très diverses : - tantôt stratégiqe ; les onditions de la onrrene dans n seter, le positionnement stratégiqe hoisi - différeniation par les prix o par l'innovation notamment -, la tehnologie tilisée, orientent les hoix d'organisation d ontrôle et la manière dont les otils sont mis en œvre ; - tantôt instittionnelle ; le ontrôle de gestion dans le seter pbli des niversités o des hôpitax est ainsi largement inflené par le adre réglementaire ; - tantôt organisationnelle ; la taille, l'histoire et les valers de l'entreprise et de ses dirigeants inflenent le système de délégation de responsabilité et de ontrôle. Le ontrôle de gestion s'exprime ainsi différemment selon le seter d'ativité, le nivea d'inertitde de l'environnement, la stratégie, la tehnologie, la taille et l'histoire de l' entreprise, le style managérial de ses dirigeants, lers valers et les ompétenes rénies, les règles et normes qi aratérisent l'environnement et enadrent les ations L'objet de et ovrage est par onséqent de présenter omment le ontrôle de gestion pet répondre à des besoins de pilotage relevant de spéifiités setorielles Le leter, étdiant, ontrôler de gestion o manager en harge d'ne «bsiness nit», porra ainsi retrover ne mise en perspetive d ontrôle de gestion, préisant la manière dont ette fontion s'adapte à des seters d'ativités variés. Avant de présenter les différents systèmes de ontrôle de gestion qe nos avons hoisi de traiter dans et ovrage (voir organisation de l'ovrage en fin d'introdtion), posons le adre d'analyse qi gidera la strtre de l'ensemble des hapitres. Celi-i s'insrit dans ne perspetive élargie des systèmes de ontrôle de gestion, qi englobe notamment lers dimensions stratégiqe, hmaine et ltrelle.. Le leter trovera ne approhe omplémentaire de e ontrôle de gestion «sr mesre», ave n ontrôle de gestion adapté ax besoins spéifiqes des fontions a sein des organisations dans Aloffe et al. (23), Contrôle de gestion interatif 2

11 Introdtion Dans n premier temps, après n rappel des prinipes fondaters d ontrôle de gestion, nos dérirons la perspetive ompréhensive adoptée por analyser les systèmes de ontrôle de gestion à l' œvre dans les organisations. Dans n dexième temps, nos présenterons les dispositifs et les otils de ontrôle qi servent a pilotage d'ne performane mltidimensionnelle, ainsi qe les aters de la mise en œvre d ontrôle de gestion. setion "I UE PERSPECTIVE COMPRÉHESIVE DES SYSTÈMES - DE COTRÔLE DE GESTIO "'O.!:: O'l ;:::: o... i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i:: i::. s ü ::s o.. <li 2 ::s Cl À l'origine, le ontrôle de gestion s'est développé dans les grandes entreprises indstrielles a débt d xxe sièle en même temps qe l'organisation sientifiqe d travail et qe les fondamentax de l'administration des entreprises (Fayol, 96). La préopation des ingéniers et des dirigeants était alors à la fois de maîtriser les oûts et de ontrôler les responsabilités délégées, par n strit ontrôle bdgétaire. Parallèlement à la formalisation d ontrôle de gestion omme disipline omptable, n orant omportementaliste a émergé à partir des années 95, donnant ne représentation moins méaniste des organisations. Ce orant s'intéresse ax liens entre les dispositifs de ontrôle de gestion et les relations hmaines a sein des organisations. Les impliations managériales d ontrôle de gestion onernent assi bien l'impliation a travail des individs en fontion de la manière dont ils sont ontrôlés qe les jex soiopolitiqes assoiés à la définition des fins de l'organisation, des objetifs par entres de responsabilité, des moyens et des indiaters de performane (aro, 998). La perspetive ompréhensive des systèmes de ontrôle de gestion onstite ne sorte de synthèse des travax menés pendant qarante ans dans le hamp d ontrôle de gestion. Elle propose de dépasser les approhes ontingentes qi, jsq'ax années 98, ont exprimé n déterminisme très systématiqe de ertains éléments de ontexte tels qe la stratégie, la tehnologie, la strtre organisationnelle, la ltre sr la forme d ontrôle de gestion (Chiapello, 996). Ces approhes analysaient l'inflene de tel o tel type de fater sr les systèmes de ontrôle de gestion de manière isolée, et donnaient par onséqent sovent des résltats ontraditoires (Chenhall, 23). L'approhe ompréhensive propose n modèle qi tient ompte de l'ensemble des éléments d ontexte, à la fois éonomiqes, hmains, soiax, ltrels, qi partiipent à la strtration d ontrôle de gestion dans les organisations. Mais l'intention de ette approhe est de omprendre la ohérene des systèmes dans ler omplexité pltôt qe de herher à identifier des liens de ase à effet systématiqes et généralisables. 3

12 Contrôle de gestion sr mesre Les prinipes fondaters d ontrôle de gestion Il est d'sage de définir les systèmes de ontrôle de gestion (SCG) à partir de la définition fondatrie d ontrôle de gestion omme «le proesss par leqel les managers obtiennent l'assrane qe les ressores sont obtenes et tilisées ave effiaité et effiiene por la réalisation des objetifs de l'organisation.» (Anthony, 965, p. 7). Dans e adre, Anthony identifie trois niveax de ontrôle bien distints qe sont la planifiation stratégiqe, le ontrôle de gestion et le management opérationnel (figre. ). Long terme Planifiation stratégiqe Ensemble de l'organisation Contrôle de gestion l t Cort terme Management opérationnel Départements Figre. - Les différents niveax de ontrôle selon Anthony (965) - J:: O'l ;::::. La planifiation stratégiqe est le proesss qi ondit l'organisation à définir ses bts et la stratégie permettant d'atteindre es mêmes bts. À e nivea de pilotage, ' organisation formalise ses missions et métiers, ses domaines d'ativité stratégiqes, ses marhés ibles (por les organisations marhandes) et les prodits o servies q'elle entend offrir. La planifiation stratégiqe ondit également à l'identifiation des faters lés de sès de l' entreprise, sores de différeniation dans son environnement (oûts faibles, innovation tehnologiqe, différeniation par l'image de marqe ). Por les organisations non marhandes, la stratégie n'est pas orientée vers n marhé o des lients à proprement parler, mais vers des missions, délinées en objetifs générax. Par exemple, dans le seter pbli, le ministère de!'enseignement spérier et de la Reherhe se donne en 2 3 omme missions de favoriser la réssite de tos les étdiants et d'investir dans la reherhe et l'innovation. Il déline dans son projet de loi de finanes les moyens visant à li permettre d'atteindre es bts. La stratégie donne ainsi les orientations globales de l'organisation sr n horizon à moyen et long terme. 4

13 Introdtion "'O.!:: O'l ;:::: o... i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i:: i::.s ü ::s o.. <li 2 ::s Cl Le management opérationnel orrespond à l'exerie des différents métiers de l'organisation (logistiqe, ahats, ventes, prodtion, reherhe et développement... ), sr des zones de responsabilité prédéfinies. Les managers opérationnels sont atonomes qant à la manière d'atteindre lers objetifs opérationnels ave les moyens aordés, mais ils doivent rendre des omptes périodiqement sr l'atteinte de es objetifs. Le ontrôle de gestion onstite n maillon intermédiaire entre la planifiation stratégiqe et sa mise en œvre opérationnelle. Dans le adre de la démarhe prévisionnelle, il partiipe à la délinaison des objetifs stratégiqes en objetifs iblés par fontion, et par nivea de responsabilité. Il ontribe également a sivi de la performane a posteriori en évalant l'atteinte des objetifs. Ce sivi de la performane est n proesss qi pet être réalisé par n ontrôler de gestion o par le manager opérationnel li-même (voir infra les aters d ontrôle de gestion). Le ontrôle de gestion, par ses différentes faettes (système de délégation de responsabilités, d'alloation des ressores et d'évalation, système d'information ), oriente l'ation de managers, 'est-à-dire d'aters qi spervisent ex-mêmes l'ativité d'atres personnes et doivent rendre des omptes sr le résltat de ette ativité. Le ontrôle de gestion tel qe défini par Anthony s'insrit dans n ontrôle ybernétiqe des ations et déisions. Il artile les différents horizons temporels de l'organisation selon n yle de finalisation o prévision, 'est-à-dire de définition des objetifs et des indiaters de performane, pis de sivi réglier, d'évalation périodiqe des réalisations. L'étape d'évalation périodiqe des résltats génère des apprentissages à partir de 'analyse des éarts entre objetifs et réalisé, pis la proposition de mesres orretives por ne novelle projetion vers l'avenir. Cette représentation d ontrôle de gestion et de l'organisation est relativement méaniste ; elle ignore l'importane des omportements organisationnels liés ax relations hmaines, à l'asymétrie d'information, à l'inertitde et ax rapports de fore. En otre, le ontrôle est onç omme n proesss desendant a ors de la phase de finalisation, pendant laqelle le ople objetifs-moyens de nivea stratégiqe est déliné en objetifs-moyens adaptés ax différents niveax opérationnels. Ce proesss est ensite asendant lors de la phase de post-évalation, a ors de laqelle le reporting permet de vérifier l'atteinte des objetifs et le as éhéant de proposer des mesres orretives. Cette représentation lassiqe d ontrôle de gestion sppose n environnement relativement stable. Elle onsidère l'organisation et son système de ontrôle omme n système fermé, pe dépendant des inflenes de l'environnement et ne partiipant pas a renovellement stratégiqe. Une. Ce qalifiatif de «ybernétiqe» orrespond à n mode de pilotage établissant ne «bole d ontrôle» : des objetifs sont fixés, axqels les réalisations et l'état atteint sont ensite omparés, pis des mesres orretives sont proposées por atteindre les objetifs. 5

14 Contrôle de gestion sr mesre représentation déloisonnée et dynamiqe des différents niveax de ontrôle émerge à partir de la fin des années 98, notamment ave les travax de Simons (987, 99, 995). 2 Le ontrôle de gestion a servie de la mise en œvre et d renovellement stratégiqe «Les systèmes de ontrôle de gestion sont les proédres et systèmes formels qi tilisent de l'information por maintenir o faire évoler l'ativité des organisations. Ces systèmes inlent largement des proédres formelles telles qe la planifiation, les bdgets, l'analyse de l'environnement et de la onrrene, le reporting et l'évalation, l'alloation des ressores et les réompenses offertes ax employés.» (Simons, 987). Ave ette définition des systèmes de ontrôle de gestion (SCG), Simons ovre ler hamp d'intervention et d'analyse, les sitant désormais omme des ombinaisons de dispositifs de ontrôle omptables et non omptables. Les SCG intègrent également n ontrôle pls managérial, lié à des aspets de gestion des ressores hmaines (systèmes d'initations et de réompenses notamment), et n ontrôle ltrel fondé sr les valers partagées par les membres de l'organisation. "'O J:: O'l ;::::. Mais l'apport de Simons onerne srtot le déloisonnement q'il opère entre les différents niveax de ontrôle, en partilier entre ontrôle de gestion et ontrôle stratégiqe. À partir d'étdes de as et d'entretiens menés ave des dirigeants d'entreprises et des managers pendant pls d'ne dizaine d'années, Simons (995) propose n modèle (figre.2) dans leqel qatre leviers de ontrôle permettent la mise en œvre de la stratégie et le ontrôle de sa pertinene : les systèmes de ontrôle interatif, les systèmes de ontrôle diagnosti, les systèmes de frontières (garde-fo) et les systèmes de royanes. Chan de es leviers de ontrôle joe n rôle vis-à-vis d'n paramètre d pilotage stratégiqe, à la fois dans le sens de la mise en œvre de la stratégie en interne et d ontrôle de sa pertinene externe. «En sitation de hangement stratégiqe, les systèmes de ontrôle sont tilisés par les dirigeants por formaliser les royanes, établir les garde-fos par rapport à n omportement stratégiqe aeptable, définir et mesrer les variables de performane ritiqes, engendrer le débat et la disssion sr les inertitdes stratégiqes. A-delà des fontions traditionnelles de mesre et de pilotage, les systèmes de ontrôle sont tilisés par les dirigeants por dépasser l'inertie organisationnelle, ommniqer de novelles étapes stratégiqes, établir des ibles et des jalons de la mise en œvre et assrer ne attention ontine à de novelles initiatives stratégiqes.» (Simons, 994, p. 69) Le système de délimitation (o ontrôle garde-fo) enadre la prise de risqes et joe n rôle ontraignant, limitatif dans la reherhe de novelles opportnités. Ce 6

15 Introdtion système pose des limites sr ertains axes d pilotage, mais n'empêhe ependant pas tote réativité et innovation. Ainsi, Simons (987) montre omment ertains prospeters (les entreprises innovantes) mettent en œvre n ontrôle bdgétaire strit sr ertaines zones de ler ativité, qi ne les empêhe pas d'innover et de réssir, notamment par la mise en œvre d'n ontrôle interatif sr les zones d'inertitde et de prospetion. Opportnités et apprentissage Vigilane et attention Cadrage d domaine stratégiqe SYSTÈMES DE CROYACES Valers Risqes à éviter SYSTEMES DE DÉLIMITATIO (GARDE-FOU) Formlation et mise en œvre de la stratégie SYSTÈMES DE COTRÔLE ITERACTIF Variables SYSTÈMES DE COTRÔLE DIAGOSTIC D'après : Simons, 995, p "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Figre.2 - Les leviers d ontrôle en interation ave la stratégie Le système de royanes formel (harte, ode éthiqe ) et informel ontrôle les valers fondamentales et gide la reherhe de novelles opportnités en environnement inertain. Le système de ontrôle diagnosti o programmé est foalisé sr les éarts de performane par rapport à des objetifs lairement pré-identifiés ; il s'appie sr n système de mesre de la performane relativement stabilisé. La responsabilité de e ontrôle est délégée ax ontrôlers de gestion et ax managers dans le adre d'n ontrôle «rotinisé». Dans le adre de la mise en œvre de proesss rérrents présentant de faibles inertitdes stratégiqes, le sivi des standards est délégé ax opérationnels et ax «omptables» (Kzla, 25). Ce ontrôle s'apparente a ontrôle ybernétiqe d'n système fermé ; l'organisation ne serait pas somise à des trblenes dans son environnement. 7

16 Contrôle de gestion sr mesre Le système de ontrôle interatif porte qant à li sr les zones d'inertitde stratégiqe identifiées par les dirigeants. Le travail d dirigeant en interation ave ses éqipes de managers se onentre sr la gestion de l'anormal o de l'exeptionnel, révélater d'inertitde. Ce n'est pas la natre d dispositif formel de ontrôle qi l'insrit dans le ontrôle diagnosti o dans le ontrôle interatif, mais la manière dont il est mobilisé por la prise de déision par les dirigeants. Par exemple, le ontrôle des oûts pet s'insrire dans n système de ontrôle diagnosti rotinier o a ontraire dans n ontrôle interatif, pls exeptionnel en période de rise. Dans n environnement hangeant, e ontrôle interatif sert à assrer le renovellement stratégiqe et sa mise en œvre dans l'organisation. Cependant, por être vraiment interatif e ontrôle néessite ertaines onditions qi ne sont pas tojors rénies (Bisbe et al., 27) : ne tilisation intensive assi bien par les top managers qe par les managers opérationnels, des débats régliers lors de points de gestion et de rénions et ne foalisation partilière sr les inertitdes stratégiqes. Dans e modèle, les hoix des dirigeants, vis-à-vis de e q'ils onsidèrent omme les zones d'inertitde stratégiqe, déterminent la strtration des SCG. C'est sr es zones qe les dirigeants foalisent ler attention et q'ils mettent en œvre n ontrôle interatif. Ce ontrôle sert à réer et gider les initiatives non programmées et l'apprentissage organisationnel (Kzla, 25). La stratégie des prospeters o des défensers, selon la typologie de Miles et Snow (978) reprise par Simons, est n fater de ontingene d SCG, mais e fater de ontingene est perç par les dirigeants, qi dessinent n système de ontrôle «sr mesre» adapté à ler organisation. "'O J:: O'l ;::::. Les leviers d ontrôle, identifiés par Simons (995), sont évidemment en interation et partiipent à l'élaboration d'n SCG ohérent (o pas) dans son ensemble. Ainsi, la manière dont les performanes sont réompensées (individellement et/o olletivement) tradit ertaines valers partagées et indit des omportements différents vis-à-vis de la prise en ompte des risqes et opportnités. Le rôle des dirigeants est don de veiller à la mise en œvre effetive de ette ohérene à travers les différents dispositifs de ontrôle formels et informels. Le aratère hangeant de l'environnement indit par onséqent ne dynamiqe omplexe des SCG, omme dispositifs de ontrôle des omportements. Dans e adre, le ontrôle de gestion sert tojors à la mise en œvre de la stratégie, mais également à son renovellement. En otre, Simons, ave ne vision enore très fontionnaliste, trae les lignes d'n ontrôle de gestion pls ompréhensif, élargissant sa foale d'analyse ax systèmes de ontrôle managériax et ltrels. os verrons notamment dans le hapitre sr le ontrôle de gestion dans le seter pbli ne proposition de ontrôle de gestion des hôpitax inspirée d modèle de Simons. L'étde des SCG est tojors foalisée sr les attribts d système (modalité de fixation des objetifs, tilisation d ontrôle des oûts, riger des ibles 8

17 Introdtion bdgétaires, fréqene d reporting et de l'évalation ), mais la ompréhension d système repose sr n élargissement d périmètre d'analyse. 3 Une représentation ompréhensive élargie des systèmes de ontrôle de gestion Le modèle développé par Simons, mettant en évidene les interations entre le pilotage stratégiqe et le ontrôle de gestion, a été pls réemment intégré par différents aters à ne perspetive ompréhensive globale des SCG (Ferreira et Otley, 29). Cette perspetive onsidère les SCG omme des systèmes overts et dynamiqes en interrelations ave l'environnement de la firme o de l'organisation, la stratégie, la strtre organisationnelle, le ontrôle managérial et ltrel. Chaqe SCG est le frit des faters ontextels, qe sont l'environnement, la stratégie, la strtre organisationnelle, la tehnologie, la taille, la strtre de propriété mais n'est pas omplètement déterminé par es faters. Cela indit ertaines spéifiités por haqe onfigration organisationnelle. En partilier, les SCG sont onstités de dispositifs formels de ontrôle, mais également de modes de ontrôle informels (Gibert et Dpy, 997 ; Chenhall, 23 ; Malmi et Brown, 28), qi joent n rôle onsidérable dans la manière dont les bts et les missions d'ne organisation sont définis. C'est porqoi, le adre d'analyse proposé par Ferreira et Otley (29) notamment, fornit ne vision globale non déterministe des SCG à l' œvre a sein des organisations. "'O.!:: O'l ;:::: o... i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i:: i::.s ü ::s o.. <li 2 ::s Cl Dans ette perspetive, nos étdierons le ontrôle de gestion dans haqe ontexte en essayant de le siter dans son artilation ave les différentes dimensions organisationnelles telles qe présentées dans le modèle (figre.3). Dans e adre, le SCG appréhendé dans ne perspetive étende est appelé système de management de la performane, por bien insister sr le rôle managérial d SCG (Ferreira et Otley, 29). os n'aborderons pas les doze qestions de manière systématiqe et linéaire por rendre ompte dans han de nos hapitres des spéifiités d système de ontrôle de gestion dans le ontexte étdié. Ce adre onstite ependant n otil pertinent, qi gidera notre analyse por omprendre les onfigrations de ontrôle réellement mises en œvre dans les organisations. os essaierons en partilier de montrer les liens entre, d'ne part, le ontrôle de gestion et le pilotage stratégiqe et, d'atre part, la délinaison d'ne mission définie de manière globale por l'organisation en faters lés de sès, indisant des hoix de politiqes, de plans stratégiqes, etde strtres organisationnelles. os étdierons omment les prinipales mesres de performane définies por l'organisation émanent des axes globax de pilotage, ainsi qe les objetifs assoiés ax indiaters et la mise en plae de systèmes d'évalation et de réompenses. 9

18 Contrôle de gestion sr mesre "'O J:: O'l ;::::. I I I I \ \ \ / Faters ontextels / Évoltion d SMP (Ql ) I I ' ' ' ' ' ' \ \ \ \ \ Cltre _,,-- / ' Systèmes de management de la performane (SMP) Vision et mission (Ql) Faters lés de sès (Q2) Prinipales mesres de performane (QS) Cltre Détermination des objetifs (Q6) Systèmes d'information (Q9) Évalation de la performane (Q7), ' ',,' ' ',, ',,,,' ', Systèmes de réompense (Q8),'"..,,..,......,,,,,,"".,.., ,,-- / / / \ \ \ \ \ \ I I I / I Faters ontextels D'après : Ferreira et Otley, 29. Figre O.J - Les systèmes de management de la performane De manière sos-jaente, e qi est qestionné à travers ette artilation (mission/faters lés de sès/organisation/stratégie/mesres de performane/objetifs/évalation ), 'est le référentiel de performane hoisi par l'organisation. Ainsi, la définition d'ne mission détermine le type de ontrôle de gestion mis en œvre, ainsi qe 'attention portée par les managers à telle o telle faette de la performane. Par exemple, ne organisation qi se donne omme mission prinipale de dégager n maximm de rentabilité por ses ationnaires, foalisera son attention et ses dispositifs de ontrôle sr des indiaters finaniers ; son mode managérial et son système de réompenses ont de grandes hanes d'être également inflenés par

19 Introdtion ette mssn. Une organisation dont la mission est l'innovation a servie des lients, foalisera l'attention de ses managers sr n atre type de performane, des indiaters finaniers et non-finaniers, et des dispositifs de ontrôle hybrides donnant pet-être ne orientation à pls long terme à l'organisation. Dans les organisations pbliqes, le aratère mltidimensionnel de la performane est partilièrement prégnant. Ainsi, les SCG partiipent-ils de pls en pls a pilotage d'ne performane mltidimensionnelle, 'est porqoi ils intègrent également des otils et dispositifs relativement variés et mettent en interation de nombrex aters à travers les différents proesss de ontrôle. setion 2 PROCESSUS ET ACTEURS DU COTRÔLE DE GESTIO Por Malmi et Brown (28), les systèmes de ontrôle de gestion sont omposés d'n ensemble de proesss, omptables et non omptables, y ompris des règles et des valers, qi permettent à qelq'n (le dirigeant/l'éqipe de diretion/la oalition dominante) d'essayer de ontrôler les omportements et les déisions d'atres personnes (management intermédiaire/employés), afin de s'assrer q'ils sont bien en ohérene ave les objetifs et la stratégie de l'organisation. Cette définition établit n lien entre des otils et dispositifs de ontrôle et des aters en harge de ler IllSe en œvre... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Dans e adre, les organisations onstrisent des «pakages de SCG», qi regropent différents systèmes mis en œvre par différents aters à différents moments, et qi ne forment pas tojors n SCG globalement ohérent (d'où le terme de pakage diffiilement tradisible). Les différents systèmes qi omposent le pakage pevent être regropés par natre (tablea. ) : ils assrent n ontrôle par la ltre, n ontrôle administratif, n ontrôle stratégiqe (planifiation), n ontrôle managérial (ave le système de réompenses et rémnérations) et enfin n ontrôle ybernétiqe. Tablea. - Les systèmes de ontrôle de gestion omme pakages D'après : Malmi et Brown, 28.

20 Contrôle de gestion sr mesre À travers le «ontrôle de gestion sr mesre», nos étdierons de manière pls spéifiqe les dispositifs de ontrôle ybernétiqe, qi partiipent à la gestion effiae et effiiente des ressores a servie de la stratégie : organisation en entres de responsabilité, ontrôle bdgétaire, tableax de bord Mais bien évidemment dans notre approhe ombinatoire, nos intégrerons l'analyse de es dispositifs dans ne perspetive pls large visant à omprendre l'ensemble d pakage et les interations entre les différents sos-systèmes. os analyserons également le rôle des aters de la mise en œvre d ontrôle de gestion. Ces aters sont devens pls nombrex et divers a fr et à mesre qe la logiqe d ontrôle de gestion s'est diffsée a sein des organisations, à travers l'ensemble des fontions, et dans des organisations assi diverses qe les grandes entreprises, les instittions pbliqes o enore les organisations artistiqes et ltrelles. Les interations entre les aters (dirigeants, ontrôler de gestion, managers opérationnels et atres responsables de fontions spports) sont en otre de natres très diverses, également adaptées a ontexte éonomiqe, instittionnel, soiopolitiqe et ltrel... Les dispositifs et otils d ontrôle de gestion Les dispositifs et otils d ontrôle de gestion pevent être regropés en grandes atégories, qi remplissent des fontions omplémentaires : la omptabilité de gestion, les bdgets, les tableax de bord et la strtration en entres de responsabilité. Ces éléments d'introdtion sr les otils d ontrôle de gestion n'ont pas voation à apporter des onnaissanes préises et exhastives sr han de es dispositifs, onnaissanes qe le leter porra trover dans des manels généralistes sr le ontrôle de gestion, mais à poser n référentiel de base, néessaire por la site de notre propos. - J:: O'l ;::::.. La omptabilité de gestion La omptabilité de gestion onstite n mode de traitement de l'information omptable visant à fornir ne information tile ax managers. À l'origine foalisée sr le omportement des oûts (et en partilier sr les oûts de prodtion), la omptabilité de gestion s'intéresse non selement ax ases, à l'origine des oûts, mais porte également sr la réation de rihesse et sr des éléments de patrimoine, notamment la trésorerie. La omptabilité de gestion onstite ne modélisation d fontionnement éonomiqe des organisations (entreprises, hôpitax, niversités o assoiations ), d omportement de lers harges et prodits en partilier, identifiant des faters expliatifs. Elle permet ne analyse des réalisations atant qe des proje- 2

21 Introdtion tions et des simlations. L'information prodite dépend des besoins des tilisaters : elle pet être préise et détaillée si néessaire o simplement avoir voation à donner rapidement n ordre de grander. Le prinipe de ohérene est ependant fondamental. Par exemple, nos verrons qe dans le adre de la grande distribtion, le all de la marge opérationnelle n'est pas omplètement normalisé. Cependant, si n déider sohaite omparer la performane relative de plsiers magasins, il onviendra d'adopter la même méthode de all de ette marge... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Globalement, trois types d'tilisation des données omptables sont observés (Boqin, 997) : - l'évalation de la performane réalisée ; ato-évalation par le manager o évalation de ses sbordonnés, des prodits, des entités o des proesss ; - l'organisation de la vigilane sr les zones ritiqes à regarder de pls près ; - la résoltion de problème, notamment le hoix à partir de différents sénarios. Une même donnée pet être tilisée par des personnes différentes por des sages différents. Mais globalement la mltipliité des déisions à prendre appelle ne ertaine diversité d'informations omptables. La omptabilité de gestion a omme aratéristiqe de fornir des informations finanières et non finanières, permettant de faire le lien entre la réalité opérationnelle et stratégiqe d'ne organisation et la mesre finanière de sa performane. Elle pet servir à élairer des déisions très pontelles qi ne onernent q'n servie opérationnel à ort terme o a ontraire partiiper à des déisions stratégiqes de moyen et long terme. os verrons par onséqent omment dans haqe environnement étdié, qe e soit eli d seter banaire, de la grande distribtion o enore de l'hôpital, des omptabilités de gestion sont bâties «sr mesre» por répondre ax besoins des managers. En otre, nos aorderons ne plae tote partilière à la présentation de la méthode ABC/ ABM (omptabilité par ativités et gestion par les ativités) a sein d hapitre portant sr le ontrôle de gestion indstriel, méthode adoptée également dans d'atres seters et en partilier le seter banaire (hapitre 3)..2 Bdget, pilotage sans bdget o bdget glissant En dépit d'ne revendiation de ertains à«ter le bdget», dénonçant à la fois la lorder administrative à laqelle la proédre bdgétaire somet les managers et le aratère inadapté de la démarhe prévisionnelle formalisée vis-à-vis des inertitdes et trblene de l'environnement (Mintzberg, 994 ; Hope et Fraser, 23), le bdget ope enore ne plae majere dans la plpart des organisations. os allons povoir ' illstrer dans la plpart des seters étdiés. 3

22 Contrôle de gestion sr mesre les rôles attribés ax bdgets De façon générale, les rôles attribés ax bdgets sont à la fois : - partiiper à la démarhe prévisionnelle de 'entreprise, en artilant ses différents horizons temporels. Cette artilation des plans à long, moyen et ort termes est différente selon les seters, l'environnement et les hoix stratégiqes notamment, qi indisent différentes apaités de projetion, différents yles de développement, prodtion et ommerialisation des prodits o servies ; - assrer ne oordination entre les différents entres de responsabilité. La phase de prévision permet de définir des projetions fontionnelles ohérentes ave la stratégie et tenant ompte des interdépendanes entre les différentes zones de responsabilité. Elle partiipe à 'alloation des ressores en onséqene des hoix opérationnels effetés ; - permettre la délégation de responsabilité en s'assrant de l'engagement des aters sr des objetifs négoiés. À et égard, les bdgets joent n rôle managérial majer ; - ontriber à lévalation des performanes et à lapprentissage organisationnel ; - povoir ommniqer ave des tiers finaners, omme dans le seter assoiatif par exemple. Les bdgets sont également dans ertaines organisations n moyen de ommniqer dans le adre d'n hangement organisationnel et de partiiper à l'évoltion de la ltre de l'organisation (Ezzamel et al, 22). Par exemple, 'est notamment par le biais d'ne novelle délégation bdgétaire ax niversités, qe le ministère de }'Enseignement spérier des années en Frane entendait diffser ne ltre d résltat (Boitier et Rivière, 23). "'O J:: O'l ;::::. Selon les organisations, la plae aordée à han des rôles possibles des bdgets n'est pas la même, et les différents rôles pevent en otre présenter des ontraditions. Ainsi, dans le adre de la démarhe prévisionnelle, l'organisation s'effore de proposer des sénarios vraisemblables, ompte ten des inertitdes de l'environnement et des ontraintes de oordination interne. Mais es sénarios vraisemblables pevent amener à fixer des objetifs très ambitiex por ne partie de l'organisation, ompte ten de son point de départ, et n pe moins exigeants por ne atre partie. La fontion d'impliation et de motivation s'en trove atténée por le entre de responsabilité aqel des efforts modérés sont demandés. Par aillers, l'évalation qi s'appierait sr n bdget défini n an aparavant, sans tenir ompte des événements imprévs en ors d'année, arait qant à elle également n effet défavorable sr la motivation (Barrett et Fraser, 977). Dans e ontexte, les étdes portant sr les pratiqes bdgétaires des entreprises, montrent des sages différeniés d ontrôle bdgétaire. Berland (999) identifie trois modèles de ontrôle bdgétaire (tablea.2). Ces modèles orrespondent ax 4

23 Introdtion différents types de ontextes organisationnels et stratégiqes dans lesqels les bdgets sont mobilisés. Tablea.2 - Trois modèles de ontrôle bdgétaire M o d, e e d e b d ge t Planifiation stratégiqe Contrôle stratégiqe Contrôle finanier Rôles d ontrôle Rôle dominant Qestions prinipales.. b d getare, d b d get qe se pose I' entreprise Prévision, atorisation de Prévision- Qelle sitation finanière demain? Où allons-nos? Comment se forme le résltat? Mes différentes ations sont-elles ohérentes? Où en est le slak orga dépenses, évalation non planifiation formalisée. Coordination, ommniation, Coordinationévalation. soialisation nisationnel? Comment oordonner les différentes nités entre elles? Motivation, engagement, Évalation- Ai-je raison d'investir dans ette évalation finanière strite. santion ativité? Dans e pays? Logiqe de portefeille. (d'après Berland, 999, p. 2) Les faters de ontingene d bdget Depis les années 97, n grand nombre de reherhes s'est attahé à identifier les faters de ontingene d bdget omme otil de ontrôle de gestion (Chenhall, 23 ; Sponem, 24). Ces reherhes montrent qe de nombreses aratéristiqes propres à l'entreprise, telles qe la ltre organisationnelle, le type de strtre adoptée, le degré d'atonomie aordé ax différents managers, mais assi des variables liées par exemple a seter d'ativité o a ontexte onrrentiel, pevent inflener la proédre bdgétaire... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Parmi les faters de ontingene, l'impat de la «tehnologie» a sens large, et notamment des tehnologies de prodtion employées sr la proédre bdgétaire, a fait l'objet d'n ertain nombre d'étdes. Les premiers travax de reherhe fondaters de la théorie de la ontingene se sont notamment intéressés à l'impat de la tehnologie sr les modes d'organisation (Woodward, 965). Les résltats de es étdes montrent qe le degré de omplexité de la tehnologie de prodtion employée impate fortement les modes de strtration des organisations et notamment l'étende d ontrôle d personnel d'enadrement. À la site de es premiers travax, Perrow (967) a proposé n modèle deven lassiqe aratérisant la tehnologie selon dex dimensions indépendantes : le nombre d'exeptions q'elle doit permettre de traiter et le aratère modélisable d proesss de transformation (détermination des relations entre inpt et otpt). En définitive, n onsenss semble se dégager selon leqel ne tehnologie reposant sr n proesss de transformation diffiilement modélisable et oplée à de nombreses exeptions néessite n ontrôle de gestion flexible et informel. Inversement, dans le as d'ne prodtion de masse de prodits standardisés, les sys- 5

24 Contrôle de gestion sr mesre tèmes de ontrôles formels et finaniers sont reommandés (Chenhall, 23). Mais les résltats des différentes étdes empiriqes sont parfois ontraditoires. Réemment, l'étde de Sponem (24) des déterminants des pratiqes bdgétaires des entreprises françaises montre qe lorsqe la onnaissane d proesss de transformation n'est pas parfaite (tehnologie omplexe), le bdget est pls partiipatif, les éarts sont davantage sivis et l'impliation des individs et la formalisation d proesss sont pls importantes. os reviendrons sr es différentes dimensions onernant notamment le ontrôle de gestion indstriel (hapitre ) fortement inflené par la tehnologie de prodtion mobilisée. la fin d bdget? La ritiqe la pls notable de la pratiqe bdgétaire a ors des années 99 émane d Cam-I, grope de réflexion, aqel partiipent Hope et Fraser, qi se feront les hantres de la fin d bdget (Hope et Fraser, 23). Cette ritiqe dénone le fait qe le bdget est n otil de pilotage interne qi ne tiendrait pas assez ompte des évoltions de l'environnement. Le bdget n'initerait pas à repenser la stratégie et les objetifs opérationnels en fontion des hangements éventels d ontexte. Les pratiqes des entreprises tendraient en otre à reondire les bdgets d'ne année sr l'atre, sans repenser radialement l'attribtion des ressores ; elles donneraient lie le pls sovent à des négoiations stériles (tablea.3). Tablea.3 - Les dix prinipales ritiqes onernant les bdgets selon le Cam- Thèmes Critiqes Préonisations -.!:: O'l ;::::. Les objetifs Le bdget n'est q'n référentiel interne Battre la onrrene, pas le bdget La stratégie La stratégie ne se fait pas ne fois par an Développer ontinellement la stratégie, pas annellement L'amélioration Le bdget renfore le onformisme Changer radialement, pas par étapes Les ressores Le bdget est sovent onstrit sans ien ave Gérer les ressores à long terme, ne pas les la stratégie alloer La oordination Le bdget donne lie à des négoiations Gérer les ases et les effets, pas les bdgets stériles Les oûts Le bdget est n exerie de minimisation des Gérer la valer, pas les oûts harges Les prévisions Le bdget est sovent la reprise des hiffres de Créer le ftr, ne pas herher à rester dans l'année passée les rails Le ontrôle Le bdget est trop omplexe et niqement Utiliser qelqes indiaters et pas ne finanier somme de données Les réompenses Le bdget enorage les omportements Enorager le travail d'éqipe, pas égoïstes et la onstittion de matelas l'individalisme bdgétaires La délégation Le bdget enferme les managers dans des Donner des responsabilités et de la liberté ontraintes trop fortes ax managers Sore : repris par Berland, 24. 6

25 Introdtion En définitive, les ritiqes émanent d'entreprises qi ont e tendane à onsidérer le bdget omme n otil entral, voire exlsif, de pilotage, attendant de sa mise en œvre q'il réponde à totes les problématiqes de l'entreprise en même temps (prévision, oordination, sivi des performanes, évalation). Les entreprises n'ayant pas de ritiqes à formler à l'enontre d bdget o ayant essayé de répondre à es ritiqes semblent avoir établi ne distintion ontrôle interatif / ontrôle diagnosti (Berland, 24). Le bdget est alors mobilisé dans le adre d'n ontrôle diagnosti programmé, de manière omplémentaire d'atres otils de pilotage, tels qe les tableax de bord, insrits dans n ontrôle pls interatif. Cette tendane à de noveax sages d bdget est onfirmée par Sponem et Lambert (2). À partir d'ne enqête après de 269 entreprises françaises, ils identifient inq styles bdgétaires, qi se distingent par le nivea d'impliation de la hiérarhie dans le proesss bdgétaire, par l'tilisation d bdget por évaler la performane et par la possibilité de faire évoler le bdget en ors d'année. La pratiqe d bdget glissant o rolling foreast Conernant la diffilté de piloter ave des bdgets établis annellement dans n environnement hangeant, le remède désormais adopté par nombre d'entreprises, onsiste à établir sr l'année plsiers bdgets, sovent qalifiés de «révisés» o de bdgets «glissants» (enadré.). ECADRÉ. - Le rollingforeast en pratiqe, l'exemple d' Adisseo.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Addisseo est ne entreprise spéialisée dans les ompléments alimentaires d seter de la ntrition animale. Elle est passée d'n pilotage de la performane fondé sr n bdget établi annellement à n système de prévisions glissantes (rolling foreast). Ce hangement a permis d'établir des prévisions pls en phase ave la réalité, de générer n hallenge ator de la performane, de rédire le nombre de reportings et de rapproher le ontrôle de gestion des opérationnels. Le rolling foreast onsiste à réévaler réglièrement les objetifs finaniers arrêtés en débt d'exerie, en tenant ompte des hangements les pls réents de la onjontre éonomiqe et des performanes opérationnelles réalisés. En partilier, ela permet d'ajster les prévisions et les objetifs en tenant ompte de l'évoltion des ors des devises et des matières premières (des propylènes en partilier). Conrètement, le système de prévisions glissantes s'organise en trois étapes : - ne reve rapide des performanes haqe mois ave les prinipax dirigeants ; - immédiatement sivie d'ne rénion d'ne demi-jornée, appelée hallenge fo reast, qi rassemble le président, le direter finanier, les éqipes d ontrôle de gestion, et les responsables de haqe fontion. A ors de ette rénion, les résltats et les hypothèses d novea foreast sont analysés à la lmière des objetifs 7

26 Contrôle de gestion sr mesre!& arrêtés le mois préédent. Un plan d'ation de ort terme est proposé por atteindre les noveax objetifs définis à la hasse o à la baisse. Les objetifs onernent des indiaters d ompte de résltat et d ash-flow ; - n pilotage à moyen terme (3 ans) est réalisé ne fois par an ave ne orientation pls stratégiqe, qi opère ne reve omplète des enjex por haqe bsiness nit (BU) sr les plans ommeriax, marketing et indstriels. Ce dispositif de rolling foreast a permis de réaliser le sivi de la performane des BU dans ne perspetive beaop pls interative et proative. Une partie d reporting mensel, très brearatiqe et redondant a p être spprimée. Le bdget lassiqe n'a ependant pas omplètement dispar. En effet, il permet de déterminer des objetifs por les oûts fixes, omme les oûts de fabriation, les servies générax et administratifs. Il ontribe également à établir n ontrat annel d'objetifs ave l'ationnaire et sert à l'élaboration des ritères olletifs de rémnération variable et d'intéressement. D'après : Éhanges n 32. Les bdgets donnent lie en définitive à n ontrôle systématiqe des résltats omptables, par l'analyse des éarts entre objetifs et réalisations ax différents niveax de responsabilité, pis des propositions de mesres orretives. Un tel sivi orrespond à n ontrôle ybernétiqe de la performane, indisant des orretions potentiellement à plsiers niveax : orretion en termes de pilotage par le manager li-même, information transmise ax niveax spériers via le reporting por évalation et/o apprentissage ondisant à réviser les objetifs, voire à infléhir les orientations stratégiqes (figre.4). Planifiation stratégiqe et opérationnelle Analyse d'éarts -. Déision/ation Proposition de mesres orretives "'O J:: O'l ;::::. t Reporting t Contrôle bdgétaire Figre.4 - La bole de ontrôle des résltats Le ontrôle bdgétaire onstite l'n des éléments fondamentax d système de ontrôle de gestion dans la plpart des organisations. Il pet être mobilisé dans le adre d'n ontrôle diagnosti, en environnement relativement stable o sr des proesss rérrents - ela pet onerner tot o partie d'ne organisation - o dans le adre d'n ontrôle interatif ondisant parfois à revoir ertains objetifs, selon ne périodiité qi orrespond ax yles de l'organisation (yles d marhé, d développement de noveax prodits selon les tehnologies mises en œvre ). Les bdgets présentent ependant ertaines limites, qi ondisent les organisations à les mobiliser de manière omplémentaire d'atres dispositifs tels qe les tableax de bord. 8

27 Introdtion.3 Les tableax de bord a servie d'n ontrôle interatif.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Les tableax de bord apparaissent omme des dispositifs de ontrôle omplémentaires d ontrôle bdgétaire, donnant différentes représentations de la performane perçe par les organisations. Ils permettent n pilotage de la performane pls interatif. Les tableax de bord ont ainsi omme voation à la fois de ommniqer et de déployer la stratégie a sein de l'organisation et de failiter le pilotage opérationnel de l'ensemble des responsables (Mendoza et al., 2 ). Ils regropent par onséqent n ensemble d'indiaters pe nombrex, onçs por amener les managers à déider en tote onnaissane de l'état et de l'évoltion des systèmes q'ils pilotent. Ces otils ler permettent en prinipe d'identifier des tendanes sr n horizon de temps ohérent ave la natre de ler fontion (Boqin, 2). Parmi les indiaters, on retrove en général : - des indiaters d'objetifs et de moyens finaniers, mais également non finaniers ; - des indiaters orrespondant à des variables d'ation sr lesqelles le manager pet agir avant qe son ation ne montre ses effets en termes finaniers ; - des indiaters d'environnement, sr lesqels le manager n'a pas forément de ontrôle, mais dont il doit tenir ompte dans son pilotage. Le ontrôle de gestion, qi s'appie sr les tableax de bord, inite à identifier la ase des dérives et à agir dès ler origine. Il pet servir n pilotage serré à ort terme, mais également ne prise en ompte d'indiaters qi n'aront n effet sr la performane éonomiqe et finanière q'à moyen et long terme, tels qe des indiaters de satisfation d lient o de nivea de ompétenes d personnel. Les tableax de bord permettent n sivi de la performane par omparaison des objetifs et d réalisé, mais intègrent également la omparaison ave les performanes réalisées préédemment (le mois préédent o le même mois de ' année d'avant). Certains tableax de bord servent enfin la démarhe de benhmarking, 'est-à-dire la omparaison des performanes d'entités omparables sr la même période. os verrons en partilier omment le benhmarking est mis en œvre dans les réseax d'agenes banaires o de grande distribtion. Les tableax de bord sont don des otils qi doivent être adaptés ax besoins des managers sr ler zone de responsabilité, en phase ave les orientations stratégiqes de ' organisation, ave son bsiness model et ses faters lés de sès. À et égard, le diagnosti porté sr de nombrex tableax de bord dans les périodes de rise est q'ils ondisent à ne srenhère d'indiaters et de reporting, les organisations obliant la finalité de l' otil. Les indiaters doivent déoler d'ne définition préalable des objetifs stratégiqes et servir a déploiement opérationnel. L'intérêt des tableax de bord réside atant dans les tableax en ex-mêmes omme otils de pilotage, qe dans les interations entre managers de différents niveax qi amènent à la mise en plae de es tableax de bord. Ces interations ondisent à larifier et à partager les objetifs de l'organisation et les moyens de mesrer la performane por assrer n pilotage pertinent. 9

28 Contrôle de gestion sr mesre Qel qe soit le modèle de tablea de bord proposé, selon la méthode française OVAR o selon la représentation amériaine d Balaned Soreard (BSC), l'objetif est de définir des haînes de asalité entre objetifs, variables d'ation et indiaters, reliées à la stratégie de l'organisation. La démarhe OVAR met en avant le lien entre les finalités de l'ation (les Objetifs), les moyens por y parvenir (les Variables d' Ation) et l'identifiation des responsabilités (R) des managers a sein de haqe entité. Cette démarhe insiste sr la définition d'indiaters «liés à la stratégie et à sa délinaison dans l'ation et non vers tot e qi est éonomiqement mesrable dans 'entreprise» (Loning et al., 28, p. 44). Par ette démarhe, les tableax de bord a sein des organisations doivent assrer ne information pertinente (réative, lisible et opérationnelle) et ne ohérene d'ensemble (grâe ax interrelations entre les tableax de bord des différentes entités) foalisée sr ne vision partagée de la stratégie de l'entreprise. L'approhe d Balaned Soreard qant à elle, établit des relations de asalité entre qatre axes de la performane (figre.5) onsidérant qe les ompétenes hmaines et organisationnelles de l'entreprise (axe apprentissage) doivent servir à maîtriser les proesss internes (proesss d'innovation et servie après-vente en partilier), qi à ler tor ontribent à miex satisfaire le lient ; tot ela ondisant en définitive à ne meillere performane finanière. -.!:: O'l ;::::. En définitive, dans les pratiqes des entreprises ator de la mise en œvre effetive des tableax de bord, des débats existent sr différentes qestions (Choffel et Meysonnier, 25), qi onernent notamment : - la relation des tableax de bord ave la stratégie ; - la manière dont se fait ' alignement stratégiqe (logiqe d'alignement top-down, bottom-p o hybride) ; - le lien entre l'tilisation des tableax de bord et elle des bdgets ; - le nombre et la flexibilité des indiaters. Les différenes de points de ve sr e qe doit être n tablea de bord onernant es qestions pevent ondire à identifier des idéax-types orrespondant à différentes mises en œvre : gestion entralisée sans bdget de type Balaned Soreard standard, gestion déentralisée pe instrmentalisée ave n ontrôle par ne ltre partagée et des tableax de bord «à la française» o enore gestion ave bdget mais évoltive ave n pilotage des proesss et projets (Choffel et Meysonnier, 25). Fae a débat, ertains onlent qe «haqe organisation doit trover sa propre voie, qitte à modeler et tordre le modèle originel de Kaplan et orton en fontion de son identité, de sa vision stratégiqe et srtot des représentations et interations entre les aters en présene» (aro et Travaillé, 2, p. 78). l. Por ne présentation de la démarhe OVAR, voir le hapitre 4 de Loning et al. (28). 2

29 Introdtion Résltats finaniers " Qe fat-il apporter ax ationnaires?».!!!.;:. ClJ : "' ClJ "' : ; ClJ "' "'. ClJ :..: "' ClJ >.;: "'.;: ï: Clients " Qe fat-i apporter ax lients?» "' "'.t:l.!!! ;.;: ClJ "'. "' ClJ. ClJ : "C..: "' ClJ >.;: "'.;: Proesss internes "' " Qels sont les proesss essentiels à la satisfation des ationnaires et des lients?».!!!. ClJ -.t:l "'.t:l ; ClJ "' "'. ClJ "C..: "' ClJ > "' Apprentissage organisationnel "' " Comment piloter ClJ "' le hangement :.!!! o "' ClJ et l'amélioration?» ClJ "'. "' > ClJ.;:. ClJ "' : "C 2.;: Sore : Kaplan et orton, "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Figre.5 - Le tablea de bord prospetif L'enje repose finalement d'ne part sr la détermination des ations oordonnées en proesss qi aront n effet sr les avantages onrrentiels, et d'atre part sr la qalité de l'animation de gestion ator des tableax de bord et d reporting..4 Strtre organisationnelle et entres de responsabilité Le ontrôle de gestion partiipe à la oordination entre les aters a sein des organisations et e d'atant pls qe les strtres hoisies sont omplexes : taille roissante, organisation matriielle, organisation en mode projet, entreprise résea. Por répondre de manière pertinente ax besoins de l'organisation, la fontion ontrôle de gestion exere la oordination de mltiples manières grâe ax otils identifiés préédemment, tels qe les bdgets o les tableax de bord, qi s'intègrent 2

30 Contrôle de gestion sr mesre parfois dans ne strtre formelle tradisant les différents niveax de délégation de responsabilité et de ontrôle. Cette strtre définit des entres de responsabilités, qi tradisent sovent la strtre hiérarhio-fontionnelle liée ax domaines de ompétenes et à l'organisation d travail, o orrespondent parfois à n pilotage pls transversal portant sr les proesss. Ainsi, à l'organisation d travail par domaines de ompétene (ahats, prodtion, ommerialisation, R&D, gestion des ressores hmaines ), l'organisation en entre de responsabilité vise, d point de ve d ontrôle de gestion, à assrer réativité et pertinene dans la prise de déision. La ontrepartie de l'atonomie aordée ax managers réside dans la mise en plae de dispositifs de ontrôle visant à s'assrer de la ohérene des déisions loales ave les bts globax de l'organisation. Le ontrôle est de natre bdgétaire et non bdgétaire et s'exere de manière yliqe : - a priori, lors de la phase de finalisation par la définition des objetifs, moyens, et niveax de performane à atteindre ; - et a posteriori, lors de la phase d'évalation périodiqe, matérialisée par n reporting réalisé sr des indiaters de performane prédéfinis. Selon la natre de la fontion et le périmètre de responsabilité, le manager d'n entre de responsabilité (o bsiness nit) est responsable d'n entre de oût, de reven, de profit o d'investissement (tablea.4). La natre d'n entre de responsabilité orrespond à son type d'ativité et à sa ontribtion à la réation de valer de l'entreprise, mais également a hoix d'aroître o non la délégation aordée a entre en qestion, de li offrir n statt pls o moins atonome, pls o moins ontribtif. Tablea.4 -Typologie des entres de responsabilités "'O J:: O'l ;::::. Type de entre Centre de reven Centre de oûts Centre de profit Centre d'investissement Objetif général Maximiser les ventes Forn ir ax atres Maximiser n résltat Maximiser la rentaentres des prestations o ne ontribtion bilité d apital à moindre oût (marge ontribtive) investi Délégation Éléments de la négo- Relations ave Relations ave Comme le entre de d'atorité iation ommeriale : le marhé amont le marhé amont profit + délégation prix de vente, remises, (séletion des fornis- et aval sr les atifs néesdélais de paiement sers, organisation de saires à l'exploitation (relations ave le la prodtion ) (immobi isations, marhé aval) parfois stoks) Indiater finan- CA (par prodits, Respet de oûts stan- ivea de résltat o ROI (Retrn on ier de mesre de régions, lients ) dards et de normes de de ontribtion lnvestment) o la performane qalité ROCE. ROCE : indiater de rentabilité éonomiqe, allé en divisant le résltat d'exploitation après impôt par l'atif éonomiqe (o apital éonomiqe) ; ROI : bénéfie attend de l'investissement/oût de l'investissement. 22

31 Introdtion L' organisation en entres de responsabilités, même si elle s'avère indispensable omme strtre formelle de pilotage dès lors qe l'organisation atteint ne ertaine taille, n'est pas sans poser problème d point de ve global. Une telle strtre indit en effet des loisonnements qi pevent entraîner n pilotage sos-optimal, notamment ax interfaes. Le rôle de la fontion ontrôle de gestion est don de trover des ompromis ax interfaes et de réer des hevahements en termes de responsabilités afin d'assrer l'atteinte d'n optimm global par n pilotage orienté proesss (figre.6). Dans e adre, ne grande part des déisions qi sont prises en amont des proesss opérationnels d'ahat, de prodtion et de ommerialisation détermine la performane de es derniers : développement de noveax prodits, planifiation des projets et investissements, analyses de risqes, gestion prévisionnelle des emplois (Lorino, 995). C'est porqoi à l'organisation en entres de responsabilité pevent se sperposer des formes d'organisation pls transversales, visant n pilotage de proesss orientés lients. Cette représentation d pilotage de la performane, inspirée d onept de haîne de valer de Porter ( 986), vise à la fois pls de oordination entre les fontions et entres de responsabilités, onsidérant qe la valer réée réslte de la bonne artilation des différentes ativités, et pls d'antiipation sr les interdépendanes et les onséqenes de l'ativité de haqe entre. Centres de responsabilité Proesss.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Gestion des ommandes Ordonnanement Prinipax gisements de performane : les interfaes Ahats Proesss logistiqe Prodtion Figre.6 - Centres de responsabilité et proesss : l'exemple d proesss logistiqe D'après : Lorino, 995. En définitive, ertaines organisations ont intégré le déloisonnement fontionnel et 'approhe proesss dans lers strtres, notamment elles organisées en mode 23

32 Contrôle de gestion sr mesre projet, mais nombreses sont elles qi opèrent n doble pilotage : pilotage traditionnel des entres de responsabilité, ave oordination bdgétaire et ontrôle périodiqe des résltats en silos d'ne part et pilotage proessel pls entralisé d'atre part. os montrerons la omplémentarité des différents otils et dispositifs mis en œvre a sein des organisations ave différentes perspetives de pilotage. À travers la présentation des otils et dispositifs d ontrôle de gestion, nos avons évoqé indiretement les aters de ler mise en œvre (dirigeants, managers opérationnels et ontrôlers de gestion). Les aters effetivement impliqés dans le ontrôle de gestion le sont ependant de manière différente d'ne organisation à l'atre. La natre même d'n rôle, omme eli de ontrôler de gestion, pet également hanger selon le ontexte. 2 Les aters d ontrôle de gestion Dès lors q'ils disposent d'n ertain nivea de responsabilité, rares sont désormais les managers qi ne font pas de ontrôle de gestion, qel qe soit le seter dans leqel ils interviennent, y ompris dans les seters pblis o non-marhands. Trois gropes d'aters pevent être distingés (figre.7) en raison de lers rôles vis-à-vis d ontrôle de gestion : les dirigeants, les ontrôlers de gestion et les managers opérationnels (responsable ommerial, de prodtion, ahat o logistiqe ) o fontionnels (investis dans des fontions spports non finanières omme la gestion des systèmes d'information o des ressores hmaines). - J:: O'l ;::::. Contrôlers de gestion Coneption et adaptation des systèmes et proédres de gestion Prodtion d'information de gestion Analyse de rentabilité et synthèses éonomiqes Animation des systèmes <==> Responsables opérationnels (o fontionnels non finaniers) Compréhension et appropriation des systèmes et proédres de ontrôle de gestion Utilisation por déisions et arbitrages éonomiqes Diretion générale, diretion finanière, diretions opérationnelles Figre.7 - Les aters d ontrôle de gestion D'après : Girad et al., 22, p

33 Introdtion Tos les managers, dès lors q'ils ont n ertain nivea de responsabilité, partiipent a ontrôle de gestion. Bien évidemment, le ontrôler de gestion est le premier onerné par la pertinene, l'effiaité et l'effiiene d ontrôle de gestion. Il onçoit et anime les proesss de ontrôle, il joe n rôle d'intermédiaire entre les différents niveax de pilotage à travers le déploiement de la stratégie et son renovellement. Cependant, ompte ten de la plae d ontrôle de gestion et des différents leviers identifiés préédemment vis-à-vis de la stratégie, les dirigeants sont également des parties prenantes atives ax proesss de ontrôle, notamment à travers la mise en œvre d'n ontrôle interatif. Enfin, la logiqe d ontrôle de gestion s'est maintenant tellement diffsée a sein des organisations qe rares sont les managers qi, a-delà de lers responsabilités opérationnelles, ne font pas d ontrôle de gestion, tant par l'atoontrôle q'ils sont spposé réaliser qe par le reporting aqel ils partiipent. Cette tendane se manifeste lairement dans les offres d'emploi (enadré.2). ECADRÉ O.Z - Tos aters d ontrôle de gestion.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Responsable de magasin Piard : os reherhons por notre magasin des Herbiers n Responsable de magasin (H/F), en COI et en temps omplet. Polyvalent, a sein d'ne éqipe de 2 personnes, vos développez n réel servie après de nos lients. Opérationnel, vos animez ne éqipe ator des valers fortes de /'entreprise. Vos êtes responsable des ratios de gestion, CA, démarqes, et frais de personnel. Vos gérez et organisez le magasin en vos appyant sr l'analyse de vos résltats. Vo tre esprit d'éqipe, votre goût por le ommere, votre joie de vivre et votre sensibilité por la isine seront des atots por devenir l'n de nos ollaboraters. Cette offre d'emploi illstre bien la diffsion des responsabilités de ontrôle de gestion à l'ensemble des managers. Le responsable de e magasin a n métier qi est d'abord ommerial («faire de la vente»), mais également managérial («animer ne éqipe») et enfin lié a ontrôle de gestion. Il doit en partilier assrer n atoontrôle sr la performane de son ativité à travers qelqes indiaters omptables : des ratios de gestion, son hiffre d'affaires ave probablement des ibles par atégories de prodits, ses démarqes (onnes et inonnes) et ses frais de personnel. Il doit assrer la gestion effiae et effiiente de ses ressores (tehniqes, ommeriales et hmaines) a servie de la stratégie d grope. ombrex sont les ontrôlers qi onsidèrent qe ler mission prinipale est d'assister les managers dans le pilotage de lers ativités (Fomerino et Godener, 26). Les ontrôlers de gestion sont spposés aider les managers à effeter lers hoix en foalisant ler attention sr les zones d'inertitde axqels ils sont onfrontés. Ils les aident à omprendre le fontionnement d système de pilotage, e qi impliqe ne oopération étroite entre es aters et sos-entend l'adhésion des tilisaters a ontrôle de gestion (Bolleker et iglis, 29). Les relations entre les 25

34 Contrôle de gestion sr mesre "'O J:: O'l ;::::. ontrôlers de gestion et les responsables opérationnels ne sont ependant pas tojors failes, les ontrôlers étant sovent perçs par les managers omme des organes de srveillane limitant lers marges de manœvre. Des tensions pevent parfois remettre en ase la partiipation des managers opérationnels ax proesss de ontrôle. Les relations entre ontrôlers de gestion et responsables opérationnels sont en partilier inflenées par la ltre professionnelle de han (liée à sa formation, à son parors professionnel, à ses valers ). Elles pevent abotir à des pratiqes de ontrôle de gestion différeniées a sein d'n même grope (Oriot, 24), ave ne appropriation des otils de reporting grope et de pilotage de l'ativité loale très variable. La fontion ontrôle de gestion joe don des rôles différents parfois omplémentaires et d'atres fois ontraditoires. Ainsi Caron et al. (2) montrent qe le rôle de «ompters de hariots» (le ontrôler garant de la fiabilité de l'information et entré sr n ontrôle bdgétaire strit) et eli de «partenaires d'affaires» (le ontrôler onseiller ayant ne inflene organisationnelle) ne sont pas tojors inompatibles, si bien qe ertains ontrôlers araient des profils hybrides. Sponem et Lambert (29), qant à ex, identifient des rôles très différents ave qatre idéax-types : la fontion ontrôle de gestion disrète, garde-fo, partenaire et omnipotente. Ces idéax-types se distingent non selement par l'ativité des ontrôlers (des tâhes orientées onseil ax managers o ontrôle bdgétaire notamment), ler identité et ler sore de légitimité, la logiqe qi prédomine dans le pilotage (logiqe finanière, marketing, finanière de ort terme ) et enfin l'atorité d ontrôler et la relation ave ses lients internes (entrax o loax). La littératre professionnelle et ertaines reherhes aadémiqes mettent en avant la figre d'n ontrôler de gestion bsiness partner, miex à même de omprendre les enjex opérationnels et stratégiqes, de ommniqer et de peser sr les déisions. Cependant, d'atres aters solignent qe ette image partilièrement flattese et ambitiese por les ontrôlers de gestion, représente ne représentation idéalisée voire inantatoire d métier, alors qe ertains ontrôlers de gestion témoignent d'ne expériene pls modeste (Lambert et Morales, 29). Les ontrôlers de gestion herhent à se rapproher de ette image idéale de onsltants internes, de ette valorisation d rôle d'aide à la déision opérationnelle, a détriment de 'ativité «traditionnelle» de vérifiation et de fiabilisation de l'information de gestion (figre.8). L'ativité traditionnelle d ontrôler de gestion, entrée sr le ontrôle des réalisations par rapport ax objetifs et indiaters prédéfinis ainsi qe sr le ontrôle de la fiabilité des informations reeillies et le reporting, pet paraître d'atant pls ingrate q'elle est présentée, notamment dans la littératre professionnelle, omme relevant d'n ontrôle daté, dépassé (Borgignon, 23). Les ontrôlers de gestion herheraient ainsi à intervenir davantage en amont d proesss de déision, en phase de pilotage, pltôt q'en phase de post-évalation (Boqin, 2). Par aillers, le ontrôler de gestion voit sa fontion légitimée par des injontions externes liées notamment à la prégnane des marhés finaniers et à la mise en œvre des IFRS rendant indispensables les systèmes de ontrôle (Dpy, 29). 26

35 Introdtion Domaine de la gestion opérationnelle I l déide. Il propose et élabore des plans d'ation. Il analyse. Il ontrôle. Il déline. Il élabore. Domaine de la stratégie - Classiqe Bsiness Partner --llj Sohait d'évoltion D'après : Drillat et Habarov, 29 Figre.8 - D ontrôler«lassiqe» a «bsiness partner» Différents faters inflenent le rôle d ontrôler de gestion a sein d'ne organisation et le type de relations q'il porra onstrire ave les responsables opérationnels et les dirigeants (Bolleker, 27). Les tehnologies de traitement de l'information, la stratégie et le nivea d'inertitde de l'environnement, la taille de l'organisation, la ltre organisationnelle, le positionnement d ontrôler de gestion et en partilier son rattahement hiérarhiqe (fontionnel a sein d'ne diretion d ontrôle de gestion o d'ne diretion finanière, o opérationnel a sein d'ne branhe d'ativité) sont notamment déterminants. Setion 3 ORGAISATIO DE L'OUVRAGE.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Les environnements dans lesqels évolent les organisations sont aratérisés par n ensemble de normes liées à des onditions éonomiqes, jridiqes et soiales spéifiqes, qi implsent des pratiqes de ontrôle et de pilotage elles-mêmes spéifiqes. Ainsi, nos étdierons les différentes formes qe prend le ontrôle de gestion dans les seters sivants : - l'indstrie (hapitre ), ensemble de seters qi a v naître et se développer les grands prinipes fondaters d ontrôle de gestion (ontrôle bdgétaire, oût omplet de revient) et dans leqel es mêmes grands prinipes ont été remis en ase réemment ; - la grande distribtion (hapitre 2), dont le ontrôle de gestion a sivi l'évoltion des modèles éonomiqes. Le ontrôle de gestion se foalise ainsi à la fois sr n pilotage opérationnel de la marge et sr n déloisonnement des fontions. Drillat B. et Habarov M. (29), «De ontrôler "lassiqe" à "bsiness partner"? Positionnement et évoltion.», É hanges, janvier, n 26 l. 27

36 Contrôle de gestion sr mesre marketing-ahat-logistiqe visant à maîtriser de novelles sores organisationnelles de ompétitivité ; - la banqe (hapitre 3), dont les systèmes de ontrôle de gestion ont fortement évolé por répondre tant ax exigenes d adre réglementaire (aords de Bâle II et III) q'ax évoltions stratégiqes et organisationnelles (grandes fsions, reonfigration des métiers traditionnels) ; - le seter pbli (hapitre 4), dont le ovea Management Pbli tend à généraliser les pratiqes de ontrôle de gestion. Celles-i sont très présentes et strtrées dans les hôpitax (notamment ave n système de omptabilité analytiqe déterminant ler finanement) et pls émergentes dans les niversités ; - les organisations artistiqes et ltrelles (hapitre 5), a sein desqelles les systèmes de ontrôle de gestion se doivent de faire oïnider atant qe faire se pet les objetifs artistiqes ave les objetifs d'éqilibre des omptes. - J:: O'l ;::::. 28

37 Le ontrôle de gestion indstriel "'O J:: O'l ;::::. OBJECTIFS Comprendre les systèmes et les otils de pilotage tilisés dans le seter indstriel. Appréhender la logiqe d ontrôle bdgétaire tel q'il est appliqé dans l'indstrie, ainsi qe ses prinipax avantages et inonvénients. Comprendre les prinipes de mise en œvre d'n all et d'n pilotage des oûts par ativités (méthode ABC).!SECTIO SOMMAIRE Le ontrôle bdgétaire par les standards et l'analyse des éart!sectio 2 Le all des oûts et le pilotage par la méthode ABC/ABMI

38 "'O J:: O'l ;::::. Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel D ans le ontexte atel de mondialisation et de forte onrrene nationale et internationale, les entreprises indstrielles doivent sans esse s'adapter et se reonfigrer : le hangement, la réativité, la mise en œvre de noveax prodits et proess sont devenes des onstantes (Grataap et Médan, 2 3). En même temps, elles doivent optimiser l'tilisation de lers moyens existants por prodire tojors pls et à moindre oût. La montée des pays émergents, les exigenes ares en matière de réglementation, de normes, de ompétitivité et de rentabilité font qe le seter indstriel est en perpételle évoltion (Blondel, 27). C'est dans le seter indstriel qe sont nés le modèle «lassiqe» d ontrôle de gestion et son «anêtre», la omptabilité «indstrielle» (Boqin, 2). Le développement d ontrôle bdgétaire dans les grands gropes indstriels amériains a débt d xxe sièle s'y est aompagné par la mise a point de méthodes de all des oûts omplets de revient des prodits, dont la pls orante en Frane est la méthode des entres d'analyse. Ces dex otils traditionnels d ontrôle de gestion - bdget et omptabilité de gestion - ont été sévèrement ritiqés es dernières années ar ils n'étaient soit disant pls adaptés à la strtre des oûts et ax noveax modes d'organisation de la prodtion (Laverty et Demeestère, 99). Cette remise en ase des otils lassiqes d ontrôle de gestion indstriel s'expliqe notamment par l'évoltion d ontexte propre à e seter. Comme le résme De Rongé (in Berland et De Rongé, 2, p. 29) : «le passage progressif d'ne éonomie fondée sr ne prodtion indstrialisée de prodits de masse standardisés vers ne éonomie fondée sr n modèle de différentiation roissante des prodits et servies par segments de marhé a ondit à ne remise en qestion d modèle traditionnel de oûts omplets». Ces hangements dans la stratégie «prodit» des grands gropes indstriels se sont aompagnés de modifiations profondes des modes de prodtion et d'organisation : reors roissant à l'atomatisation ax dépens de la main-d' œvre direte, organisation par projets, déloisonnement des servies a profit d'ne gestion par proesss orientés vers la réation de valer por le lient, et. (Javel, 23). Ces différents hangements doivent à ler tor être pris en ompte par les systèmes de ontrôle de gestion et de pilotage de la performane. Le ontrôle bdgétaire est l'expression qi désigne le proesss de pilotage de la performane par l'élaboration des bdgets ex ante et le sivi des réalisations (all et analyse des éarts) ex post. Pendant longtemps, le ontrôle bdgétaire ft le sel et niqe dispositif de ontrôle de gestion appliqé ax ativités de prodtion. Bien qe réemment ritiqé notamment por son orientation trop finanière et son aratère inadapté a ontexte très inertain de notre époqe (Berland, 22), il reste ajord'hi enore l'otil de pilotage le pls oramment tilisé dans les organisations'. La première setion de e hapitre li sera don onsarée.. Une étde réente de!'observatoire international d ontrôle de gestion révèle qe 97 % des répondants tilisent «enore» le bdget ( É hanges, hors-série n 4, déembre 2 ). 3

39 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre L'Ativity-Based Casting et l'ativity-based Management, qe l'on pet tradire en français par «omptabilité par ativités» et «gestion par les ativités», sont les dex faettes d'ne même méthode de all des oûts et de pilotage de la performane : la méthode ABC/ ABM. Cette méthode a été développée à partir d milie des années 98, à l'origine por miex modéliser et prendre en ompte dans le all d oût omplet des prodits les oûts indirets de prodtion en forte roissane. Poplarisée site a élèbre ovrage de Johnson et Kaplan (987), Relevane Lost, elle a progressivement pris ne plae de hoix dans la «boîte à otils» d ontrôler de gestion et de nombreses expérienes de mise en œvre ont été menées, ertes ave pls o moins de sès. La dexième setion de hapitre propose ne présentation approfondie de ette méthode. Setion LE COTRÔLE BUDGÉTAIRE PAR LES STADARDS ET L'AALYSE DES ÉCARTS os aons dérire dans ette première setion les grands prinipes de et otil de pilotage en ommençant par la présentation des bdgets de prodtion. os expliqerons ensite en qoi onsistent les oûts standards de prodtion et omment ils sont tilisés por le all et l'analyse des éarts. Enfin, nos terminerons ette présentation d ontrôle bdgétaire par ne disssion rapide de ses limites. L'élaboration d bdget de prodtion.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl À l'instar de l'ensemble de la proédre bdgétaire d'ne organisation (f. Introdtion générale), l'élaboration des bdgets de prodtion s'insrit dans la ontinité de la démarhe stratégiqe. En e sens, le bdget est «' expression omptable et finanière des plans d'ation retens por qe les objetifs visés et les moyens disponibles sr le ort terme (l'année en général) onvergent vers la réalisation des plans opérationnels» (Boqin, 2). Bien q'il n'existe pas de modèle «anoniqe» de onstrtion d'n bdget de prodtion qi soit d'appliation niverselle (De Rongé et Cerrada, 29), on pet néanmoins identifier n ertain nombre de grands prinipes appliables à la plpart des ontextes. os allons exposer es prinipes i-dessos. En termes de timing, l'élaboration des bdgets de prodtion intervient généralement après qe les objetifs de vente ont été fixés et en relation ave la politiqe d'approvisionnement et de stokage de l'organisation. En effet, par l'élaboration d programme des ventes, la fontion ommeriale préise les objetifs de qantités à vendre par prodit, e qi permet à la fontion prodtion d'ajster les volmes de 3

40 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel fabriation à es objetifs, en tenant ompte des niveax de stoks initiax et de stoks de sérité à respeter. Conrètement, le proesss bdgétaire de la fontion prodtion se déope en dex grandes étapes : l'élaboration des programmes de prodtion, pis la tradtion de es programmes sos formes de bdgets (figre.). Les programmes de prodtion définissent, por haqe entité prodtive, les qantités de prodits à fabriqer, en tenant ompte des objetifs fixés par les ventes. Ces qantités à fabriqer vont se tradire par la détermination des niveax de onsommation des différents faters de prodtion qe sont la main-d' œvre, les matières et les mahines. En fontion des besoins identifiés et des apaités installées por han de es trois faters, des déisions d'ajstement devront éventellement être prises : investissements en novelles mahines, embahes temporaires o définitives, reors à la sos-traitane, et. Une fois es déisions d'ajstement prises, l'ensemble des déisions porra être tradit et hiffré a sein des différents bdgets de prodtion. Programme des ventes Qantités à vendre Programme de prodtion Qantités à fabriqer - - -{ _ st _ o _ k _ s Tests de apaités (hommes et mahines) Reors à la sos-traitane Embahes Politiqe de rémnération Standards tehniqes Bdgets d'investissements Bdget de sos-traitane Bdget des onsommations matières Bdget des oûts indirets de prodtion - J:: O'l ;::::. Figre. - Proesss d'élaboration des bdgets de prodtion En dehors de es prinipes très générax, de nombrex faters organisationnels et ontextels interviennent dans la façon dont les organisations élaborent et tilisent lers bdgets de prodtion (f. Introdtion générale). os allons voir maintenant omment les oûts standards de prodtion sont élaborés. 2 Les oûts standards de prodtion L'tilisation des oûts standards s'est développée dans la lignée des travax de F. Taylor et de l' É ole sientifiqe d management, dont la préopation initiale 32

41 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre était de miex ontrôler les oûts direts de prodtion dans les sines - oût de la main-d'œvre direte et onsommation de matières (Boqin, 2 ). Un oût standard est n oût allé de façon prévisionnelle, à partir de onditions d'exploitation jgées possibles (standard = norme) o sohaitables (standard = objetif). Dans tos les as, n oût standard est n oût de référene qi servira à évaler les résltats obtens. 2. Les rôles d oût standard de prodtion Dans les ativités de prodtion, le oût standard pet joer différents rôles. En premier lie, l'tilisation d oût standard de prodtion d'n prodit permet de valoriser rnonétairement et de façon très rapide la prodtion obtene sr ne période. Cette information porra par exemple être tilisée afin de valoriser les stoks de prodits finis. En seond lie, le reors à n oût standard de prodtion d'n prodit permet d'évaler ex post les onditions internes d'exploitation (par l'analyse et l'expliation des éarts, voir i-dessos). Enfin, la néessité de reorir à n oût standard en phase d'évalation oblige le responsable de la prodtion à établir des prévisions sffisamment détaillées en amont de l'ation. L'élaboration d'n oût standard de prodtion ex ante onstite en qelqe sorte n proesss de rationalisation des oûts pisq'il s'agit d'établir des normes d'tilisation et d'évalation des faters de prodtion (Gervais, 29). 2.2 La détermination d oût standard de prodtion.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl La détermination d'n oût standard de prodtion doit se faire en tenant ompte d'ne hypothèse relative a nivea d'ativité. Dex niveax d'ativité pevent être pris en ompte : n nivea dit «normal» o «strtrel», qi orrespond à l'tilisation «normale» de la apaité installée, et n nivea dit «onjontrel», qi tient ompte de l'ativité préve sr la période por laqelle le standard est déterminé (et qi reonnaît l'existene potentielle d'ne sr- o d'ne sos-ativité). Mis à part le nivea d'ativité, l'établissement d'n oût standard de prodtion néessite d'analyser les onsommations de matières et les temps de travail, ainsi qe le omportement des harges (variables vs fixes) et ler répartition par entres d'analyse (si l'on tilise la méthode des entres d'analyse) o par ativités (si l'on tilise n système de omptabilité par ativités o Ativity-Based Casting, voir setion 2). La détermination des oûts standards de matières et de main-d'œvre se fonde, d'ne part, sr l'étde des proesss de fabriation (établissement des standards tehniqes), et, d'atre part, sr l'étde des prix. Ainsi, les oûts standards de 33

42 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel matières sont généralement établis à partir des nomenlatres de prodits qi préisent la omposition de es derniers en natre et en qantité de matières (poids o volme por les ingrédients d'n prodit alimentaire, srfae de tiss por n vêtement, et.). Les qantités standards des différentes matières omposant n prodit doivent ensite être mltipliées par ler prix standard respetif afin d'obtenir le oût standard matière total d'n prodit. Ces prix standards pevent être obtens en partant des prix de la période préédente et en tenant ompte d'éventels impats por la période ftre (hasses des ors des matières premières, remises sr volme otroyées par les fornissers, et.). Por e qi onerne les oûts standards de main-d'œvre, e sont les gammes opératoires qi seront tilisées afin de déterminer les qantités de temps standards néessaires à la réalisation des différentes étapes de fabriation. Comme por les oûts matières, es qantités de temps devront être mltipliées par les tarifs horaires standards des différents types de main-d'œvre tilisés afin d'obtenir le oût standard main-d'œvre total d'n prodit. "'O J:: O'l ;::::. En dehors des oûts standards de matière et de main-d'œvre, qi sont les dex harges diretes les pls fréqentes, il onvient également de aller des oûts indirets standards de prodtion. Por haqe entre de prodtion reten dans le système de all des oûts, n tax standard de harges indiretes devra être allé en divisant le total des harges indiretes standards (fixes et variables) par le nombre d'nités d'inpt variable orrespondant à la apaité normale (o préve) de prodtion. Ce nombre d'nités d'inpt orrespond a volme standard d'nité d'œvre d entre d'analyse dans la méthode des setions homogènes. Il pet s'agir d volme d'heres de main-d'œvre direte, d'heres mahines, et. Si, par exemple, le volme d'heres de main-d'œvre direte est reten, on allera n oût indiret standard de prodtion par here de main-d'œvre direte onsommée (appelé «tax standard» ). Ce oût nitaire sera tilisé por alloer les oûts indirets standards de prodtion ax différents prodits en fontion de lers onsommations respetives en heres de main-d' œvre direte. L'exemple. présente le all d'n oût standard de prodtion. EXEMPLE. - Call d'n oût standard de prodtion La soiété Woodbenh fabriqe d mobilier de jardin de qalité spériere en bois, à destination des partiliers et des olletivités loales (espaes verts). Por l'année à venir, le oût standard de prodtion d'n ban a été déterminé de la façon sivante : Matière première (bois) 25 kg à 4 le kg OO Main-d'œvre direte 4 heres à 3 l'here 52 Coûts indirets de l'atelier 4 heres à 22 l'here 88 Coût standard de prodtion 24 En effet, la fabriation d'n ban néessite l'tilisation de 25 kg de bois. Cette qantité standard de matière tient ompte d'n tax standard de rebt et de non-qalité. Le oût 34

43 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre standard d'n kilogramme de bois por l'année à venir a été évalé à 4. Cette évalation prend en ompte, d'ne part, les remises fornissers qe la soiété sera apable d'obtenir ompte ten d volme global de matières ahetées, et, d'atre part, de la hasse antiipée des prix d'ahat nitaires après des différents fornissers. Qatre heres de main-d'œvre sont également néessaires à la fabriation d'n ban. Cette qantité standard, en hasse par rapport ax années préédentes, représente n objetif diffiile à atteindre en termes de adenes por les ovriers de l'atelier de fabriation. Ce standard a don valer d'objetif (ambitiex) à atteindre et déole d'ne volonté d'agmenter le volme de prodtion global sr l'année, sans avoir reors à de novelles embahes, ni ax heres spplémentaires. Le oût standard d'ne here de main-d'œvre a été déterminé à 3. Il tient ompte d'ne prime de prodtivité liée à la novelle politiqe en matière de adene de travail. Enfin, le fontionnement de l'atelier dans leqel est fabriqé l'ensemble des prodits de la soiété entraîne des dépenses de natre indirete (amortissement des mahines, salaires de l'enadrement, énergie, et.). Cet atelier est traité omme n entre d'analyse niqe dans le système de omptabilité de gestion de l'entreprise. L'nité d'œvre retene est l'here de main-d'œvre direte (MOD). Le total des harges indiretes por l'année à venir a été estimé à 88 por n volme total d'heres de MOD de 4 heres. Le oût standard de l'nité d' œvre (o «tax standard de l'atelier») a don été fixé à 22 par here de MOD. Étant donné qe la prodtion d'n ban néessite ne qantité standard de 4 heres de MOD, 88 de oûts indirets (4 heres x 22 ) ont été inls dans le oût de fabriation standard d'n ban por l'année à venir. 2.3 Avantages et limites de la méthode des oûts standards.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Comme tote méthode de pilotage de la performane, le reors ax oûts standards de prodtion présente n ertain nombre d'avantages et de limites. D point de ve des avantages, la méthode des oûts standards permet ax responsables : - de disposer de points de repères por évaler la façon dont les ovriers maîtrisent les différentes ativités opérationnelles ; - de déterminer les onsommations théoriqes des ativités de prodtion por, d'ne part, prévoir les approvisionnements néessaires ex ante, et, d'atre part, évaler les performanes en matière de onsommation (éart sr rendement, tax de gaspillage, et.) ex post ; - d'antiiper et de miex omprendre la formation d résltat de l'exerie à venir, notamment por e qi onerne les harges de onsommation de matières et les prinipax atres oûts de prodtion. La méthode des oûts standards fait également l'objet d'n ertain nombre de reprohes : - ne ertaine rigidité liée à l'tilisation de normes qi sont sseptibles de ne pls être pertinentes en ors d'exerie si ertains faters ont été mal antiipés o si des événements extraordinaires se sont prodits. On porra néanmoins pallier ette faiblesse en réajstant ertains standards en ors d'année, 'est le prinipe 35

44 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel des «reprévisions» o rolling fo reast (f. Introdtion générale). A ontrario, ne trop grande fréqene de révision des standards porra avoir n effet négatif sr la motivation des individs à atteindre n objetif sans esse en ors de révisn ; - ontraignant par natre, n standard pet néanmoins s'avérer trop diffiile à atteindre. Le aratère initatif de la méthode ne doit pas por atant représenter n fater de stress déraisonnable (les objetifs impossibles à atteindre étant l'ne des prinipales sores de démotivation dans les organisations). os allons voir maintenant omment les oûts standards sont tilisés lors de la phase d'évalation des performanes à travers le all des éarts. 3 Le all et le sivi des éarts en prodtion Le ontrôle de gestion des ativités de prodtion repose en grande partie sr le all et l'analyse des éarts entre les résltats obtens et les objetifs fixés (exmêmes reposant sr les standards). Un éart pet être défini omme la différene entre n objetif (standard) et n résltat. La première étape onsiste don à aller les éarts, avant de les analyser por en reherher les ases et mettre en œvre des ations orretives. J. Le all des éarts sr oûts de prodtion Le prinipe général d all et de l'analyse des éarts onsiste à déomposer n éart global por n prodit o ne harge donné en sos-éarts, selon différentes ases possibles. La déomposition d'n éart global en différents sos-éarts permet d'appréier l'inflene de han des faters en netralisant les atres (on les sppose onstants). "'O J:: O'l ;::::. Le modèle général d'analyse des éarts le pls oramment tilisé est n modèle à qatre faters appelé «VMRP» : V por volme, M por mix, R por rendement et P por prix. Lorsq'il s'agit d'analyser des oûts de prodtion, e modèle se rédit à trois faters ar ' effet de mix, spéifiqe ax ativités de vente, disparaît'. Ainsi, n éart global sr oût de main-d' œvre porra être déomposé en trois sos-éarts : sos-éart de volme (qantité de prodit fabriqée), sos-éart de rendement (temps moyen néessaire à la fabriation d'n prodit o adene moyenne de prodits fabriqés par here de travail) et sos-éart de prix (oût de la maind'œvre). Le sos-éart de volme mesre l'impat d non-respet de l'hypothèse de nivea d'ativité général sr les oûts de prodtion : hasse o baisse des oûts. Dans l'analyse des éarts sr oûts matières, et dans le as où plsiers matières premières sont tilisées, on pet néanmoins apparenter l'effet de omposition de matières premières à n effet de mix. 36

45 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre variables, tax d'absorption des oûts fixes, Le sos-éart de rendement mesre les problèmes éventels de prodtivité : les ressores onsommées par nité de prodit fabriqé ont-elles agmenté o diminé? Enfin, le sos-éart sr prix s'intéresse a oût d'aqisition des ressores onsommées. Qelles sont les onséqenes sr le résltat de l'entité d'ne hasse o d'ne baisse d prix de telle o telle ressore? Cette logiqe de déomposition en trois sos-éarts Volme-Rendement-Prix pet être appliqée à tos les éléments onstittifs d oût de prodtion : onsommations de matières, oûts direts d'tilisation des mahines, oûts indirets de prodtion. L'exemple.2 i-dessos illstre les prinipales modalités de all des éarts sr oûts matières. EXEMPLE.2 - Call de l'éart sr oûts matières Cet exemple fait site à l'exemple., relatif à la soiété Woodbenh. Por l'année, la soiété Woodbenh avait prév de fabriqer bans por n oût standard de prodtion nitaire de 24. Les oûts matières standards étaient évalés à par nité fabriqée, soit 25 kg de bois onsommés por n oût d'ahat de 4 le kg. Finalement, l'analyse des résltats de l'année montre qe la prodtion réalisée a été de bans, por ne qantité totale de bois onsommée de 26,4 tonnes et n oût total d'ahat de la matière onsommée de 88. Afin de déomposer l'éart global sr oûts matières, il onvient dans n premier temps de présenter les données bdgétaires et réalisées afin de povoir les omparer :.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Prévisions Réalisations Volme de prodtion nités OO nités Qantité de matières onsommée 25 kg 26 4 kg Rendement 25 kg/nité 24 kg/nité Coût total matière OO 88 Coût nitaire matière 4 /kg 4,2 /kg L'éart global sr oûts matières est don de : 88 - OO = 88. Il s'agit d'n éart défavorable dans la mesre où le oût réalisé est spérier a oût prévisionnel. Cet éart global pet être déomposé en trois sos-éarts, représentant han l'impat des trois faters qe sont le volme, le rendement et le prix (oût). Afin de aller es trois sos-éarts, il onvient d'abord de présenter les données relatives à han des faters en valers standards et valers réalisées : Volme Rendement Prix Valers prévisionnelles (standard) Vs = nités Vr = OO nités Valers réalisées Rs = 25 kg/nité Rr = 26 4/ OO = 24 kg/nité Ps = 4 /kg Pr = 88/26 4 = 4,2 /kg Le oût total matière prévisionnel pet s'érire (VsRsPs) et le oût total matière réalisé (VrRrPr). L'éart global sr oût matière s'érit don (VsRsPs) - (VrPrPr). Cet éart global sera déomposé en trois sos-éarts : 37

46 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel - sos-éart sr volme : (VsRsPs) - (VrRsPs) - sos-éart sr rendement : (VrRsPs) - (VrRrPs) - sos-éart sr prix : (VrRrPs) - (VrRrPr) Callons la valer d sos-éart sr volme : (VsRsPs) = OOOx 25 x 4 = Il s'agit d oût matière total prévisionnel. (VrRsPs) = x 25 x 4 = (VsRsPs) - (VrRsPs) = - = - Ainsi, à rendement et prix onstants, l'effet de la hasse d volme fabriqé a e n impat défavorable sr le résltat de l'entreprise (i. e. hasse des oûts) d'ne valer de. Ce sos-éart sr volme sera don dit «défavorable». En sivant la même logiqe de all, le sos-éart sr rendement sera égal à : (VrRsPs) - (VrRrPs) = - ( x 24 x 4) = 4 4. Cet éart sera dit «favorable» ar le rendement (qantité de matière par nité fabriqée) réalisé est meiller qe le rendement prévisionnel, e qi se tradit par ne éonomie de oûts de 4 4 à volme (réalisé) et prix (standard) onstants. Enfin, le sos-éart sr prix sera égal à : (VrRrPs) - (VrRrPr, i. e. le oût total matière réalisé) = = Cet éart est défavorable pisqe le prix nitaire de la matière première réellement payé (i. e. réalisé) a été spérier a prix prévisionnel (i. e. standard) : 4,2 /kg vs. 4 /kg. Par aillers, on pet vérifier qe la somme des trois sos-éarts est bien égale à l'éart global : - (défavorable) (favorable) -528 (défavorable) =- 88 (défavorable). i.2 L'analyse des ases d'éarts et la mise en œvre d'ations orretives l'identifiation des éarts les pls signifiatifs "'O J:: O'l ;::::. L'analyse des éarts et de lers ases ommene par l'identifiation des éarts les pls signifiatifs sr lesqels on va prioritairement se foaliser, en raisonnant par exeption. On ne herhera ainsi à expliqer d'ne manière détaillée qe les éarts onsidérés omme signifiatifs. Un éart pet être onsidéré omme signifiatif lorsq'il dépasse ne ertaine limite, exprimée soit en valer monétaire absole (par exemple ), soit en porentage (par exemple 5 % d bdget prévisionnel), déterminé par le responsable de l'entité onernée, en aord ave sa hiérarhie. la reherhe des ases des éarts Une fois les prinipax éarts identifiés, et avant de se laner dans ne analyse en profonder, il onvient de vérifier qe ex-i ne sont pas liés à des phénomènes exeptionnels et/o indépendants de la volonté des managers : grèves, phénomènes météorologiqes, et. Si es expliations sont tiles à la ompréhension de la formation de ertains éarts et ne doivent pas être ignorées, elles limitent néanmoins fortement la pertinene d'ne reherhe de ases profondes liées a fontionnement interne de l'entité onernée par l'analyse. 38

47 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre Por les éarts signifiatifs et imptables à la gestion interne des ativités de prodtion (i. e. maîtrisables par les managers), il est impossible de fornir ne liste exhastive de totes les expliations potentielles. On pet néanmoins iter les pls orantes : - les prévisions et/o les standards ont été mal évalés ; - ertains faters de prodtion ont été sbstités les ns ax atres, par exemple n personnel trop qalifié (et don pls her) a été tilisé por effeter ertaines tâhes basiqes ; - la fréqene réelle des hangements de prodtion a été pls importante (moins importante) qe préve, entraînant ne hasse (o ne baisse) des temps improdtifs et ne baisse (o ne hasse) des adenes (effet rendement). En effet, pls les séries de prodtion sont longes et pls les temps improdtifs sont rédits, alors meillers sont les rendements en raison de la montée en adene (Brlad et Simon, 2) ; - les phénomènes de pannes de mahines, ex-mêmes liés à de nombrex atres faters, tels qe les volmes de prodtion, la omplexité des opérations, la fiabilité des éqipements, la politiqe de maintenane, et. ; - la mavaise qalité des matières tilisées en prodtion o ler manqe de disponibilité, qe e soit a nivea même de l'entreprise (mavaise antiipation des besoins, défat dans l'organisation de l'approvisionnement, et.) o hez les fornissers (rptre de stoks). L'enadré. présente ne démarhe systématiqe de reherhe des ases d'éart fondée sr les travax d'n des pères fondaters de la gestion de la qalité, l' ingénier japonais Kaor Ishikawa... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl ECADRÉ. - Le diagramme de ases et effets de K. lshikawa Le diagramme de ases et effets, également appelé diagramme en «arêtes de poisson», est iss des travax de Kaor lshikawa sr la gestion de la qalité (lshikawa, 27). Il s'agit d'ne méthode de représentation graphiqe des ases abotissant à n effet. À l'origine, lshikawa reommandait de regarder n événement sos inq aspets différents : les inq axes o «arêtes» d diagramme. Ces inq dimensions sont les sivantes : matière, matériel, méthode, main-d'œvre et milie. A fil d temps et des transpositions de l'otil à des ontextes différents, d'atres dimensions sont venes enrihir la version initiale, telles qe la mesre et les moyens finaniers. Transposé à l'analyse des éarts, le diagramme d'lshikawa représente à la fois ne façon d'organiser la reherhe des ases de façon systématiqe le long des différentes dimensions et ne manière synthétiqe de les visaliser et de les ommniqer. 39

48 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel Qalité ---., Disponibilité.., ovelle méthode,w de mantention Pannes mahines Maintenane -- Effet : Éart de rendement défavorable Si l'on prend l'exemple de la onstatation d'n éart sr rendement défavorable a sein d'n atelier de prodtion, on porra reherher les ases de et éart le long des «5 M». La qalité de la matière tilisée était-elle onforme a standard? Le matériel a-t-il été l'objet d'n tax de panne inhabitellement élevé? La novelle méthode de mantention des prodits en ors de fabriation a-t-elle été orretement mise en œvre? La main-d'œvre a-t-elle été orretement formée? Le milie, 'est-à-dire l'environnement de travail a-t-il été marqé par des événements pertrbaters partiliers (grèves, fermetre d'ne sine, et.)? Et. La reherhe des responsabilités "'O J:: O'l ;::::. A-delà des ases potentielles d'éart, la qestion de la responsabilité doit également être posée. Qi doit être ten responsable de tel o tel éart? La ase de tel éart pise-t-elle ses sores dans la (mavaise) gestion interne d département dont l'analyse d bdget a fait apparaître l'éart, o dans n atre département? Le pls sovent, ne ase d'éart «direte», i. e. attribable a département dont on analyse les éarts, ne sera qe la onséqene de déisions prises en amont o en aval (i. e. des ases «indiretes»). Par exemple, n éart de rendement défavorable onstaté dans n atelier de fabriation pet être asé par l'tilisation d'ne matière première de qalité infériere à la normale, matière dont ' ahat a été déidé a sein d département Approvisionnements pare qe le manager de ette entité avait déidé de rédire ses oûts d'ahats «oûte qe oûte». Comme le solignent Loning et al. (23), la logiqe d ontrôle bdgétaire onsiste ainsi, a-delà d simple all d'éarts, à s'interroger sr les origines des déviations assi bien en termes de pilotage opérationnel (qelles sont les ases des 4

49 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre éarts?) qe de responsabilité (qi en est responsable et pet éventellement agir desss?). Cette logiqe de reherhe des responsabilités est d'atant pls importante qe l'on vodra mettre en œvre des ations orretives afin qe les ases des éarts onstatés ne se répètent pas a ors des périodes ftres. Le pilotage de es ations orretives porra en otre néessiter la mise en œvre d'n tablea de bord spéifiqe o l'intégration d'indiaters dédiés dans le tablea de bord déjà tilisé por piloter l'entité. En effet, les ases profondes des éarts sont le pls sovent de natre qalitative ainsi qe les soltions envisagées por y remédier. Il sera don diffiile de sivre la bonne mise en œvre de es ations orretives par le sel biais d modèle Volme-Rendement-Prix, qi est n modèle à dominante omptable et qantitative. 4 Les limites d ontrôle bdgétaire.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le ontrôle bdgétaire est n otil de ontrôle par les résltats qi repose sr ne logiqe de ontrat. La fixation d'objetifs donne lie à ne vérifiation des résltats, ex-mêmes basés sr des standards. Comme nos l'avons déjà indiqé en introdtion générale de et ovrage, et otil a été réemment remis en ase. Certains vont même jsq'à proposer son abandon pr et simple por adopter ne logiqe de «gestion sans bdget» (Hope et Fraser, 23). Parmi les prinipales ritiqes adressées a bdget et a ontrôle bdgétaire, on pet noter : - ne ertaine lenter et ne ertaine omplexité, notamment d fait qe le all et l'analyse des éarts ne pevent être effetés q'ne fois les résltats «digérés» et «ressortis» par le système de reporting de l'organisation ; - la problématiqe insolble de la fixation des standards et de ler nivea de référene. Qel nivea de performane fat-il retenir? Qel degré d'ambition eli-i doit-il intégrer? Doit-on herher à antiiper le ftr, forément inertain, o se fonder sr ne analyse d passé? - le aratère hronophage de la proédre bdgétaire dans son ensemble ; - le risqe qe les prévisions deviennent rapidement obsolètes ; - la diffilté d'attriber lairement les éarts et lers ases à des responsables en partilier. A-delà d aratère pls o moins fondé des argments mis en avant por jstifier l'abandon de l'otil bdgétaire, il est intéressant de onstater qe ex-i ressemblent étrangement ax jstifiations avanées dans l'entre-dex-gerres mondiales afin de le diffser après des entreprises et des organisations (enadré.2). 4

50 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel Des argments identiqes por jstifier l'tilisation d bdget en 93, pis son abandon dans les années 99? ECADRÉ.2 - Sr la base d'ne étde domentaire approfondie, Aloffe et al. (28) ont examiné les argments avanés por promovoir l'tilisation d ontrôle bdgétaire à partir des années 93, pis por l'abandonner dans les années 99. Paradoxalement, la trblene de l'environnement et le désir de donner pls de liberté ax managers sont les argments systématiqement onvoqés por jstifier la «naissane», pis la «mort» d bdget. Première piste : le rapport à l'inertitde de l'environnement semble très différemment vé. Dans les années 93, les aters semblent voloir domestiqer l'inertitde roissante de ler environnement afin d'optimiser lers proesss internes de prodtion, mais aeptent qe es prévisions ne soient pas exates. Dans les années 99, les aters velent des ertitdes, notamment por les marhés finaniers. 'est-e pas le désir des ationnaires qe de ne pas avoir de mavaises srprises lors de la pbliation des résltats trimestriels? Tot se passe omme si les destinataires de es prévisions, se sitant maintenant à l'extérier de l'entreprise, se montraient intolérants fae à l'inertitde. Dexième piste : la pression - interne o externe - ressentie par les managers. Le bdget devait permettre dans les années 93 de libérer les managers, d'en fa ire de «petits patrons atonomes» ave ne moindre pression hiérarhiqe direte. Le bdget permet alors d'envisager le passage d'ne spervision direte à ne spervision à distane. Dans les années 99, la gestion sans bdget fait référene à trois noveax types de pression dont la loalisation se trove à l'extérier de l'entreprise : les marhés finaniers, les lients et les onrrents. Or, le bdget, niqement torné vers l'optimisation interne de l'entreprise, ne permet pas de s'adapter failement à lers demandes. Le bdget a bien modifié le lien salarial et a allégé la pression interne à l'entreprise, mais en revanhe, il rerée de la pression dans la relation vée ave es noveax aters externes. "'O J:: O'l ;::::. setion 2 LE CALCUL DES COÛTS ET LE PILOTAGE PAR LA MÉTHODE ABC/ABM Cette seonde setion est entièrement dédiée à la présentation de la méthode ABC/ ABM. os ommenerons par en présenter les prinipax onepts. os détaillerons ensite les prinipes de all d'n oût omplet par ativités avant d'expliiter les grandes lignes de la gestion par les ativités. 42

51 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre Les prinipax onepts de la méthode ABC/ABM La méthode ABC/ ABM omprend dex faettes dont l'artilation est représentée par la «roix» d CAM- (figre.2). L'axe vertial de la roix représente la dimension «all des oûts». Il s'agit de la partie «ABC» (Ativity-Based Costing) de la méthode. L'axe horizontal onstite la dimension «pilotage de la performane» et orrespond à la partie «ABM» (Ativity-Based Management). Le onept lé qi se trove à l'intersetion des dex dimensions est le onept d' «ativité». En effet, la méthode ABC/ ABM propose de modéliser l'organisation sos la forme d'n ensemble d'ativités, éventellement regropées a sein de proesss, et povant être transversales ax grandes fontions traditionnelles (prodtion, logistiqe, ventes, et.). Dans ne logiqe de all des oûts, l'ativité est n onept entral por la ompréhension de la onsommation des ressores a sein de l'organisation : e sont les ativités qi onsomment les oûts et non pas les prodits. Les prodits onsomment des ativités. Dans ne logiqe de pilotage de la performane, 'est également ax ativités q'il fat s'intéresser pisq'elles sont diretement à l'origine de la onsommation des ressores. Ressores Indters de oûts Ativités Mesres de performane Gestion des ativités.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Objets de oût Call de oûts Figre.2 - La «roix ABC/ ABM» d CAM- Adapté de : Berliner et Brimson, 988. l. Le Consortim for Advaned Management International ( regrope des grandes entreprises, des professers d'niversité et des abinets de onseil. Son objetif est de ontriber à la réflexion et a développement de noveax otils de management. Tl est notamment à l'origine de la diffsion de la méthode ABC/ABM. C'est n terrea fertile por les innovations en ontrôle de gestion pisq'il a également aidé à la poplarisation d'otils tels qe le Balaned Soreard et le Ta rget Casting. 43

52 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel. Le onept d'ativité De façon synthétiqe, ne «ativité» pet se définir omme n ensemble de tâhes oordonnées et omplémentaires, qi fornit ne prestation identifiée. Mais de nombreses définitions de e onept ont été fornies dans la littératre foisonnante sr l' ABC. L'analyse de ette littératre fait apparaître n onsenss sr dex points (Aloffe et Malleret, 24). En premier lie, l'ativité se aratérise par sa onstrtion, sa omposition - 'est n ensemble de tâhes - et par ne finalité externe, atre qe sa propre réalisation. En seond lie, ne ativité dérit e qe font les employés d'ne organisation, elle pet (voire elle doit) don être définie par n verbe. Selon Mévelle (99, p. 5), «va onstiter ne ativité e qe l'analyste déidera de onsidérer omme ne ativité». Cette définition est révélatrie de l'étroite relation qi doit exister entre l'analyse des ativités et les finalités stratégiqes de la mise en plae de l' ABC. En même temps, elle met en évidene le fait qe l'ativité ne dispose pas d'ne définition dre, indistable, liée à sa natre o à son positionnement dans l'organisation, mais qe le hoix et la définition des ativités résltent de déisions prises dans l'entreprise (Aloffe et Malleret, 24)..2 Le onept de proesss L'examen des différentes définitions d onept de proesss fait apparaître n onsenss qasi-général sr dex points : le proesss est n ensemble d'ativités et il a ne finalité externe. En revanhe, plsiers points importants restent à élairir. Por ertains aters, le proesss se dérole a sein d'ne même entité organisationnelle alors qe, por d'atres, il a la propriété de franhir les frontières entre servies, don d'être transversal (Aloffe et Malleret, 24). "'O J:: O'l ;::::. A-delà de son aratère transversal o non, il est également possible de distinger dex oneptions différentes d proesss. Por ertains aters, le proesss existe physiqement dans l'entreprise et la représentation omptable qe nos adoptons n'est qe le reflet d'ne réalité qi existe par aillers, et qi a sa propre logiqe tehniqe (Lebas, 99 ; Lorino, 23). Por d'atres, notamment Mévelle (99, 25), le proesss est ne onstrtion, opérée par les onepters d système de all des oûts por répondre à ertains besoins d'information o à ertaines néessités (par exemple simplifiation d système, voir i-dessos). Mévelle préise ainsi q'n proesss «est n ensemble d'ativités reliées entre elles, dont la prodtion est délenhée par n fater niqe et dont la prodtion finale ontribe à la réation de valer par l'entreprise» (Mévelle, 995, p. -2). Dans ette définition, on notera également la référene à la finalité ltime d proesss, qi apparaît de façon pls nette enore, ainsi qe sa relation ave la réation de valer por le lient, dans la définition donnée par Lebas et Mévelle (999) : «Un proesss est n regropement d'ativités aratérisé par n indter relié à n attribt 44

53 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre valorisé par le lient». Cette néessité de «traer» la réation de valer et de la mettre en relation ave les oûts apparaît d'aillers tot a long des travax de Mévelle et jstifie, selon li, l'intérêt de la notion de proesss transversal (Mévelle, 2 )..J Les différents niveax de transversalité La méthode ABC/ ABM repose sr ne modélisation de l'organisation en ativités et proesss a sein de laqelle la notion de transversalité pet être reonne à plsiers niveax. En effet, ativités et proesss pevent être transversax. La transversalité pet don être présente a sel nivea des proesss o également a nivea des ativités, o enore être absente, soit pare q'elle est effetivement totalement absente d fontionnement de l'organisation (e qi est pe probable), soit pare qe l'on déide de l'ignorer dans le modèle. Un proesss pet être transversal pare q'il est omposé d'ativités elles-mêmes transversales par natre (i. e. omposées de tâhes effetées par plsiers départements), o pare q'il regrope différentes ativités elles-mêmes non transversales (i. e. mono-département), mais hane effetée par n département différent. La figre.3 i-dessos présente des exemples de es différents as de figre. Ces différents hoix possibles dans la prise en ompte de la transversalité aront des onséqenes importantes sr les possibilités offertes en termes de all éonomiqe, de pilotage de la performane et de représentation d mode de fontionnement de l'organisation (Bertrand et Mévelle, 28). Département Diretion Département Prodtion Département Ventes.. "'O i:: ::s ûî <li <) <li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Reherher et établir les formles Réaliser les prototypes et les essais en prodtion Tester les prodits ave les lients Proesss transversal omposé d'ativités non transversales Servie Approvisionnement Approvisionner Atelier de façonnage Proesss transversal omposé d'ativités transversales Atelier d'assemblage Figre.i - Exemples d'ativités et de proesss Proesss «Conevoir n novea prodit» Proesss «Fabriqer le prodit X» 45

54 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel 2 Le all des oûts par l'ativity-based Casting Dans la pratiqe, le all de oûts par ativités repose sr l'arhitetre d'n système qi doit être mis en œvre avant de povoir être tilisé. os ommenerons don par présenter l'arhitetre générale d'n tel système avant d'en dérire les prinipales étapes de mise en œvre. 2. Arhitetre générale d'n système de oût par ativités La logiqe d'n système de all de oût par ativités repose sr la distintion de trois grands ensembles : ressores, ativités et objets de oût (figre.4). Ressores Objets de oût Coûts direts Objet de oût Ativités Ativité Objet de oût 2 Coûts indirets Ativité 2 Ativité 3 Objet de oût 3 Indters de ressores Indters d'ativités - J:: O'l ;::::. Figre.4 - Arhitetre générale d'n système de all de oûts ABC les ressores Les ressores orrespondent à l'ensemble des oûts (harges) direts et indirets qe l'on a déidé d'intégrer dans le périmètre de all. Ce périmètre pet se restreindre à ne sele entité o n sel département de l'organisation (par exemple ne sine o ne division géographiqe) o englober l'ensemble de l'entreprise. Un premier travail de réflexion doit avoir lie qant à ' intégration éventelle de ertains oûts ne faisant pas l'objet d'ne harge enregistrée dans la omptabilité de l'organisation (oûts d'opportnité, oût d apital), d'ne part, et à la sppression de ertaines harges d périmètre de l'étde de oûts (harges exeptionnelles par exemple), d'atre part. 46

55 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre Une fois arrêté l'ensemble des ressores devant être intégrées a all, les oûts de natre direte porront être diretement attribés ax objets de oût (prodit, gamme de prodit, lient, et.) o être traités ave les oûts indirets por être répartis sr les différentes ativités retenes dans le modèle. En effet, il est tot à fait possible d'intégrer les oûts direts a all d oût des ativités si l'on sohaite obtenir le oût omplet de es dernières. Les oûts indirets seront affetés ax ativités les onsommant selon des lés de répartition appelées «indters de ressores» (par exemple les mètres arrés de srfae tilisée por les oûts immobiliers o le temps passé por les harges salariales). Les ativités A nivea des ativités, ertains hoix de oneption d système devront également être effetés. Par exemple, il est possible de onsidérer ertaines ativités omme indiretes par rapport ax objets de oûts. C'est le as notamment de ertaines ativités spport d'n département o de l'organisation dans sa globalité. Ainsi, ne ativité telle qe «diriger l'sine» porra être «reversée» sr les atres ativités de ette même sine pltôt qe sr les prodits fabriqés, étant donné l'impossibilité de trover ne relation logiqe de onsommation entre les prodits et l'ativité en qestion. On retrove là le prinipe de répartition seondaire des setions seondaires vers les setions prinipales propre à la méthode des entres d'analyse. Ce problème est bien n problème ommn à tos les systèmes de all de oûts omplets... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl L' atre hoix majer de oneption onernant le blo «ativités» est eli de ler regropement éventel en proesss. En effet, il est possible de regroper entre elles des ativités s'enhaînant a sein d'n même proesss. Ce hoix pet se jstifier por des raisons de simplifiation (si le nombre d'ativités retenes dans le modèle est très élevé) o simplement de modélisation des asalités : il pet être tile par exemple de montrer qe tel proesss est délenhé por satisfaire les besoins de tel o tel objet de oût. Les objets de oûts Enfin, le blo «objets de oût» appelle également ertains hoix de oneption d système. Dans le as où plsiers types d'objets de oût sont retens, il onvient notamment de les hiérarhiser afin d'organiser les déversements de oût éventels d'n objet à l'atre. Par exemple, si les types «prodits» et «gammes de prodits» sont retens, la logiqe vet qe l'on alle le oût des prodits avant eli des gammes, ne gamme étant n ensemble de prodits. Le oût total d'ne gamme de prodit sera don égal à la somme des oûts des prodits onstitant ette gamme axqels se rajoteront éventellement les oûts des ativités diretement onsommées par la gamme de prodit (i. e. qi ne transitent pas par lobjet de oût «prodits» ). 47

56 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel Il onvient de noter q'il n'y a pas forément de logiqe hiérarhiqe por totes les ombinaisons d'objets de oût. Par exemple, entre les objets «lients» et «prodits», les dex hiérarhisations «prodits ---+ lients» et «lients ---+ prodits» sont possibles, ane des dex n'est pls logiqe qe l'atre dans l'absol. L'ensemble des hoix qe nos venons de présenter, relatifs ax différents blos onstitant l'arhitetre de tot système de all des oûts par ativités, amène les organisations à mettre en œvre dans la pratiqe ne grande variété de systèmes (Deherripon, 997). L'enadré.3 présente l'ne des rares typologies de systèmes ABC proposées dans la littératre. ECADRÉ.3 - Une typologie des systèmes ABC en hit atégories distintes Mévelle (25) propose de distinger hit «types» de systèmes ABC différents en se fondant sr trois paramètres de oneption povant donner lie à des hoix différents. Le premier paramètre onerne la façon de définir les ativités de manière transversale o non. Le dexième paramètre onerne le hoix de regroper les ativités en proesss o non. Enfin, le troisième paramètre onerne le hoix des indters d'ativité. Mévelle (25) estime q'il est possible de donner a système ABC soit ne orientation niqement «oûts», soit ne orientation à la fois «oût et valer». L'orientation dépend d hoix des indters d'ativité. Si ne majorité de es indters est liée ax inpts o à des mesres d'ativités sans valer ajotée direte por le lient, l'orientation sera donnée niqement vers les oûts. Si ne majorité des indters d'ativités est liée ax otpts et mesre des attribts porters de valer por les lients, alors l'orientation sera à la fois vers les oûts et la valer. Ces trois paramètres de oneption povant prendre han dex valers distintes, on obtient bien hit types d' ABC différents. Les hit types de systèmes ABC selon Mévelle (25) "'O J:: O'l ;::::. Orientation «oûts» Orientation «oûts et valer» Ativités non transversales Ativités transversales Sans proesss Ave proesss Sans proesss Ave proesss ABC n ABC n 2 Coût de proesss Coût de proesss ABC n 3 fontionnel n fontionnel n 2 Coût de proesss Coût de proesss ABC n 4 à valer ajotée n à valer ajotée n 2 Le hoix de mettre en œvre tel o tel système ABC pet être inflené par différents faters et entraînera des besoins spéifiqes. Si ane étde n'a enore été effetée à e jor por explorer ette qestion, on pet néanmoins établir ertaines hypothèses. Par exemple, à propos des proesss, Gasselin et Mévelle (23, p. 98) émettent l'hypothèse selon laqelle la mise en œvre de systèmes allant des oûts de proesss fontionnels, sivant ne logiqe de reonstrtion de fontions entrales omme la qalité o la logistiqe, serait assoiée à ne entralisation forte d povoir. 48

57 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre!& A ontraire, dans ne entreprise fortement déentralisée, la tendane serait pltôt à la déentralisation des ativités a pls près des opérationnels. Par aillers, des proesss de type «mini-haîne de valer» à valer ajotée, semblent néessiter n fort besoin de oordination horizontale. Finalement, le rapprohement de ette typologie ave les résltats d'ne étde réalisée par Abernethy et al. (2 ) laisse penser q'n nivea élevé d'investissement dans des tehnologies de prodtion avanées arait n impat sr la présene de proesss dans le système ABC mis en œvre. os allons voir maintenant qelles sont les prinipales étapes de mise en œvre d'n système ABC. 2.2 Les différentes étapes de mise en œvre d'n modèle ABC Le proesss de mise en œvre d'ne démarhe de all de oûts par ativités pet être résmé de façon shématiqe en six étapes :. Détermination des objets de oûts ; 2. Identifiation des ativités et de lers indters ; 3. Identifiation des ressores et de lers indters ; 4. Répartition d oût des ressores sr les ativités ; 5. Call d oût des ativités et de lers indters ; 6. Répartition d oût des ativités sr les objets de oût. Étape : Détermination des objets de oûts.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl La première étape onsiste à déterminer les objets dont on herhe à aller le oût. Il pet s'agir de prodits, de gamme de prodits, de lients, de anax de distribtion, de zones géographiqes, et. Si plsiers types d'objets sont retens, il onvient de les hiérarhiser (voir i-desss) por déterminer de qel type d'objet on allera d'abord le oût. En otre, il est important de noter qe les ativités sont des objets de oût à part entière, et q'il est possible d'arrêter les alls ax sels oûts des ativités, sans aller jsq'ax prodits. Dans e as, la première étape de mise en œvre de l' ABC se onfond ave la seonde. Étape 2 : Identifiation des ativités et de lers indters La dexième étape est sans dote la pls importante et la pls diffiile à mettre en œvre. En effet, l'identifiation des ativités passe à la fois par ne étde approfondie d travail des ns et des atres (à l'aide d'entretiens menés ave les responsables et les employés onernés par le périmètre de l'étde) et par ne néessaire simplifiation de la représentation de eli-i afin d'obtenir n modèle failement maniplable et ompréhensible de han. Ravignon et al. (27, p. 285) préisent ainsi q'identifier les ativités revient à «lister les qelqes ations qi ont les 49

58 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel aratéristiqes sivantes : es ativités sont exprimées par n verbe, elles ont totes ne nité de mesre de ler prodtion [ ], elles regropent l'ensemble des missions de l'entreprise, de la personne o d servie». Il n'existe pas de nombre idéal d'ativités à retenir ar eli-i dépend d périmètre de l'étde et des objetifs porsivis. Dans la pratiqe, on s'aorde por dire q'n département pet être raisonnablement modélisé par n nombre d'ativités ompris entre trois et qinze, selon sa taille et la omplexité et l'hétérogénéité d travail effeté. À l'éhelle d'ne organisation, n modèle ABC pet omprendre ne inqantaine d'ativités, ne entaine étant le maximm a-delà dqel le modèle risqe d'être trop omplexe et trop lord. Afin de limiter le nombre d'ativités, des regropements pevent être effetés, soit en modélisant des proesss (f. i-desss), soit en regropant des ativités appartenant à la même fontion. Il est également sohaitable d'éliminer les ativités qi onsomment des qantités de ressores négligeables (< % d total des oûts inls dans le périmètre de l'étde). Étape 3 : Identifiation des ressores et de lers indters La troisième étape onsiste à identifier les ressores qi seront intégrées dans le périmètre d'analyse et de all des oûts. Il s'agit de passer d'ne présentation des oûts sos la forme de harges lassées par natres omptables à ne présentation et n langage pls opérationnels et pls failement ompréhensibles par des non finaniers (Besos et Mendoza, 994). L'idée est également de rédire le nombre d'items en regropant entre elles plsiers harges relevant d'ne même natre : par exemple les salaires fixes, primes variables et les harges soiales d'ne même atégorie de poste seront regropés a sein d'ne même ressore. Étape 4 : Répartition d oût des ressores sr les ativités - J:: O'l ;::::. Une fois les atégories de ressores déterminées, il onvient d'en répartir les oûts sr les ativités qi les onsomment, ei onstite la qatrième étape de mise en œvre d modèle. Cette répartition s'effete en tilisant des indters de ressore. Étant donné qe haqe ressore se voit dotée d'n sel et niqe indter, il est néessaire de ne regroper en son sein qe des harges qi ont n indter ommn. Dans le as ontraire, et afin d'éviter d'introdire des biais trop importants dans les alls, il vadra miex séparer les harges dont le montant est important en différentes ressores. Étapes : Call d oût des ativités et de lers indters La inqième étape onsiste à établir le oût total de haqe ativité et à aller le oût nitaire de haqe indter d'ativité. En effet, à l'isse de la qatrième étape, le oût des ressores a été entièrement affeté ax différentes ativités, e qi permet d'obtenir le oût total de haqe ativité par simple addition des différentes ressores onsommées. Une fois e oût total obten por haqe ativité, 5

59 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre il onvient de le diviser par le volme de l'indter d'ativité orrespondant, afin d'obtenir n oût nitaire de et indter. Comme por les indters de ressore, les indters d'ativité doivent représenter les relations de onsommation des objets de oût en ativités. Différentes atégories d'indters d'ativité pevent être tilisées, selon qe la relation de onsommation est de type «volmiqe», «transationnelle» o «spport» (Cooper, 989, 99). Un indter d'ativité volmiqe aptre ne loi de onsommation de l'ativité prement proportionnelle à la qantité d'objet de oût fabriqée, e qi pet être le as par exemple por ne ativité de mantention des prodits finis. Un indter transationnel indiqe qe l'ativité sera onsommée à haqe fois q'ne «transation» a lie, indépendamment d volme de prodit impliqé dans ette transation. L'ativité «passer ne ommande fornisser» est n bon exemple de e type. Enfin, n indter de type «spport» indiqe qe l'ativité est onsommée d fait de l'existene même de l'objet de oût, qels qe soient le volme de et objet et le nombre de transations qe sa prodtion impliqe (Cooper et Kaplan, 99). Étape 6 : Répartition d oût des ativités sr les objets de oût.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Enfin, la sixième étape revient à aller le oût des objets de oûts en ler attribant des oûts d'ativités sr la base de lers onsommations en indters d'ativité. Por haqe objet de oût, les volmes d'indters d'ativités onsommés sont mltipliés par les oûts nitaires de haqe indter afin d'obtenir le oût des différentes ativités onsommées. Afin de déterminer le oût total de haqe objet de oût, il onvient d'ajoter ax oûts de onsommation des ativités les oûts direts qi n'araient pas été inls dans l'analyse de elles-i (figre.4). A final, il est possible de diviser le oût total d'n objet de oût par le volme fabriqé de eli-i afin d'obtenir n oût omplet nitaire. L'exemple.3 présente le all d oût omplet de prodtion de prodits illstrant les différentes étapes qe nos venons de dérire. EXEMPLE.3 - Appliation de I' ABC La soiété RapidGold fabriqe qatre modèles de parkas dans son atelier tolosain. Les nomenlatres et les gammes opératoires de es qatre prodits sont présentées idessos : Volme annel Heres de MOD Heres mahines Coût matière Star Hommes OO,5/nité,5/nité /nité Star Femmes,5/nité,5/nité / nité First Hommes OO,5/nité,5/nité 3 / nité First Femmes,5/nité,5/nité 3 / nité 5

60 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel Le oût d'ne here de main-d'œvre direte (MOD) est de 5. Le total des oûts indirets de prodtion de l'atelier s'élève à 5. Une analyse des ativités a révélé qe trois grandes ativités povaient être distingées : enadrer la prodtion (3 ), tester la qalité (4 ) et mantentionner et ordonnaner (35 ). Les indters d'ativité retens por es trois ativités sont, respetivement : les heres de MOD, le nombre de tests qalité et le nombre de lanements en prodtion. Les onsommations des qatre prodits en indters d'ativité ont été les sivantes : Heres de MOD Tests qalité ombre de lanements Star Hommes Star Femmes 5 3 First Hommes First Femmes Avant de répartir le oût des ativités sr les prodits, il est néessaire de aller le oût rtaire de l'indter de hane des trois ativités. Por ela, nos avons besoin de aller le volme total de haqe indter, pis de diviser le oût total de haqe ativité par le volme de son indter : Enadrer la prodtion Tester la qalité Mantentionner et ordonnaner Volme Coût total Coût nitaire de l'indter de l'ativité de l'indter 3 2,73 /h ,8 /test , 9 /lanement os povons maintenant aller le oût omplet de haqe prodit : "'O J:: O'l ;::::. -MOD - Matières Coûts indirets : - Enadrer - Tester la qalité - Mant. & ordonnaner -Total - Unitaire 5 X 5 =75 X = 5 X 2,73 = X 394,8 = X 476,9 = ,78 5 X 5 = 75 X = 5 X 2,73 = X 394,8 =8227 X476,9 = ,45 5 X 5 5 X 5 = 75 = 75 X 3 X = 3 = 3 5 X 2,73 5 X 2,73 = = X 394,8 6 X 394,8 = = X 476, l 9 8 X 476, l 9 = 5 = ,78 2,98 Ave es alls, on se rend ompte qe les modèles por femmes oûtent relativement pls her qe les modèles por hommes. Cei s'expliqe par le fait q'ils onsomment davantage les ativités. Si on rapporte les onsommations ax volmes fabriqés de han des qatre prodits, ne nité de Star Hommes ne reqiert qe,45 test/nité (45/ ), alors q'ne nité de Star Femmes néessite,3 test/nité (3/, soit 6,7 fois pls. 52

61 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre Les développements i-desss onernent le all des oûts par ativités, o Ativity-Based Costing. os allons voir maintenant en qoi onsiste la gestion par les ativités, enore appelée méthode Ativity-Based Management. 3 La gestion des ativités et des proesss par l'ativity-based Management L'ABC onsiste à aller des oûts alors qe l' ABM onsiste à gérer l'organisation à travers la gestion de ses ativités et de ses proesss, en exploitant l'information isse d système de all de oût par ativités. Les objetifs des dex approhes sont don différents, mais omplémentaires (tablea.). Tablea. - Comparaison des objetifs entre ABC et ABM Méthode ABC Connaître le oût des ativités Méthode ABM «Coûts et marges» «Pilotage et organisation» Connaître la rentabilité des objets de oûts Savoir qelle remise aorder à n lient Adapter les prix Prospeter les lients les pls rentables Piloter les ativités par des tableax de bord Mettre en ohérene plans d'ations et stratégie Optimiser les ressores et les proesss Clarifier les responsabilités Déloisonner les servies Vendre les prodits les pls rentables Bâtir ne organisation " orientée lient» Adapté de Ravignon et al., 27. os verrons dans n premier temps qe la notion d'indter de oût, qi est a œr de l'approhe ABM, ne revêt pas le même sens qe dans la méthode ABC. Dans n seond temps, nos présenterons différents onepts et otils de pilotage permettant de gérer par les ativités... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl 3. La notion d'indter de oût dans ne logiqe de gestion par les ativités La logiqe de gestion par les ativités sos-jaente à l' ABM se site dans ne optiqe de pilotage à long terme de l'organisation. Dans ette optiqe, les responsables se doivent d'analyser et d'agir sr les faters qi asent les oûts des ativités. Ces faters de oûts à long terme sont appelés «indters de oûts» o «faters d'évoltion des oûts». Dans ette aeption pls large, la notion d'indter dépasse elle de simple lé de répartition qi est sos-jaente ax onepts d'indters de ressores et d'indters d'ativités tilisés dans l' ABC por répartir les oûts. Porter (986) est parmi les premiers à avoir initié ne réflexion sr les indters de oût dans le domaine de la stratégie d'entreprise. Por li, la ase des oûts, 53

62 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel 'est la loi strtrelle qe sivent les oûts des ativités : «Le omportement des oûts dépend d'n ertain nombre de faters strtrels qe j'appelle faters d'évoltion des oûts (ost drivers). Plsiers faters pevent se ombiner por déterminer le oût d'ne ativité donnée.» (Porter, 986, p. 92). Comme le soligne Boqin (997), lorsq'on s'intéresse a pilotage stratégiqe des oûts, il s'agit moins de savoir e qi délenhe 'ativité et entraîne en onséqene des onsommations (i. e. l'indter d'ativité en ABC), mais d'analyser en profonder e qi fait qe ette ativité, lorsq'elle est délenhée, est pls o moins performante. Por Boqin, le fater d'évoltion des oûts, 'est la «logiqe éonomiqe strtrelle qi, por ne ativité donnée, à n nivea de fontionnement donné, expliqe le nivea de ses oûts.» (Boqin, 997, p. 29). À la site des travax de Porter, de nombreses typologies d'indters de oûts ont été proposées dans la littératre en stratégie et en éonomie indstrielle, Porter s'étant li-même inspiré de ette dernière disipline. Des reherhes ont également été menées en ontrôle de gestion mais elles sont pe nombreses et les résltats sont por l'instant assez pe onlants (Banker et Johnston, 27). A final, les dex typologies les pls intéressantes restent elle proposée par Porter li-même (Porter, 986) et elle de Riley (987). Le tablea.2 présente es dex typologies. L'apport de Riley par rapport à Porter est de lasser les indters de oûts en dex atégories : les indters strtrels et les indters d'exétion. Les premiers relèvent de hoix stratégiqes à long terme et diffiilement réversibles (par exemple le lie d'implantation d'ne sine) alors qe les seonds s'apparentent davantage à des déisions de gestion à pls ort terme et axqelles des orretions pevent être apportées pls failement (optimisation de l'tilisation de la apaité de prodtion par exemple). Tablea.2 - Les typologies d'indters de oûts de Porter (986) et Riley (987) Typologie de Porter ( 986) Typologie de Riley ( 987) "'O J:: O'l ;::::. - Éonomies d'éhelle - Phénomènes d'apprentissage - Utilisation de la apaité de prodtion - Liaisons entre ativités (a sein d'ne même haîne o à travers différentes haînes de valer) - Interonnexions (mise en ommn d'ativités o de savoir-faire propres à différentes entités) - Intégration vertiale - Mesres disrétionnaires dans la oneption des prodits - Calendrier (timing) - Loalisation (implantation) - Faters instittionnels et réglementaires Indters strtrels - Éonomies d'éhelle - É onomies d'envergre - Phénomènes d'apprentissage (expériene) - Tehnologie de prodtion - Complexité des gammes de prodits Indters d'exétion - Adhésion de la main-d'œvre ax efforts d'amélioration ontine - Gestion de la qalité - Utilisation de la apaité de prodtion - Effiiene de l'agenement des sines - Configration et design des prodits - Liaisons ave les haînes de valer des fornissers et des lients 54

63 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre Une démarhe ABM de gestion par les ativités impliqe la mise en œvre d'ne réflexion stratégiqe à propos des indters de oûts des prinipales ativités onsommatries de ressores a sein de ' organisation. Le oût d'ne ativité est sovent déterminé par les interations de plsiers indters de oûts. Ces interations pevent prendre dex formes : renforement des faters entre ex o netralisation. Par exemple, la hasse des oûts de transport liée a hoix d'n emplaement niqe pet netraliser les gains d'éonomie d'éhelle. La présene de faters qi se netralisent les ns les atres pet néessiter ne optimisation. Par aillers, il est également important d'analyser l'impat global de han des indters de oûts sr 'ensemble des ativités de l'entreprise afin de mettre en évidene la strtre asale des oûts de l'organisation et d'identifier ainsi les prinipax leviers sr lesqels il fadra agir afin d'améliorer la performane. Les indters de oûts les pls importants pevent varier d'ne firme à l'atre, et e a sein d'n même seter, si es firmes tilisent des haînes de valer différentes par exemple. 3.2 Le pilotage de la performane des ativités par le tablea de bord La mesre mltidimensionnelle de la performane.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Une démarhe de gestion par les ativités sppose qe l'on pilote la performane des ativités sr le long terme. L'otil natrel por assrer n tel pilotage est le tablea de bord. La performane d'ne ativité est par natre mltidimensionnelle. Six dimensions pevent être distingées por mesrer la performane d'ne ativité : - le volme d'otpt forni par l'ativité (également appelé «nivea d'ativité») ; - l'effiaité, 'est-à-dire l'atteinte des objetifs ; - l'effiiene, qi est égale a ratio otpt/inpt ; - la qalité (o non-qalité) ; - les oûts, i. e. les ressores onsommées par l'ativité (inpt) ; - les délais de réalisation de ' ativité. Il n'est pas indispensable de mesrer hane de es six dimensions de la performane por haqe ativité o haqe proesss reten dans le modèle ABC. En effet, por être sffisamment pertinente, la mesre de performane sr hane des dimensions reqiert l'tilisation de plsiers indiaters, e qi entraînerait n trop grand nombre d'indiaters dans le as où l'on vodrait mesrer totes les dimensions de totes les ativités. Rappelons qe por être n otil de gestion tile, le tablea de bord se doit d'être synthétiqe! Comme le solignent Ravi gnon et al. (27), haqe proesss o ativité étdiée a ses propres ritères majers. Ces ritères ne sont pas a même nivea d'importane d'ne ativité à l'atre. Seles les dimensions de la performane les pls importantes doivent don être retenes. En otre, travailler a nivea des proesss pltôt q'à eli des ativités pet être n bon moyen de garder n nombre d'indiaters raisonnable, 'est-à-dire qe l'on porra sivre ave l'atten- 55

64 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel tion néessaire. Le tablea.3 donne des exemples d'indiaters de pilotage de la performane d'ne ativité «tester la qalité de prodits finis». Tablea.J - Indiaters de performane de l'ativité «Tester la qalité des prodits finis» Dimension de la performane ivea d'ativité (otpt) Effiaité Effiiene Coûts Délais ombre de tests effetés ombre de prodits finis testés n d" aters ombre de prodits non-onformes détetés % de la prodtion testée % de prodits défetex identifiés (par rapprohement ave les retors lients) Coût moyen d'n test Coût moyen par prodit fini testé Coût moyen de détetion d'n prodit non onforme Coût total de l'ativité (total des ressores onsommées) Indiaters de sivi des indters de oût de l'ativité Temps moyen de réalisation d'n test qalité "'O J:: O'l ;::::. La dimension «oûts» de la performane d'ne ativité appelle n ommentaire partilier. Comme indiqé dans l'exemple présenté dans le tablea.3, il est possible, voire sohaitable, d'intégrer des indiaters de sivi des indters de oûts de l'ativité. En effet, en tant qe faters d'évoltion à long terme des oûts de l'ativité, les indters de oûts doivent faire l'objet d'n sivi a même titre qe les oûts ex-mêmes, ar les ations orretives ne porront être orientées qe vers e sr qoi on pet agir, i. e. les indters. En d'atres termes, les indiaters portant sr les indters de oûts doivent être onsidérés omme des indiaters de moyen, alors qe les oûts ex-mêmes seront vs omme des indiaters de résltat. Dans l'exemple d'ne ativité de test qalité, n indter de oûts potentiel est la omplexité des tests effetés, qi elle-même dépend en partie de la omplexité des prodits fabriqés. Il sera don important de mettre a point n indiater mesrant ette omplexité des prodits afin de povoir en sivre l' évoltion et d'attirer ' attention des responsables sr la néessité de la minimiser dans la mesre d possible. la qestion de la responsabilité Enfin, le thème d pilotage de la performane pose la qestion de la responsabilité. Qi est responsable de la performane de telle ativité o de tel proesss? À qi sont destinés les tableax de bord des ativités? Les hoix en termes de prise en ompte de la transversalité dans la modélisation d fontionnement de l'organisation porront entraîner ii des diffiltés. En effet, n modèle où les ativités et/o les proesss sont transversax, a sens où ils ne dépendent pas d'n niqe entre de responsabilité (département o servie de l'organisation), va 56

65 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre poser n problème d'artilation et d'arbitrage entre ette vision transversale et la strtre de responsabilité hiérarhiqe fontionnelle traditionnelle. Si des responsables d'ativités et/o de proesss ont été nommés, e qi est sohaitable si l'on sohaite qe la performane de es objets soit effetivement pilotée, ler atorité devra être préisée par rapport à elle des responsables de départements o de fontions. C'est le même problème qe l'on retrove dans les organisations par projets o matriielles. Qi d responsable d'ativité o d responsable de département ara le dernier mot en as de déision néessitant n arbitrage entre les dex logiqes? les ritiqes de la méthode ABC/ ABM En dehors d problème d'arbitrage de responsabilité entre vision transversale (horizontale) et vision hiérarhiqe (vertiale), la méthode ABC/ ABM a fait l'objet d'n ertain nombre de ritiqes, résmées ainsi par Kaplan et Anderson (28) : - la onstrtion d modèle de représentation de l'organisation en ativités et en proesss pet se révéler très oûtese en temps et en argent ; - le reeil des données néessaires à l'alimentation d modèle por le all des oûts et des performanes pet poser de nombrex problèmes, notamment de fiabilité, ar il repose en grande partie sr les délarations des employés interviewés ; - les modifiations d périmètre de l'organisation, liées notamment ax aqisitions, restrtrations et atres désinvestissements, néessitent ne mise à jor d modèle par ativités, e qi aroît le oût de maintenane d système ; - le traitement, le stokage et le reporting des données finanières et non finanières néessaires a bon fontionnement de l'otil pevent se révéler également très oûtex et néessitent n système d'information relativement performant... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl 57

66 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel L'ESSETIEL "'O J:: O'l ;::::. Le ontrôle de gestion indstriel se fonde sr dex otils essentiels a pilotage de la performane des ativités de prodtion : le ontrôle bdgétaire et la omptabilité de gestion por le all d oût des prodits. Le ontrôle bdgétaire est l'expression qi désigne le proesss de pilotage de la performane par l'élaboration des bdgets ex ante et le sivi des réalisations ex post. Pendant longtemps, le ontrôle bdgétaire ft le sel et niqe dispositif de ontrôle de gestion appliqé ax ativités de prodtion. Bien qe réemment ritiqé notamment por son orientation trop finanière, il reste ajord'hi enore l'otil de pilotage le pls oramment tilisé dans les organisations. Le ontrôle bdgétaire est n otil de ontrôle par les résltats qi repose sr ne logiqe de ontrat. La fixation d'objetifs, en partie basés sr des standards, donne lie à ne vérifiation des résltats. Des éarts entre performane obtene (résltats) et performane attende (objetifs) sont allés selon ne logiqe de déomposition par grand fater (volme, rendement et prix/oût). Les ases de es éarts sont reherhées et des ations orretives sont mises en plae. La omptabilité de gestion «indstrielle» a réemment traversé ne rise de pertinene, abotissant notamment à la diffsion de la méthode ABC/ ABM et de ses onepts. Cette méthode plae les notions d'ativité et de proesss a œr de la modélisation d fontionnement de l'organisation. Dans sa dimension all de oûts, l' ABC onsidère qe e sont les ativités qi onsomment les ressores et qe les prodits onsomment les ativités. Dex types d'indter permettent de prendre en ompte es onsommations : les indters de ressores et les indters d'ativité. Dans sa dimension pilotage de la performane, l' ABM propose de gérer les ativités et les proesss, en s'intéressant à lers indters de oûts à long terme (ost drivers) ainsi q'à ler performane en termes d'effiaité, d'effiiene, de qalité et de délais. 58

67 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre EXERCICES EXERCICES EXERCICES EXERCICES Cas Conorse : appliation de la méthode ABC/ABM La soiété Conorse fabriqe et vend dex modèles de hosse por raqettes de tennis : le modèle Hl por raqettes à petit tamis et le modèle H2 por raqettes à moyen tamis. À l'here atelle, la méthode de all des oûts omplets de revient des prodits tilisée par l'entreprise est elle des entres d'analyse. L'annexe rappelle les informations néessaires a all d oût omplet des modèles de hosse Hl et H2 por l'année éolée en sivant ette méthode. Le PDG de la soiété a réemment assisté à ne onférene sr les avantages de la méthode ABC et vos a demandé de realler le oût omplet de revient des prodits Hl et H2 en sivant les prinipes de ette méthode. Vos troverez en annexe 2 les informations néessaires à es alls. Vos disposez par aillers des informations sivantes onernant l'année éolée, sr laqelle doit porter votre analyse. Prodits finis Volme de vente 4 nités OO nités Prix de vente nitaire 4,5 6 Stoks a janvier Consommation de matières premières 2 kg 9 kg Prodtion sr l'année 4 nités OO nités Hl H2.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Matières premières Stoks a janvier Volme aheté sr l'année 2 kg Prix d'ahat moyen a Kg sr l'année 2 Volme onsommé sr l'année 2 kg Atres informations sr les harges Charges de main-d'œvre direte por Hl 7 5 por H2 Charges indiretes

68 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel Callez le oût omplet de revient des prodits Hl et H2 en tilisant les prinipes de la méthode ABC. Por e faire, vos sivrez les différentes étapes i-dessos : a) Call d oût nitaire de haqe indter d'ativité ; b) Détermination des volmes d'indters d'ativités onsommés par han des dex prodits Hl et H2 ; ) Détermination des oûts par ativités por han des dex prodits Hl et H2 ; d) Détermination d oût omplet de revient total et nitaire por han des dex prodits Hl et H2 par addition des oûts direts et des oûts par ativités. 2 Le Direter de la soiété sohaite également mettre en œvre ne démarhe de gestion par les ativités (méthode ABM). Por l'aider dans ette démarhe, vos répondrez ax dex qestions i-dessos : a) Por haqe ativité, identifiez a moins dex indters de oûts sseptibles d'expliqer le omportement des oûts de l'ativité sr le long terme. b) Por haqe ativité, identifiez a moins trois indiaters de sivi de la performane relatifs ax différentes dimensions de elle-i (qalité, oûts, délai, effiaité, effiiene). 4;;:<; Rappel d all d oût omplet de revient ave la méthode des entres d'analyse Six entres d'analyse ont été retens por aller le oût omplet des prodits : Centre d'analyse Prinipal vs. axiliaire Coûts indirets "'O : J:: Ol ;:.. Diretion Axiliaire 5 Assistane informatiqe Axiliaire Entretien Axiliaire 8 Approvisionnement Prinipal 82 Prodtion Prinipal 4 Distribtion Prinipal Total 652 Par aillers, la répartition seondaire des harges des entres d'analyse axiliaires sr les entres prinipax s'effete omme sit : Entretien Assistane info. Approvisionnement Prodtion Distribtion Diretion 2 % 2 % 2 % 2% 2 % Entretien - % 4 % 4 % % Assistane info % 2 % 4 % 6

69 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre por La répartition des oûts d entre Diretion est arbitrairement fixée à 2 % d total (/5) por han des 5 atres entres. La répartition des oûts d entre Entretien a été effetée sr la base des m2 tilisés par les différents entres (en ignorant le entre Diretion). La répartition des oûts d entre Assistane informatiqe a été effetée sr la base d'ne étde des temps onsarés à han des entres lients (en ignorant la Diretion et l'entretien). Les nités d'œvre retenes por les trois entres prinipax sont les sivantes : nombre total de kilos de matières premières ahetés por le entre Approvisionnement ; - nombre total d'artiles Hl et H2 fabriqés por le entre Prodtion ; - nombre total d'artiles Hl et H2 vends por le entre Distribtion. En sivant ette méthode, les oûts omplets de revient nitaires de Hl et H2 sr l'année éolée se sont respetivement élevés à 2,96 eros et 4,66 eros (f. soltion d as ne expliation détaillée de l'obtention de es résltats). _J "'64 Informations néessaires a all d oût omplet de revient par la méthode ABC Après avoir interviewé les managers des différents départements de l'entreprise, vos avez dressé la liste sivante des ativités, ave lers indters et lers oûts : om de l'ativité Indter d'ativité Coût de l'ativité.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl A. Diriger l'entreprise Chiffre d'affaires (arbitraire) 28 A2. Commerialiser les prodits bre de prodits ommerialisés 74 A3. Assrer le SAV Volme vend 48 A4. Assrer l'appi ommerial des revenders ombre de revenders 37 AS. Maintenir les éqipements prodtifs bre de lots fabriqés 6 A6. Entretenir et sériser les loax Volmes fabriqés (arbitraire) 4 A7. Réeptionner les ommandes de matières bre de ommandes d'appro. 7 AB. Effeter les réglages de prodtion bre de lots fabriqés 62 A9. Envoyer les ommandes ax revenders bre de ommandes lients 86 Par aillers, vos disposez des informations sivantes onernant les indters d'ativité et ler onsommation par les dex prodits Hl et H2 : Indter d'ativité Volme total Commandes lients 5 Revenders 9 Lots fabriqés 5 Commandes d'approvisionnement SOb Volme onsommé par Hl 5 OO 25 Volme onsommé par H2 4 a. Le nombre total de revenders distints n'est qe de 5, dont 4 ommns ax dex prodits. d Landes b. Les matières premières ommandées sont tilisées indifféremment por Hl et H2. Le nombre total d'approvisionnement est don réparti à moitié sr han des dex prodits. l. L'étape de répartition des ressores sr les ativités a déjà été effetée

70 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel CORRIGÉS CORRIGÉS CORRIGÉS CORRIGÉS Préliminaire : expliation d all d oût de revient des prodits par la méthode des entres d'analyse Tablea A - Répartition seondaire des harges indiretes des entres axiliaires vers les entres prinipax Diretion 5 K Entretien Total à répartir Entretien Assistane Approvisionnements Prodtion Distribtion 3 K 3 K 3 K 3 K 3 K 2 % 2 % 2 % 2 % 2 % 8 K + 3 K K 44 K 44 K K - = K % 4 % 4 % % Assistane K + 3 K 56,4 K 28,2 K 56,4 K K 4 % 2 % 4 % = 4 K Total 3,4 K 2,2 K 97,4 K Tablea B -Coût nitaire des nités d'œvre des entres prinipax Approvisionnements Prodtion Distribtion - : J:: Ol ;:. Répartition seondaire Charges indiretes propres (f. tablea A) (idem) (idem) 82 4 (f. énoné) (idem) (idem) Total harges indiretes atre de l'nité d'œvre Kg de matière ahetés bre d'nités fabriqées bre d'nités vendes Volme d'nité d'œvre Coût nitaire de l'nité, 4,4844,3948 d'œvre ( kg) ( ) ( ) Tablea C - Coût d'ahat des matières premières ahetées Total harges diretes Total harges indiretes Coût d'ahat total Coût d'ahat nitaire 42 (2 Jkg X 2 kg) 22 4 (f. tablea B) , 4 Jkg ( kg) 62

71 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre Tablea D - Coût de prodtion des prodits fabriqés Hl H2 Matières premières onsommées (3, 4 /kg X 2 kg) (3, 4 /kg X 9 kg) Main-d'œvre direte (f. énoné) (f. énoné) Charges indiretes de prodtion (4 ooo. x,4844 /.r ( OO. x,4844 /.) Coût de prodtion total Coût de prodtion nitaire 2,57 4,27 ( /4.) ( / OO.) * bre de prodits fabriqés x Coût nitaire de l'nité d'œvre d entre prodtion. Coût de prodtion total Coût de distribtion Tablea E - Coût de revient omplet des prodits vends Hl H (f. tablea D) (f. tablea D) (4 ooo. x o,3948 /.r ( OO. x,3948 /.) Coût de revient total Coût de revient nitaire 2,96 4,66 ( /4.) ( /.) Résltat sr oût de revient,54,34 (4,5-2,96 ) (6-4,66 ) * bre de prodits vends x Coût nitaire de l'nité d'œvre d entre distribtion... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Qestion : Call d oût omplet des prodits par la méthode ABC Q.a. Call d oût nitaire de haqe indter d'ativité Ativité Indter d'ativité Volme de l'indter Coût de l'ativité Al Chiffre d'affaires (arbitraire) A2 bre de prodits ommerialisés 2 74 A3 Volme vend 5 48 A4 ombre de revenders 9 37 AS bre de lots fabriqés 5 6 A6 Volmes fabriqés (arbitraire) 5 4 A7 bre de ommandes d'approvisionnement 5 7 AB bre de lots fabriqés 5 62 Coût nitaire de l'indter*,5 37, 4, 32, A9 bre de ommandes lients ,2 * os présentons ii des valers arrondies. Dans les étapes sivantes, les alls sont effetés ave les valers exates. 63

72 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel Q.b. Volmes d'indters d'ativités onsommés par les prodits H et H2 Ativité Indter d'ativité Volme de l'indter Al Chiffre d'affaires (arbitraire) 2 4 A2 bre de prodits ommerialisés 2 A3 Volme vend 5 A4 ombre de revenders 9 A5, A8 bre de lots fabriqés 5 A6 Volmes fabriqés (arbitraire) 5 A7 bre de ommandes d'approvisionnement 5 A9 bre de ommandes lients Consommé Consommé par Hl par H OO OO Q.. Coûts par ativités des prodits H et H2 Ativités Al Hl 96 H2 32 Total 28 A A A AS A A AB A9 Total : J:: Ol ;:.. Por déterminer le oût de haqe ativité par prodit, il onvient de mltiplier le volme d'indters d'ativité onsommé par e prodit par le oût nitaire de l'indter d'ativité (roisement des résltats obtens ax qestions.a. et.b.). Par exemple, por l'ativité Al «Diriger l'entreprise», le oût por Hl sera de 8 X, = 96. Q.d. Coûts omplets de revient des prodits H et H2 Matières premières Main-d'œvre direte Coûts par ativités (indirets) Hl H2 Total (2 /kg X 2 kg) (2 /kg X 9 kg) (f. énoné) (f. énoné) (f. réponse Ql.) (f. réponse Ql.) Coût omplet total Coût omplet nitaire 2,52 6,45 ( /4.) ( / OO.) Résltat sr oût omplet,98 -,45 64

73 Le ontrôle de gestion indstriel Chapitre Contrairement à e qe laissent penser les résltats obtens ave la méthode des entres d'analyse, le prodit H2 n'est pas rentable lorsq'on alle son oût par ativités. En effet, les ativités néessaires à sa fabriation sont très onsommatries de ressores, en omparaison ave les volmes fabriqés. Qestion 2 : Gestion par les ativités ave la méthode ABM Q2.a. Indters de oûts des ativités om de l'ativité Al. Diriger l'entreprise Indters de oûts - Taille de l'entreprise en nbre de salariés - Taille de l'entreprise en CA A2. Commerialiser les prodits - Étende de la gamme de prodits - Taille, natre et omplexité des anax de distribtion A3. Assrer le SAV -Volmes vends - Fiabilité des prodits - Fiabilité des tests qalité internes - Fiabilité des livraisons A4. Assrer l'appi ommerial - Taille, natre et omplexité des anax de distribtion - Complexité des prodits - Degré d'exigene des revenders AS. Réparer et maintenir les éqipements prodtifs - Complexité des éqipements - Complexité des prodits -Volmes fabriqés - Politiqe de prodtion - Politiqe d'investissement.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl A6. Entretenir et sériser les loax - Srfae de loax opée - Valer des atifs immobilisés - Dangerosité des prodits et proess de prodtion A7. Réeptionner les ommandes -Volme de ommandes reçes - Conformité des ommandes - Conditionnement des ommandes reçes AB. Effeter les réglages - Complexité des prodits - Complexité des éqipements - Politiqe de prodtion - Politiqe ommeriale A9. Envoyer les ommandes ax revenders - Étende de la gamme - Politiqe ommeriale (délais et fréqene de livraison) 65

74 Chapitre Le ontrôle de gestion indstriel Q2.b. Indiaters de pilotage de la performane des ativités Ativité Volme Effiaité Effiiene Al? CA, résltat ROI, de résltat/ de oût de l'ativité A2 bre de prodits CA, parts de marhé, tax de référene- de C de oût de l'ativité ommerialisés ment, reonnaissane de la marqe A3 bre de rélamations Tax de résoltion des rélamations Coût par rélamation résole traitées A4 bre de points de vente Tax de points de vente visités Coût par point de vente visité, visités drée moyenne d'ne visite AS bre de pannes traitées Tax de pannes soltionnées dans n de oût de l'ativité/ d'atif délai imparti immobilisé Drée totale d'immobilisation de la haîne de prodtion A6? bre d'aidents de oût de l'ativité/ml et par employé A7 bre de ommandes Évoltion d nbre de ommandes Coût par ommande réepréeptionnées réeptionnées (objetif de rédtion) tionnée A8 bre de réglages effetés? Coût par réglage A9 bre de ommandes Évoltion d nbre de ommandes Coût par ommande envoyée, envoyées envoyées (objetif de rédtion) de oût de l'ativité/ de CA Ativité Qalité Coût Délai "'O : J:: Ol ;:.. Al Satisfation lients, limat Coût de l'ativité, oût? soial par employé A2 Satisfation lients Coût de l'ativité, oût Délai moyen de ommerialisation des nitaire de l'indter noveax prodits d'ativité A3 Satisfation lients Coût par rélamation Délai moyen de traitement d'ne rélatraitée/résole mati on A4 Satisfation revenders, % de Coût de l'ativité, oût Délai moyen de réponse à ne réponses fornies dans n par point de vente visité demande revender délai imparti AS Tax de panne Coût de l'ativité Délai moyen de résoltion d'ne panne A6 Climat soial, nbre d'améliora- Coût de l'ativité Délai de réponse à n problème de tions mises en œvre sérité identifié A7 Tax de onformité des Coût de l'ativité Drée moyenne de traitement d'ne ommandes réeptionnées ommande reçe A8 Tax de réglages effetés or- Coût de l'ativité Drée moyenne d'n réglage retement d premier op A9 Tax de onformité des Coût de l'ativité Drée moyenne de traitement d'ne ommandes envoyées, tax de ommande lient, délai moyen de ommandes envoyées dans les livraison délais impartis, satisfation des revenders 66

75 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion "'O.!:: O'l ;::::. OBJECTIFS Comprendre omment le ontrôle de gestion permet ne mise en ohérene d pilotage stratégiqe et d management opérationnel de manière adaptée a bsiness mode/ de haqe entreprise de distribtion. Être apable de porter n jgement sr les objetifs et les indiaters permettant d'aider ax déisions de différents niveax dans e ontexte setoriel spéifiqe. Savoir mobiliser de manière pertinente les dispositifs et otils de ontrôle de gestion : pilotage bdgétaire, analyse d'éarts et reporting. SECTIO distribtion!sectio 2 Choix d'organisation et ontrôle de gestion sr mesrel SOMMAIRE Choix stratégiqes et modèles éonomiqes des entreprises de la grande

76 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion L es entreprises de distribtion ont por mission de mettre à la disposition des onsommaters des biens fabriqés par des prodters. Ler ativité repose à la fois sr ne distribtion physiqe de prodits (qi impliqe d transport, de la mantention, d stokage ), sr la diffsion d'informations entre prodter, distribter et onsommater et sr l'offre éventelle de servies omplémentaires (onseils, finanement, livraison, servie après-vente ). Le seter de la grande distribtion reovre ne ertaine diversité de modèles éonomiqes, selon les hoix stratégiqes et organisationnels réalisés. Être n distribter généraliste de prodits de grande onsommation, omme Carrefor o Casino, o n distribter spéialisé de prodits tehniqes et ltrels omme la Fna, orrespond à des métiers très différents, tant en termes d'offre prodits qe de servies assoiés. Il existe également des positionnements stratégiqes très différents, à l'instar des Monoprix de entre-ville, misant sr ne image de marqe à l'opposé des Li dl, faisant de l'argment prix ler œr de métier. Dans ne première partie, nos expliiterons les hoix stratégiqes possibles por les entreprises d seter ompte ten d ontexte onrrentiel et instittionnel dans leqel elles évolent. Dans ne dexième partie, nos présenterons les hoix d'organisation (entralisation o déentralisation, zones de ontrôle et d'atonomie notamment) et les modalités spéifiqes de mise en œvre d ontrôle de gestion dans les organisations d seter de la grande distribtion. setion CH OIX STRATÉGIQUES ET MODÈLES ÉCOOMIQU ES DES ETREPRISES DE LA GRADE DISTRIBUTIO "'O J:: O'l ;::::. Le pilotage stratégiqe d'n grope de distribtion se site à différents niveax : la stratégie a nivea national et international, la stratégie d'enseigne et enfin la politiqe mise en œvre a nivea de haqe magasin. A nivea d grope, il s'agit de définir les prinipax axes de développement, à la fois onernant le positionnement des enseignes et ler déploiement géographiqe. Cela ondit à envisager la politiqe d'expansion sr de novelles zones, de densifiation sr des zones déjà opées, d'amélioration de la performane des points de vente, de diversifiation, de repositionnement, et. Les hoix d'investissements o de retraits ont des onséqenes majeres por les gropes mais ne onernent pas diretement le ontrôle de gestion ; es déisions relèvent pltôt d'arbitrages sités expliitement a nivea des diretions stratégiqes et finanières des gropes. C'est porqoi nos foaliserons notre analyse 68

77 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 pltôt sr la définition, le déploiement et la mise en œvre effiae et effiiente de la stratégie a nivea des enseignes et des points de vente existants. La qestion d positionnement de l'enseigne en partilier a n impat sr le pilotage de la valer réée et les onditions d'amélioration de la performane des points de vente : qelle politiqe de prix, de marge, de maîtrise des oûts, assoiée à qel onept de magasin et nivea de servies? L'artilation de es différentes dimensions passe par ne desription de l'environnement onrrentiel en premier lie, ne présentation des hoix possibles et des risqes en matière de positionnement stratégiqe en seond lie, et enfin ne analyse des modèles éonomiqes qi déterminent les points de foalisation d ontrôle de gestion dans e seter. L'environnement onrrentiel des distribters Le seter de la grande distribtion en Frane est aratérisé par ne ertaine diversité d'aters : des distribters de prodits alimentaires, des distribters généralistes (prodits alimentaires et non alimentaires) et des distribters spéialisés (dans les prodits ltrels et tehniqes, dans l'életroménager et les prodits tehnologiqes, dans le briolage, l'éqipement de la maison, le matériel de sport ). Cependant, e qi différenie es entreprises n'est pas tant la natre des prodits proposés (alimentaires o non alimentaires notamment), ni le aratère généraliste o spéialiste de l'offre prodits, qe ler positionnement stratégiqe vis-à-vis d servie offert a lient (Atissier et al, 2 ). L'innovation onernant les onepts de magasin onstite à et égard n axe majer de différeniation et le sès des magasins à thèmes, omme les magasins atre & Déoverte a débt des années 99, s'expliqe par ne expériene de onsommation inomparable à elle des généralistes o spéialistes préexistants... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le positionnement stratégiqe d'n distribter réslte don de la volonté de se différenier par rapport à ses onrrents, qe e soit par l'offre prix-prodit o par 'aménagement de 'espae ommerial. Ce hoix est largement inflené par les fores les pls strtrantes de son environnement : la relation ave les onsommaters en aval, elle ave les prodters en amont et le rôle réglater de l'état.. L'inflene déterminante des onsommaters En matière de distribtion omme dans d'atres domaines, le onsommater attend ne offre prodit/servie adaptée à ses besoins. Compte ten d ontexte éonomiqe depis 28, l'argment prix est deven inontornable dans la relation entre le onsommater et le distribter. La qalité d servie (disponibilité des prodits, onseils, hygiène, animation) joe évidemment n rôle, mais qel qe soit le 69

78 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion positionnement stratégiqe hoisi, traditionnel o disonter, les distribters s'efforent d'être vigilants sr lers prix et sr la pereption q'en ont les onsommaters. L' importane majere d prix dans l'environnement onrrentiel d seter est lairement exprimée par les slogans des enseignes : «Vivons miex. Vivons moins her» (Ahan) ; «Les prix bas, la onfiane en pls» (Carrefor) ; «Chez E.Leler vos savez qe vos ahetez moins her». Selon le type de prodits vends, il existe ependant pls o moins de marges de manœvre por les distribters. Ainsi, dans l'életroménager o les prodits tehniqes, les marges sont extrêmement faibles ompte ten de la omparabilité très aisée des prodits et des prix. Les omparaters de prix en ligne ont en otre aenté e phénomène. Dans l'alimentaire, les promotions et événements font l'objet d'ne pbliité papier systématiqe et réglière, dont la fréqene soligne l'intensité de la onrrene. Por tenter de rédire la volatilité de la lientèle, les distribters ont mis en plae des artes de fidélité. L'attribtion de «s'miles», points et bons d'ahat onstite à la fois n moyen de fidéliser le onsommater en réant ne forme de oût de transfert, mais également n moyen de miex le onnaître et d'adapter 'offre. Ce genre de pratiqes, tohant ax réompenses offertes par le distribter a onsommater, s'intègre dans ne politiqe pls large de gestion de la relation lient (Cstomer Relationship Management, CRM). "'O J:: O'l ;::::. Par aillers, por ltter ontre la pereption roissante selon laqelle faire les orses serait ne orvée, les enseignes ont développé des onepts de magasins liex de vie. Ainsi, les Fna proposent depis longtemps déjà des onerts, des expositions photos et des renontres ave des aters. Cltra offre des ateliers de loisirs réatifs, Leroy Merlin des sessions de formation à des ativités de briolage. Ces servies ont voation à rendre le passage en magasin pls attrayant. De façon générale, la mise en sène et l'ambiane joent n rôle onsidérable sr la satisfation d onsommater (Lithé et al, 22), ondisant notamment a développement d marketing sensoriel des points de vente (Daé et Riener, 22). Enfin, por répondre ax novelles tendanes de onsommation tot en assrant des prix bas, ertains distribters font le hoix de développer sos ler propre marqe (MDD, marqe de distribter) des prodits bio, sains et de qalité. Le grope Casino s'est par exemple engagé en 2 à spprimer l'hile de palme de ses prodits MDD, dont le développement s'est fait en partilier par le biais des marqes Casino Bio et Casino Délies. En définitive, l'inflene d onsommater joe don à la fois sr l'offre prodit et l'aménagement ommerial, mais l'importane d prix dans la déision d'ahat engage les distribters à faire des hoix stratégiqes et organisationnels visant à mettre la rédtion des oûts a œr de lers préopations. Cela a natrellement des onséqenes majeres por le ontrôle de gestion. 7

79 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2.2 Les relations prodter-distribter Les relations entre prodters et distribters sont émaillées de onflits patents, omme en témoignent les tensions rérrentes entre enseignes nationales et entreprises leaders en prodits de grande onsommation (omme Proter & Gamble, Danone, L'Oréal, et.). Ainsi E.Leler s'est illstré en déréférençant des prodits qi ne satisfaisaient pas ses engagements prix vis-à-vis des onsommaters Le rapport de fore diffère ependant selon le type de prodits vends et la notoriété de la marqe d prodter. Ainsi, ne marqe forte (par exemple Danone, Apple, ike ) apporte a prodter n povoir de négoiation à la fois sr les onditions tarifaires et sr les modalités de ommerialisation d prodit. Mais ne grande part des prodits vends par les distribters ne possède pas la notoriété et la pissane des marqes préédemment itées. C'est porqoi les relations ommeriales prodters-distribters ont fait ' objet de réglementations sessives visant à trover n éqilibre dans les rapports de fore (voir infra). Les distribters, notamment grâe à ne forte onentration et à la entralisation de lers ahats, disposent d'n important povoir de négoiation vis-à-vis des prodters. Dans la relation prodter-distribter, le développement de 'offre MDD, qi onrrene les marqes des indstriels, et la entralisation des ahats des distribters, permettant de peser sr les onditions d'ahats par des effets volme importants, indisent ne amélioration de la marge a profit des distribters. Dans es onditions, les distribters pevent à la fois faire pression sr les prix, les onditions de livraison et les délais de paiement... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Depis le milie des années 99, les relations entre prodters et distribters ont ependant évolé ave la prise de onsiene, de la part des dex parties, de ler intérêt à oopérer. Les prodters ont perç la néessité non selement d'n marketing à destination d onsommater final, mais également d'ne prise en ompte des besoins d distribter dans les différents domaines d marketing et de la logistiqe (trade marketing). Les distribters qant à ex ont v la oopération omme le moyen de développer ne offre pls performante vis-à-vis d onsommater final (ECR, Effiient Consmer Response), en termes d'assortiment, de non-rptre de stok et de ompétitivité prix. A-delà d'ne amélioration de l'offre vis-à-vis des onsommaters, ave ne mise en ohérene d marketing des marqes-prodits et des enseignes, ette oopération vise por le distribter ne rédtion des oûts, notamment des oûts liés à la logistiqe et ax ahats. Dans e adre, ertaines enseignes ont ainsi assoié l'ecr à ne novelle organisation des ahats et des relations ave les fornissers par atégories de prodits (ategory management). Cette évoltion indit ne réorganisation des responsabilités et d ontrôle a sein des enseignes sr laqelle nos reviendrons dans la dexième setion de e hapitre. l. «Leler retire six prodits de ses rayons», C. Peyrahe, pblié le 3 l janvier 28. 7

80 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion.3 Une intervention strtrante des povoirs pblis L' É tat joe n rôle partilier dans le seter de la grande distribtion en Frane, par des réglementations sessives, visant à protéger tantôt les prodters, et en partilier les PME, tantôt les distribters de petites tailles, tantôt le povoir d'ahat des onsommaters. Ces réglementations portent sr trois axes en partilier, qi ont fait l'objet d'ajstements sessifs : l'interdition de revente à perte et la définition d seil de revente à perte, l'enadrement des réations o extensions des grandes srfaes ommeriales, le ontrôle des onditions de la oopération ommeriale entre prodters et distribters (tablea 2.). Tablea 2. - Évoltion de la réglementation dans le seter de la grande distribtion (d'après Camman et Livolsi, 2) "'O..-t.!:: O'l ;::::. Texte Ordonnane d er déembre 986 Loi Galland ( 996) Loi sr les novelles réglations éonomiqes (RE, 2) Loi Dtreil-Jaob en faver des PME (25) Cirlaire Dtreil Il (25) Loi Chatel (28) Loi de modernisation de l'éonomie (LME, 28) Prinipales mesres - Liberté des prix et de la onrrene omme prinipe général. Création d Conseil de la onrrene. Interdition des pratiqes antionrrentielles (prix de vente imposés, restritions qantitatives, refs de vente ) et absives. - Redéfinition d seil de revente à perte (SRP) et transparene sr les onditions générales de vente (CGV). Refs de vente atorisé. Contrôle des offres promotionnelles. Préision de l'interdition de revente à perte et interdition de prix absivement bas. Règlementation des primes de référenement et prohibition d déréférenement absif. Interdition de différenier les prix entre distribters sans ontrepartie. Tote oopération ommeriale otroyée sans ontrepartie réelle (marge arrière) est onsidérée omme ne pratiqe disriminatoire. - Rédtion d tax de marge arrière. Possibilité de différeniation tarifaire entre atégories de distribters sr la base de ontreparties réelles. - Réglementation sr les aords de gamme essentiellement réalisés par les grandes entreprises en éhange de remises spplémentaires aordées a distribter. Création des servies distints qi n'entrent pas dans la oopération ommeriale et formalisation d onten des ontrats de oopération. Intégration dans le all d SRP de l'ensemble des ristornes obtenes par le distribter. - égoiation des prix dans le adre de " relations éqilibrées». - Délais de paiement raoris (6 jors nets o 45 jors fin de mois à ompter de la date d'émission de la fatre). - Renforement des ontrôles et santions des pratiqes absives. L' enadrement des relations entre prodters et distribters vise à rendre les onditions de la oopération ommeriale pls transparentes et à limiter les pratiqes disriminatoires. Tot prodter est ainsi ten de ommniqer a distribter ses onditions générales de vente (CGV), qi omprennent les onditions de vente, le barème des prix nitaires, les rédtions de prix et lers onditions ainsi qe les onditions de règlement. Inversement, lorsqe le distribter rend a forl. Artile L d Code d ommere. 72

81 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 nisser des servies spéifiqes (mise en avant des prodits, pbliité sr lie de vente, attribtion d'emplaements privilégiés) n «aord de oopération ommeriale» doit être signé préisant la rémnération d servie rend. Cette rémnération fait l'objet d'ne fatration distinte de la part d distribter à destination d prodter. Cette distintion permet de miex identifier les différents éléments de la négoiation, indisant la «marge avant», qi tient ompte des avantages onsentis sr fatre de vente, et les «marges arrière» sr les avantages liés à l'aord de oopération ommeriale (enadré 2.). ECADRÉ 2. - Seil de revente à perte, marge avant et marge arrière.. - i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le seil de revente à perte (SRP) est le prix en dessos dqel le distribter a interdition de vendre ses prodits. Ce seil orrespondait à l'origine a prix d'ahat effetif figrant sr la fatre (transport et taxes omprises), ignorant les ristornes de fin d'année et les avantages finaniers tirés de la oopération ommeriale. La loi Galland interdisait également d'intégrer les remises annelles dans le all d SRP. Cette disposition visant à protéger les petits ommerçants a e n effet inflationniste, ave n alignement des distribters en matière de prix et n déplaement de la négoiation de la marge avant vers les marges arrière, elles-i atteignant 4 % d prix net fatré en 27 (Camman et Livolsi, 2 ). Le SRP a été progressivement assopli ave la possibilité aordée par la loi Chatel (28) de diminer e seil de l'ensemble des avantages onsentis hors fatre de vente par le fornisser. C'est l'instaration d «prix triple net» et l'approbation légale des marges arrière, qi onfèrent a distribter ne novelle marge de manœvre dans la fixation d prix de vente a onsommater. Les modalités de all des marges pevent être présentées de la façon sivante (Baahe, 29) : Prix de vente a onsommater () Remises aqises lors de la vente (en fontion des volmes) Remises aordées en ontrepartie de servies rends par l'ahe- } Marge avant ter et non distints de la vente (transport, stokage, et.) (= Il - ) Prix net fatré () Remises onditionnelles non aqises lors de la vente Prix doble net Référenement par le distribter ) Marges Coopération ommeriale arrière Servies spéifiqes (= Il - Ill) Servies distints.. Prix triple net () 73

82 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion En définitive, l'intervention des povoirs pblis, qe e soit en matière de limitation de la taille des grandes srfaes, de transparene des CGV et des ontrats de oopération ommeriale, et de SRP, a ondit les distribters à adapter ler politiqe por maintenir ler marge et rédire lers oûts. La réglementation a par onséqent e des effets paradoxax par rapport ax intentions d législater (Camman et Livolsi, 2 ). Ainsi, onernant les formats de vente et la limitation de l'extension des grandes et très grandes srfaes, les grandes enseignes ont développé n résea de magasins infériers à m2 onrrençant diretement les petits détaillants. D'atre part, la restrition a développement des grandes srfaes a forni ne rente ax enseignes en plae et a agmenté ler povoir vis-à-vis des prodters. La «pénrie organisée» en mètres arrés de linéaires disponibles por les prodits des indstriels a en otre été aentée par le développement des MDD, qi prennent ne plae roissante dans les linéaires. La limitation de la srfae des magasins a enfin ondit les distribters à repenser l'organisation de la haîne logistiqe et à spprimer les réserves en magasin por les alloer à de la vente. Cette réorganisation de la logistiqe a en otre été aentée par les réglementations sr la fixation des prix de vente et sr les délais de paiement (loi LME). L' amélioration des flx logistiqes a en effet été ve omme l'n des moyens d'améliorer la marge par ne rédtion des oûts à défat de povoir joer sr les prix. Le raorissement des délais de paiement, imposé par la LME par aillers, a été ompensé par ne dimintion des stoks. "'O J:: O'l ;::::. Bien qe les évoltions ne soient pas tojors elles espérées par le réglater, l' É tat joe n rôle majer dans les hoix stratégiqes et organisationnels des distribters. Il partiipe par ses déisions à l'aélération de ertaines évoltions tant en termes d'offre des magasins (développement des magasins de taille infériere à m2 par exemple), qe d'organisation de la haîne de réation de valer (ave ne onentration des ahats, le développent des MDD, ne pls grande intégration de la logistiqe par les distribters ). Le disors politiqe sr la défense d povoir d'ahat d onsommater a également favorisé le développement de noveax aters spéialisés dans le hard disont. 2 Positionnements stratégiqes des enseignes Dans la grande distribtion, la reherhe d'ne offre différeniée visant n segment de lientèle en partilier apparaît dans les années 99 omme n phénomène relativement novea, ne néessité por n seter ontraint dans sa apaité de développement géographiqe. Le positionnement stratégiqe des enseignes pet être analysé selon différents axes (Moati, 2) : l'axe «prix/différeniation», l'axe «généraliste/spéialiste», l'axe «prodit/boqet», l'axe «ahat orvée/ahat plaisir». Enfin les distribters se trovent onfrontés à de noveax hoix fae a 74

83 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 développement de différentes formes de vente à distane sseptibles de se sbstiter à la distribtion traditionnelle. 2. Les hoix en matière de prix et de différeniation Conernant l'axe «prix/différeniation», dex positionnements genenqes pevent être identifiés : d'ne part, des spermarhés et des hypermarhés montés en gamme et, d'atre part, des magasins hard disont. Les enseignes disont (Li dl, Aldi, Ed, Leader Prie ) proposent ne offre de prodits pls limitée qe elle de la grande distribtion traditionnelle, n moindre servie ave des prodits présentés sr palettes, n personnel en nombre restreint... L'argment de vente est le prix, à l'instar de Wal-Mart, le géant mondial de la distribtion dont le leitmotiv est «Everyday Low Prie». La politiqe d'approvisionnement est a œr de l'avantage onrrentiel des disont ers... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl L'apparition à la fin des années 99 de es noveax aters pratiqant des prix bas et de noveax formats de vente pet s'expliqer par la famese «roe d ommere» (Hollander, 96). Celle-i onsidère le ommere omme n environnement dans leqel, de manière yliqe, de noveax aters ont la apaité de développer ne organisation et des proédres qi les rendent apables de rédire les prix. Ces aters sont ensite imités, rédisant l'avantage lié ax prix et imposant ne différeniation par le servie, qi agmente les oûts pis les prix jsq'à l' arrivée de noveax disonters En définitive, les entreprises de distribtion araient tendane à être totes attirées vers le segment d «bea milie» (Levy et al., 25), défini omme l'espae de marhé dans leqel les pls grands distribters se font onrrene à long terme, pare q'il orrespond a pls vaste segment de onsommaters. On pénètre e segment d bea milie, soit par les prix bas ('est la lassiqe roe d ommere), soit par l'innovation et n novea onept de ommere de détail (Cliqet et al., 26). Les marges de manœvre des distribters en termes de onrrene par les prix étant por beaop limitées, la différeniation par l'aménagement de l'espae ommerial, la qalité de l'assortiment et n travail sr l'image de l'enseigne ont finalement été privilégiés par la plpart des grandes enseignes nationales. Certains gropes ont ependant fait le hoix de développer ne offre différeniée par enseigne. Ainsi, les gropes Casino o Kingfisher assrent ler développement en misant sr la omplémentarité d'enseignes différeniées, positionnées les nes sr le disont (Franprix et Leader Prie por Casino et Brio Dépôt por Kingfisher), les atres sr n servie de distribtion traditionnelle assrant qalité de servie et ompétitivité prix (Géant Casino, Casino, Castorama ). L'enje por es gropes est de bien marqer la segmentation de lers enseignes, qi joent des rôles omplémentaires en répondant hane ax besoins de segments de lientèles spéifiqes. Elles ont hane ler propre logiqe stratégiqe et ler propre rythme d'évoltion. 75

84 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion $Cas d'entreprise Le grope Casino : n exemple de stratégie différeniée par enseigne Objetif : miex répondre ax attentes des lients Franprix / Leader Prie Monoprix Petit Casino, Spar, Vival Géant Casino -Atteindre ne roissane rentable - Porsivre le déploiement d novea onept - Continer à miser sr l'innovation prodit - Maintenir n positionnement prix ompétitif -Aélérer l'expansion de l'enseigne - Continer le développement d format Monop' dans les zones rbaines à fort trafi - Déployer les Daily Monop (épierie fine et restaration rapide) et Citymarhé sr ne ible rbaine féminine - Renforer le leadership sr la proximité - Porsivre l'expansion et la segmentation d par de magasins - Renforer la différeniation - Porsivre le repositionnement de l'enseigne - Renforer la ommniation sr les prix, promotions, fidélité -Aroître l'attrativité de l'offre (novea onept marhé, parapharmaie MDD) Sore : Xerfi, 2 "'O J:: O'l ;::::. Une atre orientation orrespond à ne stratégie ommeriale qe l'on porrait qalifier d'intégrative. Celle-i vise à homogénéiser le positionnement «image» des différentes enseignes d'n grope por tirer a maximm profit des synergies possibles tant en termes de politiqe d'ahats, de ommniation, o enore de ommerialisation des MDD. EXEMPLE 2. En 29, Carrefor renfore ainsi la visibilité de sa marqe à travers ne harmonisation des enseignes d grope : les spermarhés Champion prennent le nom de Carrefor Market, les magasins de proximité s'appellent Carrefor City et Carrefor Contat (remplaçant les spérettes Shopi, Hit à hit... ). Cette harmonisation permet a-delà de la visibilité de la marqe Carrefor, l'intégration et la mise en avant des prodits Carrefor Disont dans lensemble des magasins. L'enseigne disont d grope, les magasins Ed, est qant à elle abandonnée. La différeniation de l'offre passe par le format des magasins. 76

85 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Conernant les formats de magasins, l'offre des distribters est assez diverse, Elle s'est aratérisée drant les années 99-2 par ne orse à la taille des hypermarhés sités en périphérie des grandes villes, tot en maintenant n résea de spermarhés notamment dans les villes de taille moyenne. Depis 2, les étdes montrent ne tendane des onsommaters à se réorienter vers les spermarhés et les pls petites srfaes en ville (les Carrefor Market et Citymarket de Monoprix) a détriment des hypermarhés (lnsee, 2 ). Ces spérettes sitées a œr des villes ont des srfaes de vente inférieres à m2. Ler sès tradit le désir d onsommater de réaliser n ahat plaisir effiae. Cette tendane ne onerne pas niqement la distribtion généraliste et les prodits de grande onsommation, mais également la distribtion spéialisée (exemple : Mr Briolage). Le développement des magasins de proximité : l'exemple de Mr Briolage Le marhé français d briolage est dominé en termes de hiffre d'affaires par Leroy Merlin et Castorama, qi ont fait le hoix d'n développement intégré ave des grandes srfaes spéialisées sitées à la périphérie des grandes villes. Mr Briolage est le troisième ater d marhé (ave % de part de marhé) et a développé n résea majoritairement onstité de magasins indépendants ; les magasins intégrés ne représentent qe % de son par. Mr Briolage dispose ainsi d'n pls grand nombre de points de vente, sos enseignes Mr Briolage, Les Brionates, Catena o sans enseigne onne. Ces magasins sont majoritairement des moyennes et petites srfaes... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l. s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Par de magasins Srfae Chiffre Enseignes Positionnement totale d'affaires Total (M TTC) Mr Briolage Moyennes srfaes de proximité Srfae moy. < 3 m2 Implantation : villes moyennes et zones rrales Petites srfaes de proximité Intégrés Indépendants (millier m2) Brionates Srfae moy. < 2 m Catena Le Clb Implantation : villes moyennes Petites srfaes. Passage progressif sos enseigne Mr Briolage. Adhérents sans enseigne ommne D'après : Xerfi (2) - Distribtion d'artiles de briolage!'. «La sitation d ommere en 2 - Rapport établi por la Commission des omptes ommeriax de la nation», Doment de travail n E 2 /5, Insee, jin 2. 77

86 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion && En 2, l'enseigne Mr Briolage résiste bien à la rise ave n hiffre d'affaires de 2, milliards d'eros. Elle porsit sa roissane à travers le développement des magasins de proximité, notamment par le rahat d'enseignes omme Catena orrespondant à et objetif. Extrait d'entretien ave J.-F. Boher (PDG de Mr Briolage), Jornaldnet.om, 6 février 2 2 : Mr Briolage ompte ovrir des magasins de proximité. Porqoi? Il fat tojors être a pls près de nos lients. Or les onsommaters rehignent désormais à sortir des villes por trover des prodits. os avons déjà qelqes magasins en entre-ville à Paris, Lyon, Marseille o Strasborg, par exemple. Mais notre plan stratégiqe à l'horizon 24 prévoit de faire passer notre hiffre d'affaires annel de 2, à 2,5 milliards d'eros. otre objetif est don d'ovrir 5 magasins dans le entre des pls grandes villes de Frane, de à 2 m2 [... ] L'offre de prodits sera adaptée à haqe magasin. [ ] os y proposerons de novel les MDD, de noveax servies et des partenariats. Le nombre de référenes sera pls ramassé, passant de 35 à 23. La mise en sitation de nos prodits sera assi pls interative et pls personnalisée ave des ordinaters o des ipad à la disposition des lients. 2.2 L'offre prodit : généraliste o spéialiste, prodits o boqet? Le positionnement «généraliste/spéialiste» orrespond à l'offre prodit d distribter, qi se aratérise par la larger de l'assortiment ('est-à-dire le nombre de besoins satisfaits), sa profonder (les alternatives offertes por satisfaire n même besoin) et enfin sa ohérene perçe par les onsommaters. Il pet ainsi y avoir ne onrrene partielle o totale entre distribters en fontion d type de prodits vends et ne onrrene direte o indirete selon le positionnement stratégiqe adopté (disonter o traditionnel). "'O J:: O'l ;::::. EXEMPLE 2.2 La FAC est en onrrene ave Darty sr les prodits tehniqes et ave Cltra sr les prodits ltrels, mais la onrrene est indirete ave Cdisont. En effet, ette enseigne offre n assortiment moins profond, vend ses prodits niqement en ligne, sans le onseil personnalisé et le SAY proposé par la Fna. L'enje es dernières années por les généralistes a été de strtrer ler offre par nivers afin d'avoir n positionnement pertinent sr haqe nivers. Le ategory management orrespond à ette logiqe visant à organiser l'offre et l'espae ommerial en fontion des besoins satisfaits, regropant dans n même espae tos les prodits répondant à n même besoin et réant ne ambiane adaptée. 78

87 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 EXEMPLE 2.3 L'organisation en nef pôles des Carrefor Planet (Marhé dédié ax prodits frais et régionax, Bio, Srgelés, Beaté, Mode, Bébé, Maison, Loisirs-Mltimédia ) visait à faire apparaître le généraliste omme n mltispéialiste. L'axe «prodit/boqet» onerne également la définition d'ne offre prodit pertinente. Certaines enseignes définissent ler offre sr le ritère d'n ensemble de prodits de même natre (alimentaire, textile, matériel de sport ); d'atres offrent des prodits hétérogènes par ler natre mais reliés par l'tilisation q'en font les lients (Cliqet et al., 26). EXEMPLE 2.4 Les Biooop proposent n boqet de prodits alimentaires, osmétiqes et d'entretien, sans velléité d'avoir n assortiment omplet o profond, mais ave n message lair sr les valers proposées a onsommater... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl 2.J Ahat plaisir/ahat orvée et noveax modes de distribtion Enfin por l'alternative «ahat plaisir/ahat orvée», le positionnement repose prinipalement sr l'aménagement d magasin qi vise à transformer l'expériene d'ahat. Ave l'ahat plaisir, l'enseigne herhe à faire de l'ahat n moment agréable grâe à ne ambiane, d onseil, des animations. C'est le positionnement adopté par exemple par la Fna o les Galeries Lafayette, dont les magasins attirent des visiters qi «viennent passer n moment». L'enje est alors de transformer es visiters en aheters. L'ahat orvée, qant à li, doit devenir n ahat effiae, grâe à n assortiment bien iblé, des promotions failement identifiables, des amplitdes horaires adaptées, des aisses sans attente. C'est sovent le positionnement des magasins de proximité. En définitive, le positionnement stratégiqe a nivea des enseignes orrespond ax hoix réalisés a nivea de han de es différents axes (prix/différeniation, généraliste/spéialiste, prodit/boqet, ahat plaisir/orvée) visant à proposer ne offre ohérente vis-à-vis d'n segment de lientèle. L'offre globale (retailing mix) a nivea de l'enseigne porte à la fois sr les prodits et servies, la politiqe de prix et la ommniation vis-à-vis d onsommater. Celle-i fait ensite l'objet d'ne délinaison a nivea des magasins, ave ne offre adaptée a onsommater loal (prodits, servie et prix) en fontion de la loalisation d magasin et des possibilités d'aménagement. A-delà de l'offre prodits, les enseignes travaillent partilièrement à définir les aratéristiqes de lers points de vente, q'il s'agisse de lers liex d'implantation, de ler srfae o enore de ler aménagement. Elles se trovent par aillers onfrontées à ne novelle problématiqe onernant l'artilation de la vente traditionnelle en magasin ave la vente en ligne, ave livraison à domiile o sr le lie de vente (onept d drive). 79

88 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Fos La vente en ligne et le drive : la fin des magasins? Selon les prodits vends, les réseax physiqes d'enseigne sont pls o moins onrrenés par la vente en ligne et le drive. Por le drive, la sbstittion onerne prinipalement les prodits alimentaires, mais elle s'opère également sr les prodits non alimentaires dont les ventes en ligne progressent réglièrement. Ainsi en 2, la Fna réalisait % d son hiffre d'affaires par le anal internet, dont les ventes étaient en progression de 7,7 %, alors qe elles d résea diminaient de 5,2 % (Xerfi, 2 2). Le anal Internet et le drive onstitent-ils alors des modes de distribtion de sbstittion, qi araient voation à terme à spplanter omplètement la vente en magasin? A ontraire pet-on voir es différents modes de onsommation dans ne logiqe de omplémentarité? "'O J:: O'l ;::::. Le rythme d'overtre des drives est deven frénétiqe. Il se rée près de OO drives par mois, y ompris hez les hard disonters omme Leader Prie (Linéaires, 22 ). Dex formles sont por l'instant en plae : le drive aolé à n magasin, qi permet à l'enseigne n investissement de départ pls faible, mais présente des oûts de personnel pls importants por assrer le ramassage (piking) en magasin ; le drive solo, qi impliqe n investissement dans n entrepôt et n stok pls important, mais oasionne des frais de personnel pls faibles et n moindre effet de sbstittion. Désormais, qelle qe soit la formle adoptée, totes les enseignes se sont mises a drive. En effet, 'est deven le moyen inontornable de gagner ne novelle lientèle et des parts de marhé. Ainsi, a premier semestre 22, 78 % des gains d drive hez E.Leler sont vens de la onrrene, ontre selement 22 % de ses lients. En otre, ne part importante des noveax lients des drives aolés se met à fréqenter le magasin. La lientèle des drives est également porvoyese de pls gros paniers, mais ela onerne en général des prodits dont la marge est pltôt faible et rarement d non-alimentaire. C'est porqoi, en définitive, même si ane enseigne n'a p éhapper a développement d'ne offre drive, la rentabilité nette est inertaine. À e stade, l'enje est srtot de gagner n maximm de parts de marhé sr e rénea. En effet, les premiers arrivés seront les miex lotis, ar d point de ve d lient 'est la première ommande qi est laboriese et les habitdes sont rapidement prises (Linéaires, 2 2). Fae à ette tendane, l'avenir des magasins est sériesement mis en qestion et ler fréqentation ne porra être préservée q'en investissant sériesement sr le «réenhantement» des points de vente. Chan à ler manière, les distribters herhent à travailler la omplémentarité des modes de distribtion. Ainsi, Cora, qi s'est positionné ave n large assortiment sr l'alimentaire et le non-alimentaire à distane, mise sr la omplémentarité des dex irits (e-ommere et magasin), en donnant la ertitde ax lients de povoir s'adresser physiqement à ne personne IŒ l. Linéaires (22), Dossier spéial :«Drive : la novelle rée vers l'or?», n 283, septembre. 8

89 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 I& en magasin en as de problème (Linaires, 22). Les prodits Cdisont d grope Casino (leader en Frane en 2, dont le hiffre d'affaires a progressé de 5 %) vends en ligne sont livrés dans les magasins d résea : ne manière de drainer d trafi vers les magasins. Le magasin est également présenté omme n lie d'expériene, voire n lie de vie qi ssite ensite l'ahat en ligne o en magasin : la Fna rée ainsi ses premiers espaes «nivers enfants», des zones de jex, de onert... Internet permet l'ahat en ligne de prodits tels qe les tirages photos, la billetterie et ne première approhe des prodits grâe ax fihes tehniqes, ax omparaters mais le passage en magasin por le rapport à l'objet et le ontat hmain reste tojors possible. En définitive, les hoix d'implantation, d'aqisition d'enseignes, de restrtration de l'offre et de réaménagements des espaes ommeriax se sitent a œr de la stratégie des entreprises d seter. Ces hoix déterminent le modèle éonomiqe d distribter et les leviers de performane à sa disposition. 3 Le modèle éonomiqe et les leviers de performane des distribters Comment n distribter rée-t-il de la rihesse? Comment pet-on évaler sa performane éonomiqe, finanière et ommeriale? Qels sont ses leviers d'ation sr les différenes faettes de sa performane? Telles sont les qestions axqelles nos allons tenter de répondre dans ette partie... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl La performane d'n distribter pet être analysée à différents niveax (grope, enseigne, zones géographiqes et points de vente), mais il est possible de onsidérer l'enseigne omme n ensemble homogène tradisant n ertain modèle éonomiqe (Diox et Dpy, 29). Le positionnement stratégiqe a nivea de l'enseigne, définissant les aratéristiqes de l'offre et visant n segment de lientèle, indit la manière dont se rée la rihesse a nivea des points de vente et la strtration de la performane éonomiqe, ommeriale et opérationnelle. EXEMPLE 2.5 Prenons l'exemple de dex enseignes imaginaires (mais prohes d'enseignes existantes dans la réalité) spéialisées dans la distribtion de prodits liés ax loisirs de plein air, Deatot et Campelite. Lers positionnements sont légèrement différents : - Deatot vise ne onsommation de masse et l'ahat pratiqe ave la mise à disposition très fontionnelle de prodits présentant n exellent rapport qalité-prix ; - Campelite a hoisi n positionnement n pe pls élitiste, à la fois par ' offre prodit (n assortiment pls large) et la formle de vente. L'espae ommerial est aménagé 8

90 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion ave des nivers ax ambianes différeniées et ne forte présene de onseillers. Campelite mise sr l'attahement d onsommater a distribter grâe à n ahat plaisir en totale onfiane. Les résltats synthétiqes des dex enseignes pevent être présentés de la manière sivante : Deatot Année Campelite Année Ventes de marhandises Coût d'ahat des marhandises vendes 4 3 Marge ommeriale Ta x de marge ommeriale 36,5 % 57, 4 % Frais de personnel Loyers et frais générax 58 8 Exédent brt d'exploitation (EBITDA) Dotations ax amortissements 3 44 Résltat d'exploitation (REX) o marge opérationnelle Ta x de marge opérationnelle (REX/CA) 3,49 % 5% Capital engagé 2 3 Rentabilité éonomiqe (ROCE) %,67 % L'analyse de la rentabilité éonomiqe repose sr le ratio le pls oramment employé en la matière (selon le modèle D Pont de emors), à savoir la rentabilité des apitax engagés o ROCE (Retrn On Capital Employed). REX ROCE = -- CE Le apital engagé (CE) orrespond à l'investissement initial et a besoin en fonds de rolement (BFR) néessaires à l'exploitation de l'ativité. Le BFR est le besoin de finanement généré par le yle d'exploitation. "O J:: O'l ;::::. BFR = Stoks + Créanes lients - Dettes fornissers Des normes en matière de niveax des stoks et de délais de paiement des lients et des fornissers sont définies a nivea de l'enseigne et enadrées par la réglementation por e qi onerne les relations ave les fornissers. EXEMPLE 2.6 Dans l'exemple 2.5, la différene de apital engagé (Deatot : 2 ; Campelite : 3 ) orrespond à la fois à n investissement pls onérex en termes d'aménagement de l'espae ommerial por Campelite (Deatot : 5 ; Campelite : 2 2) et à n BFR également n pe pls élevé (Deatot : 5 ; Campelite : 8). Campelite a fait notamment le hoix d'avoir n stok de sérité relativement élevé por qe l'ahat plaisir ne soit pas gâhé par ne indisponibilité des prodits. 82

91 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Le résltat dégagé dans le adre de l'ativité est le résltat d'exploitation (REX). Il est le frit à la fois de la marge ommeriale (tradisant ne performane ommeriale), dédtion faite des harges de personnel, d loyer et des frais générax (tradisant ne ertaine effiaité opérationnelle) et des dotations ax amortissements (révélatries des hoix strtrels d'aménagement de l'espae ommerial notamment). Ces différents éléments expliatifs d résltat d' exploitation dessinent les leviers d'ation possibles por l'amélioration de la performane éonomiqe. EXEMPLE 2.7 La rentabilité des apitax engagés est légèrement pls élevée por Carnpelite ave n ROCE à,67 %, qand por Deatot il est de %, mais la différene reste marginale alors qe le apital engagé est très différent. Le modèle D Pont de emors (figre 2. ) propose ne déomposition d ROCE, qi permet de omprendre les effets distints de la marge (REX/CA) et de la rotation des atifs (CA/CE) sr la rentabilité. Cette déomposition est partilièrement pertinente dans le seter de la distribtion, dont la marge opérationnelle est sovent faible et dont la rentabilité repose don sr la apaité d distribter à assrer la rotation de son atif. Rentabilité éonomiqe ROCE = REX CE.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl EXEMPLE 2.8 Effet marge REX CA X Effet rotation de l'atif Figre 2. - Déomposition de la rentabilité éonomiqe Si on ompare la rentabilité respetive de Deatot et de Campelite, on obtient les résltats d tablea sivant. CA CE 83

92 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion ROCE = REX CE REX Effet marge : - CA Effet rotation de l'atif : CA CE Deatot Campe lite %,67 % 22 / 6 3 = 3,49 % 35 / 7 = 5 % 6 3/2 = 3,5 7 / 3 = 2,33 La faiblesse relative d tax de marge opérationnelle de Deatot (3,49 %, ontre 5 % por Campelite) est ompensée par ne meillere rotation de l'atif. Celle-i est de 3,5 hez Deatot, ontre 2,33 hez Campelite, dont le apital engagé est nettement pls important, en raison de l'agenement des magasins et d nivea des stoks. Par aillers, la strtre d résltat des dex enseignes tradit les différenes en termes de positionnement ommerial. Campelite a n tax de marge ommeriale (brte) pls élevé, mais n hiffre d'affaires relativement pls faible qe Deatot (Deatot : 6 3 ; Campelite : 7 ). Cela orrespond bien a hoix de vendre des prodits et n servie positionnés hat de gamme por Campelite, qand Deatot vise le volme. Campelite fornit d onseil et n environnement d'ahat pls qalitatif. Ce qi agmente à la fois les harges de personnel, les frais divers de gestion et l'amortissement des immobilisations, rédisant sensiblement la marge opérationnelle. "'O J:: O'l ;::::. De façon pls générale, dans l'environnement onrrentiel eropéen de es dernières années, les entreprises de la grande distribtion ont v lers marges opérationnelles se rédire. Elles essaient de ompenser ette tendane par ne amélioration de la rotation de lers atifs. Cela s'est notamment manifesté à travers la ession d'n ertain nombre d'atifs immobiliers (et la filialisation de ette partie de l'ativité por ertains gropes) et n pilotage pls serré d BFR. En 2, le hiffre d'affaires était reparti à la hasse por la plpart des entreprises d seter. Cependant, les politiqes de maîtrise des prix et de promotions visant à fidéliser les lients ont fortement pesé sr les marges ommeriales, qi onstitent n indiater de référene por les entreprises de distribtion. Por maintenir lers marges opérationnelles, les distribters font porter lers efforts sr trois axes déterminants (figre 2.2) : le hiffre d'affaires et les oûts d'approvisionnements, qi déterminent la marge ommeriale, et les atres oûts d'exploitation. Dans n environnement fortement onrrentiel, l'enje por les distribters est tot d'abord de maintenir lers hiffres d'affaires à la fois en volme, prix et omposition des ventes. Le rôle de la fontion ontrôle de gestion a nivea des enseignes et des points de vente est don de partiiper à e pilotage. Sr des marhés matres à faible roissane, por préserver lers parts de marhé en volme, les distribters doivent assrer n servie qi orresponde ax attentes des onsommaters à la fois en termes d'offre prodits, de positionnement prix et d'aménagement des espaes ommeriax. Le positionnement prix est n élément lé de formation de la marge. 84

93 .. Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 EXEMPLE 2.9 À et égard, le hoix d'n positionnement prix différenié selon les enseignes, réalisé par le grope Casino en 22, génère différentes sores de rentabilité. Celle-i repose sr : - la rotation des atifs por les enseignes Franprix et Leader Prie, ave la mise a point d'ne gestion optimisée des flx et des stoks, la rédtion des frais logistiqes et des frais de personnel ; - ne marge ommeriale pls importante por le format Monoprix (Daily Monop' et Citymarhé) en dépit de oûts d'exploitation également pls importants. Le grope Carrefor mise a ontraire sr la ombinaison sr le même lie de vente de prodits à faible marge ommeriale et fort tax de rotation (notamment ave les prodits Carrefor Disont), spposés drainer d trafi, et de prodits à marge ommeriale pls importante. L'harmonisation de l'enseigne des magasins a failité la mise en plae de ette offre prodit-prix différeniée a sein d'n même magasin et la diffsion à grande éhelle des prodits MDD identiqes qel qe soit le format de magasin. Dans es onditions, le sivi de la omposition des ventes devient partilièrement important por assrer ne répartition optimale des ventes, afin de maintenir n tax de rotation de ' atif et ne marge ommeriale à des niveax satisfaisants. Marge opérationnelle.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Marge ommeriale,, Chiffre Coûts Atres oûts d'affaires d'approvisionnement d'exploitation Part de marhé Optimisation Frais (volme) 4 des proesss d'ahat --+ de personnel Positionnement 4 prix Composition des ventes Développement des MDD Figre Les leviers de la performane opérationnelle Loyer 85

94 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Le dexième axe d'amélioration de la marge ommeriale onerne la politiqe d'approvisionnement. Celle-i passe à la fois par ne meillere négoiation ave les fornissers por rédire les prix d'ahat, mais également par ne rédtion de l'ensemble des frais d'approvisionnement. Un tel objetif impliqe sovent ne réorganisation des proesss d'ahat et des flx logistiqes, sr laqelle nos reviendrons dans la dexième setion de e hapitre. Enfin, la maîtrise des oûts salariax et ' optimisation de la gestion de ' immobilier ommerial sont également dex dimensions importantes de pilotage en ve d'améliorer la rentabilité des entreprises d seter. En définitive, le pilotage de la performane des grandes enseignes repose sr n objetif de préservation d'ne rentabilité fragile, sr n marhé eropéen qi représente ne part signifiative de ler hiffre d'affaires. Le pilotage stratégiqe des distribters vise à moyen et long terme à faire évoler le résea de magasins por q'il réponde ax novelles tendanes de onsommation ave des implantations rentables. Le siège o les diretions régionales, selon les organisations, assrent n pilotage des overtres et fermetres de magasins en fontion de ler potentiel de rentabilité. Ainsi, le grope Carrefor a-t-il déidé en 22, la fermetre de 6 points de vente en Belgiqe, l'implantation en Blgarie et l'aqisition de 27 spermarhés en Trqie. Par aillers, la préservation de la rentabilité des magasins en plae passe qant à elle, par n ontrôle de gestion agissant sr les différents leviers de la performane, ohérent ave le positionnement stratégiqe et les hoix d' organisation réalisés par les distribters. setion 2 CHOIX D'ORGAISATIO ET COTRÔLE DE GESTIO SUR MESURE - J:: O'l ;::::. Dans le seter de la grande distribtion, les hoix d'organisation sont relativement variés. Le degré de entralisation o de déentralisation des déisions et le nivea de ontrôle o d'atonomie, qe e soit en matière de politiqe prodit, d'approvisionnement o de ommniation, dépendent de la strtre jridiqe de l'enseigne (onstitée de magasins indépendants et/o intégrés), mais assi de son historiqe de roissane et de la ltre des dirigeants et ationnaes. A ors des années 2 ependant, on a assisté dans les gropes intégrés à n movement de entralisation roissante des déisions et d ontrôle onernant la politiqe ahat et prodits et la gestion des flx. Cette entralisation vise ne pls grande effiaité fontionnelle (par exemple dans la relation ave les fornissers via les entrales d'ahat), ertains déloisonnements (entre les 86

95 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 ahats et la logistiqe o entre la fontion managériale et le ontrôle de gestion) et ne standardisation des méthodes ommeriales et de gestion. Ces évoltions dans le sens de la entralisation ont été aompagnées par la fontion ontrôle de gestion. La fontion ontrôle de gestion partiipe en partilier a déploiement de la stratégie ax différents niveax de responsabilité, en assistant les diretions opérationnelles (diretions régionales, diretions de magasin ) dans la mise en œvre des différents leviers de la performane. D point de ve d pilotage ommerial, ne ertaine atonomie est ependant donnée ax direters de magasins, afin d'assrer pls de réativité et de pertinene vis-à-vis des attentes des onsommaters. os verrons dans n premier temps omment s'organisent de manière générale les responsabilités et le ontrôle de gestion dans les grandes enseignes intégrées. os analyserons dans n dexième temps omment la fontion ontrôle de gestion partiipe à ne gestion pls entralisée des flx et des stoks, en ohérene ave le modèle éonomiqe présenté dans la première setion de e hapitre. Enfin, dans ne troisième partie, nos montrerons omment la fontion ontrôle de gestion ontribe a pilotage des points de vente. L'organisation des responsabilités et d ontrôle dans les entreprises de distribtion.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Dans les gropes de distribtion intégrés, les responsabilités sont définies par enseignes, par zones géographiqes, par magasins, par seters o nivers et enfin par rayons. D nivea enseigne a nivea magasin, n déopage fontionnel est réalisé selon les grands métiers présents dans l'ensemble des enseignes (enadré 2.2) : ommere-résea, métiers d prodit, marketing, approvisionnement, logistiqe, servies entrax (management des ressores hmaines, management des systèmes d'information, finane). ECADRÉ L'organisation des différents métiers d'n distribter Castorama est l'ne des dex enseignes de Kingfisher Frane, positionnée sr le marhé de l'aménagement de la maison. Employant 2 6 personnes, l'enseigne réalise n hiffre d'affaires de 3,3 milliards d'eros à travers 3 magasins en Frane. Le siège est organisé ator de sept métiers, qi assrent le pilotage d grope dans ses différentes dimensions. 87

96 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Métiers Ahats et Prodits Marketing Développement Spply Chain Finane et gestion Missions Définir et développer l'offre Prodits-Servies en partenariat ave les fornissers por ne distribtion en magasin et e-ommere. Assrer la oordination Import. Contrôler la qalité. Porter assistane ax points de vente dans les relations lientèle. Valoriser l'offre prodit par la pbliité, la oordination des MDD, les analyses Marketing. Reherher et développer de novelles implantations, onstrire et rénover le par de magasins, gérer le patrimoine de l'entreprise. Assrer la disponibilité d bon prodit, a bon endroit, a bon moment. Garantir l'éqilibre finanier. Ressores hmaines Assrer n management des ressores hmaines performant. Gestion de projets Piloter les projets transverses. Sore : emploi.astorama.fr, onslté le 2 novembre 22. Les fontions de pilotage liées a ontrôle de gestion font l'objet d'n déploiement pls o moins étend ax différents niveax de l'organisation. En général, a nivea des diretions régionales, trois filières professionnelles sont présentes : management (ave n direter régional), finane et gestion (ave n ontrôler de gestion régional) et ressores hmaines. "'O J:: O'l ;::::. La fontion ontrôle de gestion joe n rôle pivot dans l'interation entre le pilotage stratégiqe et sa mise en œvre opérationnelle a sein des points de vente. Elle analyse et transmet l'information entre les différents niveax de responsabilités (figre 2.3). Le ontrôler de gestion régional partiipe a déploiement de la stratégie à travers la proédre bdgétaire notamment. Il met par aillers en plae des otils de sivi tradisant les objetifs orrespondant a modèle éonomiqe de l'entreprise : marges, sivi des frais générax, maîtrise d BFR À travers la desription des postes de ontrôlers de gestion entrax et/o régionax, apparaissent ainsi les différents modes d'organisation et les différentes faettes d pilotage de la performane sr lesqelles les dirigeants sohaitent faire porter les efforts. Les dex exemples présentés i-après illstrent la manière dont la fontion ontrôle de gestion est hargée de la diffsion d modèle éonomiqe, soit par n pilotage prohe des opérationnels, soit par n pilotage pls entralisé. 88

97 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Diretion générale Diretion finanière enseigne ' PLAIFICATIO l Direter régional PRÉVISIO & SUIVI Contrôler de gestion régional REPORTIG t Direter magasin Contrôle de gestion magasin Direter magasin Contrôle de gestion magasin Figre 2.J - La fontion ontrôle de gestion dans n résea de distribtion EXEMPLE 2. - Dex oneptions différentes de la diffsion d modèle éonomiqe par la fontion ontrôle de gestion.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Les missions d ontrôler de gestion régional - Castorama (éqipement de la maison) Rattahé a direter régional, vos arez en harge en lien ave le direter d ontrôle de gestion grope : l'élaboration d'otils d'analyse de résltat et d'aide à la déision néessaires a pilotage de 'ativité, l'organisation d bdget, le reporting après d Grope, l'analyse de la performane éonomiqe ave n rôle d'alerte et de mise en plae de plans d'ations ave le direter régional et les direters de magasins. Vos serez également garant de l'appliation et de l'évoltion des proédres administratives et finanières en magasin (ontrôles en magasin, sivi des marges ommeriales et frais générax, BFR ). Dans le as de Castorama, le ontrôle de gestion régional porte sr des indiaters très générax tradisant n modèle de rentabilité lassiqe misant sr la maîtrise de la marge, des frais générax et d BFR d magasin. La fontion ontrôle de gestion est positionnée en sotien a pilotage à haqe nivea de l'organisation, e qi permet ne délinaison d modèle adaptée à haqe nivea. La présene de ontrôlers de gestion en magasin permet le développement d'indiaters de sivi pls fins a nivea magasin. Mais le ontrôle de gestion intervient en aompagnement de la prise de déision, pltôt qe omme partie prenante ative à la déision. Contrôler de gestion Prodits, Stoks et Marge - Oxybl (jex et joets) Enseigne d'id Grop, Oxybl éveil & jex propose des jex, joets, livres, mltimédia, prodits de périltre et de déoration. Ave n positionnement fort : «Assrer le "Bien grandir" des - 2 ans», la marqe Oxybl éveil & jex est onne à travers ses 89

98 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion dex anax de distribtion : (3e site <l'e-ommere en Frane) et 4 magasins en Frane. A sein d département Finane, vos serez rattahé( e) a Responsable d Contrôle de Gestion de la Marqe. En votre qalité de Contrôler de Gestion Prodits, Stoks et Marge, vos missions seront : - partiipation ax arrêtés mensels ; - élaboration d reporting à l'attention de la Diretion et a siège Grope ; - élaboration d bdget et des prévisions annelles et partiipation à l'élaboration d plan à 3 ans ; - analyses relatives à l'assortiment (larger de gamme, rendement des lignes de prodits, espaes alloés - physiqes et en ataloges) ; - analyse des opérations ommeriales (prix fidélité, soldes, ventes flash, et.) ; - analyse de la rentabilité par fornisser ; - analyses orientées ash : rotation de stoks et délais de paiement fornissers (par ligne de prodit et par fornisser) ; - pilotage bdgétaire : profonder de gamme ; - aompagnement des aheters et de la spply hain ; - analyse des opérations marketing : rendement des opérations, pilotage des fihiers lients, oût d rertement, et. Dans le as d'oxybl, la fontion ontrôle de gestion est positionnée niqement en entral. Ce ontrôle de gestion entralisé porte sr de mltiples faettes d pilotage, inflençant par ses analyses la définition de l' offre prodit (analyses sr la larger et la profonder de la gamme, le rendement des lignes prodits, les espaes alloés sr les liex de vente et en ataloge ), la politiqe de prix, les relations ave les fornissers (aompagnement des aheters et de la logistiqe ). La fontion ontrôle de gestion joe don n rôle majer dans la diffsion d modèle éonomiqe après des différents aters de la haîne de valer, favorisant n pilotage déloisonné, notamment entre la politiqe prodit, les ahats et la gestion des flx (spply hain). Elle est très présente dans les déisions opérationnelles de es différentes diretions (prodit, ahat, logistiqe). - J:: O'l ;::::. A nivea des magasins, les métiers sont srtot opérationnels, orientés logiqement vers la vente et le servie ax lients (tablea 2.2). Le déploiement de la fontion ontrôle de gestion n'est pas homogène. Métiers Management : direter de magasin Vente Tablea Les métiers en magasin Desription La voation de la filière Management est d'animer et de fédérer l'ensemble des éqipes d magasin ator de la satisfation d lient. Manage ne éqipe de 8 à 25 ollaboraters. Pilote n hiffre d'affaires de 5 à 6 millions d'eros/an. L'objetif de la filière Vente est de satisfaire le lient en li assrant : des linéaires simples, aessibles por failiter ses ahats ; n aompagnement adapté por faire de sa visite en magasin ne expériene d'ahat positive. Chef de seter, Chef de rayon, Vender(se) expert(e), Conseiller(ère) de vente. 9

99 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Métiers Aeil- Caisse Logistiqe Spport Desription Les métiers de la filière Aeil-Caisse ont por bt de garantir a lient : n aeil irréprohable et n enaissement rapide et fiable ; la mise à disposition de servies finaniers qi failitent la réalisation de son projet. Les métiers de la filière Logistiqe s'engagent à assrer ne mise à disposition sérisée des prodits por le ommere et garantir n aeil irréprohable des lients en zone de retrait de marhandises. Les métiers de la filière Spport ont por mission de failiter qotidiennement l'ativité ommeriale d magasin : Chef de seter Sérité/maintenane, Contrôler(se) de gestion, Responsable RH, Responsable merhandising. D'après : La présene de ontrôlers sr le terrain dépend le pls sovent de la taille des points de vente (d hiffre d'affaires), de la densité d résea, o enore de l'histoire de l'enseigne. En partilier, por les jenes enseignes en plein développement, les efforts portent en priorité sr les fontions marketing et ommere, sr les fontions ahat et logistiqe, mais pas sr la fontion ontrôle de gestion, qi est le pls sovent relativement sommaire et entralisée. La présene de ontrôlers de gestion après de direters de magasin dépend également de la ompétene de es derniers o de ler disponibilité por assrer le ontrôle de gestion. Ils pevent être en partilier trop aaparés par lers fontions ommeriales et de managers, por disposer d temps reqis por le reporting notamment. À et égard, le sivi des performanes à distane, sans ontrôlers de gestion sr le terrain, a été grandement favorisé par les systèmes d'information de type ERP'. Ces otils ont permis de rédire le nombre de gestionnaires en magasin a profit d'n ontrôle pls entralisé, délégant a direter de magasin la responsabilité d'assrer le sivi gestionnaire... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl En définitive, la fontion ontrôle de gestion joe n rôle entral dans l'interation entre le pilotage stratégiqe et sa mise en œvre opérationnelle. os reviendrons pls loin, de manière approfondie, sr les dispositifs permettant le pilotage des points de vente. Voyons aparavant omment le ontrôle de gestion a ontribé à développer de novelles sores de ompétitivité par ne entralisation de la gestion des flx et des stoks, des ahats et de la logistiqe. 2 Gestion des flx et des stoks, ategory management et ontrôle de gestion Une part importante de la rentabilité des distribters repose sr ler apaité à gérer ave effiaité les flx et les stoks. Il s'agit à la fois de garantir la mise à disposition d prodit sohaité par le lient a bon endroit, a bon moment, dans la. Les ERP (Enterprise Resore Planning o systèmes de gestion intégrés) sont des otils de traitement de l'information qi ovrent potentiellement tot le périmètre fontionnel de l'entreprise. Ces otils pennettent notamment n traitement atomatisé des données omptables et ommeriales, failitant la sortie de synthèses analytiqes. 9

100 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion qantité attende, et d'assrer ette mission a meiller oût, grâe à ne gestion optimale de la haîne logistiqe. L'ativité logistiqe se site à l'interfae de la relation entre 'indstriel et le distribter ; elle se ompose à la fois de flx physiqes, d'ativités administratives et de dimensions liées à la planifiation et a ontrôle. Por atteindre l'objetif d'ne gestion effiae et effiiente des flx et des stoks, se pose tot d'abord la qestion de l'organisation optimale permettant de rédire les oûts logistiqes. Ensite la problématiqe de la gestion des flx a évolé d'ne simple qestion logistiqe d point de ve d distribter à ne perspetive pls large redéfinissant les relations entre indstriels et distribters. Le ategory management s'insrit dans ette perspetive et vise en otre à miex répondre ax besoins des onsommaters tot en rédisant les oûts. 2. Optimisation d ople oûts-valer en matière logistiqe Contraints sr les délais de paiement d'ne part, par la LME (loi de modernisation de l'éonomie, 28) qi a e n impat important sr le BFR habitellement négatif des entreprises de distribtion, et sr le développement des srfaes de vente d'atre part, les distribters ont insrit la «hasse ax stoks» dans lers priorités. Cela s'est matérialisé por ertaines enseignes par ne refonte omplète de ler organisation logistiqe, ave tantôt ne intégration de l'ativité de transport et stokage, tantôt ne oopération pls étroite ave n intermédiaire spéialisé dans la logistiqe. L'intention est de rédire les stoks por améliorer la rotation des atifs et de diminer les frais logistiqes en général. En termes d'organisation, ela passe par le développement de plates-formes (rossdoking) et de différentes formes d'entreposage, qi permettent ne entralisation des stoks, et par onséqent ne dimintion d nivea global d stok de sérité. Celii est divisé par dex grâe à la entralisation des ahats et des stoks. - J:: O'l ;::::. L'entreposage entralisé permet également ne optimisation de la srfae opée dans les magasins, dont les aniennes réserves pevent désormais être alloées à de l'espae de vente. Enfin, le ontrôle par le distribter des opérations de transport et de servies logistiqes onstite n levier por faire baisser le prix d'ahat des marhandises (les frais logistiqes n'étant pls fatrés par les indstriels), mais également les oûts de transport. Les tehniqes d'optimisation d remplissage des amions à destination des entrepôts o des magasins (organisation des tornées et optimisation poids et volmes) et la massifiation des flx dans le adre de la entralisation opérée vers les entrepôts ont permis en effet de rédire les oûts de transport. Les novelles tehnologies mobilisées por la préparation des ommandes sr les entrepôts o plates-formes partiipent en otre à l'effiaité dans la gestion des flx. La première étape por rédire les oûts logistiqes a don été la entralisation des ahats et des stoks, en passant par n prestataire logistiqe o en réalisant l'intégration des ativités de transport et de stokage. La rédtion des oûts passe désormais par ne dimintion d nombre d'entrepôts et le remplaement de ertains 92

101 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 entrepôts par des plates-formes (ross-doking) qi rédisent à la fois les stoks et les frais de personnels logistiqes. La tehniqe d ross-doking onsiste à amener les amions de l'indstriel à qai ave des ommandes qi sont déhargées et réembarqées immédiatement vers les magasins. Le ross-doking s'insrit dans le même esprit qe le zéro stok dans l'indstrie et tend à faire porter le stok et la harge des frais de stokage sr le prodter. Cette organisation est onsidérée par ertains omme ne manière de détorner la LME en ompensant la ontrainte sr les délais de paiement par n allégement des stoks (Camman et Livolsi, 2 ). En définitive, la gestion entralisée et optimisée des flx et des stoks pet aller enore pls loin par l'intégration de ette logiqe dans ne perspetive orientée lient, ave le ategory management. Cette perspetive impliqe n déloisonnement entre partenaires (indstriels et distribters) non selement por optimiser la gestion des flx, mais également por améliorer l'offre prodit. Le grope Casino optimise sa logistiqe en lie-de-frane.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Casino a très largement refond le shéma de ses approvisionnements en prodits frais et en frits et légmes de ses magasins Leader Prie et Franprix franiliens. Dex totes novelles plateformes, à Gonesse por les 6 magasins d nord de l'ile-de-frane et à Wissos por les 5 magasins d sd, entralisent l'ensemble de la gamme (4 référenes en frits et légmes, 2 5 en prodits frais). Elles assrent ne livraison pls simple et pls effiae de l'ensemble des magasins de l'ile-de-frane. Les dex plates-formes sont entièrement éqipées des dernières tehnologies (notamment à ommande voale). Les préparaters de ommandes, éqipés d'n asqe, sont envoyés par le système vers le bon emplaement. Le système ler indiqe ensite le nombre de olis à prélever et assre n ontrôle en demandant à l'opérater n ode détromper. Lorsqe les palettes sont prêtes, les filmeses atomatiqes, éqipées d'n système de pesée, assrent n novea ontrôle. «os avons fait hter notre tax d'errer de préparation à, 5 %» se féliite la diretrie des flx de marhandises. Cette organisation entralisée des flx offre n gain de prodtivité et sotient la roissane en lie-de-frane des enseignes Franprix et Leader Prie (ave m2 spplémentaires). La modernisation des entrepôts et de la gestion des ommandes a en otre permis d'assrer n remplissage et ne organisation des tornées optimales. Cela a ondit à rédire le transport de dex millions de kilomètres en année pleine en optimisant à la fois les zones de halandises et le tax de remplissage des amions. Cette optimisation à partir des entrepôts de Gonesse et Wissos a enfin profité ax magasins Petit Casino, Spar et Vival d'ile-de-frane qi sont également livrés de prodits provenant de es plates-formes. D'après : Logistiqe Magazine, n 267,

102 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion 2.2 Optimisation de l'offre, des flx et des stoks ave le ategory management Le ategory management s'insrit tot d'abord dans ne préopation générale qi est elle de l'ecr (Effiient Consmer Response), 'est-à-dire d soi d'offrir a onsommater, le bon prodit, a bon endroit et a bon moment. Ce raisonnement impliqe à la fois ne organisation des magasins en fontion des besoins d lient par atégories (petit déjener, isine d monde, beaté & santé ) pltôt q'ne orientation métiers (épierie salée et srée, rémerie, non alimentaire ) et ne oopération pls possée entre indstriels et distribters. D point de ve d marketing, les prodits regropés a sein d'ne atégorie répondent à des exigenes de similarité, de sbstitabilité et de omplémentarité (Pinto, 999). En termes de merhandising, les prodits sont don proposés dans des nivers de vente, tels qe les nivers petit déjener, isine d monde o enore apéritifs qi regropent différents types de prodits mais reliés à la satisfation d'n même type de besoins. - J:: O'l ;::::. Dans e adre, la oopération indstriels-distribters vise à la fois ne bonne définition de ' offre prodit ave ne réflexion sr l'assortiment, les besoins satisfaits et les onditions de mise à disposition en magasin, et ne gestion optimale des flx por éviter les rptres de stoks et maîtriser les oûts. Por le abinet de onseil Coopers & Lybrand (996), le ategory management vise à trover n ompromis entre les besoins et ontraintes des différents aters qe sont les prodters, distribters et onsommaters. Il s'agit de satisfaire le onsommater en adaptant le volet «offre» de l'ecr et le volet «demande». Le volet offre onerne ' interfae entre la fontion logistiqe d distribter et la fontion prodtion-distribtion de l'indstriel. Le volet demande onerne le lien entre marketing prodit et ahat-merhandising. Globalement, l'adoption d ategory management ondit à ne entralisation et à n déloisonnement entre les différentes fontions qi partiipent à e proesss : Merhandising, ahats et logistiqe d ôté d distribter, et marketing, ventes, prodtion et distribtion d ôté de l'indstriel (figre 2.4). l. Coopers & Lybrand ( 996), Effiient Consmer Response - Erope: Va le Chain Analysis Projet Overview. 94

103 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 CATEGORY MAAGEMET Barrières entre fontions FLUX PRODUITS Distribter Merhandising & Ahats Logistiqe & Gestion des stoks Barrières entre partenaires Indstriel Marketing &Ventes Prodtion & Distribtion Point de ve de la demande Point de ve de l'offre D'après Coopers et Lybrand, 996. Figre Le déloisonnement assoié a ategory management.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl D point de ve d distribter, le déloisonnement fontionnel lié a ategory management vise ne bonne définition de son offre prodit en reliant la politiqe d'ahats à des qestions de merhandising. Cela inlt la séletion des prodits et fornissers (soring) sr la base des attentes des onsommaters, mais également ave le soi de maîtriser les oûts et délais en matière de gestion des flx et des stoks. Le marketing distribter onsiste alors à gérer les atégories de prodits omme des domaines d'ativité stratégiqe, ave l'idée d'optimiser l'assortiment sr haqe atégorie et non pls sr haqe marqe. Dans e sens, le partenariat ave l'indstriel vise à développer ne onnaissane d marhé et d onsommater en entretenant ave ertains indstriels (les ategory aptains) des relations privilégiées. Une onséqene de ette novelle optiqe onerne la fontion ahats. «Traditionnellement l'organisation d distribter était le reflet de l'organisation des indstriels dépendant largement de la ontrainte tehnologiqe : l'aheter de afé traitait ave des prodters de afé, eli des onfitres ave les fabriants de onfitres...» (Benon et Héliès-Hassid, 23) Le ategory management boleverse e shéma et établit des liens pls étroits entre merhandising et ahats orientés atégories. Le ategory management se herte ependant à plsiers limites : la diffilté de erner stritement les limites des atégories, des problèmes d'implantation en magasin (omment gérer simltanément des prodits dont les drées de vie sont très ortes por les prodits frais et d'atres à drées de vie moyenne et longe) et enfin 95

104 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion se pose des diffiltés managériales dans la mise en œvre d déloisonnement fontionnel et vis-à-vis de la polyvalene exigée des aters opérationnels. Fae à es diffiltés, les grandes enseignes ont tot de même évolé vers n ategory management mais ave des modèles qi restent le pls sovent mixtes. Elles ombinent entralisation et déloisonnement des fontions merhandising-ahatslogistiqe, tot en laissant ne part d'atonomie ax responsables opérationnels en magasin sr le merhandising et les ahats de ertaines atégories omme les prodtions loales par exemple. $Cas d'entreprise Jardiland onstrit sa logistiqe de A à Z "'O J:: O'l ;::::. Parti d'ne «logistiqe zéro» en 29, le leader français de la jardinerie rattrape son retard en se dotant d'ne véritable entrale d'ahats et d'ne organisation sos ontrôle des opérations. Le projet OSCAR (organisation spply hain axée retai/) ommene à porter ses frits en ayant déjà rédit de pls d'n tiers ses oûts de stokage et de transport entre les entrepôts et les magasins. Il dote l'enseigne d'ne logistiqe strtrée, axée sr ne entralisation des ommandes fornissers et des réassorts magasin. Grâe à e système, l'enseigne vise por 2 5 ne nette amélioration de la rentabilité des magasins : passer d'n hiffre d'affaires moyen de 75 /m2 à /m2 de srfae de vente, abaisser le tax de rptre et ainsi attirer de noveax franhisés. Mais il s'agit en même temps de réorganiser les ahats et la logistiqe, de hanger les pratiqes des personnels des magasins et de les aompagner por q'ils omprennent les avantages éonomiqes de ette novelle organisation. Jsq'à présent, les magasins étaient omplètement atonomes d point de ve de lers hoix d'assortiments et de fornissers. Les hefs de rayon géraient lers approvisionnements et les ommandes étaient passées diretement ax fornissers. En passant a rible la gestion des magasins, les dirigeants de l'enseigne se sont aperçs qe l'on ahetait sovent trop o mal, ondisant à ne hétérogénéité de l'offre entre les magasins, ne rotation lente des référenes, des srstoks vieillissants parfois jsq'à l'obsolesene La entralisation des ahats et de la logistiqe vise à miex assrer es fontions et à reentrer les magasins sr ler métier premier, la vente! Ajord'hi, les servies de la diretion logistiqe pilotent 75 % des ahats de réassorts d résea de magasins intégrés. Seles les gammes «vivantes» (végétax et animalerie) éhappent à la entralisation des ahats et des flx. Le tax de disponibilité à partir des entrepôts est passé de 95 % à 98 %. Le onsommater est en voie de trover ne offre relativement standard dans l'ensemble des magasins, dont les hiffres d'affaires et les marges sont en progression grâe à la entralisation des ahats et à la rédtion des oûts de stokage et de transport. D'après Logistiqe Magazine, n 267,

105 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Ave ette organisation des flx et grâe à la entralisation des ahats, les points de vente se trovent libérés à la fois des alls de ommandes, des négoiations ave les fornissers et d'n ertain nombre d'ativités logistiqes. Le passage des marhandises par les entrepôts désengorge les qais de réeption des magasins, qi ne reçoivent pls qe des livraisons sr rendez-vos de amions omplets panahés par rayon. Les livraisons de palettes par nivers de vente, préparées a nivea de l'entrepôt selon l'organisation des linéaires, failitent les movements des prodits en magasin. Les oûts logistiqes en magasin en sont don onsidérablement rédits et la main-d'œvre omme les mètres arrés pevent être dédiés en priorité à la vente. 3 Le ontrôle de gestion opérationnel des points de vente Le ontrôle de gestion opérationnel des points de vente s'opère à dex niveax a moins : a sein d magasin, le direter de magasin assre, ave le sotien o non d'n ontrôler de gestion, le pilotage éonomiqe de son magasin ; a nivea des diretions régionales, ne spervision de la performane relative des magasins est également réalisée ave ne perspetive pls large de ontrôle organisationnel. J. Le ontrôle de gestion a sein des points de vente Dans les enseignes intégrées, le direter de magasin a por mission d'assrer la mise en œvre opérationnelle de la stratégie d grope a sein de son magasin. Cela impliqe por li des ativités très variées, telles qe le déploiement et l'adaptation d marketing de l'enseigne, les relations instittionnelles ave l'environnement (éls, partenaires ), l'organisation de l'espae ommerial, la politiqe éventelle d'ahat après de fornissers loax, la gestion des ressores hmaines ave n objetif global de performane éonomiqe et finanière... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Compte ten de ses mltiples responsabilités, le direter de magasin des grandes enseignes est sovent aompagné par n ontrôler de gestion dans le pilotage des différentes faettes de la performane. Le ontrôler de gestion de magasin joe alors le rôle de bras droit d direter, l'assistant assi bien dans le adre de la démarhe prévisionnelle, qe dans le sivi, l'analyse des résltats et la proposition de mesres orretives. Le ontrôler de gestion met en otre à la disposition des différents responsables de seter et des managers de rayon des otils de sivi favorisant l' atoontrôle. Par ette organisation, la fontion ontrôle de gestion partiipe a déploiement opérationnel d modèle éonomiqe défini de manière entralisée. Le ontrôle de gestion opérationnel d point de vente met en œvre les proesss lassiqes de ontrôle a priori à travers la proédre bdgétaire, qi définit les objetifs de hiffre d'affaires, de marges et de résltats, et de sivi a posteriori de l'atteinte de es objetifs. 97

106 ::::; Copyright 23 Dnod. OO n :r DJ ""C ;::+ n> Chef de seter DÉCO PLA/FICA TIO Direter de magasin Chef de seter BRICO Ill de rayon de rayon Managers Managers Contrôler de gestion magasin ÉVALUATIO Chef de seter li Chef de seter AMÉAGEMET JARDI Managers de rayon AUTOCOTRÔLE - Managers de rayon Chef de seter BÂTI Managers de rayon r:. r- (!) ""Il (') OQ ::::; QJ Mo.. :::s O> - "' (!) QJ r+ a.. (!) OQ :::s (!) V'I Q. Mo : n a.. - :.J :::s ::::; r+ V'I ""Il O> OJ OQ ("'\ t'd :.J.. QJ Q. ::::; t'd a.. (!) OOQ ""Il a.. QJ t'd "' V'I Mo = ::::!. QJ O" - :::s Mo Q... ::::; : :::s 3 QJ OQ QJ "' - :::s "' -a t'd n - QJ - "' t'd

107 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Les missions d'n ontrôler de gestion magasin, Castorama (Ape.fr onslté en déembre 2 2) : - Membre d Comité de Diretion d magasin, je partiipe ativement à l'amélioration des performanes éonomiqes et ommeriales d magasin. - Je pilote et analyse les différents indiaters de gestion : marge, résltat d'exploitation, tax de démarqe, rotation des stoks - J'optimise la rentabilité d magasin en développant des otils de gestion performants : bdgets prévisionnels, reporting - Je garantis la bonne appliation des proédres administratives et de gestion, de sérité des fonds et de l'organisation logistiqe. j'anime les plans d'ations onstrits site ax adits nationax en ve d'améliorer le résltat d magasin et la satisfation lient. La démarhe prévisionnelle est ne démarhe essentiellement top-down, délinaison opérationnelle de la stratégie et des objetifs de rentabilité définis a nivea de l'enseigne dans son ensemble ave ne adaptation par zone géographiqe, pis par magasin et enfin a sein des magasins par seters, pis par rayons, Les objetifs et moyens sont définis à partir de tendanes nationales, pis en tenant ompte des aratéristiqes et performane relatives des magasins sr les périodes préédentes. os verrons ela de manière préise ave l'étde de as proposée en fin de hapitre. Le reporting est fondé sr n diagnosti mené à partir d résltat analytiqe d magasin et sr qelqes indiaters lés intégrés dans des tableax de bord. Le ontrôler de gestion réalise en otre ne analyse de la performane de ertaines opérations ommeriales pontelles (telles qe des promotions o ations de ommniation) o strtrelles (les effets d'n réaménagement de magasin par exemple)... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le résltat analytiqe d'n magasin se présente de la manière exposée dans l'exemple sivant. Il permet de omparer les performanes réalisées ave les objetifs et les résltats de l'année préédente, en matière de hiffres d'affaires, de marges et de résltat globalement. EXEMPLE 2. - Présentation d résltat analytiqe d'n magasin L'enseigne Plmo (imaginaire) a été réée a milie des années 99. Elle distribe des biens d'éqipement de la maison (matériel de isine, déoration ) à prix bas, grâe à n approvisionnement entralisé, après de fornissers majoritairement hinois. Le résltat analytiqe d magasin sité à Marmande por le mois de mars de l'année est présenté dans le tablea sivant. Commentaire proposé par le ontrôler de gestion régional (dans ette enseigne, il n'y a pas de ontrôler en magasin) : 99

108 :::;.. :::;.. Copyright 23 Dnod.. n :r DJ ""C ;::+ n> b lients PM Chiffre d'affaires TIC TVA Chiffre d'affaires HT - Ahats onsommés Remises HT Démarqe Casse, vol, entretien Pbliité Entretien & Réparation Frais de strtre (loation & amortissements) Coûts administratifs (assr., impôts, serv. banaires ) Divers exploitation ,5 % 58,84 % l, %,8 %,38 % 4,6 % 4,6 %,5 % 4,2 %,57 %,3 %,2 % 3,8 % 2,5 % 5,58 % 25,62 %,3 % l, 2 % 7,46 % 8,34 %, % 37,25 % ,5 % ,9 % 2 37,53 % 6,7 % 422,92 % , % , % 232, 5 % ,25 % 268,82 % 2 8,4 % 9,7 % ,3 % 949 2,6 % ,9 % ,35 % ,33 % 823,53 % ,7 % 399 6,72 % 34,2 % ,3 % ,2 % r- (!) 22 4,8 % (') ,5 % 3,9 % Mo O> ,5 % 2,5 % 3,9 % (!) ,5 % 3,9 % a.. (!) ;:o OQ '> (!) "' V'I 3 46,96 % 3,2 % 46, % Mo ;:::; 5 5,73 % 282,5 % 83,7 % DJ.. :::; ,25 % 9,3 % 25,5 % 2 7 l, 7 % 2,9 % 45,6 % DJ a.. :::s :.J DJ :::; V'I :.J ,75 % 22,2 %, % "S...o OQ ,75 % 22,2 %, % n> :.J -g 275, 6 % 298,6 % 8,5 % r- a.. (!) ,9 % 22,5 %, % a.. V'I 2 355,34 % 2,3% 85,7% Mo 629,92 % -4, % -25,3 % O" DJ Mo 25,7 % - 6,2 % 4,7 % 3 DJ :::; 49 2,33 % -9, % 5,5 % :::s , % 5,6 % 8,5 % n> ,33%,8% 9,6 % ,58 % 29,6% -2,9% DJ "' ,6 %,6 % 55,2 % z 82, % - 88,9 % - 77,9 % ,8 % -4,8 % -5,8 % 996 6,24 % -9,9 % 5,7 % 3, % - 85,7 % - 9,2 % ,76 % -7, % 8,2 % ,63 % ,5 % ,8 % - 87,7 % - 65,7 %

109 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Le résltat analytiqe de e magasin nos permet d'identifier qe sa performane ommeriale est satisfaisante, l'objetif de marge brte est atteint et le magasin fa it miex qe l'an dernier en la matière. Si on analyse les hffres en détail ependant : ette marge brte s'expliqe par n hre d'affa ires relativement élevé (ave n trafi et n panier moyen a-desss de ex réalisés sr le même mois en - ), mais n tax de marge brte/ca nettement inférier à l'abjet{ ( 4, 9 % ontre 47, 25 % ). L 'e.ffet volme ompense la baisse d tax de marge. Par aillers, les frais de personnel sont spériers à e qi avait été prév, e qi globalement ondit à ne marge sr frais infériere à l'objetif visé. Comme les harges hors responsabilité de magasin ont également dérapé par rapport ax objetifs ( + 8,2 %), le résltat d'exploitation d magasin est bien en dessos des attentes sr e mois ( ontre 3 75 attends). Parmi es harges, les frais por pbliité sont nettement spériers ax prévisions ( 5 84 ontre prévs) : porqoi? La disssion doit porter sr l'expliation opérationnelle de es résltats et la proposition de mesres orretives éventelles. r:::: Un sivi foalisé sr le pilotage des marges.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl La marge ommeriale o marge brte est la différene entre le prix de vente et le oût d'ahat des marhandises vendes. La marge nette o marge opérationnelle orrespond à la marge ommeriale moins l'ensemble des oûts de distribtion sos la responsabilité d magasin (frais de personnel, pbliité, loyers, harges de gestion d magasin ). Dans l'exemple présenté, l'enseigne alle ne marge sr frais, avant prise en ompte de ertains moyens de ommerialisation (pbliité, entretien, frais administratifs), dont le magasin n'est pas onsidéré omme responsable. La marge ommeriale o marge brte des magasins, tient ompte des remises si les ahats ne sont pas entralisés, de la démarqe onne (asse a montage, asse fornisser, frais assé) et de la démarqe inonne (vol). os povons à et égard onstater qe le all des marges n'est pas omplètement harmonisé. Cela dépend en général des harges qi sont onsidérées sos le ontrôle et la responsabilité d magasin. Par exemple, les oûts de la logistiqe entralisée ne sont pas tojors omplètement imptés a oût d'ahat des marhandises. Se pose de façon pls générale la qestion de l'imptation des harges indiretes, qi pevent être imptées à la marge par rayon o globalement a résltat d magasin. En définitive, por povoir mener n bon pilotage de marge, il onvient d'être lair sr le mode de all des différentes marges et d'éviter a maximm les imptations de harges indiretes trop impréises. Le sivi de la marge opérationnelle a sein des magasins est également réalisé par seter (nivers o ategory), voire par rayon selon le nivea de délégation des responsabilités en matière de pilotage de l'effiaité et de l'effiiene ommeriale. En effet, les marges varient selon les enseignes et lers positionnements stratégiqes mais assi selon le type de prodits vends a sein d'n même magasin. Ainsi, dans n magasin de distribtion généraliste, les marges, marge/etp (éqivalent temps plein), marge/m2 des différents seters (alimentaires frais et non frais, textile, loisirs-

110 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion mltimédia ) sont analysées de près ave des omparaisons intermagasins des performanes relatives des seters (voir l'étde de as Conerto en fin de hapitre). Dans le adre d'n aménagement de l' espae de vente par atégories et d'n partenariat ave les fornissers dans et esprit, il onvient d'assrer n sivi a nivea de haqe atégorie. En effet, les fornissers ne sont pas selement intéressés par la perlormane de lers prodits, mais également par la perlormane de la atégorie dans laqelle ils sont présents. L'analyse a nivea de la atégorie évite les omparaisons trompeses et permet de miex omprendre les besoins d'assortiment des points de vente. La périodiité d sivi enfin est variable selon les prodits distribés et la saisonnalité des ventes. Des analyses menselles sont réalisées por les besoins d reporting vis-à-vis des diretions régionales et générales. Des synthèses hebdomadaires sont réalisées por les besoins d pilotage ommerial opérationnel. Enfin, à ertaines périodes ritiqes, telles qe elle des fêtes de fin d'année, le sivi d hiffre d'affaires par ligne de prodits est qotidien. Le sivi des marges est l'axe fondamental d pilotage d'n magasin, orrespondant bien en ela a modèle éonomiqe présenté dans la première setion de e hapitre. La rotation des atifs (et notamment le nivea des stoks) est pls rarement sivie diretement a nivea des magasins. En revanhe, le sivi de la rotation des atifs est assré indiretement par les indiaters de trafi (nombre de passages en aisse), par le panier moyen et par n sivi d hiffre d'affaires a mètre arré. À travers es indiaters, il s'agit de s'assrer de l'effiaité opérationnelle des points de vente. Cela indit ne alloation des srlaes de vente ax seters qi réalisent le pls de marge par mètre arré et dans le même sens ne optimisation de la gestion des ressores hmaines. Ces dex dimensions impliqent des déisions de moyen et long termes, qi ont n impat à la fois sr le hiffre d'affaires (via les moyens mis a servie de la vente) et sr les frais d'exploitation. le ontrôle des frais d'exploitation - J:: O'l ;::::. Les frais d'exploitation ontrôlés par les direters de magasin sont prinipalement les frais de personnel. Les frais de strtre tels qe les loyers, l'amortissement des matériels et les frais administratifs et finaniers sont relativement inompressibles. Les frais de personnel onstitent le poste de harge le pls important dans la distribtion (sovent pls de 5 % des harges). Cette masse finanière a des omposantes mltiples : salaires fixes, primes, intéressement, avantages en natre Le tax de frais de personnel (masse salariale hargée rapportée a hiffre d'affaires) varie énormément selon le format de 'enseigne et le positionnement stratégiqe hoisi. Ainsi, le hard-disont présente le tax le pls bas (7 % ), sivi par les sper et hypermarhés (8 à 9 %) pis les grandes srfaes spéialisées (3 à5 %) et enfin les réseax de botiqes ( 7 % ). L'ne des aratéristiqes d seter est par aillers le fort trnover, qi n'est pas sans poser problème en matière de pilotage des points de vente. L'objetif d distri- 2

111 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 bter est don d'assrer en permanene la présene d'ne éqipe motivée en effetif optimal dans haqe point de vente. Cet objetif pet s'avérer omplexe ompte ten de la forte variabilité des besoins d'n jor à l'atre et de la néessité de ovrir ne large amplitde horaire (Sabbah et Retif, 28). Por maîtriser les frais de personnel et assrer ne pls grande prodtivité, les enseignes misent don sr ne polyvalene roissante des opérationnels et sr la flexibilité d temps de travail. Cependant les ressores hmaines onstitent n poste de harge relativement inontornable à l'here où les magasins se voient investis d'ne mission de réenhantement de lers nivers de vente. De même, la maîtrise des frais de ommerialisation, de pbliité notamment, semble diffiile dans n environnement fortement onrrentiel. Il s'agit don d'alloer de manière pertinente les ressores vers des ations valorisées par le lient. Ainsi, fat-il stopper la distribtion massive de prospets hez les ménages sos prétexte q'il s'agit de l'n des pls gros postes de frais générax? on, mais il onvient d'optimiser ette distribtion en fontion des données géomarketing et des modes alternatifs de ommniation sr smartphones par exemple (Lebea, 292). À et égard, les ontrôlers de gestion se voient sovent onfier l'analyse d'impat des opérations pbliitaires o promotionnelles (exemple 2.2). EXEMPLE Analyse d'ne opération promotionnelle Plmo a réalisé ne remise de opons de rédtion, valables sr ertaines périodes afin d'aroître le trafi des magasins onernés. L'enseigne demande a ontrôler de faire n bilan de ette opération. Le système d'information permet de prodire les résltats sivants... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Axerre 28/3/+ 3/4/ Blagna 5/3/+ 6/3/ Colommiers 4/2/+ 2/2/ Lçon 4/2/+ 2/2/ Marmande 4/2/+ 2/2/ Morestel 4/2/+ 2/2/ Propriano 4/2/+ 2/2/ Rodez 3/ 2/ 22/2/ Saint-Amand 4/2/+ 2/2/ Saint-Omer 4/2/+ 2/2/ Verdn 3/ 2/ 22/2/ Total J. Sabbah S. et Retif E. (28), «Optimiser les frais de personnel dans la distribtion», Ehanges, jillet. 2. Lebea G., direter d ontrôle de gestion, Carrefor Hypermarhés, (29) «Grande distribtion. Rédire les oûts por pérenniser les modèles», Ehanges, février. 3

112 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Le ROI por ette «opération opon» est obten à partir de la marge additionnelle basée sr le tax mlé fin jin, de laqelle on sostrait les frais d'impression et de distribtion. L'hypothèse hate onsidère qe les tilisaters de opons ne seraient pas vens a magasin sans ette opération. L'hypothèse basse onsidère qe es tilisaters de opons seraient dans tos les as vens, mais qe ler panier arait été égal a panier moyen hors opération. Commentaire : L'opération est globalement intéressante, mais présente des résltats ontrastés selon les magasins. Il y a des magasins por lesqels l'effet de l'opération opon est inontestablement positif : Blagna, Lçon, Propriano, Saint-Amand et Verdn (ave n effet très remarqable sr e dernier). Sr d'atres, a ontraire, l'effet est mitigé (Colommiers, Morestel, Rodez) renovellement d'ne pareille opération sos ondition, à voir pls préisément ave les direters de magasin. Effet défavorable por trois magasins (Axerre, Marmande et Saint-Omer) : opération opon à ne pas renoveler sr es magasins, à moins qe les périodes n'aient été mal hoisies à dister ave les direters de magasin. Globalement les analyses émjses par les ontrôlers de gestion onstitent les bases d'n dialoge de gestion ave les managers opérationnels de différents niveax por élairer ler prise de déision. Les indiaters sivis dans les tableax de bord pevent être présentés de manière synthétiqe (tablea 2.3). Ils tradisent les différents types de performane pilotés a nivea des magasins : performane ommeriale, prodtivité d personnel, effiaité de l'aménagement ommerial. Tablea 2.J - Les indiaters lés d pilotage des points de vente "'O..-t J:: O'l ;::::. Indiaters Chiffre d'affaires TTC Chiffre d'affaires a m Débits = ombre de passages en aisse sr ne période donnée Tax de transferts = ombre d'aheters/ombre de visiters Panier moyen = Chiffre d'affaires/ ombre de passages en aisse Marge nette = Prix de vente - Coût d'ahat - (Rabais, remises, ristornes) - Démarqe inonne et onne Effiaité d personnel : CETP, Ventes par here et par personne, Trnover, Absentéisme. Marge opérationnelle = Marge nette d distribter - (oûts logistiqes, frais de personnels, frais générax, amortissements, loyer) Éléments évalés Performane globale. Le Cm2 est n indiater de prodtivité de la srfae de vente, qi est fortement orrélé à la rentabilité d magasin. Performane ommeriale. Le tax de transfert est en général de OO % dans la distribtion al i mentaire, mais pet être très faible dans ertaines enseignes d meble hat de gamme par exemple. Dépense moyenne par passage en aisse. Le panier moyen est n indiater de omposition et de performane de l'assortiment à srfae égale. Le panier moyen sr le drive pls élevé qe eli des ahats en magasin, mais la marge est pls faible. Performane ommeriale et approvisionnement (si ontrôlé par magasin). Contrôle interne sr la démarqe. Indiater de prodtivité ommeriale. Organisation interne et limat soial. Effiaité de l'exploitation d magasin. Les harges dédites de la marge nette dépendent de e qi est onsidéré de la responsabilité d magasin o pas. 4

113 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Ces indiaters sont mobilisés également a nivea régional dans le adre d sivi de la performane relative des points de vente. J.2 Le ontrôle de gestion des points de vente a nivea régional Ave la mltipliation des points de vente, les gropes de distribtion ont développé des systèmes de ontrôle permettant notamment ne remontée qotidienne des reettes des points de vente (tablea 2.4). Tablea Sivi des indiaters lés a nivea régional Magasin Magasin 2 Total Moyen Moyen Total Moyen Total Total Moyen.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Ce sivi entralisé de la performane des magasins (d hiffre d'affaires, d hiffre d'affaires par m2, de la marge ) permet d'identifier les performanes ommeriales relatives des points de vente. La omparaison entre magasins et par rapport à n historiqe pet faire apparaître les diffiltés spéifiqes de ertains points de vente. Elle permet également de faire ressortir les rabais o remises ommeriales onsentis par ertains magasins à lers lients alors qe ex-i n'ont pas été préonisés dans les prix de vente onseillés par l'enseigne (Beqevort, 28). En otre, l'indiater éart de finanement ontrôle la remontée qotidienne d hiffre d'affaires vis-à-vis d délai de remise en banqe. Un éart spérier a délai préonisé fait apparaître d'éventels dysfontionnements dans le sivi des fonds de aisse. Dans ertains as, l'éart pet être jstifié par des ahats réalisés par le magasin por sa gestion qotidienne, mais e type de dépenses doit être ontrôlé. Le sivi de la démarqe vise enfin à ompléter le diagnosti sr la gestion d point de vente. Une démarqe inonne forte pet aher ne gestion des stoks perfetible vis-à-vis des seils de démarqe aeptables définis par le grope. Afin de faire des omparaisons, les enseignes définissent des lasses o types de magasins en intégrant différents ritères onernant à la fois le magasin (sperfiie, assortiment, nombre d'employés) et son environnement loal (nombre d'habitants dans la zone de halandise, marhé théoriqe, sperfiie de la onrrene direte, entre-ville o périphérie ). Le fait de prendre en ompte les aratéristiqes d. De Besqevort V. (28), «Contrôle des reettes et fiabilité de la marge : qels indiaters lés?», Ehanges, ji n. 5

114 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion magasin et d ontexte loal permet de mettre en évidene des éarts de performane de manière beaop pls pertinente q'ne simple analyse omparative fondée sr le hiffre d'affaires et le tax de marge. EXEMPLE 2.3 Un magasin qi apparaît premier de sa lasse sr le rayon srgelés en termes de hiffre d'affaires sans prise en ompte d ontexte loal, s'avère en réalité beaop moins performant si on tient ompte d ontexte loal et de ritères d'effiiene. Son sore d'effiiene de % tombe à 76,82 % si on prend en ompte les éléments de ontexte (Vyt, 25). Caratéristiqes d magasin Valer observée Valer optimale Éart Otpts Sore de performane 76,82 23,8 Inpts CA des srgelés 332 6, 49 9, ,4 Employés 46 37,39 8,6 Sperfiie (en m2) 5 29,5 28 ombre de prodits srgelés ,65 4,34 Grope de référene Magasins, 34 et 35. D'après : Vyt, 25. En définitive, le ontrôle de gestion a nivea régional s'appie sr le reporting réalisé par les magasins et sr la omparaison des performanes relatives des magasins. Les ontrôlers régionax assrent en otre ne fontion pls vaste de ontrôle organisationnel qi inlt a-delà d pilotage de la performane des dimensions de ontrôle interne, notamment onernant le respet des proédres d'enaissement, de remises en banqe des fonds et de gestion des stoks. "'O J:: O'l ;::::. 6

115 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 L'ESSETIEL.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl L'environnement onrrentiel des entreprises d seter de la grande distribtion a grandement évolé a ors de la première déennie des années 2 ave la montée en pissane d ommere en ligne, de formles drive-in por les distribters généralistes, de distribters disont sr tos les prodits de grande onsommation, et des réglementations visant notamment à éqilibrer les relations entre prodters et distribters. Globalement, qel qe soit le positionnement hoisi en matière d'offre proditsservies, les distribters ont v lers marges diminer, les ondisant à porter lers efforts d'ne part sr ne politiqe ommeriale visant la préservation de parts de marhé, d'atre part sr l'effiaité opérationnelle de la spply hain (allant d marketing, ax ahats, transport jsq'à la mise à disposition d onsommater). Le pilotage de la politiqe ommeriale vise à définir a nivea entral les différents axes d'ne politiqe marketing (prodits, prix, distribtion, ommniation) permettant la préservation des parts de marhé et apportant ainsi ' effet volme (et rotation) néessaire à la rentabilité des apitax engagés. Cette politiqe est délinée a nivea de haqe magasin, qi doit s'assrer des effets volmes et marges li permettant d'atteindre les objetifs de rentabilité qi li sont onfiés. Les responsables ommeriax à différents niveax de responsabilité partiipent à e pilotage foalisé sr le sivi de la marge et de l'effiaité opérationnelle des magasins (marge en fontion des mètres arrés disponibles o en fontion des effetifs). Des ontrôlers de gestion pevent intervenir en sotien sr la définition des objetifs et le sivi des réalisations par atégorie de prodits o seters de magasins. Ils partiipent également à l'analyse des résltats de ertaines opérations ommeriales pontelles. La fontion ontrôle de gestion pet également intervenir dans l'aide a pilotage de 'effiaité opérationnelle de la spply hain. Dans e adre, on assiste à n pilotage déloisonné (notamment entre les fontions marketing-ahat-logistiqe), visant à tenir ompte de différents objetifs qi néessitent parfois des ompromis : avoir ne offre prodit pertinente par rapport a positionnement adopté, optimiser oût-qalité en matière de stokage et espae ommerial disponible, et respeter la réglementation sr les délais de paiement. L'intervention d ontrôler dans e ontexte vise don à atteindre n optimm global. 7

116 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion EXERCICES EXERCICES EXERCICES EXERCICES Cas Conerto : bdget prévisionnel et analyse de la performane d'n magasin Conerto est ne enseigne de distribtion spéialisée qi s'est donnée omme mission de rendre la ltre aessible a pls grand nombre. Ses magasins proposent six prodits dans n espae niqe : le livre, le disqe, la miro-informatiqe, le son, la vidéo et la photographie. En Frane, Conerto est implantée dans la plpart des villes de grande et moyenne taille. Son hiffre d'affaires de 3 milliards d'eros la plae parmi les 2 premières entreprises de distribtion. Son sès tient à la qalité d servie : ne offre très étende et des éqipes de venders à l'éote d lient. L'assortiment est l'n des pls larges d marhé en prodits ltrels et tehnologiqes : 3 référenes en Livre, 2 en Msiqe, 32 en prodits tehniqes (Informatiqe, Photo, Son, TV et Jex), 3 en Vidéo. En matière d'innovation, Conerto est en phase de refonte de ses liex de vente. Le onept d magasin évole por s'adapter ax noveax modes de onsommation des prodits ltrels. Les magasins Conerto ont ne organisation et ne politiqe ommeriale ommnes sr les prodits, les prix et remises, les spports de ommniation et le merhandising. Les magasins sont organisés ator de qatre départements, han dirigé par n responsable de département (RD) : Livre, Disqe, Image et Miro. "'O : J:: Ol ;:.. Le ontrôle de gestion d'n magasin est également assez standardisé. Tot d'abord, onernant la démarhe prévisionnelle, les objetifs des magasins sont fixés de manière entralisée par le siège. Chaqe année, débt janvier, le siège ommniqe à haqe direter de magasin : les objetifs de son magasin globalement (objetifs de rentabilité et de hiffre d'affaires), les objetifs de haqe département (hiffre d'affaires et marge par département). Les direters pevent inflener partiellement la fixation des objetifs par n élairage sr ertains éléments loax omme l'overtre d'n onrrent, n hangement de irlation en ville (stationnement, métro, tramway ). Le pilotage est ensite déentralisé : haqe direter de magasin (ave ses RD) gère et ontrôle son ativité à partir des données fornies par l' intranet, ave le sotien des ontrôlers de gestion positionnés en région. En ette fin d'année, la diretion de Conerto, onsiente d'être à n moment d'évoltion majere d marhé, a demandé à ertains magasins de faire des propositions por établir n bdget por +, ambitiex et réatif. Dans e sens, la démarhe prévisionnelle de M. Brams, direter d magasin Conerto Tolose Capitole, s'appie sr l'analyse des résltats de, l'identifiation de voies d'amélioration en interne, des projetions à partir d'étdes de marhé. 8

117 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Première partie : É tablissement d bdget prévisionnel à partir des tendanes d marhé À partir des informations fornies en annexes, 2 et 3 : Analyser le résltat de l'année : profitabilité globale, strtre des oûts (oûts fixes, oûts variables en partilier), oûts ompressibles o pas 2 É tablir le résltat prévisionnel por l'année + sos la même forme qe eli de ' année et analyser les éléments prévisionnels ainsi établis. Dexième partie : Analyse de la performane relative d magasin Le système d'information de Conerto permet de omparer les résltats d'n magasin ave ex de sa atégorie. À partir des données des annexes 4 et 5, porter n avis argmenté sr la performane relative d magasin de M. Brams en. Por ela : Mettre en évidene la ontribtion des différents départements a hiffre d'affaires global et à la performane d magasin. Comparer es éléments à la strtre d hiffre d'affaires des atres magasins de même atégorie. 2 Comparer la performane d magasin de M. Brams ave elle des atres magasins de sa atégorie en mettant en rapport le hiffre d'affaires des départements ave les moyens ommeriax des départements (srfaes et ressores hmaines notamment). 3 Zoomer sr les données onernant pls spéifiqement le département Miro. Comparer en partilier les tax de ontribtion des différentes familles de prodits d département, les tax de hiffres d'affaires réalisés sr les aessoires... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Troisième partie : Simlations bdgétaires à partir de sénarios d'aménagement d magasin Une réorganisation de l'espae de vente est envisagée dans l'espoir de gagner d hiffre d'affaires sr l'espae novellement dédié ax départements Miro et Image. Dans le même temps, l'objetif est de limiter la perte sr le département Disqe : - rédtion de m2 de la srfae d département Disqe en gardant les mêmes référenes ; - affetation de 75 % de ette srfae a département Miro por développer les ordinaters portables et les prodits aessoires (papier, enre ) et 25 % a département Image por la famille Reflex et les prodits aessoires (arte mémoire, saohe ). Des hypothèses de «transfert de hiffres d'affaires» sont proposées (annexe 6), ainsi qe des indiations onernant l'organisation des ressores hmaines et l'amélioration de la vente d'aessoires sr les départements en développement. Analyser les impliations bdgétaires et non bdgétaires de e sénario. 9

118 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Frais de personnel : ''"'''' Résltat et informations relatives à l'ativité de l'année Année (en K ) Chiffre d'affaires 35 Image 7 7 Miro 7 35 Disqe 2 Livres 8 75 Marge globale Ta x de marge moyen 2,4 % Image 54 Miro 397 Disqe 2 24 Livres 2 88 Frais de personnel 2 98, Frais générax Redevane d siège 3 7,5 Résltat exploitation 97,4 en % d CA 2,77 % Les effetifs représentent : 5 éqivalents temps omplet (ETC) por le département Image, 3 por la Miro, 25 por le Disqe et 24 por le Livre. La harge de personnel par département est évalée en porentage d hiffre d'affaires d département (frais de personnel/ca d département) : FP % = 6 % en Image, 6,5 % en Miro, % en Disqe, 9,25 % en Livres. On pet estimer qe le reors ax COD représente 5 % des frais de personnel. Il orrespond à 45 % à des remplaements de ongés payés et maladie ; le reste vise à sotenir l'ativité ommeriale en fin d'année. Les frais générax se déomposent ainsi (atre fixe o variable) : "'O : J:: Ol ;:.. Poste Poids Mode all Pilotage Loyers 2 % Voir Grille de Loyer égoié en entral Charges loatives 7% Réelles sr fatration annelle égoié en entral Impôts et taxe 9% Bases de all : m2/cfrais personnel En partie loal EDF 6% Sr la onsommation d magasin Magasin Entretien 8,5 % Contrats maintenane + entretien magasin Magasin Commniation 4% Enveloppe annelle définie a bdget Magasin Atres frais 45,5 % 25 % sont variables et 75 % fixes Le loyer est por partie fixe et por partie proportionnel a hiffre d'affaires : CA Tax < 35 Fixe minimm 455 K + indexation lnsee Entre 35 et 36,35 % d CA > 36,4 % d CA L rais d siège refatrés a magasin sont déterminés en débt d'exerie. atre F et V F F F V F F et V _J

119 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 a;<; Étde marketing «Tendane d marhé +» Chaqe année, Conerto fait réaliser ne étde marketing par n abinet spéialisé. Les informations présentées dans ette annexe sont extraites de ette étde. Por +, les prévisions de tax de roissane de hiffres d'affaires et de tax de marge sont les sivantes : Département Tax de roissane d CA Tax de marge + Image 9,5 % 9,5 % Miro 2, % 8,5 % Disqe - 9, % 9,8 % Livre, % 25 % Harry La roissane d département Image s'expliqe par des innovations permanentes sr le marhé des apparei ls nmériqes. Le marhé d disqe en revanhe est en diffiltés hroniqes en raison de la dématérialisation de la msiqe. Le département Livre se positionne qant à li sr n marhé de rente, dont la rentabilité est partilièrement aentée les années de «grosses sorties» (par exemple phénomène Potier). Ane de es sorties n'est ependant préve por +. _J +;<; Les hypothèses bdgétaires por la projetion +.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Les hypothèses bdgéta ires sont fornies par le siège et sont les mêmes por l'ensemble des magasins d grope. Elles s'appient sr les données de l'étde marketing et sr des projetions onernant les frais de personnel, les fra is générax et la redevane d siège. Por +, les projetions seront faites en retenant ne hasse de 2,5 % por les frais de personnel, de 2 % por les frais générax et de % por la redevane d siège. Un ontrôle draonien sera fait sr totes les harges variables notamment sr les harges L.:a. de personnel. Le reors ax CDD, ax intérimaires et ax primes sera limité atant l qe possible. Les ahats seront rationalisés ave n ontrôle drastiqe des dépenses de fornibrea, d'entretien, de gardiennage (en rédisant les volmes horaires

120 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion ltjhuaji#i Tableax omparatifs des hiffres d'affaires des magasins de atégorie 2 Le système d'information repose sr n ERP (logiiel de gestion intégré), qi permet a ontrôler de haqe magasin d'avoir aès en temps réel à la sitation de son magasin, mais également ax informations onernant l'ensemble des magasins d grope. Cela li offre ainsi la possibilité de siter sa performane par rapport ax atres magasins de sa atégorie. Les omparaisons pevent porter tant sr des indiaters synthétiqes de hiffres d'affaires par département, qe sr des données pls préises sr les ventes d'n prodit en partilier sr ne semaine. Dans la base de gestion, les magasins sont lassés par atégories en fontion d hiffre d'affaires dégagé haqe année. Le magasin dirigé par M. Brams fait partie de la atégorie 2. Le ontrôler a extrait por l'analyse des résltats de l'année, les informations sivantes : Poids relatifs des départements dans le CA Département Magasin Grope 2 Image 22 % 22 % Miro 2 % 25 % Disqe 32 % 29 % Livre 25 % 24 % Total % % Répartition des srfaes de ventes, Magasin Grope 2 Departement (3 5 m2) (moyenne : 3 36 m2) Image 24 % 26 % Miro 6 % 2 % Disqe 34 % 29 % Livre 26 % 25 % "'O :.!:: Ol ;: o. L Comparaison des données opérationnelles : personnel Éqivalent temps omplet, ETC CA/ETC Marge/ETC Département Magasin Grope 2 Grope 2 Grope 2 Image Miro Disqe Livre _J 2

121 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 ''""''*' Zoom sr le département Miro L'étde sr l'évoltion des marhés a fait ressortir sr l'année qelqes familles à fort potentiel. Le ontrôler de gestion a extrait les informations sivantes sr es familles : Tax de ontribtion* Familles Département Magasin Grope 2 PC portables Miro 2 % 4, % MP3 Miro 6% 5,5 % Tablettes Miro 3% 2,75 % Téléphonie mobile Miro 8% 8, % Reflex nmériqe Image 9%,25 % *Le tax de ontribtion est le hiffre d'affaires de la famille rapporté a hiffre d'affaires global d département. Par aillers, le ontrôler a également extra it l'information relative ax ventes d'aessoires assoiés à des familles lés. Tax CA Impat roissane d tax d'aessoires Aessoires* sr la marge Familles Département Magasin Grope 2 Gain d tax CA aessoire Impat Marge Ordinater Miro 2% 4% Disqe dr Miro,75 % 2,25 % MP3 Miro %,2 % pt, pt Té léphonie mobile Miro 3% 3,2 % Reflex nmériqe Image 2,5 % 2,75 %,5 pt, 5 pt *Tax de CA Aessoires = CA dégagé sr la vente des prodits aessoires (mallettes, imprimantes ) rapporté a CA global d département... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl marge Une variation de point d tax de CA Aessoires por les départements Miro indit ne variation de, point d tax de marge. Por e qi onerne l'lmage, ne agmentation d tax de CA aessoire de,5 point à n impat de, 5 point sr le tax de d département. _J 3

122 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion i!uütt<ii Données omplémentaires liées ax noveax aménagements Coeffiients de transfert de hiffres d'affaires liés à l'évoltion de l'espae de vente Image 8 % Miro 85 % Disqe 2 % Prévisions sr les ventes d'aessoires Le réaménagement de l'espae a omme objetif d'améliorer les résltats sr la vente d'aessoires des départements développés. L'atteinte de et objetif impliqe ne amélioration des tax de CA aessoires por les départements Image de +,5 point et Miro de + 2,5 points et ne dimintion sr le département Disqe de - point. Dans la projetion envisagée, le département Disqe maintient son offre ommeriale malgré n regropement dans n espae pls restreint et entend joer sr ne politiqe ommeriale agressive, donnant de la visibilité a département. Par des ations de type «petits prix», «dexième prodit gratit», «opons», et., l'offre Disqe s'affihe bien présente vis-à-vis d lient, mais ette politiqe impliqe ne dimintion d tax de marge de, point. Besoin en personnel Por assrer le développement ommerial d'n département, il onvient d'alloer à e département non selement des mètres arrés, mais également des ressores en personnel. Cela pet se faire en partie par la voie d redéploiement d personnel. Lorsqe pls d'n éqivalent temps omplet (ETC) est transféré d'n département à n atre, on onsidérera qe l'on pet «gagner» bdgétairement l'éqivalent de,25 ETC sr le département en roissane, grâe à ne réaffetation des tâhes. En otre, il est possible de «gagner» n ETC sr le département Disqe, grâe à la mtation d'ne personne de e département vers n atre magasin. Cette mtation onstite Lopportnité de gagner en prodtivité por e département. _J - :.!:: Ol ;:. 4

123 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 CORRIGÉS CORRIGÉS CORRIGÉS CORRIGÉS, Première partie : Etablissement d bdget prévisionnel à partir des tendanes nationales. Analyser le résltat de l'année. Qe pet-on penser de la rentabilité d magasin? Le onept d magasin Conerto, sité en entre-ville, a été onç ave l'objetif de toher la poplation rbaine ave ne gamme très large de prodits et n servie de qalité. La ontrepartie de ette stratégie réside dans la strtre des oûts ave des oûts fixes importants (loyer, harges de personnel, redevane d siège et ne grande partie des frais générax). D'où ne rentabilité assez faible. Le résltat d'exploitation d magasin en est de 97,4 K, ave n tax de marge d' exploitation de 2,79 %. En otre, les frais de personnel sont por 85 % des CDI, et les CDD sont relativement inompressibles pisqe, por 55 %, ils ovrent les besoins néessaires a sotien de l'ativité ommeriale en fin d'année. Les frais générax sont relativement maîtrisés, mais ne bonne part est inompressible (notamment les loyers, qi n'ont essé de roître es dernières années). 2. Prévisions por + à partir des tendanes nationales et analyse des hiffres Résltat Résltat + Variation.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Chiffres d'affaires ,98 % Image ,5 % Miro , % Disqe , % Livre , % Marge globale ,4 % Tax de marge 2,4 % 2,72 % Image ,76 % Miro ,5 % Disqe ,9 % Livre , % Frais de personnel 2 98, 3 55,6 2,5 % Frais générax , % Redevane d siège 37,5 48,9, % Résltat exploitation 97,4 869,5 -,4 % En % d CA 2,79 % 2,44 % Globalement, les perspetives por l'année + ne sont pas très bonnes. Le résltat est en baisse de % environ, en partie en raison de la hasse des frais de 5

124 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion personnel, des frais générax et de la redevane d siège, mais également en raison de la faible roissane d hiffre d'affaires et des marges. Si on analyse la répartition d hiffre d'affaires d magasin, il est possible de faire ressortir les hiffres sivants : Poids d CA Évoltion CA Poids d CA + Image 22 % 9,5 % 23,6 % Miro 2 % 2, % 23, % Disqe 32 % - 9, % 28,6 % Livre 25 %, % 24,8 % On prévoit ne roissane d hiffre d'affaires sr tos les prodits (annexe ), exepté sr le département Disqe. Il s'agit d'ne baisse strtrelle des ventes sr e département, qi s'expliqe par la dématérialisation de la msiqe et par le téléhargement illégal. La strtre d CA met en évidene ne roissane nette sr les prodits tehnologiqes (Image et Miro), n rel absol sr les disqes et n rel relatif sr les livres. Ce sont don globalement les prodits ltrels qi se portent le moins bien d point de ve ommerial. Par aillers, le all des tax de marge (es tax étant donnés por + en annexe et allés por ) fait ressortir ne forte pression sr les marges de ' ensemble des départements, exepté le Livre : Image Miro Disqe Livre Tax de marge Tax de marge + 2, % 9,5 % 9, % 8,5 % 2, % 9,8 % 25, % 25, % - : J:: Ol ;:.. La omparaison des volmes de ventes relatifs des départements, qi s'appie sr les hiffres allés loalement et sr les tendanes d marhé, met en évidene ne évoltion majere : les prodits éditoriax (livres et disqes) dominants a débt des années 2, sont rattrapés voire dépassés par les prodits tehniqes des départements Miro et Image (télé, son, photo). En revanhe, la marge reste pls importante sr les prodits éditoriax. Le département Miro s'insrit sr n marhé porter, mais la onrrene y est partilièrement intense. Conerto srfe bien sr la vage d renovellement des prodits nomades (téléphone, ipod, tablettes, Poket-PC ), mais se voit imposer ne onrrene par les prix extrêmement intense. Cela impliqe ne dimintion des prix de vente moyens et don ne dimintion des marges. Cette politiqe de prix agressive vise à limiter l'érosion des ventes qe sbit Conerto sr e département 6

125 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 également. Les tax de marge arrivent à se maintenir niqement sr le département Livre, onsidéré omme n seter de rente. Soit Fp les frais de personnel et ETC le nombre d'éqivalent temps omplet, il est possible de déterminer les éléments sivants por : ETC* CA/ETC Marges/ETC Image Miro Disqe Livres * Donné en annexe 2.2. Les marges par ETC sont meilleres por les départements Image et Miro. La mise en perspetive des marges et des harges de personnel permet également de soligner la meillere rentabilité des départements liés ax prodits tehnologiqes. Marge Poids Marge % fp2 Fp MQ3 Image 54 2 % 6, % Miro % 6,5 % Disqe %, % Livres % 9,25 % Tx M4 4, % 2,5 % 9, % 5,75 %. Poids Marge = Marge département/marge Totale ; 2. Données (annexe ); 3. MO marge opérationnelle = Marge - Frais personnel ; 4. Tx MO = MO/CA.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Si on raisonne en termes de marge opérationnelle (MO), la moins bonne rentabilité d disqe, par rapport ax prodits tehnologiqes, est également bien mise en évidene. La marge d département Disqe est assez importante pisq'elle représente 3 % de la marge d magasin, mais en termes de MO (qi tient ompte des harges de personnel) e département ne représente qe 9 % de la MO globale d magasin. Cela laisse penser qe les harges de personnel sont relativement pls importantes por e département. La ontribtion a résltat est moins importante qe elle des atres départements. En onlsion, sr la base de es différents éléments, le magasin Conerto dirigé par M. Brams semble disposer de pe de marges de manœvre por améliorer sa rentabilité. Plsiers pistes sont envisageables : rédire les oûts, mais lesqels? Cela pet amener ne disssion ator d aratère ompressible o non des différents frais et des diffiltés opérationnelles de mise en œvre d'ne politiqe de rédtion de oûts ; 7

126 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion abandonner le rénea d disqe por onsarer les différentes ressores à des prodits pls porters, mais 'est ne déision pet-être impossible pare qe le département disqe onstite à la fois n espae d'appel et l'emblème de ' enseigne ; développer de noveax prodits loisirs (billetterie, voyages )? Il s'agit d'n positionnement stratégiqe d grope qi ne relève pas des hoix d'n magasin, ni des propositions possibles dans le adre d'ne proédre bdgétaire déentralisée. Les pistes sont à reser, notamment en étdiant les résltats des magasins de taille omparable. Dexième partie : Analyse de la performane relative d magasin La plpart des données sont extraites diretement des annexes.. Comparaison de la performane relative des départements L'analyse d positionnement d magasin par rapport ax performanes des atres magasins de sa atégorie se dérole progressivement, d'abord en analysant la répartition d CA par département, ensite en tenant ompte des effetifs et des srfaes de vente, enfin en zoomant sr les données d département Miro. "'O : J:: Ol ;:.. Poids relatifs des départements dans le CA (annexe 4) Département Magasin Grope 2 Tax de MO Magasin Image 22 % 22 % 4, % Miro 2 % 25 % 2,5 % Disqe 32 % 29 % 9, % Livres 25 % 24 % 5,75 % Conernant la répartition de son hiffre d'affaires, le magasin de M. Brams présente n poids trop important d Disqe à la fois par rapport ax atres magasins de sa atégorie, et ompte ten d fait qe 'est n marhé en délin sr leqel la MO est la pls faible. Vis-à-vis de ette tendane générale, les atres magasins de la atégorie sont pls performants. On porrait ependant assi avoir l'interprétation selon laqelle les atres magasins n'ont pas p résister, et qe la répartition de ler hiffre d'affaires n'est pas forément délibérée. Cela étant, si l'on regarde la répartition de l'espae de vente et le personnel onsaré a département Disqe, il semble bien qe les atres magasins de la atégorie onsarent moins de ressores à e département et pls ax départements Image et Miro. 8

127 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 2. Comparaison des performanes en fontion des moyens ommeriax des départements Département Répartition des srfaes de ventes Magasin Grope 2 CA/m2 (3 5 m2) (3 36 m2) Magasin* Image 24 % 26 % 9, 7 Miro 6 % 2 % 3, 3 Disqe 34 % 29 % 9,4 Livres 26 % 25 % 9,62 *Cm2 allé à partir des annexes 2. et 2.2. C'est le mètre arré onsaré a département Miro qi génère le pls de reettes por le magasin de M. Brams, mais ependant il onsare relativement moins d'espae ommerial à e département qe les atres magasins de sa atégorie. Si on ompare le CA par ETC et la marge par ETC d magasin ave sa atégorie (annexe 4), on obtient les résltats sivants : Image Miro Disqe Livres "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le magasin est moins performant (CA/ETC) qe ex de sa atégorie sr les prodits tehnologiqes (Image et Miro) et pltôt meiller sr les marhés en déroissane (Livre et Disqe). Ces derniers départements pèsent ependant petêtre trop en ETC. Sr le ritère de la marge par ETC, le magasin de M. Brams est systématiqement moins bon qe la moyenne des atres magasins de sa atégorie. Conlsion : les prodits tehnologiqes sont sos-exploités, les prodits aniens devraient être moins performants por qe le magasin soit adapté ax tendanes d marhé. Voyons pls préisément e qi se passe a nivea d département Miro, ensé être le pls porter. 3. Zoom sr le département Miro Les données sont fornies en annexe 5. Il s'agit essentiellement de faire parler les hiffres. L'observation des tax de ontribtion de différentes familles de prodits, ensés êtres les prodits d'avenir, révèle ne moindre performane onernant trois prodits porters : PC portable, Téléphonie et Reflex. Cette faiblesse de l'offre 9

128 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion ommeriale d magasin en matière de prodits tehnologiqes est onfirmée par les faibles tax de CA Aessoires par rapport à la moyenne. Or, le tax de CA Aessoires est n élément déterminant d tax de marge global d département Miro. En effet, es prodits réalisent de pls fortes marges et ompensent la dimintion d prix de vente des prodits maîtres. Il va don falloir mettre en plae des dispositifs visant à rétablir la performane d magasin sr es réneax. Cela pet passer par différentes ations, notamment le réaménagement de l'espae de vente. Troisième partie : Simlations bdgétaires à partir d'n réaménagement de l'espae de vente Compte ten des oeffiients de transfert (annexe 6), l'évoltion prévisible des hiffres d'affaires est la sivante : Évoltion des CA site ax réaménagements Srfae CA Coef. Transf CA sppl. Évoltion CA Image % 83 2,38 % Miro % 837,38 % Disqe % ,68 % Livre Total 832 2,38 % Le oeffiient de transfert orrespond a CA réellement transformé ompte ten d CA/m2 dégagé par haqe département. L'évoltion de CA orrespond a CA spplémentaire dégagé par rapport a CA de. - : J:: Ol ;:.. Globalement le réaménagement permettrait de dégager n CA spplémentaire de 832 K. Cependant, il génère également n besoin de redéploiement d personnel (annexe 6), et entraîne ne modifiation des frais de personnel. ETC sppl.* Corretion Coût ETC Impat Fp Image,357 3,8, Miro,48 -,25 36,75 45,2 Disqe -,42 -, 49,28-69,99 Livre 33,72 Total,4 -,3 *ETC sppl. = CA sppl./(cetc) ; CETC allé dans la partie ,79 Globalement, le redéploiement des moyens hmains se faisant vers des départements dont le oût ETC est moins élevé qe eli d département Disqe, il en réslte ne dimintion des frais de personnel de 3,79 K. 2

129 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Chapitre 2 Le réaménagement génère en otre de meillers résltats sr la vente d'aessoires, qi impliqent ne amélioration des marges. Por identifier et effet, il fat mettre en orrélation le développement d CA Aessoires ave l'amélioration d tax de marge (données annexe 5). L'objetif est d'améliorer de 2,5 points le tax de CA Aessoires en Miro et de,5 point en Image. lx Marge ' Gain lx de marge2 ovea tax Marge sppl.3 Image 2 %, 5 2, 5 % 36,94 Miro 9 %,25 9,25 % 6,7 Disqe 2 % -, 9,9 % - 37,46 Livres 25 % 25 % Total 6,55. Ta x de Marge = Marge/CA d département 2. Le «Gain Tax de mar_ge» orrespond à l'amélioration des tax de CA Aessoire (annexe 2.3) qi ont n impat sr la marge et à la dimintion d tax de marge sr le Disqe (annexe 3). 3. Marge sppl. = ovea tax*ca Sppl.. La marge spplémentaire dégagée par le réaménagement s'élève à 6,55 K. Les atres éléments sseptibles de hanger sont les divers frais variables et le loyer. Tax Frais Variables,29 % *Montant sppl. : Tax x CA sppl.. Montant sppl.*,74 CA_+l_VO CA sppl. CA Tax,35 % loyer 48,86 loyer sppl. CA_+_V ,4 % 5,35 29,49.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Loyer : le all est réalisé à partir de la grille de loyer en faisant la différene entre CA_+ l_ VO et le CA_+ l_ Vl qi tient ompte d CA spplémentaire dégagé par le réaménagement. L'ensemble de es éléments orrespondant a sénario de réaménagement de l'espae ommerial indit le résltat prévisionnel sivant por + _ V, qe l'on pet omparer ax prévisions initiales + _ VO obtenes dans la première partie d as. Chiffre d'affaires Image Miro Disqe Livre Impat Réaménagement + _ VO + _ Vl !& 2

130 Chapitre 2 Le ontrôle de gestion dans la grande distribtion Impat Réaménagement +l_vo +l_vl Marges Tax de marge 9,3 % 2,72 % 2,68 % 2,4 % Image Miro Disqe Livre Frais de personnel - 3, , , ,56 % 8,33 % 8,52 % Frais générax 4, Redevane d siège Résltat exploitation ,45 3,56 97 En % d CA 2,44 % 2,8 % 2,72 % "'O : J:: Ol ;:.. L' amélioration d résltat est permise à la fois par ne meillere performane ommeriale et par ne meillere prodtivité ave ne rédtion des frais de personnel. Cependant, les hoix en matière d'alloation des moyens hmains et tehniqes porraient donner lie à d'atres simlations. Des variations, par exemple de + o - ETC, pevent faire hanger les hiffres. La déision doit don s'appyer également sr des qestions pls globales : qel est le modèle de distribtion vers leqel tend l'organisation dans son ensemble? Des magasins joant le rôle de showrooms por sotenir les ventes sr Internet, prestataires de servie (installation, formation ), organisaters d'événements ltrels (prix littéraires, onerts )? La Fna mise sr n rôle «d'agitater de riosité», qi ontine de promovoir la diversité msiale en pleine rise d disqe et partiipe ativement à l'organisation d'événements ltrels. Cltra, s'implante à la périphérie por failiter l'aès à ses magasins et offrir ses prodits ltrels ave ne différeniation de départ ator d loisir réatif, mais également ne offre très large de prodits ltrels. Byblos (enseigne portgaise) failite l'aès à ne offre très large de prodits par n système d'information nmériqe à la pointe de la tehnologie permettant a visiter de loaliser immédiatement le prodit reherhé. Banqette et fateil de letre sont nombrex. Byblos se vet avant tot n magasin de destination por les amorex d livre. La zone de littératre enfantine dispose d'ne aire de je. 22

131 Le ontrôle de gestion banaire OBJECTIFS Comprendre les systèmes et les otils de pilotage stratégiqe des banqes. Appréhender les prinipax otils de pilotage opérationnel à la disposition des banqes. - J:: O'l ;::::. SOMMAIRE!SECTIO Le ontexte instittionnel et stratégiqe des grandes banqes françaises SECTIO 2 Problématiqe organisationnelle et stratégiqe : le pilotage a nivea grope lsecti() 3 Le ontrôle de gestion a servie d pilotage opérationnel des bangesl

132 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire - J:: O'l ;::::. L es systèmes de ontrôle de gestion banaire ont évolé de manière fondamentale es vingt dernières années sos l'inflene onjointe d'n environnement onrrentiel onsidérablement modifié et d'n ontexte instittionnel pertrbé par les sandales finaniers. Por répondre à ne pls grande pression onrrentielle, les établissements banaires se sont ainsi adaptés par des hoix stratégiqes ondisant notamment à des fsions a sein d seter (BP-Paribas, Crédit agriole Crédit lyonnais, Banqe poplaire-caisse d'épargne ). Les banqes ont également vé les hangements liés à l'arrivée d'internet et des tehnologies de l'information, impliqant de noveax servies ax lients, l'apparition de noveax aters (ave des agenes virtelles notamment) et la possibilité d'externaliser ertaines opérations banaires (entres de traitements informatiqes, sérité ). En otre, les établissements banaires se sont diversifiés en termes d'offre prodit, en proposant, a-delà des servies traditionnels et de banqe à distane, des prodits d'assrane et de prévoyane, de la téléphonie-internet, voire de la vidéosrveillane, ondisant ertains à penser qe le métier de la banqe porrait s'apparenter à eli de la grande distribtion (La Tribne, 27). L'ensemble de es hangements a entraîné ne reonfigration partielle des métiers de la banqe. Par aillers, site ax sandales finaniers, ax rises et ax faillites qi ont ébranlé le monde banaire es dernières années (Soiété générale, Lehman Brothers, Dexia ), la réglementation a imposé n renforement des dispositifs de ontrôle interne des établissements. Le développement de es dispositifs apparaît omme ne réponse à ne demande exprimée à la fois par les normalisaters prdentiels (Comités de Bâle II et III), les réglaters nationax et transnationax, les agenes de notation et les analystes finaniers. Dans e ontexte, les systèmes de ontrôle de gestion des banqes ont évolé por répondre tant ax exigenes d adre réglementaire q'ax évoltions stratégiqes et organisationnelles, permettant ax établissements banaires de miex piloter ler performane. La prodtion d'informations hiffrées, iblées et stratégiqes est devene essentielle, ondisant à ne mltipliation d'otils de ontrôle et de pilotage. Ainsi, les tensions qasi strtrelles en matière de liqidité banaire obligent par exemple les banqes à pls d'antiipation et à la prodtion d'informations de gestion à n rythme pls soten sr ette dimension. De même, le développement de la onrrene a ondit à n sivi pls fin et pls préis de la rentabilité des prodits et servies proposés a lient. Cette omplexifiation d ontexte banaire indit ne sophistiation des systèmes de ontrôle et de pilotage. os montrerons dans e hapitre omment les systèmes de ontrôle de gestion banaire répondent ax spéifiités des établissements d seter, tant d point de ve organisationnel, des proesss animés par le siège, les nités opérationnelles et les ontrôlers de gestion, qe d point de ve des otils, destinés selon ertains à l. La Tribne, 27 septembre 27, «Lionel Aré plae les prodits banaires en tête de gondole». 24

133 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 «prodire d hiffre». Les otils et dispositifs développés dans les banqes sont, por ertains, transposés d monde indstriel a domaine banaire (par exemple les alls de oûts selon la méthode ABC) et, por d'atres, sont spéifiqes a seter. Ils tradisent dans ler ensemble la volonté de piloter la performane des établissements banaires en mobilisant des approhes mltidimensionnelles de la performane, omme le montre le développement réent de tableax de bord intégrés. Ce hapitre est par onséqent organisé en trois setions. Dans la première setion, nos présenterons les spéifiités des établissements banaires, omme instittions joant n rôle partilier dans le fontionnement de l'éonomie, ainsi qe ler ontexte réglementaire et les hoix stratégiqes opérés. Dans la dexième setion, nos analyserons les systèmes de ontrôle de gestion a servie d pilotage global d'n établissement banaire, animé par le siège et les servies entrax d ontrôle de gestion. Dans la troisième setion, nos montrerons omment s'organise le ontrôle de gestion et qels sont les otils mobilisés a nivea des nités opérationnelles qe onstitent les diretions régionales et les agenes banaires. Setion LE COTEXTE ISTITUTIOEL ET STRATÉGIQUE - DES GRADES BAQUES FRACAISES -. Le ontexte interne et externe des établissements banaires est ajord'hi en pleine évoltion. Après avoir identifié les prinipax métiers de la banqe et lers spéifiités, nos présentons les évoltions liées ax dispositifs réglementaires, ainsi qe les hangements stratégiqes des établissements banaires imposés par les mtations de ler environnement onrrentiel... "'O i:: ::s ûî <li <) <li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl L "f t" d 't b anares... a spe e es me ers La banqe est ne organisation qi présente de fortes spéifiités ayant des réperssions sr la définition de sa stratégie et sr le pilotage assoié. Elle évole en effet dans n environnement extrêmement réglementé d point de ve de ses prinipales ativités, mais également d point de ve des prodits q'elle propose. Elle est en onrrene ave des organisations banaires o périphériqes (soiétés d'assrane-vie, filiales banaires de la grande distribtion ) exposées ax mêmes ontraintes. La reherhe de ompétitivité s'exprime alors via n positionnement stratégiqe sr ertaines ativités, sr ertains segments de lientèles, o sr ertains prodits li permettant de se différenier de ses prinipax onrrents. On assiste ainsi depis qelqes années à n fort dynamisme des établissements banaires, développant de noveax prodits (développement des servies a partilier, 25

134 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire banqe à distane, noveax prodits d'assrane ) afin de fidéliser la lientèle existante o d'en apter ne novelle. Cette reherhe de ompétitivité a ondit en otre à de grandes onentrations permettant de distinger ajord'hi sept prinipax établissements banaires en Frane (tablea 3.). Tablea 3. - Conentration des ativités banaires (en milliards d'eros et part en % d prodit net banaire PB) Banqe PB 2 Poids dans le total BP Paribas 43,9 29,2 % Crédit agriole-lcl 34,2 22,8 % Soiété générale 26,4 7,6 % BPCE 23,4 5,6 % Crédit mtel-cic 4,7 9,8 % La Banqe postale 5,2 3,5 % HSBC Frane 2,5,7 % Total 5,3, % Sore : Xerfi 2 - Traitement Xerfi, à partir des données 2 sr les sept prinipales banqes. On distinge en Frane trois grands types de banqes : la banqe de détail, la banqe de finanement et d'investissement, et la banqe spéialisée en gestion d'atifs. D'atres ativités telles qe les servies finaniers spéialisés sont proposées par les banqes (rédit à la onsommation o a logement, rédit-bail, affatrage ) mais restent seondaires. La banqe de détail a por prinipale ativité la ollete de dépôts, la distribtion de rédits et la gestion des moyens de paiement. Elle est généralement organisée en résea d'agenes et propose ajord'hi des servies de banqe à distane, tels qe la banqe en ligne. Sa lientèle se ompose essentiellement de partiliers, de professionnels artisans, de professions libérales, ainsi qe de petites entreprises. - J:: O'l ;::::. La banqe de finanement et d'investissement (BFI) a por prinipale ativité les introdtions en Borse, les fsions aqisitions des soiétés, les émissions de titres et de prodits finaniers, et les opérations de trading sr les marhés. Sa lientèle se ompose de grandes entreprises, d'investissers instittionnels, de gestionnaires de fonds et d' É tats. La gestion d'atifs, assi appelée gestion de portefeille o as set management, a por bt de gérer des fonds et portefeilles de titres por des investissers instittionnels, des très grandes fortnes, ainsi qe por des organismes de plaements olletifs en valers mobilières o OPCVM (tablea 3.2). Les métiers de la banqe de détail représentent ajord'hi la prinipale ativité des grands établissements banaires français. C'est porqoi, nos avons fait le hoix, dans e hapitre, d'étdier spéifiqement le ontrôle de gestion propre à la banqe de détail. Son fontionnement, son mode d'organisation interne et son posi- 26

135 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 tionnement stratégiqe solèvent n ertain nombre de qestions spéifiqes d point de ve d ontrôle de gestion. os étdierons en partilier omment identifier la performane banaire et ses différentes omposantes, ainsi qe les moyens de sivi et d'analyse mis en œvre por assrer le pilotage global et répondre à la stratégie de la banqe. Tablea Strtre d portefeille d'ativités des banqes françaises Banqe Banqe de détail BFI Gestion d'atifs BP Paribas 56,5 % 28,7 % 4,8 % BPCE 76,9 % 4,5 % 8,6 % Crédit agriole 7, % 5,9 % 4, % Crédit mtel-cic 86,7 % 9,5 % 3,8 % La Banqe postale 97,5 % - 2,5 % Soiété générale 6,7 % 29,7 % 8,6 % Sore : Xerfi, La Banqe postale, 2. De manière spéifiqe, les établissements banaires évolent par aillers dans n environnement fortement instittionnalisé et réglementé, qi onnaît des hangements régliers. Voyons omment les réglementations réentes, destinées à enore miex enadrer et ontrôler les différentes ativités banaires, sont sseptibles d'inflener les systèmes de ontrôle de gestion banaire. 2 L'évoltion des dispositifs instittionnels et réglementaires.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Les ativités banaires s'insrivent tot d'abord dans n adre dité par la loi n d 24 janvier 984 «relative à l'ativité et a ontrôle des établissements de rédit». Ce adre a fortement évolé a ors des dex dernières déennies' : la loi de 984 a été omplétée par la loi n d 2 jillet 996 dite «de modernisation des ativités finanières» onernant notamment les prestataires de servies d'investissement, pis enore rénovée par la loi n d 25 jin 999 relative à l'épargne et à la sérité finanière. Cette dernière modernise en partilier le statt des aisses d'épargne, réforme les soiétés de rédit fonier, renfore l'effiaité des atorités de ttelle et de ontrôle et met en plae des méanismes de garantie des dépôts banaires et finaniers ainsi qe des ations. Ce adre réglementaire est omplété par les dispositifs prdentiels, dits «Aords de Bâle II» et «Aords de Bâle III». Les aords de Bâle II sont appliqés depis le er janvier 27 par totes les banqes eropéennes. Ler bt est de renforer la solidité et la stabilité d système banaire en s'appyant sr la gestion des risqes. Ils s'organisent ator de trois prinipax piliers (Lamarqe, 28) :. Voir, sr e point, «Rapport a Président de la Répbliqe relatif à l'ordonnane n d 4 déembre 2 relative à la partie législative d Code monétaire et finanier», 27

136 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire - ne meillere gestion des risqes basée sr le all d ratio de solvabilité MDonogh. Contrairement a ratio Cooke, e ratio intègre notamment la notion de risqe opérationnel, a-delà de la prise en ompte d risqe de rédit et d risqe de marhé. Ce risqe opérationnel est défini par le omité de Bâle (999) omme «le risqe de perte direte o indirete résltant d'ne inadéqation o d'ne défaillane attribable ax proédres, a fater hmain et ax systèmes, et ax ases externes». (Lamarqe, 28). L' affaire Kerviel, dont le oût estimé por la Soiété générale est de 4,7 milliards d'eros avant impôts représente n exemple type de risqe opérationnel ; - l'amélioration de la spervision des banqes, fondée sr n proesss qalitatif de srveillane prdentielle. Le bt de e dispositif est de s'assrer d respet des proédres internes, onernant en partilier l'adéqation des fonds propres ax nsqes ; - le renforement de la disipline de marhé, lié à l'amélioration de la ommniation finanière et de la transmission d'informations banaires. Les aords de Bâle III, en ors de mise en œvre enore por ertaines banqes, sont qant à ex entrés sr des dispositifs visant à maîtriser le risqe de solvabilité et de liqidité, à ort et long terme. - J:: O'l ;::::. Un tel adre réglementaire a de fait, n impat strtrant sr les hoix d'ativités des banqes de détail, sr les systèmes de ontrôle interne, mais également sr les systèmes de ontrôle de gestion. En effet, le respet des normes et proédres fait l'objet d'ne évalation de l'ensemble de l'organisation et de hane de ses entités sr ler apaité à bien gérer les risqes, ette dimension faisant partie intégrante de ler performane. ne s'agit alors pas selement d'atteindre des objetifs de rentabilité finanière, mais également de le faire en assrant n ertain nivea de qalité d ontrôle interne. Les aters sont don tens de rendre des omptes et de fornir ne information hiffrée sr et aspet de ler performane. Ainsi, l'effiaité d système de ontrôle interne repose-t-elle sr l'impliation des aters d ontrôle interne, dont les ollaboraters de la banqe (Lamarqe et Marer, 29). Compte ten de ette forte réglementation limitant les marges de manœvre dans lers ativités, les établissements banaires sont ondits à renoveler lers positionnements sr ertains métiers o segments de lientèle. En otre, les opportnités offertes par les tehnologies de l'information, favorables a développement de noveax prodits por le lient, ont également ondit les banqes à adopter de noveax positionnements stratégiqes. 3 Positionnements stratégiqes et noveax prodits banaires D fait de l'intensité de la onrrene dans ler seter, les établissements banaires sont amenés à proposer de noveax prodits et servies à ler lientèle, ler permettant de se différenier et de préserver lers parts de marhé. 28

137 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 D'n point de ve stratégiqe, les banqes font le hoix d'n positionnement sr n type de métier (banqe de détail, banqe de finanement et d'investissement... ), sr l'internalisation o l' externalisation de ertaines ativités o fontions spport. Sr han des métiers sr lesqels est spéialisée la banqe, l'enje est alors d'opter por n positionnement stratégiqe spéifiqe. Ainsi, ertaines banqes se positionnent sr ertains marhés d'entreprises pltôt qe sr d'atres (fort positionnement Grandes entreprises por BP Paribas et Soiété générale, fort positionnement Professionnels et TPE por des gropes omme BPCE o Crédit mtel-cic). Le tablea 3.3 montre les positionnements des prinipales banqes françaises après des entreprises en 2. Tablea Positionnement des prinipales banqes françaises après des entreprises Professionnels TPE PME Grandes entreprises BPCE BP Paribas Crédit agriole Crédit mtel-cic Soiété générale Sore : Xerfi BPCE, 2... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl A-delà d iblage partilier de ertains segments de lientèle (partiliers, entreprises ), le positionnement des banqes s'exere également a travers de l'offre de prodits et de servies. Les banqes offrent en effet de nombrex prodits réglementés sr lesqels les marges restent faibles, et sont en reherhe onstante de novelles offres de prodits-servies réatries de valer. On assiste ainsi à ne forte diversifiation des prodits banaires et notamment à n foisonnement de prodits tels qe 'assrane o la banqe en ligne destinés à satisfaire les besoins d lient ( e-banqepoplaire et por le grope BPCE, banqe en ligne destinée ax 3-25 ans por le grope Crédit mtel-cic, appliations smartphones ). Dans le même sens, les anax de ommniation et de distribtion banaires se mltiplient. Ces évoltions onernent prinipalement le rôle de l'agene omme point de vente, l'élargissement de ses ativités, l'ativité des onseillers et le rôle joé par les tehnologies de l'information et de la ommniation (Des Garets et al., 29). À es évoltions s'ajote le développement des tehniqes de CRM ( Cstomer Relationship Management) a servie de la politiqe ommeriale des établissements 29

138 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire banaires. Les métiers de la banqe ont don fortement évolé a ors des années 2, la onrrene interbanaire ayant aenté l'attention portée a lient. Un tel dynamisme ommerial pose inévitablement la qestion des otils de pilotage en liaison ave es orientations stratégiqes. Les déisions de réation et d'offre de noveax prodits a lient spposent en effet de onnaître la rentabilité des prodits. Les hoix de positionnement sr ertains segments de lientèle néessitent également ne estimation fiable de la rentabilité assoiée à es segments (alls de rentabilité, de prodit net banaire par lient), mais également sr la mise en plae d'n véritable pilotage des ativités ommeriales banaires. De même, le hoix de se reentrer sr ertaines ativités sppose ne maîtrise totale des oûts, ainsi qe des fonds propres assoiés, dans n ontexte de rareté des ressores. Dans n tel environnement, le ontrôle de gestion va don joer n rôle lé, apportant, d'ne part, des otils d'aide à la déision stratégiqe et a pilotage global des établissements et, d'atre part, des otils a servie d management opérationnel des agenes. Setion 2 PROBLÉMATIQUE ORGAISATIOELLE ET STRATÉGIQÙE : LE PILOTAGE AU IVEAU GROUPE "'O J:: O'l ;:::: Dans n établissement banaire, la fontion ontrôle de gestion a nivea d siège remplit plsiers missions. Ses missions prinipales onsistent à partiiper a déploiement de la stratégie a sein de l'organisation et à apporter n élairage sr les niveax de performane effetivement atteints, partiipant le as éhéant a renovellement des déisions stratégiqes. Por assrer es missions de déploiement stratégiqe et de sivi de la performane, les ontrôlers de gestion entrax s'appient sr n système de délégation-ontrôle adapté a ontexte banaire et sr n système d'information, des proédres et otils de ontrôle de gestion mobilisés dans n référentiel de performane spéifiqe. Ces dernières années, les banqes n'ont en otre pas éhappé à la généralisation des politiqes de rédtion des oûts. Par onséqent, les ontrôlers ont adopté des méthodes visant à miex onnaître les oûts por miex les maîtriser. Chaine de valer et organisation en entres de responsabilité des banqes de détail Por assrer ler mission, les banqes de détail réalisent n ertain nombre d' ativités qi se strtrent ator de différents métiers, formant ne «haîne de valer» telle qe présentée par Porter en 986. Ces ativités, aratérisées par n ertain 3

139 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 nombre d'évoltions dans le seter banaire, permettent d'assrer la délivrane d'n servie de qalité. Les organisations banaires se sont ainsi strtrées ave ne organisation d travail en phase ave la stratégie. À ette organisation d travail est vene se sperposer ne strtration formelle d système de délégationontrôle, sos forme de entres de responsabilité.. La haîne de va ler banaire L'organisation banaire se aratérise par n ertain nombre de métiers, dont ertains pevent être rattahés ax ativités dites «prinipales», d'atres ax ativités dites «de sotien». Ainsi, Lamarqe (999) identifie qatre ativités prinipales rattahées à la banqe ommeriale, à savoir la ollete de fonds, la oneption des prodits et servies en fontion de la lientèle ible, le marketing et la vente, le servie assoié ax prodits et le SAV. Les ativités de sotien orrespondent à elles identifiées traditionnellement, à 'exeption de la «gestion des risqes» qi est spéifiqe a domaine banaire (figre 3.). IFRASTRUCTURE DE LA BAQUE Ativités de sotien GESTIO DES RISQUES ÜÉVELOPPEMET TECHOLOGIQUE RESSOURCES HUMAIES Ativités prinipales Logistiqe interne Collete de fonds Coneption de prodits/servies en fontion de la ible Marketing-Vente hoix de la méthode de distribtion, de la pbliité, des ibles Servies assoiés ax prodits et SA V : relation de lientèle "'O.!:: O'l ;:::: o... i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i:: i::.s ü ::s o.. <li 2 ::s Cl Figre 3. - La haîne de valer de la banqe ommeriale D'après : Lamarqe, 999. Sr la base des analyses en termes de haîne de valer assoiées ax ativités banaires, il est possible, omme le préonisait Porter dans son modèle, d'identifier les sores de l'avantage onrrentiel en observant à qel nivea la valer est aj otée ax prodits. Le ontrôle de gestion, en harge de l'évalation des éléments de oût et de valer relatifs à es ativités, porra servir de sotien à ette analyse..2 L'organisation en entres de responsabilité des banqes de détail Dans les banqes de détail en Frane, le système de ontrôle de gestion partiipe à la définition formelle des niveax de délégation de responsabilités et de ontrôle. 3

140 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire Les responsabilités s'exerent ainsi à plsiers niveax : a nivea national, a nivea régional, à n nivea pls déentralisé qi est eli des seters regropant plsiers agenes banaires, enfin a nivea de l'agene banaire. À han de es niveax de diretion (diretion générale, diretion de l'exploitation, diretions d résea, diretions régionales) sont rattahées des fontions de ontrôle de gestion (figre 3.2). Diretion générale iveax stratégiqes Diretions d résea Marketing Dir. régionale iveax opérationnels Srsale A3 Agene 2 Figre Organigramme type d'n résea banaire D'après : Roah et allea, J:: O'l ;::::. Le ontrôle de gestion banaire repose sr des entres de responsabilités, dont il est possible de mesrer la ontribtion à la performane d'ensemble de l'établissement banaire. Ainsi, omme le préise Boqin (2, p. 37), es entres sont dotés «d'objetifs lairs, qantifiés et en ontrepartie porvs des ressores jgées néessaires por remplir les missions, por atteindre les objetifs». Dans le domaine banaire en partilier, il est possible d'identifier dex prinipax types de entres : les entres de oûts et les entres de profits. les entres de oûts Dans la banqe, omme dans la plpart des organisations, les entres de oûts orrespondent ax fontions spports telles qe l'informatiqe, l'organisation, le marketing, mais également à des entres opérationnels, tels qe les entres de traitement de hèqes, d'exétion d'ordre de Borse La performane de es entres est la plpart d temps ontrôlée sr la base d'indiaters de oûts, de qalité et de délais. Por le responsable d'n tel entre, il s'agit d'aompagner l'organisation dans sa performane globale en réalisant sa mission ave effiaité et effiiene, la maîtrise 32

141 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 des oûts étant onsidérée de pls en pls omme ne priorité - nos y reviendrons pls loin. Les entres de profit Les agenes banaires, mais également à différents niveax les seters et les régions, sont onsidérées omme des entres de profit. Les agenes étant responsables, en grande partie, des reettes réalisées et des harges ler étant rattahées, elles sont onsidérées omme des entres de profit. Ces entres ont n objetif de maîtrise d profit : ils génèrent à la fois d hiffre d'affaires (le prodit net banaire, qi onstite ne forme de hiffre d'affaires propre a seter banaire) et des harges, y ompris le oût d risqe. Cette assimilation de ' agene banaire à n entre de profit présente n ertain nombre d'avantages, mais également des limites. D point de ve des avantages, onsidérer l'agene omme n entre de profit permet tot d'abord de responsabiliser les hefs d'agenes et les managers en assoiant des systèmes d'initations à la réalisation des objetifs. En partilier, de nombreses banqes mettent en plae des systèmes de réompenses assoiées à ' atteinte des résltats d'exploitation et à l'atteinte des objetifs ommeriax. La limite prinipale ependant à e type d'assimilation est liée a fait qe les responsables d'agene ne maîtrisent pas la totalité des reettes et harges de ler entre de profit. Il existe notamment n ertain nombre de faters exogènes qi pevent inflener le résltat, tels qe la fixation des tax de rédit et ommissions par exemple, qi dépendent de la politiqe générale de l'établissement et non de l'agene. De e fait, les systèmes de réompenses sont de pls en pls fréqemment limités à l'atteinte de résltats ommeriax... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Par aillers enfin, les agenes banaires ne pevent être totalement onsidérées omme des entres de profit dans la mesre où ertaines de lers harges, telles qe harges de personnel notamment, relèvent de déisions prises par la diretion régionale o par le siège, et non par l'agene, qi n'a q'n ontrôle limité sr es harges. 2 Pilotage global d'ne performane éonomiqe et finanière Conernant le pilotage global d'n établissement banaire, on retrove les étapes fondamentales d ontrôle de gestion bdgétaire : prévision, sivi, révision. Les prévisions relèvent d proesss bdgétaire, qi onstite le sole des relations et des éhanges sr les objetifs stratégiqes entre les différents niveax hiérarhiqes. Dans la phase de prévision, les objetifs stratégiqes sont dans n premier temps formlés par les différents niveax de diretion, pis tradits en «prébdgets» par les entres de responsabilités axqels ils sont ommniqés et 33

142 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire distés via des navettes bdgétaires. Ils sont enfin onsolidés et validés. C'est a ors de ette phase de prévision qe sont identifiés les objetifs stratégiqes en termes de volme d'ativité (inlant le développement de noveax prodits) et de politiqe de tax notamment. La performane finanière d'n établissement banaire repose en grande partie sr la gestion de la marge d'intermédiation (la différene entre les intérêts perçs et versés). Par onséqent de manière rérrente, les ontrôlers de gestion proèdent à la prévision, a sivi et à l'analyse de ette marge et d prodit net banaire (PB). Le sivi bdgétaire banaire est ensite intégré dans le reporting banaire, e dernier permettant de entraliser l'ensemble des informations a nivea de la diretion générale. Ce sivi, de fréqene généralement menselle, permet de omparer les réalisations ax prévisions. Il porte sr les prinipax éléments aratéristiqes de l'ativité banaire tels qe la formation d PB, les objetifs d'ativités, prodits, harges et investissements os présentons dans ette partie le pilotage global de la performane éonomiqe et finanière reposant sr l'analyse de la marge et des soldes intermédiaires de gestion (SIG) spéifiqes à l'ativité banaire. Les éléments de sivi de la marge sont ensite détaillés a travers de l'analyse des éarts sr marge. 2. Marges et résltats en banqe S'intéresser à la rentabilité ainsi q'ax marges dans la banqe néessite d'identifier l'ensemble des prodits et harges propres a grope. Le prodit net banaire (PB) représente le premier des soldes intermédiaires de gestion banaires. Il onstite l'indiater privilégié de l'ativité de la banqe et rassemble les prinipales omposantes d hiffre d'affaires. Il se ompose des éléments sivants : PB = Marge sr intérêts + Commissions banaires perçes "'O J:: O'l ;::::. + Prodits et harges divers La marge sr intérêts, également appelée marge d'intermédiation banaire, est liée à l'ativité d'intermédiaire des banqes. Les ommissions banaires sont nettes et orrespondent ax ommissions perçes sr des servies tels qe les frais de dossiers, frais de virements, ommissions de arte blee, diminées des ommissions versées. Les prodits et harges divers orrespondent ax prodits liés a portefeille de titres de ' établissement et ax harges relatives ax opérations de trésorerie et interbanaires. Por les banqes de détail, le PB est omposé essentiellement de la marge sr intérêts et des ommissions nettes, les prodits et harges divers restant très marginax. 34

143 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 la marge sr intérêts La marge sr intérêts se ompose de la différene entre les intérêts perçs et les intérêts versés. Cette marge sr intérêts, également appelée marge sr apitax o marge d'intermédiation, est liée à l'ativité d'intermédiation des banqes. D'ne part, la banqe se prore de l'argent par les dépôts de ses lients et en emprntant sr les marhés (ativité qi ondit à n versement d'intérêts), e qi onstite ses ressores. D'atre part, elle plae es valers sr les marhés o prête de l'argent à ses lients, lesqels li prorent à ler tor des intérêts, e qi onstite ses emplois. La marge sr intérêts réslte de ette ativité d'intermédiaire. Marge sr intérêts = Intérêts perçs - Intérêts versés Résltat net et oeffiient d'exploitation Por obtenir le résltat d'exploitation, sont retranhés d prodit net banaire les éléments de oûts d'exploitation ainsi qe les dotations ax amortissements et provisions. Ainsi le ompte de résltat banaire pet prendre la forme sivante (tablea 3.4) : Tablea Le ompte de résltat banaire -.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Prodit net banaire (PB) - Charges générales d'exploitation - Dotations ax amortissements et provisions d'exploitation = Résltat brt d'exploitation - Coût d risqe = Résltat d'exploitation +/- Gains o pertes sr atifs immobilisés2 = Résltat orant avant impôt +/- Résltat exeptionnel - Impôts sr les bénéfies = Résltat net. Le oût d risqe orrespond a risqe de ontrepartie, essentiellement omposé des dotations et reprises por dépréiation de réanes sr la lientèle et établissements de rédits, et de pertes sr réanes irréovrables. 2. Les gains o pertes sr atifs immobilisés orrespondent ax pls o moins-vales sr éléments d'atifs édés. Le oeffiient d'exploitation représente le ratio de référene en matière de gestion d'exploitation banaire. Les valers moyennes de e ratio se sitent généralement entre 6 % et 7 %. Il se alle omme sit : Coeffiient d'exploitation = Charges de fontionnement nettes hors oût d risqe PB 35

144 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire EXEMPLE 3. - Soldes de gestion banaire La banqe exis vos ommniqe les informations sivantes (données en millions d'eros) et vos demande de présenter son ompte de résltat en faisant apparaître les prinipax soldes de gestion por l'année. - Intérêts perçs sr rédits à la onsommation : 32 - Intérêts perçs sr rédits à long terme : 29 - Intérêts perçs sr omptes débiters : 2 - Commissions perçes sr servies banaires : 2 - Intérêts payés sr dépôts à terme : 7 - Intérêts payés sr omptes sr livrets : 7 - Coûts d'exploitation : 46 - Provisions : 6 L'impôt sr les bénéfies reten représente 33 /3 % d résltat net avant impôt. Call de la marge sr intérêts : Marge sr intérêts = Intérêts reçs - Intérêts versés = = 49 Ave : Intérêts reçs = = 73 Intérêts versés = = 24 Marge sr intérêts Commissions Prodit net banaire (PB) Coûts d'exploitation Provisions Résltat brt d'exploitation (RBE) Résltat net avant impôt Impôt sr les bénéfies Résltat net "'O J:: O'l ;::::. Les résltats d tablea préédent montrent qe le RBE (résltat brt d'exploitation) s'élève à 8 M, soit à 25,7 % d PB. Ce tax est lié ax harges d'exploitation, qi représentent ne part importante d PB. Le oeffiient d'exploitation, de 74,28 % (527), onstite n ratio partilièrement important dans le domaine de l'exploitation banaire. Une bonne gestion des oûts d'exploitation, assoiée à n objetif de hasse d PB, ara por effet d'améliorer le résltat brt d'exploitation. 2.2 La déomposition de l'éart sr marge La marge sr intérêts, omme tot objet d ontrôle de gestion banaire, fait 'objet de prévisions ax différents niveax d pilotage de la banqe. Une fois les ations engagées, les alls d'éarts permettent de réaliser n sivi et d'analyser les différenes onstatées entre marge sr intérêts réalisée et marge sr intérêts préve. La marge sr intérêts se omposant d'intérêts reçs sr les emplois et d'intérêts versés sr les ressores, il est possible de proéder à ne analyse distinte de es dex sores de performane. 36

145 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 Ainsi, de la même façon qe l'on proède à des analyses d'éarts dans le seter indstriel, on reherhe les prinipales omposantes et faters expliatifs des éarts sr intérêts perçs et sr intérêts versés. Parmi es faters, il est possible d' identifier : - les variations de prix, qi orrespondent ii ax variations des tax d'intérêts sr les emplois (rédits immobiliers, rédits à la onsommation, sr omptes débiters ) o sr les ressores (plaements, dépôts lients ). L'éart entre tax d'intérêts prévs et réels permet de déterminer n éart sr prix ; - les variations de volme onernant les volmes d'emplois o de ressores ; - les variations dans la omposition des prodits onstittifs des emplois o des ressores. L'éart global sr marge est don le résltat d'ne ombinaison de es trois effets : É art global sr marge = É art sr prix + É art sr omposition + É art sr volme EXEMPLE Analyse d'n éart sr marge La banqe exis vos ommniqe des informations onernant les prévisions et les réalisations de ses emplois afin de proéder à ne analyse des intérêts liés, en millions d'eros. Réalisations Prévisions Emplois Volme Tax Total Volme Tax Total (Qr) (Pr) intérêts (Qp) (Pp) intérêts Crédits immobiliers 5 8 5, % ,6 % 38,.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Crédits à la onsommation 4 5 7,8 % ,5 % 357, Crédits à ort terme (omptes débiters) 5 8, % 2 4 8,2 % 4,8 Total ,8 Call de l'éart total Éart total sr intérêts reçs = Intérêts réels -Intérêts prévs = ,8= - 8,8 (défavorable). Cet éart total se déompose en trois sos-éarts : éart sr prix, éart sr omposition et éart sr volme. Call de l'éart sr prix o sr tax d'intérêts reçs L'éart sr prix, o sr tax d'intérêts reçs, est lié à des variations entre les tax d'intérêts réels et prévs. 37

146 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire Éart sr prix (Pr - Pp) Qr Éart sr prix Crédits immobiliers -,6 % ,8 Crédits à la onsommation -,7 % 4 5-3,5 Crédits à ort terme (omptes débiters) -,2 % 5-3, Total 8-69,3 L'éart sr prix est l'élément fondamental expliatif de l'éart défavorable sr la marge. Les intérêts reçs ont été nettement infériers à e qi avait été prév. Call de l'éart sr omposition Afin de proéder ax alls de l'éart sr omposition et éart sr volme, il est néessaire d'ajster la omposition préve ax qantités réelles totales. % omposition Qantités réelles Composition préve adaptée Qantités préve totales Qrt ax qantités réelles Q'r* réelles Qr Crédits immobiliers 49,55 % , Crédits à la onsommation Crédits à ort terme (omptes débiters) 37,84 % , ,6 % 8 488,29 5 Total, % *Q'r orrespond a volme de haqe prodit (rédits immobiliers, rédits à la onsommation ) por le volme global d'ativité effetif de 8, si la omposition des ventes était restée onforme ax prévisions. Une fois identifiées les valers des qantités réelles adaptées à la omposition préve, il est possible de aller l'éart sr omposition des emplois. Cet éart orrespond à des variations entre réalisations et prévisions de la omposition des emplois. "'O J:: O'l ;::::. Éart sr omposition (mix) (Qr - Q'r) Pp Éart sr omposition Crédits immobiliers -46,85 5,6 % -2,62 Crédits à la onsommation 35, 4 8,5 % 2,99 Crédits à ort terme (omptes débiters), 7 8,2 %,96 Total,32 Call de l'éart sr volme global Enfin, l'éart sr volme permet d'identifier des variations liées a volme global des emplois de la banqe. Éart sr volme (Q'r - Qp) Pp Éart sr volme Crédits immobiliers 346,85 5,6 % 9,42 Crédits à la onsommation 264,86 8,5 % 22,5 Crédits à ort terme (omptes débiters) 88,29 8,2 % 7,24 Total 49,8 38

147 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 Vérifiation des alls et expliation de l'éart total sr intérêts perçs Éart total -8,8 Éart sr prix - 69,3 Éart sr omposition,32 Éart sr volme 49,8 Commentaire général A final, l'éart sr intérêts perçs sr les emplois de la banqe exis, qi est défavorable, s'expliqe essentieement par les variations de tax d'intérêts. L'éart sr tax d'intérêt o sr prix, défavorable, est ependant ompensé en grande partie par n éart favorable sr le volme global des emplois. La banqe, qi n'a q'ne marge d'ation très faible sr la baisse des tax, a en effet «ompensé» ette baisse par ne hasse des enors et par des ations de vente de prodits tels qe les rédits immobiliers o les rédits à la onsommation après de sa lientèle. Cette hasse des volmes de rédits est par aillers liée à la baisse des tax, rendant les prodits pls attratifs. 3 Les politiqes de rédtion de oûts dans la banqe Dans n ontexte de rise finanière, les banqes, omme de nombreses entreprises, affihent ne réelle volonté de rédtion des oûts. Les méthodes visant à miex onnaître les oûts en ve de miex les maîtriser se développent don dans les établissements banaires. Le all de oûts par ativité et les méthodes de benhmarking en partilier onstitent des dispositifs effiaes de rédtion des oûts. i. L'appliation de la méthode ABC.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl La méthode ABC (Ativity Based Casting) est appare à la fin des années 98 dans les entreprises indstrielles (hapitre ). Elle a pe à pe été appliqée ax servies en général et a seter banaire en partilier (Obadia et Fabert, 2). Cette méthode, initiée site ax travax des herhers amériains d CAM-, propose de répartir les harges indiretes en fontion des ativités onsommatries de ressores. L'ABC, qi apparaît omme ne réponse ax ritiqes adressées à la méthode lassiqe de répartition des harges indiretes, permet en partilier d' éviter l'arbitraire lié à l'hypothèse d'homogénéité des harges indiretes ainsi q'à l'tilisation de lés de répartitions inertaines. L'ABC présente l'avantage d'ne pls grande finesse dans l'affetation des harges indiretes, d fait de l'identifiation d'indters de oûts pls préis omme nités de mesre des différentes ativités.. Obadia S., Fabert M. (2), «Méthode ABC : ne approhe indstrielle», Banqe Magazine, n 68, pp

148 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire De pls, la méthode ABC permet de onsidérer l'organisation de façon transversale pltôt qe hiérarhio-fontionnelle, e qi paraît ohérent ave l'orientation stratégiqe des banqes tornées vers n pilotage des ativités a servie de proesss transversax réaters de valer. Les déopages par ativités et proesss orientés lient sbstitent ax déopages fontionnels. En partant d prinipe qe les prodits onsomment les ativités qi onsomment à ler tor les ressores, il est possible de représenter ainsi l' ABC dans le seter banaire : PRODUITS ACTIVITÉS RESSOURCES Prodits banaires, segments de lientèle, prestations onsomment Différeniées onsomment selon.. les prodits.. banaires et les segments de lientèle Personnel, prestations, informatiqe, loax, entretien Figre L'ABC dans le domaine banaire - J:: O'l ;::::. Les prinipales étapes généralement identifiées por mettre en plae l' ABC dans ne organisation sont les sivantes :. Phase d'identifiation des ativités, également appelée «artographie d'ativités» 2. Phase d'évalation des ressores onsommées par les ativités 3. Phase de définition des indters d'ativités, délenhers d'ativités 4. Phase d'affetation d oût des ativités ax objets de oûts Chane de es étapes s'avère omplexe à mettre en œvre, ompte ten des spéifiités d domaine banaire. Dans la phase d'établissement de la artographie d'ativités, la omplexité tient a fait qe les ativités banaires sont très nombreses et très sovent liées les nes ax atres. Dans la phase d'évalation des ressores onsommées par les ativités, il est néessaire de mettre en œvre ne analyse extrêmement fine des harges et des volmétries, 'est-à-dire des onsommations de ressores par les ativités. Dans la phase de définition des indters d'ativités, délenhers d'ativités, le ontrôler de gestion doit identifier de la façon la pls objetive possible les ases des oûts, qi permettent de définir ne mesre niqe des indters d'ativité. Enfin, dans la phase d'affetation d oût des ativités ax objets de oûts, il est néessaire de mettre en plae des «ompters» de onsommation d'indters par les ativités, afin de onnaître ave exatitde les volmes d'indters onsommés par les ativités, et de povoir ensite les affeter ax prodits onsommaters d'ativités. En définitive, l'ativity-based Casting, assoié à l'ativity-based Management, présente de nombrex avantage d point de ve d pilotage stratégiqe. Cette novelle orientation d pilotage devrait en partilier améliorer la prise en ompte d 4

149 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 point de ve d lient, assrer ne meillere oordination entre les servies et enfin failiter le déploiement de la stratégie. Cependant, la mise en plae et l'assimilation de l 'ABC dans les banqes présentent n ertain nombre de diffiltés. Son implantation s'est avérée extrêmement lorde d fait de la omplexité organisationnelle des établissements banaires (Godowski, 24). La mltipliité des ativités et des prodits proposés, les problèmes d'affetation et de répartition des harges entre destinataires, ainsi qe la pissane d système d'information reqise, ont sovent indit des adoptions partielles de la méthode ABC dans les banqes. 3.2 Le benhmarking banaire Les tehniqes de benhmarking sont de pls en pls présentes a sein des banqes et onstitent des dispositifs partilièrement tiles à la prise de déision. Ces méthodes d'étalonnage onsistent à se omparer ax meillers por identifier les marges de progrès possibles por l'organisation. Le benhmarking est mobilisé en partilier, dans le adre de déisions stratégiqes de type internalisation o externalisation de ertaines ativités banaires. Dans e adre, le oplage d benhmarking à la méthode ABC pet servir à omparer les oûts par ativités d'ne entité ave les oûts par ativités d'atres entités internes o externes à la banqe. Il est alors possible d'analyser la rentabilité de es ativités, d'envisager le reentrage sr ertaines et l'extemalisation d'atres (enadré 3.). Par aillers, les méthodes de benhmarking sont également tilisées por évaler la prodtivité des opérations banaires, permettant là enore de omparer la prodtivité respetive de différentes entités et d'identifier les marges de progrès possibles por les moins performantes (De La Villarmois, 999 ; Hbreht, 25)... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl ECADRÉ 3. - ABC et benhmarking interne dans le grope Caisse d'épargne Depis 996, diverses démarhes d'implantation de I' ABC ont été entreprises par le grope Caisse d'épargne. Ce n'est qe depis 2 qe le grope, sos l'égide de la Caisse nationale des Caisses d'épargne, a réellement déidé de formaliser l'otil a travers de la mise en plae d'n progiiel d'analyse des oûts. Cette adoption d progiiel dédié à I' ABC devait permettre de onilier attentes nationales et régionales tot en répondant à plsiers objetifs : Appréhender ne strtre déentralisée grâe à n benhmarking interne L'apport de I' ABC est de onsidérer l'entreprise non pas sos l'angle des entités mais des ativités qi y sont réalisées. Ainsi, le benhmark ne portera pls sr les entités (agenes, bak-offie, middle-offie ) mais sr les ativités (vente, gestion orante, gestion d risqe, management). L'analyse permet alors de qestionner les proes- & 4

150 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire!& ss assoiés ax ativités, et de remettre éventellement en ase les proesss assoiés ax ativités redondantes o non réatries de valer. Prendre en ompte plsiers axes d'analyse La pissane des otils informatiqes permet maintenant de traiter les oûts sos forme mltidimensionnelle. L'ABC atorise des analyses de la rentabil ité lients et des prodits. La mise en plae de I' ABC se fait alors en plsiers séqenes, permettant de modéliser les haînes de asalités sivantes : - les lients onsomment des prodits et servies à travers n anal de distribtion (agene, plate-forme téléphoniqe, Internet) ; - le ople prodits/servies - Canal de distribtion onsomme des oûts direts et des ativités ; - es ativités onsomment des ressores internes à la banqe : personnel, ressores informatiqes, loax Le oût d'n lient identifié grâe à l'abc orrespond alors à la somme des ativités q'il onsomme diretement et indiretement à travers l'ahat de prodits via n anal de distribtion. La apaité de prendre en ompte plsiers niveax de zoom Un des objetifs de l'otil est de povoir affiner l'analyse sr des éléments sensibles qe les aisses sohaitent explorer. Ainsi, en détetant des anomalies o des éarts par rapport a benhmark, des ations orretries pevent être mises en plae. D'après : Reve Banqe magazine, n 68, otobre 2 " Méthode ABC : ne approhe indstrielle». "'O J:: O'l ;::::. A-delà d pilotage par les oûts, les tableax de bord permettent également, a nivea grope, d'effeter n sivi et n pilotage stratégiqe des prinipales ations menées. La mise en œvre des tableax de bord a nivea grope omplète alors l'approhe par les oûts en s'intéressant notamment a pilotage de la valer réée, via le sivi des PB notamment. Cet aspet d ontrôle de gestion banaire est présenté dans le développement sivant. 4 Les tableax de bord stratégiqes a servie d pilotage global des établissements banaires Dans la banqe omme dans tote organisation, les tableax de bord apparaissent, à ôté des bdgets, omme les spports privilégiés d ontrôle de gestion. Les tableax de bord stratégiqes de la diretion générale sont entrés sr la performane éonomiqe et finanière. Ils donnent à la diretion des indiaters pertinents et iblés sr l'ativité de l'établissement et offrent par aillers la possibilité d'n sivi rapide des prinipales évoltions d seter. 42

151 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 On retrove dans la banqe les fontions premières des tableax de bord tels q'ils sont traditionnellement définis, 'est-à-dire onçs por les besoins d pilotage. Dans ler oneption, il est par aillers généralement soligné qe les tableax de bord intègrent n ensemble d'indiaters pe nombrex, fornissant des informations importantes et pertinentes por le responsable onerné, rapidement obtenes et simples à interpréter. Ces prinipes aratérisent bien les tableax de bord mobilisés dans le seter banaire. A nivea grope, l'n des prinipax objets de sivi reste le PB. Dans n grope régional, dans n même tablea de bord se trovent les PB de totes les entités et agenes de la région. Cette information relative a PB par entité est partilièrement intéressante dans le adre de l'ation opérationnelle menée par le grope. EXEMPLE Sivi d PB a nivea grope régional La banqe exis sohaite mettre en plae n tablea de bord destiné a sivi d PB a sein de hane de ses entités regropant plsiers agenes. Le tablea de bord sivant propose de sivre l'évoltion d PB a nivea des entités et des agenes en fontion de la segmentation opérée, à savoir lients partiliers, omptes pro, et lients entrepreners (entreprises dont le CA est spérier à 5 K ). Proposition d'n modèle de tablea de bord de sivi d PB - diretion régionale :.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl PB fiabilisé Entité Agene Al Agene A2 Agene A3 Agene A4 Entité 2 Agene Al Agene A2 Agene A3 Sivi Banqe de proximité (partiliers + omptes pro) PB Clients partiliers PB Clients omptes professionnels PB Clients entrepreners Réal. Réal. % Réal. Réal. % Réal. Réal. % Réal. Réal. % - évol. - évol. - évol. - évol. Le tablea de bord de la diretion générale ne se limite ependant pas a sivi d PB. Il intègre de nombrex atres éléments permettant le sivi : - de l'ativité de rédit et des emplois (sivi des enors de rédit, des enors de refinanement, des marges sr enors ) ; - des ressores (sivi des ressores à ve, ressores épargne, ressores à terme) ; - des tax moyens ; - de l'exétion bdgétaire o réalisation des harges ; - sivi des effetifs 43

152 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire Enfin, les tableax de bord stratégiqes des diretions de gropes et des diretions régionales ont évolé es dernières années vers des approhes pls globales et dites «intégrées». Les diretions se dotent en effet de tableax de bord, qi assoient, a-delà des agrégats lassiqes de gestion banaire permettant le sivi de l'ativité éonomiqe et finanière, des éléments de mesre d risqe et de la réation de valer à long terme. Fos Vers n tablea de bord banaire intégré Les tableax de bord d ontrôle de gestion entral permettent ax diretions générales des établissements finaniers de disposer d'ne ve synthétiqe des performanes finanières de ler établissement. En revanhe, es tableax de bord ne permettent pas de répondre, dans n doment niqe, à la triple préopation de maîtrise des résltats, de maîtrise des risqes et de pilotage d développement. Le tablea de bord intégré a por objetif de permettre à la diretion générale d'optimiser le pilotage de la banqe a travers d'n sivi mltifoal des performanes reposant sr trois piliers : la mesre de la performane finanière et en partilier de sivi des harges (pilier ), la mesre des risqes assoiés à es performanes (pilier 2), enfin la mesre de la réation de valer (pilier 3). À han de es piliers est assoiée ne thématiqe spéifiqe. [... ] D'après : Banqe magazine, n 652, J:: O'l ;::::. Setion :> LE COTRÔLE DE GESTIO AU SERVICE DU PILOTAGE OPÉRATIOEL DES BAQUES - Dans la banqe de détail, les responsables d'agene sont les relais opérationnels de la mise en œvre de la stratégie sr le terrain. Ainsi ont-ils des objetifs à la fois éonomiqes et finaniers, de prodit net banaire (PB) et de résltat, des objetifs ommeriax, ave n sivi intense et détaillé de ler effiaité ommeriale et des moyens (notamment hmains) mis a servie de ler ation. Les évoltions majeres d ontexte instittionnel et onrrentiel, présentées dans la première setion de e hapitre, ont ondit à n hangement onsidérable d métier de responsable d'agene. La fontion de direter d'agene reqiert désormais de ml- 44

153 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 tiples ompétenes, en partilier ne apaité à faire le lien entre les enjex opérationnels d métier, les proesss de ontrôle de gestion et la dimension managériale. Cette setion s'attahera à montrer omment les otils de ontrôle mis à la disposition des agenes banaires et regropements d'agenes, servent a déploiement de la stratégie et partiipent indiretement à l'animation managériale. Le pilotage d'ne pedormane éonomiqe et finanière A nivea des entres de responsabilité qe sont les agenes et les regropements d'agene, le pilotage de la performane éonomiqe et finanière repose sr le sivi d PB, prinipal indiater de l'ativité ommeriale. Par aillers, haqe entre de profit étant spposé maîtriser l'ensemble des prodits et des harges qi li sont imptées, le pilotage d entre s'appie également sr ne onnaissane préise de son résltat.. Détermination et sivi d PB d'n entre de profit Afin de aller le PB d'n entre de profit, il est important de larifier trois points prinipax : - les méanismes d'affetation des emplois ax ressores et de mesre des apitax en flx brts o flx nets ; - le hoix d'ne méthode d'évalation d «fioat» ; - le tax de ession interne por valoriser les emplois et les ressores. Les méanismes d'affetation des emplois ax ressores et de mesre des apitax.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Compte ten de l'ativité de ollete et de distribtion des apitax opérée par la banqe, il est néessaire de déterminer omment s'effete le lien entre ressores olletées et apitax redistribés. Por ela, la banqe pet avoir reors à dex prinipales méthodes : la «méthode d pool niqe» et la «méthode des pools mltiples». Dans le adre de la méthode d pool niqe, on onsidère qe totes les ressores olletées sont affetées dans n pool de fonds niqe et ensite redistribées vers les emplois (figre 3.4). Dans le adre de la méthode des pools mltiples en revanhe, il s'agit d'alloer ertaines ressores à ertains emplois, en tenant ompte des ritères de liqidité et d'exigibilité des apitax, mais également des domaines d'ativités de la banqe (exemple : ressores d livret développement drable affetées à des prêts éonomie d'énergie). Sr la base de es éléments, ne orrespondane est alors établie entre ertains types d'emplois et ertains types de ressores (figre 3.5). 45

154 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire Avoirs de trésorerie Ressores de marhé Dépôts à ve Crédits Dépôts d'épargne Titres Capitax permanents Figre Méthode d pool niqe D'après : De Cosserges et Bordeax, 2. Crédits à ort terme Avoirs de trésorerie Titres de transation Ressores interbanaires Dépôts à ve Crédits à moyen terme Titres de plaement Dépôts d'épargne Ressores de marhé "'O J:: O'l ;::::. Crédits à long terme Titres de partiipation et fi iales Figre 3.5 -Méthode des pools mltiples Capitax permanents D'après : De Cosserges et Bordeax, 2. La méthode des pools mltiples est pls préise, pisq'elle propose ne déomposition pls fine des méanismes d'affetation d'emplois ax ressores. Elle sera par onséqent pls tile a pilotage et à la prise de déision opérationnelle. 46

155 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 Une fois le hoix de la méthode d pool retene, il est néessaire de hoisir ne méthode de valorisation des apitax en flx brts o en flx nets. La mesre des apitax en flx brts onsidère qe totes les ressores, qelles qe soient ler natre et ler drée, sont mises en ommn dans le pool, et servent ensite à finaner les emplois des agenes, indépendamment d type d'emploi. La mesre des apitax en flx nets onsidère qe les ressores olletées par ne agene sont dans n premier temps affetées ax emplois de l'agene. Une fois sa balane de trésorerie établie (total des ressores - total des emplois), elle va soit reverser son exédent de trésorerie a pool entral de trésorerie, soit refinaner son défiit par le pool entral de trésorerie. la méthode d'évalation d float Compte ten de l'importane des movements de trésorerie, il est par aillers néessaire de retenir ne méthode d'évalation des apitax et d «float lientèle». Il existe por ela plsiers méthodes d'évalation des apitax emplois o ressores (De Cosserges et Bordeax, 2 ; Roah et allea, 2 2) : - méthode des apitax moyens à la date d'opération ; - méthode des apitax instantanés (mesre des enors à la fin d'ne période donnée) ; - méthode des apitax moyens en date de valer (moyenne des apitax sr ne période établie) ; - méthode des apitax moyens en date de trésorerie. le tax de ession interne des apitax.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Enfin, après avoir hoisi les méthodes d'affetation d'emplois ax ressores et elles de valorisation des apitax, il est néessaire de déterminer le tax de ession interne des apitax, qi permettra de valoriser les movements de apitax internes à la banqe, ainsi qe les ressores et les emplois affetés a entre de profit. Le hoix de la méthode a évidemment ne forte inidene sr la marge d entre de profit, pisq'elle sert de base a all de ses omposantes, intérêts reçs et intérêts versés. Dex méthodes prinipales sont retenes : - la méthode d tax niqe propose de valoriser l'ensemble des emplois et ressores afférents à ne agene banaire. Le tax reten est en général eli d marhé monétaire, mais il pet assi orrespondre à n tax onventionnel fixé par la banqe et prohe des tax d marhé monétaire ; - la méthode des tax mltiples, o différeniés, est retene notamment dans le as de sitations de pools mltiples, ave des tax différeniés en fontion des différents pools. Ces tax sont également prohes des tax d marhé monétaire. 47

156 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire L'intérêt d reors ax tax de ession mltiples est q'ils permettent de déomposer de façon pls préise la marge ommeriale en fontion des types de ressores et de rédits. Après avoir identifié han de es éléments, il est alors possible de aller la marge sr intérêts relative a entre de profit, et le PB assoié..2 Pilotage et sivi des résltats d'n entre de profit Le all d PB et l'identifiation des harges spéifiqes à haqe entre de profit permettent d'en déterminer les résltats. La mise en avant de résltats intermédiaires amène en otre à distinger les éléments maîtrisés par le entre des atres éléments strtrels, liés a fontionnement général de la banqe, telles qe les harges de strtres. Le shéma 3.6 illstre les prinipales étapes de la formation d résltat par entre de profit. PB Charges Prodit net banaire Charges propres Coûts d'opérations "'O J:: O'l ;::::. Marges sr intérêts Commissions Atres éléments (a) (b) Charges de servies générax Charges de strtre Légende : (a) Contribtion sr harges propres (b) Contribtion sr harges propres et sr oûts d'exploitation () Résltat brt d'exploitation (d) Résltat net () ),,. (d) Provisions Éléments divers Impôts Résltat net D'après : Roah et allea, 29. Figre Formation et présentation d'n résltat d'n entre de profit 48

157 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 EXEMPLE Analyse d résltat par agene La banqe exis vos ommniqe les informations sivantes onernant l'ne de ses agenes et vos demande de présenter son ompte de résltat en faisant apparaître les prinipax soldes de gestion por l'année (données en milliers d'eros). - Marge sr apitax : 46 - Commissions : 5 - Charges propres à l'agene (frais de personnel, loations, déplaements ) : 39 - Coûts d'opérations fatrés : 6 - Charges de strtres et de frais générax : 3 - Dotations ax amortissements et provisions : 7 - Les impôts sr les bénéfies représentent 33 /3 % d résltat net avant impôt. Call d résltat de l'agene : Marge sr apitax 46 Commissions 5 Prodit net banaire (PB) 6 Charges propres 39 Contribtion sr harges propres 22 Coût des opérations 6 Contribtion sr harges propres et sr oût des opérations 6 Charges de strtre et de frais générax 3 Résltat brt d'exploitation (RBE) 3 Provisions 7 Résltat net avant impôt 6 Impôt sr les bénéfies 2 Résltat net 4 _J.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Dans et exemple, la banqe exis réalise n résltat brt d'exploitation (RBE) qi s'élève à 2,3 % d PB, solignant l'importane des oûts d'exploitation (oeffiient d'exploitation : 79,7 % d RBE). Malheresement les marges de manœvre de l'agene por améliorer e oeffiient d'exploitation sont extrêmement faibles, pisq'elle ne maîtrise pas la totalité des oûts d'exploitation (pas de povoir d'ation sr les frais de personnel par exemple, qi représentent sovent le prinipal poste de harges propres). Les marges de manœvre onernent alors essentiellement les ommissions ave omme leviers notamment l'agmentation des servies proposés à la lientèle et la marge sr apitax, en essayant d'agmenter les volmes d' enors. Le all d résltat par entre de profit présenté i-desss néessite de povoir affeter de la façon la pls pertinente possible les harges de la omptabilité générale ax entres de profits qe sont les agenes. Cette affetation ondit en partilier à déterminer le oût des opérations fatrées ax entres, et néessite plsiers étapes de alls et retraitements analytiqes. L' arhitetre générale d all des harges par entre de profit sit généralement le shéma dérit dans la figre

158 Copyright 23 Dnod.. V j Affetat;on des des harges ax entres de responsabilité Ventilation harges des entres de strtre et de servies générax Call de oûts d'opération Fatration des oûts d'opération ax entres de profits Marge d'exploitation par entre de profit n :r DJ ""C ;::+ n> w r ro n ::::5 r-+ O> ro a.. ro OQ ro V r-+ ::::5 a Q.J ::::5 n Q.J ro l"' phase 2 phase 3 phase 4 phase s phase \. ) V Résltat par entre de profit Figre 3.7 -Call des harges par entre de profit D'après : Roah et allea, 29 et De Cosserges et Bordeax, 2.

159 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 Si le all des résltats par agene est partilièrement tile a grope dans le adre notamment des ations opérationnelles menées, il l'est dans ne moindre mesre por le direter d'agene, qi pilote davantage par le PB et les évoltions <l'enors. En effet, omme indiqé préédemment, le direter d'agene ne maîtrise pas la totalité de ses harges, et en partilier les harges de personnel. De pls, le résltat est sovent le frit d'ations passées, ompte ten notamment d poids des enors. Or, la drée d'ativité d'n direter d'agene étant assez orte (3 à 5 ans en moyenne), les résltats observés sr la base d ompte de résltat des exeries en ors ne oïnident pas forément ave les ations menées sr la même période. Se pose don la qestion de la responsabilité effetive d direter d'agene, ompte ten d déalage temporel entre sa période d'intervention sr ne même agene et les résltats omptables observés sr la même période. Par onséqent les tableax de bord opérationnels onstitent ne manière omplémentaire d'assrer le sivi de la performane d'ne agene, rétablissant le lien entre ations et mesre de lers effets par les indiaters, soit ne ertaine ontrôlabilité por le manager opérationnel. 2 Le pilotage de la performane ommeriale.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le pilotage des agenes et des seters banaires (ensemble d'agenes) s'appie en grande partie sr les indiaters des tableax de bord opérationnels. Ces tableax de bord remplissent plsiers missions : - ils sont n moyen de délégation des objetifs stratégiqes et de mise en œvre des plans d'ations a nivea de l'agene ; - ils responsabilisent les hefs d'agene et les managers vis-à-vis de l'atteinte des objetifs stratégiqes ; - ils sont n moyen d'animation et de motivation des éqipes ommeriales ; - ils permettent enfin d'effeter le reporting banaire, en failitant la remontée d'informations vers la diretion générale. 2. Les tableax de bord et l'animation ommeriale des agenes Le ontrôle de gestion de la banqe ommeriale pet, en ertains points, être omparé à eli de la grande distribtion, omme le solignait déjà D. Bessire en 998. Cette similitde s'est enore aentée a ors des années 2 ave l'évoltion d ontexte onrrentiel. Ainsi, l'agene banaire pet être assimilée à n point de vente, remplissant de nombreses fontions ommeriales et se devant de répondre à n ensemble d'objetifs ommeriax assoiés ax plans d'ations stratégiqes. D fait de la diversité des prodits distribés, mais également des nom- 5

160 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire breses segmentations de lientèle, il existe ne grande variété de tableax de bord banaires, répondant à différents objetifs. Dans l'agene banaire, plsiers formes de tableax de bord sont par onséqent à ' œvre. Le tablea de bord ommerial présente n ertain nombre d'indiaters iblés en fontion des prodits proposés et en fontion des différents segments de lientèle. Ces indiaters sont généralement exprimés sos forme monétaire mais également en volme, permettant n sivi des ations ommeriales engagées (nombre d'entrées en relation lientèle par segments, par types d'offre proditservie, et.). Le tablea de bord «agene» propose ne synthèse des indiaters ommeriax et des indiaters pls générax relatifs à l'agene. Il permet le sivi d PB agene, d PB par segment de lientèle et par lient, des effetifs agene, des harges relatives à l'agene, mais également d'indiaters davantage «qalitatifs», tels qe la qalité de l' aeil, le nivea de satisfation des lients, le délai de réponse ax lients, le aratère omplet des informations délivrées ax lients. Qe e soit por le tablea de bord ommerial o por le tablea de bord agene, des objetifs o valers ibles sont définis et assoiés à han des indiaters. Dans ertaines banqes, les tableax de bord sont par aillers à la base d système d'initation. L'atteinte des objetifs s'assimile à des hallenges, permettant d'établir des palmarès entre entités, dans le adre d'ations de benhmarking. Por affiner le système d'initation assoié ax tableax de bord, ertaines banqes attribent des oeffiients ax objetifs onsidérés omme prioritaires. Ainsi, haqe objetif se voit attriber n oeffiient orientant les omportements vers la réalisation prioritaire des objetifs à fort oeffiient, donnant lie à la réompense la pls importante. Le système d'indiaters mis en plae dans les tableax de bord opérationnels onstite alors à la fois n otil de sivi, d'orientation des ations et d'initation, par la mise en liaison de l'atteinte des objetifs et d système de rémnération. - J:: O'l ;::::. EXEMPLE Le tablea de bord d'n manager lientèle pro Le tablea de bord d'n manager «lientèle pro» de la banqe exis est organisé ator des faters lés de gestion d seter Pro de la banqe, à savoir le développement des PME, le développement des rédits, le développement des prodits assrane et prévoyane, et enfin l'intensité relationnelle. Por hane de es dimensions sont proposés des indiaters de sivi hebdomadaire. Ce tablea de bord a por objetif d'assrer le sivi de la réalisation des objetifs stratégiqes, en liaison ave n ertain nombre de variables lés. Son bt est par aillers d'orienter les omportements vers l'atteinte de es objetifs, via la mise en plae d'n système d'initations et de réompenses. Le tablea de bord présenté i-dessos permet à la fois de répondre ax impératifs de sivi de prodtion mesré soit en valer, soit en nombre de lients et de sivi des réalisations spport de la détermination des réompenses. 52

161 Copyright 23 Dnod. Dnod - Tote reprodtion non atorisée est n délit. Sivi de prodtion hebdomadaire Sivi de réalisation des plans d'ations Prodtion hebdomadaire Prodtion mlée Objetif annel % réalisation objetif annel Coeffiient* Sore théoriqe Sore réalisé Sore réalisé/sore théoriqe Développement PME Entrée en relation ible Visites de prospets Crédits Dépôts non rémnérés Livret DD Comptes épargne Livret A Crédits onsommation Crédits immobiliers Frais dossiers Assrane prévoyane Assranes biens Assranes prodits banaires Prévoyane Intensité relationnelle ombre de RDV % de lients noveax * Le oeffiient assoié à haqe indiater indiqe les priorités stratégiqes et y assoie le système de réompense. r () n :::l ri., O> () a () OQ () V\ ri- o :::l O r :::l n r., () ---' V UJ n ::::r QJ ""C ;::+ iil w

162 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire Si la oneption de e système de ontrôle de gestion opérationnel omme mode d'initation onstite l'n des prinipax piliers d système de ontrôle de gestion dans son ensemble, sa mise en œvre pet s'avérer déliate. Un tel dispositif liant étroitement ontrôle de gestion et gestion des ressores hmaines pet ondire à n ertain nombre de dérives s'il n'est pas sffisamment enadré. Le ontrôle de gestion ommerial banaire pet en effet se herter à des diffiltés de mise en œvre s'il n'est pas sffisamment défini et pensé en fontion des attentes de la diretion et d grope, mais également des attentes et pereptions des managers en agenes. Ainsi, dans l'agene banaire omme dans tot atre type d'entité ommeriale, le tablea de bord pet onstiter n otil de motivation des salariés et des éqipes. Il pet également être perç omme n otil de pression et de tension selon les modalités de sa mise en œvre et la façon dont sont définis les indiaters de sivi et les objetifs. Des objetifs trop ambitiex pevent par exemple avoir n effet néfaste sr les managers, tot omme des objetifs fixés sans adéqation ave les moyens et ressores disponibles s'avèrent démotivants por les hargés de lientèle. De tels méanismes de ontrôle par les hiffres, s'ils ne sont pas adossés à ne évalation pls globale de l'ativité des individs, pevent alors atteindre lers limites. Por éviter de telles dérives, les systèmes d'objetifs et d'indiaters proposés doivent être le frit d'ations onertées entre le ontrôle de gestion, le management des ressores hmaines, le management de la fore de vente, et la fontion ommeriale. 2.2 Le tablea de bord agene, otil de sivi de la relation et des engagements lients "'O J:: O'l ;::::. A-delà d sivi d PB et des volmes d' enors, les tableax de bord déployés en agene banaire s'organisent également ator d lient, e dernier se sitant a œr des préopations stratégiqes et opérationnelles banaires. le sivi de l'engagement envers le lient Les tableax de bord onstitent des otils de reporting effiaes des ations menées et d sivi des engagements envers le lient. Dans n soi de fidélisation d lient, les agenes banaires sont en effet ondites à développer n ensemble d'otils de sivi d servie a lient et de satisfation de la lientèle. Des indiaters appropriés sont alors intégrés ax tableax de bord lients, ne attention partilière étant portée ax engagements des ommeriax envers la lientèle : qalité d servie proposé, éote des besoins des lients, respet des délais, réativité fae ax demandes, transparene sr les ommissions perçes, et. 54

163 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 Ces engagements envers le lient pevent s'insrire dans le adre d'ations de RSE (responsabilité soiale des entreprises) et de développement drable ondites par les établissements banaires. Ainsi, dans le adre des ations de reporting soiétal banaire, on retrove n ertain nombre d'éléments relatant d'ne part les engagements de la banqe envers le lient, d'atre part des données propres à es ations ommniqées ax parties prenantes. Ces ations de reporting néessitent des systèmes de ollete de l'information omptable et finanière appropriées, ainsi qe d'information sr les ations engagées et de lers résltats, lesqels se fondent sr les systèmes de ontrôle banaires, et notamment sr les tableax de bord. L'n des objetifs ajord'hi annoné d ontrôle de gestion banaire, est, omme le soligne Thierry Lthy, président de la DFCG (Assoiation nationale des direters finaniers et de ontrôle de gestion), de «se plaer a servie de la performane drable, qi allie rentabilité et développement soial, dans le respet indispensable de valers et de prinipes d'éthiqe par haqe partie prenante de l'établissement banaire» (Roah et allea, 2 2). L' enje, por les systèmes de ontrôle, est alors de onilier, voire de réonilier, les approhes orientées shareholders ave les approhes stakeholders, dans ne perspetive globale. Dans e ontexte marqé par n engagement grandissant des établissements banaires vis-à-vis de lers parties prenantes et prinipalement vis-à-vis d lient, on pet alors s'attendre à voir évoler les prohaines années le onten des tableax de bord opérationnels vers des éléments de sivi pls qalitatifs, orientés vers ' assrane d respet des engagements lients notamment. Les engagements relationnels d Crédit agriole.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le Crédit agriole prépare atellement n ertain nombre d'engagements envers sa lientèle et ses soiétaires. Le grope a dévoilé en avril 22 les trois premiers d'entre ex, organisés en partilier ator de la transparene, de l'objetivité et d délai de rétratation. Les engagements de transparene sont liés ax ations mises en plae en ve d'aroître la transparene des ations ondites par le Crédit agriole envers ses lients. La mise en plae de arnets, la diffsion de spports de ommniation à destination d lient en est l'exemple. L'objetivité est liée à l'engagement de la banqe à ne pas initer ses onseillers de lientèle à proposer n prodit pltôt q'n atre, et à ne pas définir de dispositifs d'initation finanière en e sens. Le délai de rétratation offre la possibilité a lient de bénéfiier d'n délai de rétratation de 3 jors dès lors q'n engagement est pris. Extrait de : onslté le 2 avril

164 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire Selon Maymo et Pallas-Saltiel (29), l'intégration de la RSE dans la haîne de valer banaire se réaliserait à plsiers niveax, à la fois a travers des ativités œr de métiers, et des ativités dites parallèles, omme le montre la figre 3.8. Reporting finanier et Formation, onditions de travai, extra-finanier diversité et disrimination, Transparene évalation, initation et Lobbying rémnération, ltre Qalité d ontrôle interne Relations ax niversités et entres de reherhe, r ylage IFRASTRUCTURE DE LA BQUE GESTIO DES RESSOURCES HUMAIES ÜËVELOPPEMET TECHILOGIQUE "'T"'"--r --t Logistiqe interne Collete de fonds Prodtion de servies adaptés à la ible Marketing, distribtion SAV relation lient Appropriation, réation, partage de la valer Résltat de la politiqe environnementale -.!:: O'l ;::::. ISR Origine des fonds (blanhiment, polltion ) Figre J.8 - Externalités assoiées Disrimination positive Assranes ax prodits/servies por lientèle DD Formation RSE des lients Contrôle et proédres Collete d'informations RSE Mise à disposition d'experts d'aompagnement Avertissement et information Srveillane onformité Modalités d'instrtion d onsommater lases DD (évalation, dépistages Respet de la vie privée risqes environnemnetax des lients) Adit et évalation des risqes environnementax D'après : Maymo et Pallas-Saltiel, 29. L'intégration d développement drable dans la haîne de valer le sivi de l'attrition : ne mesre de la fidélité d lient L'ne des omposantes d pilotage opérationnel devene entrale ajord'hi est le sivi de l'attrition, orrespondant ax pertes de lients mesrées par n sivi. Maymo V., Pallas-Saltiel V. (29), "Responsabilité soiale des entreprises. Qelles stratégies por les banqes?", Reve Banqe, n 7 l4, jin, pp

165 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 des prodits banaires tels qe les artes banaires notamment. Certaines de es pertes pevent être onsidérées omme natrelles (le déès d'n lient), alors qe d'atres pevent être le signe d'ne insatisfation et d'ne infidélité d lient. Ce sivi par agene a sein d résea permet de veiller à la fidélisation d lient, et de ondire les ations opérationnelles appropriées. Le sivi de la prodtion nette, ve omme la différene entre la prodtion annelle mlée brte, orrespondant ax entrées de lients, et l'attrition mlée, orrespondant ax sorties de lients, permet de porter n jgement sr la sitation nette et ses omposantes : enors et attrition. Le repérage de sitations ritiqes permet alors de voir où et omment mener des ations opérationnelles, en ve d'ne part d'agmenter la prodtion brte (par le biais d'ations ommeriales appropriées) et d'atre part de rédire l'attrition. D soi de rédire l'attrition déolent des ations ommeriales orientées vers la fidélisation des lients. Ces ations se définissent notamment ave l'appi des servies marketing entrax en mobilisant les tehniqes de gestion de la relation lient (CRM, Cstomer Relationship Management). "'O.!:: O'l ;:::: o... i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i:: i:: :;::: ::s o.. <li 2 ::s Cl 57

166 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire L'ESSETIEL "'O J:: O'l ;::::. Le ontrôle de gestion banaire apparaît omme ne fontion en pleine mtation, en prise ave les hangements importants, tant stratégiqes q'organisationnels, intervens dans e seter depis ne dizaine d'années. La fontion ontrôle de gestion s'est notamment adaptée ax évoltions d pilotage global des gropes, assoiées à n environnement pls onrrentiel et fortement réglementé, en partilier vis-à-vis de la gestion des risqes. Dans e ontexte se développent des otils de sivi et de pilotage des ations opérationnelles et stratégiqes, transposés por ertains d seter indstriel (méthode ABC, alls de oûts et sivi des éarts, tableax de bord, tehniqes de benhmarking ), por d'atres spéifiqes a seter banaire (sivi des marges d'intermédiation, des prodits nets banaires ). La fontion ontrôle de gestion a par aillers aompagné le hangement a nivea d pilotage opérationnel des agenes, pilotage dont la dimension ommeriale est devene entrale. Le ontrôle de gestion banaire répond don à plsiers impératifs : - fornir des informations finanières et stratégiqes fiables a nivea entralisé de la diretion générale (sivi de la rentabilité, d PB, d poids des enors, évoltion des tax, maîtrise des risqes, pilotage de la réation de valer à long terme ) et des otils de maîtrise et de pilotage des oûts a nivea grope (méthode ABC) ; - fornir des informations tiles a pilotage opérationnel des agenes et regropement d'agenes (alls de PB, sivi de rentabilité lients ), ainsi qe des éléments de sivi tiles a pilotage ommerial des agenes (tableax de bord ommeriax, sivi de la fidélité lients, de l'attrition ). Dans e adre, la fontion ontrôle de gestion doit prendre en ompte de nombrex éléments liés à l'évoltion d domaine banaire, tels qe la grande variété des prodits proposés ax lients et la mltipliité des anax de distribtion, et les évoltions des besoins de la lientèle en termes de prodits et servies. Le ontrôle de gestion banaire joe ainsi ne fontion d'aompagnement d pilotage stratégiqe, opérationnel et ommerial, permettant le déploiement de l'offre définie a nivea d siège en réponse à des attentes spéifiqes de haqe segment de lientèle. 58

167 Le ontrôle de gestion bana ire Chapitre 3 EXERCICES EXERCICES EXERCICES EXERCICES Cas EXIS : Attrition et benhmarking banaire Dans le adre de sa politiqe ommeriale, la banqe exis sohaite mettre en plae n sivi pls préis de ' attrition, ar les pertes de lients ont été identifiées omme n véritable risqe. Le tablea de bord forni en annexe 2 est relatif a sivi de la prodtion de artes banaires (ve omme l'entrée de noveax lients) et de l'attrition (ve omme la sortie de lients) et porte sr la sitation hebdomadaire arrêtée a 3 mars. Compléter le tablea de bord en mettant en évidene les alls néessaires à la gestion de l'attrition. 2 Qe pensez-vos de es résltats? Qelles préonisations feriez-vos a responsable d résea onernant les résltats observés? Le grope A se ompose d'agenes de entre-ville et de périphérie prohe de la ville. La segmentation de sa lientèle permet d'identifier six segments de lientèle en fontion des ritères sivants : nivea de vlnérabilité ; nivea de revens. La segmentation ainsi opérée est la sivante :.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl % de la lientèle Des étdes réentes ont estimé le prix moyen d fonier de la zone A à 3 2 /m2 Le grope B se ompose essentiellement d'agenes sitées en périphérie de seonde zone et omposée d'ne lientèle pltôt vlnérable. La segmentation relative ax lients de la zone B est la sivante : % de la lientèle Létdes réentes ont estimé le prix moyen d fonier de la zone B à 8 /m'. _J 59

168 Copyright 23 Dnod.. O'\ n :r DJ ""C ;::+ n> w Agene Agene 2 Agene 3 Grope A Prodtion semaine brte 4 Prodtion annelle mlée brte Objetif annel brt Tax d'atteinte Attrition brt semaine Attrition mlée a 3/3/ Objetif annel net Prodtion nette Tax d'atteinte net - r- ro n ::::5 r-+ O> ro a.. ro OQ ro V r-+ ::::5 a- Q.J ::::5 n Q.J - ro Agene Agene Agene 6 - Grope B Grope C Total banqe

169 Copyright 23 Dnod. Dnod - Tote reprodtion non atorisée est n délit. Prodtion semaine brte Prodtion annelle mlée brte Objetif annel brt Tax A.. A.. tt. ttnton ttnbon ma em t e semaine. ee, a 3 / 3 I brt Objetif annel net Prodtion nette Tax atteinte net Agene ,44 % , % Agene ,66 % ,8 % Agene 3 - Grope A Agene 4 Agene 5 Agene 6 Grope B ,55 % ,4 % , % l 4,66 % ,66 % 2 l 23,4 % ,75 % 7,94 % 6,66 % - 64, % 44,44 % 9,43 % - Eï --- r-() m? (") ri'...,. O> () Cl.. () O'Q () V\ ri' - QJ (") QJ -.. (). '. n ::r OJ ""O ;::+ l'd w

170 Chapitre 3 Le ontrôle de gestion banaire Détail des alls por l'agene : Tax d'atteinte brt = Prodtion annelle mlée brte / Objetif annel brt = 92/45 = 2,44 % Prodtion nette = = = 27 Prodtion annelle mlée brte - Attrition mlée Tax atteinte net = Prodtion nette / Objetif annel net = 27 /5 = 54 % 2. Analyse des résltats et préonisations Les résltats solignent d'importantes différenes entre les résltats relatifs ax dex gropes : le grope A est performant d point de ve d sivi de l'attrition (atteinte de 7,94 % des objetifs nets a 3 mars), alors qe le grope B ne l'est pas (atteinte de 9,43 % des objetifs nets a 3 mars). Analyse des résltats d grope A : Le grope A enregistre de très bons résltats, pisq'a 3 mars il a déjà atteint 7,94 % de ses objetifs, soit la treizième semaine de l'année. En maintenant e rythme d'ativité, et en onsidérant qe l'ativité de prodtion et l'attrition sont réglières sr ' année, il porrait atteindre ses objetifs de prodtion nette entre la dix-hitième et dix-nevième semaine, e qi onstite n exellent résltat. "'O : J:: Ol ;:.. Plsiers faters pevent expliqer de tels résltats : la omposition de la lientèle, essentiellement onstitée de salaires pltôt élevés (55% de sa lientèle) et majoritairement identifiée omme faiblement vlnérable ; la loalisation géographiqe des agenes de e grope, qi est sitée en entreville et périphérie prohe, où les prix d fonier sont les pls élevés, qi indit la omposition de la lientèle ; le dynamisme ommerial et l'effiaité des hargés de lientèle qi engendrent n tax d'atteinte de la prodtion brte élevé. A ela s'ajote l'effiaité en matière de fidélisation et de maintien de la lientèle, omme le montrent les niveax bas d'attrition. Préonisations a responsable d résea : Porsivre les ations ommeriales engagées qi semblent favorables ax résltats ; revoir éventellement les objetifs des hargés de lientèle à la hasse, pisqe les objetifs annonés seront largement atteints. Analyse des résltats d grope B : Le grope B enregistre qant à li de faibles résltats, pisq'a 3 mars il n'a atteint qe 9,43 % de ses objetifs. En maintenant e rythme d'ativité, et en 62

171 Le ontrôle de gestion banaire Chapitre 3 onsidérant qe l'ativité de prodtion et l'attrition sont réglières sr l'année, l'objetif annel ne sera pas atteint et ne sera qe de 77,72 % por le grope B a 3 déembre. Ces résltats pevent essentiellement s'expliqer par la omposition de la lientèle, essentiellement onstitée de bas salaires (67 % ) et de lients onsidérés omme vlnérables, qi pevent être ondits à qitter la banqe por la onrrene si les onditions de l'offre de elle-i ler sont pls favorables. Préonisations a responsable d résea : Miex définir les ations ommeriales en iblant davantage les profils de lientèle et en s'appyant sr les otils de CRM à la disposition de la banqe. Redéfinir les ations de fidélisation et de rétention des lients. Revoir les objetifs à la baisse en tenant ompte de la segmentation lients. "'O J:: O'l ;::::. 63

172 .. "'Cl ::i r-l.. Ol o._ >

173 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli OBJECTIFS Comprendre les enjex d pilotage dans les organisations pbliqes en Frane, et le adre général de ontrôle défini par la LOLF et le novea management pbli. Appréhender les spéifiités d ontrôle de gestion à l'hôpital et à l'université : entre reddition de omptes por les ttelles et pilotage interne adapté ax -o éqipes. ::i Réfléhir à la notion de performane dans n ontexte de servie pbli. J:: O'l ;::::.!SECTIO Le novea management pbli à la française!!sectio 2 Les spéifiités d ontrôle de gestion à l'hôpital!!sectio 3 Le ontrôle de gestion à l'université! SOMMAIRE

174 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Déjà présent dans ertaines organisations por répondre ax besoins de ontrôle bdgétaire des ttelles, le ontrôle de gestion s'est fortement développé dans l'ensemble d seter pbli en Frane ave la mise en œvre d'n «novea management pbli» (MP). Ce MP onstite n pzzle dotrinal visant à déployer dans les organisations d seter pbli n ensemble de tehniqes managériales isses des pratiqes et ritères de performane d seter privé (Hood, 99). Cette politiqe, menée par de nombrex governements à travers le monde depis trente ans, notamment ax États-Unis et a Royame-Uni, exprime la volonté de moderniser et de rendre pls effiae le seter pbli. L'exigene de modernisation de l' É tat a en otre été exaerbée par le ontexte de défiits pblis roissants. Loin d'être n tot homogène, le MP regrope n ensemble de dotrines isses de sores théoriqes variées, synthétisé dans le tablea 4.. Tablea 4. - Composantes dotrinales d ew Pbli Management Dotrine Management professionnel de proximité Standards expliites et mesres de performane Insistane marqée sr les otpts de ontrôle Jstifiation La redevabilité' reqiert ne attribtion laire de la responsabilité por l'ation, pas la diffsion d'n povoir. La redevabilité reqiert n exposé lair des bts ; l'effiiene demande n examen préis des objetifs. Besoin de soligner les résltats pls qe les proédres. Désagrégation des nités dans le seter pbli Besoin de réer des nités «gérables», gain d'effiaité par l'tilisation de ontrats à l'intérier o l'extérier d seter pbli. Compétition are a sein d seter pbli La onrrene, lé por rédire les oûts et améliorer les standards. Pratiqes de management isses d seter Besoin d'tiliser les otils «qi ont fait lers preves» dans le privé privé. Volonté de parimonie dans l'tilisation des Besoin de maîtriser les demandes de ressores : «faire pls ressores ave moins». "'O J:: O'l ;::::. *Tradtion française de la notion anglo-saxonne d' aontability. D'après : Hood, 99, p Dans e adre, le servie pbli a tendane en otre à être de pls en pls onfié par délégation à des entités de droit privé, à l'instar de e qi se pratiqe dans les pays anglo-saxons. Seter pbli et servie pbli n'ont pas la même signifiation. Le site viepbliqe.fr donne la définition sivante de l'expression «servie pbli»: «Ativité d'intérêt général prise en harge par ne personne pbliqe o par ne personne privée mais sos le ontrôle d'ne personne pbliqe. On distinge les servies pblis d'ordre et de réglation (défense, jstie ), ex ayant por bt la protetion soiale et sanitaire, ex à voation édative et ltrelle et ex à aratère éonomiqe. Le régime jridiqe d servie pbli est défini ator de trois prinipes : ontinité d servie pbli, égalité devant le servie pbli et mtabilité (adaptabilité).» 66

175 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 Les systèmes de pilotage de la performane développés por les grandes entreprises privées sont par aillers devens dans le adre d MP des modèles niversels, proms de manière sovent très normative par les réformaters. Parmi les différents dispositifs partiipant à la modernisation de l'état, les systèmes de ontrôle de gestion joent n rôle-lé. Ils aompagnent le hangement des organisations somises de manière aentée à ne préopation d'effiiene, alors même qe la définition de la performane d servie pbli est loin d'être simple et de faire l'nanimité de la part des aters onernés. os verrons dans ne première partie omment se délinent les otils d novea management pbli en Frane, et en partilier omment l' É tat stratège pilote ses différentes missions notamment à travers l'artilation bdgétaire de la LOLF (loi organiqe relative ax lois de finane). os aborderons dans ne dexième partie le as partilier des hôpitax, somis à la fois ax réformes générales de l'état et à de nombreses réformes spéifiqes destinées à maîtriser les dépenses de santé. Ces dernières ont mis n fort aent sr la tarifiation des ativités et les alls de oûts. Dans ne troisième partie enfin, nos nos tornerons vers les niversités et lers otils de pilotage mis en œvre en partilier ave l'adoption des «responsabilités et ompétenes élargies» isses de la loi LRU (liberté et responsabilité des niversités) de 27. Setion LE OUVEAU MAAGEMET PUBLIC À LA FRACAISE.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le novea management pbli (MP) n'est pas n phénomène réent en Frane, mais sa mise en œvre ne s'est pas généralisée, ni diffsée rapidement à l'ensemble des organisations pbliqes, ontrairement à nombre de pays de l'ocde. En otre, le MP s'est d'abord développé en Frane a sommet de l'é tat sos l'implsion de hats fontionnaires, et non par le biais des élites politiqes (Bezès, 29). Ainsi dans les années 97, la rationalisation des hoix bdgétaires (RCB) visait déjà à développer la planifiation bdgétaire (les bdgets de programme) et l'évalation (essentiellement ex ante) en ve de rationaliser la dépense pbliqe (Perret, 26). Après l'éhe en 984 de ette réforme probablement trop tehnoratiqe, différents gropes de réflexion ont e por mission de faire de novelles propositions de modernisation de l'état, notamment ave la politiqe de renovea d servie pbli lanée par M. Roard en 988. Dans les années 99, les emprnts impliites o expliites à des prinipes o des instrments d ew Pbli Management deviennent systématiqes dans les grands rapports sr la réforme de l'état et ertains serviront de fondement ax réformes des années 2. Depis le débt des années 2, les normes gestion- 67

176 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli naires, inlant des indiaters et otils de mesre de la performane, des dispositifs d'évalation et de novelles agenes spéialisées, onstrisent n novea adre por la governane pbliqe. La strtration des systèmes de ontrôle de gestion pbli se réalise progressivement, en s'appyant en premier lie sr le adre bdgétaire de la LOLF, en dessinant les responsabilités et les ritères d'évalation des organisations pbliqes, en faisant émerger enfin n dialoge de gestion entre ttelle et organisations pbliqes. L'instittionnalisation des systèmes de pilotage de la performane por n novea management pbli est don mltifaette. Déopage bdgétaire de la LOLF et ontrôle de gestion En 2, la LOLF (loi organiqe relative ax lois de finane en appliation depis le er janvier 26) marqe n tornant majer dans la mise en œvre d MP en Frane. Cette loi, sotene par l' Administration et la majorité des parlementaires (Perret, 26), onfie a Parlement n rôle ar dans le vote et le ontrôle d bdget de l' É tat. L'n des objetifs expliites de ette loi est de développer ne ltre d résltat et ne logiqe de performane (enadré 4.). ECADRÉ 4. - Extrait d gide pratiqe de la LOLF 22 "'O J:: O'l ;::::. «L'n des enjex majers de la réforme de la gestion pbliqe est de faire passer l' É tat d'ne ltre de moyens à ne ltre de résltats, afin qe haqe ero dépensé soit pls tile et pls effiae. La performane, 'est-à-dire la apaité à atteindre des résltats attends, est ainsi a œr d novea adre bdgétaire. En onséqene, les débats parlementaires, tant por le bdget qe por l'examen de l'exétion, ne portent pls niqement sr les rédits et ler jstifiation, mais assi sr les stratégies et les objetifs des politiqes pbliqes. Une novelle haîne de responsabilités se met ainsi en plae dans I' Administration ave des libertés pls larges por les gestionnaires pblis.» Por assrer n ontrôle bdgétaire pls effiae, la LOLF vise à onstrire le bdget de manière pls lisible en le strtrant par missions, orrespondant ax grandes politiqes ministérielles o interministérielles (sérité, santé, jstie ), par programmes et par ations (figre 4. ). Ainsi la LOLF vise la gestion effiiente et effiae des ressores de ' É tat et ' attribtion laire de responsabilités. 68

177 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 Disssion et vote a Parlement Atorisation parlementaire Exétion et gestion par les ministères Ation Mission (total : 32) Programme* < Ation Programme (total : 25) Ation * Programme : enveloppe globale de rédits limitatifs : - onfiée à n responsable de la mise en œvre d'ne politiqe ; - et aratérisée par ne stratégie et des objetifs assortis d'indiaters. Figre 4. -Arhitetre d bdget de l'état en 22.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Chaqe programme' fait l'objet d'n projet annel de performane (PAP) préisant, lors de l'examen d projet de loi de finanes, les «ations, oûts assoiés, objetifs porsivis, résltats obtens et attends por les années à venir a moyen d'indiaters préis dont le hoix est jstifié» (artile 5-5). Le sivi de l' exétion bdgétaire doit en otre être amélioré par la letre des rapports annels de performane (RAP) qi présentent «les objetifs, les résltats attends et obtens, les indiaters et oûts assoiés» des programmes (artile 54). Por haqe indiater sont affihées ne valer por l'année d projet de loi de finanes (prévision) et ne ible de moyen terme (entre n et inq ans). Les programmes sont délinés sr le terrain en bdgets opérationnels de programme (BOP), ex-mêmes délinés en nités opérationnelles (UO). On retrove don dans ette strtration d bdget en mode LOLF ne délégation des missions et n management par objetifs fortement inspirés des modèles de ontrôle de gestion développés dans les grandes entreprises mltinationales a débt d xxe sièle (Boqin, 2), dans ne vision ybernétiqe d ontrôle (Anthony, 965). Le responsable de programme est ainsi «le maillon entral de la novelle gestion pbliqe» (Gide LOLF 2 2), à la harnière entre responsabilité politiqe et responsabilité de gestion. Plaé sos l'atorité d ministre, il partiipe à l' élaboration des objetifs stratégiqes d programme dont il a la harge : il est le garant de sa mise en œvre opérationnelle et s'engage sr la réalisation des objetifs asso-. La polysémie d mot programme entraîne ne ertaine omplexité, voire ne onfsion. Par exemple, a ministère de la Santé, il est tilisé por définir l'ation de l'état à travers des «programmes de santé pbliqe». Plsiers programmes de santé sont don regropés dans n programme bdgétaire en mode LOLF. 69

178 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli iés. En ontrepartie, il est doté d'ne enveloppe globale de rédits, ave ne ertaine fongibilité entre les enveloppes. Le responsable de programme dispose ainsi d'ne atonomie dans ses hoix de gestion : il hoisit où et omment affeter les moyens finaniers et hmains mis à sa disposition por remplir ses objetifs. Le ministre et le responsable de programme s'engagent sr les objetifs et les indiaters rénis dans les projets annels de performane (PAP). Dès jin 2, ne irlaire interministérielle préise le adre d développement d ontrôle de gestion dans l'ensemble des administrations de l'état, insrit omme «l'n des axes entrax de la modernisation de la gestion pbliqe». Le ontrôle de gestion y est défini de la façon sivante : «Le ontrôle de gestion est n système de pilotage mis en œvre par n responsable dans son hamp d'attribtion en ve d'améliorer le rapport entre les moyens engagés - y ompris les ressores hmaines - et soit l'ativité développée, soit les résltats obtens dans le adre déterminé par ne démarhe stratégiqe préalable ayant fixé des orientations. Il permet d'assrer, tot à la fois, le pilotage des servies sr la base d'objetifs et d'engagements de servies et la onnaissane des oûts, des ativités et des résltats.» (irlaire interministérielle d 2 jin 2). "'O J:: O'l ;::::. Site a vote de la LOLF, les différents ministères ont développé à ler tor lers systèmes de ontrôle de gestion, projets aompagnés de la formation des aters et s'appyant sr des otils méthodologiqes mis à disposition par le ministère de ]'Éonomie et des Finanes (notamment disponibles sr le Form de la performane2). Des ambassaders de la LOLF ont été nommés dans les ministères por failiter 'appropriation de ette novelle logiqe bdgétaire. Progressivement sont ainsi diffsés des gides pratiqes et des otils méthodologiqes destinés à aider les administrations à développer lers propres systèmes de ontrôle de gestion, en appliqant les prinipes et objetifs dérivés de la LOLF. Un résea de ontrôlers de gestion a sein des différentes administrations doit également failiter l'appropriation des tehniqes de ontrôle de gestion par les responsables des différents organismes pblis. 2 Pedormane pbliqe, objetifs et indiaters des programmes Chaqe doment diffsé sr le pilotage en mode LOLF soligne l'évoltion vers ne logiqe shématiqe de ontrôle par les résltats, bien insrite dans la représentation traditionnelle d modèle ybernétiqe d ontrôle, symbolisé par le «triangle» d ontrôle (figre 4.2). l. Cette fongibilité est dite «asymétriqe» : si les rédits de personnel pevent être tilisés por d'atres natres de dépenses, l'inverse n'est pas vrai

179 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 Objetifs Mesre de la pertinene Mesre de /'effiaité Moyens Résltats Mesre de /'effiiene Figre Le triangle d ontrôle de gestion D'après : Gide de ontrôle de gestion pbli. L'appréiation de la performane, délinée dans haqe programme, repose sr l'atteinte d'objetifs stratégiqes o opérationnels destinés à tradire la performane selon trois perspetives : elle d itoyen (effiaité soio-éonomiqe), elle de l'sager (qalité de servie) et elle d ontribable (effiiene de la gestion), omme le montrent les exemples d tablea 4.2. Tablea Exemple d'objetifs des PAP.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Type d'objetifs Programme Objetif Indiater* Por le itoyen : Formations spé- Répondre ax besoins de Tax d'insertion professionnelle l'effiaité soio- rieres et reherhes qalifiation spériere des jenes diplômés 3 ans après éonomiqe niversitaires ler sortie de formation initiale Por l'sager : Administration terri- Améliorer les onditions de Délai moyen de délivrane des la qalité de servie toriale délivrane de titres titres Por le ontribable : nfrastrt res et ser- Réaliser a meiller oût les Coût kilométriqe de onstrl'effiiene de la gestion vies de transports projets de desserte planifiés tion des rotes et moderniser effiaement les réseax de transports * Ces indiaters sont ensés donner le point de ve d itoyen o de l'sager sans avoir ependant fait l'objet d'n débat o d'ne disssion. D'après : Gide LOLF 22. La pertinene, la fiabilité et la sinérité des indiaters sont aditées depis 23 par le Comité interministériel d'adit des programmes (CIAP), omposé de membres des inspetions générales ministérielles, et par la Cor des omptes. Depis 29, 7

180 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli es adits sont entrés sr la pertinene des dispositifs de performane, ler fiabilité et enfin ler tilisation opérationnelle. (f. annexe : extrait d rapport d CIAP 2 sr la ge vage d'adit). A-delà des diffiltés tehniqes de fiabilisation des indiaters et de ler adéqation ave les systèmes d'information existants por gérer l'ativité opérationnelle des servies de l'état, l'tilisation de es indiaters pose n ertain nombre de qestions. La détermination des indiaters est loin d'être ne problématiqe stritement tehniqe de transformation d'n objetif en ne donnée qantifiable et mesrable sr laqelle rendre des omptes por ne meillere transparene bdgétaire. En effet, la omplexité et la spéifiité des servies pblis posent la qestion de la pertinene des indiaters de manière tot partilièrement sensible. Fos Les dangers d'n management pbli «par les hiffres» - J:: O'l ;::::. La vision d itoyen et sa pereption de la performane des servies pblis se réditelle à n indiater soio-éonomiqe hiffré? La qalité de servie reherhée par les sagers est-elle stritement assimilable à elle d'n lient d'ne entreprise privée de servies? L' tilisation exessive d «management par les hiffres» et ne vision de la performane des servies pblis rédite à des indiaters omptables et finaniers entraîneraient des dérives qi ont été solignées par différentes reherhes (Townley, 2 ; Hood, 27 ; aro, 2). En effet, la mise en plae d'otils trop désinarnés pet entraîner la prolifération de tehniqes abstraites de management, dont la pertinene et l'appliabilité semblent niverselles, mais dont les effets pevent être pervers. Prenons par exemple n des indiaters insrits dans les PAP de la polie nationale : l'évoltion annelle d nombre de faits élidés de voie pbliqe, por leqel ne ible de roissane est préve, assoiée à des primes de résltat. De qoi rend ompte l'aroissement des faits élidés? D'n meiller travail de la polie? D'n aroissement de la délinqane, à travail égal? D'ne définition pls large de la notion de «fait de voie pbliqe» qi agmente le nombre de faits reportés? D'ne onentration des poliiers dans les liex où ils savent d'expériene qe la délinqane a le pls de hanes de se manifester, e qi ler permet d'aroître ler sore? Alors q'on porrait penser qe le itoyen jgerait la performane à l'ane d'ne dimintion de la délinqane, la performane ainsi mesrée a paradoxalement besoin de la délinqane et tend à la réer statistiqement (Salais, 2), e qi onstite n effet pervers de e genre d'indiater. La réalité d dialoge de gestion et l'appropriation par l'ensemble des parties prenantes onernées des indiaters hoisis por gérer les ativités de l' É tat apparaissent omme tot partilièrement déterminants por éviter ne approhe stritement omptable d pilotage de la performane de es servies. 72

181 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 3 Dialoge de gestion et appropriation d système de pilotage "'O.!:: O'l ;:::: o... i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i:: i:: :;::: ::s o.. <li 2 ::s Cl Dans le adre d pilotage en mode LOLF, les missions d ontrôle de gestion sont entrées sr les dex axes sivants : - analyser la performane des ativités afin d'optimiser ler pilotage : dans ette optiqe, le rôle d ontrôle de gestion est d'apporter des otils de onnaissane des ativités, des oûts et des résltats permettant d'améliorer le rapport entre les moyens engagés et l'ativité o les résltats obtens ; - norrir le dialoge de gestion entre les différents niveax de responsabilité (responsables de programmes, responsables de bdgets opérationnels de programme, responsables d'nité opérationnels, opératers). Le adre de gestion en mode LOLF impliqe la mise en œvre d'n dialoge de gestion «favorisant l'expression des aters les pls prohes d terrain et la diffsion des bonnes pratiqes. Le ontrôle de gestion vient domenter et objetiver e dialoge» (gide LOLF 2 2). Le dialoge de gestion devrait permettre non selement ne délinaison des objetifs stratégiqes nationax a nivea le pls fin en tenant ompte des spéifiités d ontexte loal (en identifiant les leviers d'ation adaptés a territoire), mais également ne onfrontation des représentations des aters por valider la pertinene d système de pilotage, et le as éhéant failiter son adoption. Il est don néessaire qe les systèmes de ontrôle de gestion ne soient pas abstraits, mais définis et mis en œvre por sivre les objetifs et les missions spéifiqes de l'organisation dans laqelle ils sont développés. A sein d'n environnement pbli, le proesss de onstrtion et d'appropriation d'n otil de ontrôle de gestion tohe de mltiples aters (Demeestère, 22), à l'intérier o à la périphérie de l'organisation pbliqe (figre 4.3). C'est porqoi, pls enore qe dans les entreprises, le dialoge de gestion et la onstrtion onjointe des indiaters et d système de pilotage de la performane sont déterminants por éviter ne tilisation «de façade» des otils o ne maniplation des indiaters. Le risqe est grand sinon de déonnexion entre les dispositifs affihés de ontrôle et des pratiqes effetives qi seraient sans effet sr la performane réelle attende par les itoyens. La diversité des aters impliqés dans le pilotage des organisations engendre ne ertaine diversité de représentations sr le rôle d système de ontrôle de gestion. Ainsi, n él porra sohaiter mobiliser les indiaters à des fins de ommniation politiqe et ara ne vision probablement différente de elle d'n adre administratif, probablement pls préopé par le respet des proédres et des engagements vis-à-vis de sa ttelle. Il est don partilièrement néessaire dans la sphère pbliqe - et dans la sphère privée - de prendre en ompte les enjex soiopolitiqes liés ax systèmes de pilotage et d'évalation por omprendre la manière dont les organisations se transforment por, in fine, adopter o rejeter n otil de ontrôle de gestion (Dreveton, 28). 73

182 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Ttelles I Citoyens Agents pblis Usagers \:---- Assoiations I Syndiats Figre 4.J - Des parties prenantes mltiples ax attentes diverses Chaqe mesre de performane pet prodire en otre divers effets inopinés (tablea 4.3). Tablea 4.J - Trois appliations de mesres de performane - _,.!:: O'l ;::::. Appliation Exemple Prinipe de base de mesres simple Variante Commentaires Cibles Spéifiation de stan- Porentage Cibles spéifiqes Prodit des effets de seil et des dard minimm, o d'éonomies (individelles o spé- effets liqets por les individs hangement de la per- o de réd- ifiqes à ne organi- o les organisations somises formane à atteindre ti on d' effe- sation) verss ibles ax ibles dans n ertain laps tifs exigé por globales o seto- Ajote d je ax atres de temps ne période riel les sores d'errers dans la bdgétaire mesre Classements Données permettant Liges spor- Comparaisons simples Prodit des distorsions d'otpt la omparaison de per- tives verss liges ampo- et des pressions por hanger formane sr des indi- sites (ave des hiffres la omposition de la lige et la aters stiplés a sein isss d'atres hiffres) natre d je d'n ensemble d'ni- Ajote d je ax atres sores tés onrrentes d'errers dans la mesre Intelligene Information générale Registre Données rendes ana- Utilisation non prévisible por d'ativité, nymes verss données ex dont la performane est par exemple de performane nomi- enregistrée ; sovent ombinée épisodes natives ave des ibles et des lassede traitement ments médiax Manqe de transparene potentiel et d'initations laires D'après : Hood,

183 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 La ombinaison de mesres qantitatives et qalitatives pet ainsi permettre d'atténer les effets indésirables d système de pilotage de la performane des organisations pbliqes, qi repose en otre sr n reors généralisé à la ontratalisation ave des entités déentralisées a nivea régional. 4 Contratalisation et régionalisation de l'ation de l'état Dans la vision de l' É tat stratège qi pilote l'ation pbliqe, le ontrôle de gestion est finalement aompagné par le développement de novelles entités déentralisées. La déentralisation des responsabilités passe à la fois par l'atonomie aordée à ertaines organisations (établissements de soins, niversités ), par la réation d'agenes d'évalation o de finanement (Aeres et AR por ] 'Enseignement Spérier et la Reherhe par exemple') et enfin par la reonfigration de l'ation loale ave les PRES (Pôles de reherhe et d'enseignement) o les ARS (Agenes régionales de santé) par exemple. Dans e adre, les relations entre l' É tat et les établissements atonomes sont formalisées le pls sovent par ne ontratalisation, à travers des ontrats d'objetifs et de moyens (COM) o des ontrats d'objetifs et de performane (COP). Dans es ontrats, les axes stratégiqes de l'entité doivent s'insrire de façon ohérente dans le programme de politiqe pbliqe (en mode LOLF) aqel ils se rattahent. Ces axes sont définis de façon plriannelle (3 à 5 ans) et s'aompagnent d'n engagement vis-à-vis de la ttelle à l'atteinte d'objetifs sivis par des indiaters de pilotage lairement identifiés... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Contrats d'objetifs et de moyens dans l'adiovisel : l'exemple d'arte Frane (22-26) S'affirmer omme le média global de référene por la ltre et la réation eropéenne ator d'n large pbli. Fidèle à son ambition éditoriale et à son engagement dans la réation, Arte entend s'imposer omme référene de qalité en proposant des programmes originax, exigeants et innovants. Il ne s'agit pas selement d'être ne exeption dans l'offre ltrelle, téléviselle et médiatiqe, mais assi de favoriser la prodtion d'œvres ltrelles eropéennes ainsi qe l'émergene d'aters, de genres et de programmes noveax. Dans e adre, pls des. L' Aeres (Agene d'évalation de la reherhe et de l'enseignement spérier) a été réée en 27 por l'évalation des établissements d'enseignement spérier signataires de ontrats ave l'état. L' AR (Agene nationale de la reherhe), également réée en 27, évale et assre n finanement sr projets des laboratoires de reherhe. 75

184 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli iœ trois qarts d bdget de programmes seront destinés à la prodtion d'œvres originales. Renforer les liens d' Arte ave ses pblis et élargir l'adiene. La reonqête d pbli est a œr de la stratégie 22-6 d' Arte. La relane éditoriale, à travers la mise en plae d'ne novelle grille de programmes débt 22, doit permettre à la haîne de fidéliser ses téléspetaters et d'élargir son adiene. Pls lisible et fortement enrihie en jornée, ette grille ompte notamment n novea rendezvos ltrel le dimanhe après-midi, ne novelle ase de domentaires en semaine et davantage de programmes inédits. Créer n novea modèle de télévision grâe ax noveax médias. Arte Frane, qi a aqis a ors d préédent COM ne forte notoriété dans le domaine nmériqe, sohaite porsivre es développements et renforer sa position de leader de la télévision en ligne. Elle explorera les novelles possibilités d'internet : ne meillere irlation des œvres grâe ax noveax veters de diffsion omme la télévision de rattrapage et la télévision onnetée, l'expérimentation des réations adioviselles o enore l'enrihissement des plateformes thématiqes sr Internet. Le bdget onsaré à es développements nmériqes agmentera en moyenne de 3 % par an. Améliorer et moderniser la gestion d' Arte Frane. Por la période , l'entreprise entend porsivre l'amélioration de sa gestion et l'adapter à l'ère d nmériqe. Elle fera onverger les ompétenes entre l'antenne et les noveax médias, s'attahera à reherher de façon permanente l'effiaité et les éonomies et développera la oordination a nivea d grope. "'O J:: O'l ;::::. Ainsi, à travers es ontrats, s'ajote à l'horizon bdgétaire annel en mode LOLF ne dimension stratégiqe et plriannelle de pilotage. Ces ontrats sont dans ertains seters mltipartites et aompagnent la régionalisation des politiqes pbliqes, omme dans le as de la santé ave les ARS. Il en réslte ne ertaine omplexité por des organisations dont le système de ontrôle de gestion n'est pas enore néessairement arrivé à matrité. setion 2 LES SPÉCIFICITÉS DU COTRÔLE DE GESTIO À L'HÔPITAL La politiqe de santé en Frane a por objetifs de «développer la politiqe de prévention, d'assrer la sérité sanitaire et d'organiser ne offre de soins de qalité de façon égale et adaptée entre nos onitoyens et entre les territoires» (PLF 23).. Projet de loi de finanes 23 sr la santé : pap/pdf/pap2l 3_BG_Sante.pdf 76

185 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 Por e faire, la mission Santé est omposée de dex programmes : le programme 24 et le programme 83. Le programme 24 définit la mjse en plae de plans et de programmes de santé pilotés a nivea national par la Diretion générale de la santé (DGS) et ses opératers, et a nivea régional par les 26 Agenes régionales de santé (ARS). Le programme 83 qant à li traite de la protetion maladie. ECADRÉ Extraits d PLF 23 d ministère des Affaires soiales et de la Santé Projet annel de performanes - Programme 24 «Prévention, sérité sanitaire et offre de soins» La stratégie porsivie en 23 en termes de prévention, de sérité sanitaire et d'offre de soins s'oriente ator de qatre axes :. Piloter le résea des agenes sanitaires, enadrer et animer eli des agenes régionales de santé (ARS) ; 2. Déployer des stratégies et des politiqes de santé pbliqe fondées sr les onnaissanes sientifiqes disponibles ; 3. Rédire a minimm la vlnérabilité de la poplation fae à des événements sanitaires graves menaçant la olletivité ; 4. Garantir la qalité de l'offre de soins notamment en assrant n bon nivea de formation des professionnels de santé ainsi qe ler aessibilité. Exemple d'objetifs et d'indiaters de performane d programme.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Tax de reonnaissane des ampagnes de l'ipes portant sr la ntrition Certains de es objetifs impliqent ne sensibilisation des itoyens et sagers d système de soins, d'atres sont diretement liés à la gestion par l'état d système de soins, notamment hospitaliers, et à l'égalité d'aès sr l'ensemble d territoire qi est n enje fort de la régionalisation. Cependant, sele ne faible partie d finanement des hôpitax transite par les ARS, por les missions dites d'intérêt général. La majorité de ler finanement provient de la fatration de ler ativité à l' Assrane 77

186 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli maladie, et dépend don d bdget de la Sérité soiale et non d bdget de l'état. os présenterons d'abord le adre éonomiqe et instittionnel d seter hospitalier en Frane. os aborderons ensite les réformes réentes d seter qi, en mettant fortement l'aent sr les oûts et la tarifiation des ativités, ont strtré les systèmes de pilotage et les otils de ontrôle de gestion des établissements hospitaliers. Le adre éonomiqe et instittionnel d seter Selon les statistiqes de la DREES (Diretion de la reherhe, des étdes, de l' évalation et des statistiqes), la onsommation de soins hospitaliers s'élevait en Frane à 84 milliards d'eros en 2. Ce montant reovre l'ensemble de l'hospitalisation en ort séjor (médeine, hirrgie et obstétriqe), moyen séjor (soins de site et de réadaptation) et psyhiatrie, hors hospitalisation de longe drée. La part de la onsommation de soins hospitaliers dans l'ensemble de la onsommation de soins et de biens médiax est globalement stable : elle est passée de 46,2 % en 25 à 46,4 % en 2. Por la siter dans l'ensemble de l'éonomie, la onsommation de soins hospitaliers représente en 2 5,7 % de la onsommation totale effetive des ménages, en légère agmentation depis 25. Dans le seter pbli hospitalier, qi omprend les établissements pblis et la qasi-totalité des établissements privés à bt non lratif, la onsommation de soins s'élevait à 63,8 milliards d'eros en 2, en roissane de 2,7 % en valer en 2 omme en 2, e qi marqe n net ralentissement par rapport a rythme de roissane des années préédentes. "'O J:: O'l ;::::. Le finanement de es soins relève de façon prépondérante de l' Assrane maladie : la Sérité soiale ovrait 9,4 % des dépenses de soins hospitaliers en 2, ontre 75,5 % por l'ensemble de la onsommation de soins et biens médiax. La part des organismes omplémentaires est ependant en progression (5,4 % en 2 ontre 4 % en 25), d fait des hasses d forfait jornalier hospitalier ainsi qe des tarifs jornaliers de prestations qi servent de base a all des tikets modératers à l'hôpital. Les établissements de santé sont des personnes morales de droit pbli o privé. Les établissements pblis de santé, personnes morales de droit pbli, sont «dotées de l'atonomie administrative et finanière. Ils sont somis a ontrôle de l'état [ ]. Ler objet prinipal n'est ni indstriel ni ommerial» (artile L. 64- d Code de la santé pbliqe). Site à la loi HPST de 29, sels les entres hospitaliers régionax sbsistent. Ces entres «ont ne voation régionale liée à ler hate spéialisation [ ] ; ils assrent en otre les soins orants à la poplation prohe» (artile L. 64-2). Ces CHR sont assi por la plpart des entres hospitaliers niversitaires (CHU), assrant la formation pbliqe médiale, pharmaetiqe et postniversitaire. 78

187 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 Tablea Établissements de santé ave apaités d'hospitalisation par atégorie d'établissements en 2 Catégorie d'établissements Entités ombres de lits ombres de plaes Pbli : Centres hospitaliers régionax (CHR/CHU) Centres hospitaliers (CH) Centres hospitaliers spéialisés en psyhiatrie Atres établissements pblis Privé à bt non lratif : Centres de ltte ontre le aner Atres établissements à bt non lratif Privé à bt lratif : Établissements de soins de site et de réadaptation Établissements de soins de orte drée o plridisiplinaires É tablissements de ltte ontre les maladies mentales Établissements de soins de longe drée Atres établissements privés à bt lratif Ensemble D'après : Panorama des établissements de santé, édition 22 - OREES... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl La mission générale de es établissements est définie par l'artile L. 6- d Code de la santé pbliqe. Qel qe soit ler statt, ils «assrent le diagnosti, la srveillane et le traitement des malades, des blessés et des femmes eneintes. Ils délivrent les soins ave hébergement, sos forme amblatoire o à domiile, le domiile povant s'entendre omme lie de résidene o bien n établissement ave hébergement relevant d Code de l'ation soiale et des familles. Ils partiipent à la oordination des soins en relation ave les membres des professions de santé exerçant en pratiqe de ville et les établissements et servies médio-soiax, dans le adre défini par l' Agene régionale de santé en onertation ave les onseils générax por les ompétenes qi les onernent. Ils partiipent à la mise en œvre de la politiqe de santé pbliqe et des dispositifs de vigilane destinés à garantir la sérité sanitaire. Ils mènent, en ler sein, ne réflexion sr l'éthiqe liée à l'aeil et la prise en harge médiale.» 2 Des réformes tornées vers la maîtrise des oûts Dans le adre général d seter pbli, les hôpitax ont depis pls de 3 ans fait l'objet d'ne attention partilière qi s'est tradite par n développement - préoe par rapport à d'atres organisations d seter pbli - d'otils de ontrôle de gestion destinés à aider à la maîtrise des dépenses de santé. Ces réformes sont don antérieres à la LOLF, qi tohe l'ensemble d seter pbli. Por limiter la hasse de es dépenses, dans le adre d'n objetif national des dépenses d' assrane maladie (ODAM) qi onstite ne enveloppe globale fixée par le Parle- 79

188 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli ment, différentes politiqes ont été mises en œvre afin de régler l'offre et la demande de santé. Elles ont agi notamment sr l'organisation de l'offre et la rémnération des «offrers» de soins, dans n movement général de reherhe d' effiiene a sein d système de santé. Trois grandes réformes se sont ainsi sédé à partir des années 98 ave des onséqenes importantes sr le finanement des hôpitax et les dispositifs de ontrôle de gestion. 2. Le PMSI La première réforme, le PMSI (programme de médialisation des systèmes d'information) a été lanée en 982. Elle a posé les bases d'ne omptabilité analytiqe hospitalière (CAH), en rendant ompte de la prodtion hospitalière à l'aide d'n otil tilisé ax É tats-unis (Moisdon, 2), visant à fiabiliser ette omptabilité alors qe les indiaters préédents semblaient pls approximatifs. Le PMSI se présente ainsi omme n grand progrès, rapprohant les indiaters de gestion - onstrits sr la base de la lassifiation DRG (Diagnosis-Related Grops) amériaine - de la réalité médiale. - J:: O'l ;::::. Por les séjors hospitaliers en soins de orte drée - médeine, hirrgie, obstétriqe et odontologie (MCO) - ette analyse est fondée sr le reeil systématiqe d'n petit nombre d'informations administratives et médiales, qi onstitent le résmé de sortie standardisé (RSS). Ce résmé est omposé d'n ertain nombre de résmés d'nité médiale (RUM) prodits par les nités médiales fréqentées par le patient pendant son séjor à l'hôpital. Les informations reeillies font l'objet d'n odage abotissant a lassement des RSS en n nombre volontairement limité de gropes ohérents d point de ve médial et des oûts. Ces regropements ondisent à déterminer des gropes homogènes de malades (GHM). Ce qi détermine le lassement d malade dans tel o tel GHM orrespond tot d'abord à la atégorie majere de diagnosti (CMD) de son RSS. Les atégories majeres sont le pls sovent rattahées à n système fontionnel (affetions d système nervex, de l'œil, de l'appareil respiratoire ). C'est don en général le diagnosti prinipal d RSS, qi détermine le lassement d malade dans n GHM. La odifiation prend également en ompte les niveax de sévérité, l'âge des patients et les éventels séjors amblatoires (tablea 4.5). Tablea Exemples de GHM Otites moyennes et atres infetions des voies aériennes spérieres, âge inférier à 8 ans, très orte drée Interventions sr les nerfs râniens o périphériqes et atres interventions sr le système nervex, nivea Interventions sr la rétine, en amblatoire Sore : Manel des gropes homogènes de malades, éd. 2, ministère de la Santé.. Le all d GHM est effeté à partir d'n algorithme de «gropage», évidemment très strtrant, géré par I' ATTH (Agene tehniqe de l'information sr l'hôpital). 8

189 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 Les informations ainsi prodites sont tilisées prinipalement à dex fins : le finanement des établissements de santé (tarifiation à ' ativité) et l'organisation de l'offre de soins (planifiation). Dans ne logiqe diretement isse des systèmes de alls de oûts omplets indstriels allés par éqivalene (prohe de la méthode de Georges Perrin), le programme repose sr ne onversion systématiqe de tos les ates médiax en ne nité de valer ommne, le «point ISA» (indie synthétiqe d'ativité). En mltipliant la valer de haqe ate médial en points ISA par le nombre d'ates reensés dans haqe gropement homogène de malades (GHM), on obtient l'isa d'ne «entité prodtive» : servie, établissement, région. Des omparaisons de prodtivité pevent alors être effetées. Si le système des points ISA disparaît ave l'introdtion de la T2A, le PMSI évole vers n otil de pilotage ontribant à mesrer la performane des établissements de santé et non pls selement n otil desriptif de l'ativité médiale. 2.2 Le plan Hôpital 27 Mise en plae à partir de 25 dans le adre d plan Hôpital 27 et en appliation systématiqe depis 28, la T2A (tarifiation à l'ativité) onstite n prolongement d PMSI. Ce système définit n mode niqe de finanement por les ativités de MCO (médeine, hfrrgie, obstétriqe et odontologie) des établissements de santé pblis et privés. Il est basé sr ne distribtion des ressores en fontion d volme et de la natre de lers ativités. Désormais, les ressores sont allées à partir d'ne estimation d'ativités : le prix de haqe ativité est fixé par l' Assrane maladie à travers le méanisme des GHS (gropements homogènes de séjor)... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le finanement se fait non pls en fontion d oût réel d séjor mais en fontion d'n oût estimé, déterminé par ne enqête nationale sr les oûts (EC) effetée après d'n éhantillon d'établissements onsidérés omme représentatifs (5 dans l'enqête 2 ). Tos les dépassements de oûts par rapport à e oût estimé, q'ils soient ds à des malades pls lords, à ne pls grande qalité de soins o à ne moindre prodtivité de l'établissement se trovent ainsi à la harge de l'établissement, qi pet dès lors se trover en sitation défiitaire. La T2A s'insrit don dans ne logiqe identiqe à elle de la LOLF, elle d passage d'ne logiqe de moyens à ne logiqe de résltats, ave ne reherhe d'effiiene éonomiqe se fondant notamment sr la omparaison entre les établissements et la mise en onrrene des établissements (pblis et privés). Or, si les liniqes privées ont en grande partie ne ativité programmée qi pet les amener à déider de ne pls aepter en fin d'année ertains types d'ates si ler volme d'ativité dépasse les prévisions, l'hôpital pbli ne pet pas arrêter de soigner les malades sans être en ontradition ave sa mission de ontinité de servie pbli. Le plan Hôpital 27 omporte par aillers n volet organisationnel, dans leqel on retrove la logiqe de responsabilisation de la T2A. A sein des établissements, 8

190 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli les servies doivent être regropés en «pôles», dirigés par des médeins et finanièrement responsables, dans le adre d'ne novelle governane. Ces pôles doivent povoir ontrater entre ex et à l'extérier, e qi ovre la porte à l' externalisation de ertaines tâhes, et qi onstite n prolongement a sein des hôpitax des ontrats plriannels d'objetifs et de moyens signés ave la ttelle (Angelé-Halgand, 29). A nivea individel en otre, ne partie de la rémnération doit à terme être indexée sr les résltats finaniers. Ainsi, ax niveax individel et olletif, le modèle sos-jaent est eli d'ne organisation rationnellement orientée vers ne pls grande effiiene prodtive et ne minimisation de ses oûts (Belorgey, 2). Une agene d'adit des établissements de santé est en otre réée en 23 omme dispositif d'appi ax établissements sohaitant mettre en œvre les modifiations organisationnelles permettant d'améliorer ler effiiene. Comme dans de nombrex as de mise en œvre d MP, elle joe le rôle de failitater de réformes, à la fois dans la oneption d'otils et l'initation à l'adoption des réformes par les hospitaliers à travers la diffsion des «bonnes pratiqes». Cette agene est remplaée en 29 par I' AAP (Agene nationale d'appi à la performane des établissements de santé et médio-soiax) «por aider les établissements de santé et médio-soiax à améliorer le servie rend ax patients et ax sagers, en élaborant et en diffsant des reommandations et des otils dont elle assre le sivi de la mise en œvre, ler permettant de moderniser ler gestion, d'optimiser ler patrimoine immobilier et de sivre et d'aroître ler performane, afin de maîtriser lers dépenses» (art. 8 ). L' AAP va œvrer por la mise en plae de loi HPST. 2.i La loi H PST - J:: O'l ;::::. En 29, la loi HPST (Hôpital, Patients, Santé et Territoires) instite ne territorialisation des politiqes de santé et porte ne réforme globale visant ne modernisation des instittions et des strtres et ne amélioration de l'organisation sanitaire d pays. Les 26 ARS (Agenes régionales de santé) réées par la loi ont por mission d'assrer a nivea territorial n pilotage global des dépenses de santé et médiosoiales. À e titre, elles mettent en œvre les projets régionax de santé annels en tenant ompte des priorités nationales et des objetifs fixés par n ontrat plriannel d'objetifs et de moyens (CPOM). La loi HPST inite également les établissements de santé à oopérer a nivea régional, notamment sos la forme de CHT (ommnaté hospitalière de territoire) ave des initations finanières. La CHT a por bt de définir ne stratégie médiale ommne s'appyant sr la mtalisation des ompétenes et des fontions spports. C'est don n otil de reomposition de 'offre de soins a nivea d'n territoire et de mtalisation de ertains moyens, ave tojors e soi majer de gestion effiae et effiiente des ressores. 82

191 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 Por e qi est de l'organisation interne des établissements, la loi prévoit la réation d'n onseil de srveillane, qi remplae le onseil d'administration, et d'n diretoire. La ompétene générale d onseil de srveillane est de se prononer sr la stratégie de l'établissement et d'exerer n ontrôle permanent sr sa gestion. Le diretoire est ne instane à majorité médiale a sens large, dont la responsabilité est de veiller à la ohérene des projets de pôles entre ex et à ler onformité vis-à-vis d projet médial d'établissement. Il doit également veiller notamment à travers les ontrats de pôles à e qe les objetifs et les moyens des pôles demerent ohérents ave ler ativité. L'évoltion d système de pilotage interne transforme ainsi le management des établissements en réant des pôles regropant des servies (obre et Lambert, 22). La loi onfère n povoir déisionnel important ax hefs de pôles, nommés por qatre ans, véritables managers responsables des nités médiales, médiotehniqes et administratives. Les pôles sont ainsi onsarés omme spports de l'organisation interne de l'hôpital pbli, destinés à être des liex de proposition et de mise en œvre des stratégies médiales, et don de management des éqipes soignantes. Chaqe hef de pôle signe n ontrat de pôle ave le direter de l'établissement, ontrat qi préise les objetifs et les moyens, dont obligatoirement des objetifs en matière de qalité et de sérité des soins. Le ontrat fixe les indiaters permettant d'évaler la réalisation de es objetifs. On retrove don dans e novea adre ne logiqe de ontratalisation interne et de déentralisation a nivea des pôles, ave n pratiien «manager responsable», qi se voit onfier ne délégation d'atorité et ne responsabilité sr ertains types de dépenses... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Les otils de ontrôle de gestion hospitaliers sont don bien insrits dans le adre atel d novea management pbli. Celi-i fait ependant l'objet de ontestations, d'où l'overtre de onertations par la Ministre de la Santé en 23 por établir n «pate de onfiane» (tablea 4.6) qi devrait faire l'objet d'ne ftre loi. Les enjex et les limites de ette modernisation sont partilièrement bien mis en évidene par Colasse (2). Tablea Les qatre volets d «pate de onfiane» por l'hôpital Réaffirmer et reonstrire le servie pbli hospitalier entré sr le parors d patient overt sr son environnement, intégré dans n dispositif pls large sr n territoire. Ajster les modes de finanement : vers n modèle mixte de finanement de l'ativité des établissements ave ne partie en T2A por les ativités MCO de ort séjor, n mode de finanement des maladies hroniqes adapté a parors de soin d patient et ne part en dotation. Établir dans l'hôpital des onditions d'organisation et de fontionnement éqilibrées, ainsi q'n management qi permette de strtrer n vrai dialoge soial. Conforter ave l'état a nivea entral, et ave les Agenes régionales de santé a nivea régional, des relations basées sr ne pls grande onfiane. D'après : Rapport Coty,

192 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli 3 Les otils de ontrôle de gestion hospitalier d novea management pbli À l'isse de es différentes réformes strtrelles (le Plan Hôpital 27 et la loi HPST en 29 en partilier), les otils de ontrôle de gestion et de pilotage des hôpitax se sont onsidérablement développés. Ils s'appient désormais sr des systèmes d'information permettant de onstrire ne omptabilité analytiqe hospitalière (CAH) ohérente. Cette omptabilité permet à la fois n meiller ontrôle de la ttelle et la diffsion d'n novea modèle de pilotage, dans leqel la préopation éonomiqe prend ne novelle plae. Ainsi, omme le rappelle Angelé-Halgand (29), es otils orrespondent dans n premier temps ax besoins de réglation de la ttelle. La CAH développée à l'initiative d ministère de la Santé privilégie d'abord n ontrôle bdgétaire. Elle s'appie - omme nos l'avons v ave le PMSI - sr les résltats de l'étde nationale des oûts (EC) des séjors hospitaliers, qi est ajord'hi à la base de la tarifiation des gropements homogènes de séjors. "'O J:: O'l ;::::. Por développer ne omptabilité analytiqe pertinente, la Diretion de l' information médiale (DIM) est hargée a sein de haqe établissement d reeil, de la fiabilisation et de l'agrégation des données médiales, qi permettent de déterminer la partie des finanements des établissements liée à l'ativité (soit la pls grande partie des ressores de 'hôpital depis 28). La DIM ollabore étroitement à la fois ave la diretion générale de l'établissement et le orps médial, et est de pls en pls impliqée dans le pilotage stratégiqe et finanier de l'établissement. Cette ativité transversale néessite ne ltre à la fois médiale, en Santé pbliqe, en gestion finanière et en traitement informatiqe des données. Les résltats de l'étde EC 26 sont atalisés haqe année, en tenant ompte d'ne part des modifiations des GHM (gropes homogènes de malades) et d'atre part, de l'évoltion de la réglementation des finanements (enadré 4.3). L'étde dérit por tos les GHM répertoriés par le PMSI les différentes omposantes d oût en faisant apparaître par exemple les oûts direts omme les onsommations de prodits pharmaetiqes o de prodits sangins, et les oûts indirets liés ax dépenses de personnel administratif, ax onsommations d'ates fornis par les nités médio-tehniqes, et.. Ces gropes sont homogènes d point de ve d oût des ates, mais la lorder éventelle des soins infirmiers ltériers (passage d'ne infirmière ne fois o trois fois par jor) n'est pas prise en ompte. Sel l'âge (spérier à 7 ans) est intégré dans le all por estimer es soins infirmiers variables. 84

193 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 ECADRÉ Référentiel de oûts de l'ec : exemple de oût omplet par GHM Le oût omplet présenté par GHM dans le référentiel est ne moyenne de oûts qi pet varier de façon importante sivant les établissements por des raisons d'organisation interne, de tehniqes employées Ce oût omplet n'est q'ne valer possible d oût, eli-i variant dans l'intervalle de onfiane. Par exemple, por le GHM C3, Craniotomies por tramatisme, âge spérier à 7 ans, nivea : le oût omplet moyen de e GHM dans le référentiel ex-dg est de L'errer relative d'éhantillonnage de e GHM est de 3,8 %. L'intervalle de onfiane de e GHM est de [5 8 ; 6 38 ). Soit dex établissements X et Y dont le oût omplet d GHM C3 est respetivement de 5 8 et 7. Le oût omplet d GHM C3, dans l'établissement X, est spérier a oût omplet moyen d référentiel. Totefois, ompte ten de l'intervalle de onfiane, il n'est pas possible de dire q'il est signifiativement différent d oût omplet moyen d référentiel. En revanhe, le oût moyen de l'établissement Y est statistiqement spérier a oût moyen d référentiel. D'après le Gide pratiqe d'tilisation d référentiel. Données ECC 2. Site de l'atih : Un fihier Exel est mis à la disposition des établissements por le reeil des éléments de oûts onformes à la omptabilité analytiqe hospitalière... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Dans e adre analytiqe hospitalier, ne setion d'analyse (SA) est ne nité de reeil d'information analytiqe qi permet d'isoler sans ambigïté ni omission à la fois ne ativité médialisée qantifiable (en RUM : résmé d'nité médiale, en onsltations ) et ne onsommation de ressores (en qantité o en eros). L'établissement est déopé selon qatre types de setions homogènes : - les SAC : setions d'analyse liniqe (lie d'hospitalisation o de onsltation) ; - les SAMT : setions d'analyse médio-tehniqe ; - les SALM : setions d'analyse de logistiqe médiale ; - les SALGG : setions d'analyse de logistiqe et gestion générale. L'affetation des harges diretes ax SA, de personnel, de médiaments et de dispositifs médiax ainsi qe des reettes est privilégiée. Lorsq'il n'est pas possible d'identifier dans ne sele SA o lorsqe ertaines harges ne pevent être imptées sans ambigïté à ne SA, les harges en qestion transitent dans des setions d'imptation qi sont ensite ventilées sr les différentes SA en fontion de lés de répartition o nités d'œvre (voir en annexe 2 ne shématisation des étapes d'affetation de es harges). Les données de base sont isses d système d'information de l'établissement, le fihier ommn de strtre de l'établissement (FICOM), dont la fiabilité doit être assrée por éviter des errers et srharges de travail ltérieres. Ce FICOM onstite le plan analytiqe global, la liste des nités fontionnelles (UF) et de l'arboresene UF nités médiales (UM) entres d'ativité pôles établissement, qi doit orrespondre à l'ativité réelle de l'établissement. 85

194 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli À partir de ette omptabilité analytiqe, tot d'abord destinée à des analyses omparatives en oûts omplets, ont été élaborés différents otils de pilotage : CREA (ompte de résltat par pôle), TCCM (tablea oûts/ase-mix) et TDBP (tablea de bord de pilotage). Cex-i viennent ompléter la vision finanière globale de l'établissement donnée depis 26 par l'eprd (état des prévisions de reettes et de dépenses), qi remplae l'anien bdget. i. Le CREA : ompte de résltat par pôle La mise en plae de la T2A a introdit le onept de reettes por les ativités médiales, jsqe-là dérites niqement par lers oûts. Ave la T2A, l'ativité médiale génère des ressores por l'hôpital, et le dialoge de gestion porte don sr l'adéqation entre les oûts et les reettes, et non pls selement sr les harges. Dans e adre, et sivant la logiqe de déentralisation dérite préédemment, le CREA est n «objet omptable hybride» (MEAH-AAP, 29) qi fait apparaître en reettes d pôle prinipalement des éléments isss de la omptabilité générale, et en dépenses des harges diretes et indiretes, retraitées selon le modèle de omptabilité analytiqe reten dans la onstrtion de l'ec (tablea 4.7). Tablea Exemple simplifié de CREA d'n pôle rgenes Titre : Personnel 2 49 Titre : prises en harge Assrane maladie Titre 2 : Fornitres et médiaments 24 GHS reettes OO % T2A 72 Titre 3 : Tra nsports et atres 6 Ates T2A OO % 455 Titre 4 : Amortissements 9 Consltations externes part T2A OO % 83 Total dépenses diretes Forfait et atres 59 Titre 2 : non prises en harge Assrane maladie 485 "'O J:: O'l ;::::. Fontions médio-tehniqes : Consltations externes et prodits hospitaliers 485 Laboratoire, Imagerie, Blo Urgenes 53 Fontions logistiqes : Titre 3 : Reettes sbsidiaires 23 Blanhisserie, restaration, atres 9 Charges strtre et finanières Reversement hospitalisations passées ax rgenes et atres 23 Total dépenses indites 343 Total reettes 3 76 Total dépenses 3 27 RÉSULTAT (défiit) (4) Por mesrer la ontribtion de haqe pôle a résltat éonomiqe de l'établissement ave les CREA, figre ainsi en fae des reettes générées par son ativité (donnant lie à ne fatration à n payer extérier) l'ensemble des dépenses pertinentes, 'est-à-dire les harges diretes et indiretes (dépenses indites) qi orrespondent à des onsommations de prestations fornies en interne par les pôles médio-tehniqes (blo o anesthésie) o logistiqes (blanhisserie). La omptabi-. MEAH - AAP (29). ovelle governane et omptabilité analytiqe par pôles - CREA, CREO, TCCM, tableax de bord, ne aide méthodologiqe a dialoge de gestion, disponible sr 86

195 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 lité analytiqe atorise ne présentation qi prend en ompte les prestations entre pôles, à travers l'tilisation d'nités d'œvre por les pôles médio-tehniqes et logistiqes. Dans son gide méthodologiqe, l' AAP préonise d'appliqer la présentation des harges selon le référentiel ommn national (EC), por permettre ax pôles de omparer lers harges totales et lers reettes, isses prinipalement des GHS, ave qelqes préations d'sage (enadré 4.4). Constrtion des CREA: onséqenes méthodologiqes ECADRÉ Dans le modèle EC, les harges diretes des SAMT, SALM o SALGG, après dédtion des reettes de titre, 2 o 3 générées par es nités, sont intégralement déversées sr les ativités liniqes (MCO o atres). Dans les CREA, on onsidère également qe les pôles liniqes «ahètent» ax pôles de sotien lers prestations, non pas à ler oût de prodtion brt mais à ler oût de prodtion net (dépenses diretes des SAMT o SALGG moins lers reettes en atténation). On ne pet ainsi aller n résltat omptable ayant d sens d'n point de ve éonomiqe qe por les pôles liniqes. 2. Le modèle EC impte ax pôles liniqes ertaines harges logistiqes o de strtre d'ne manière forfaitaire (par exemple a prorata des dépenses diretes onstatées) alors qe les établissements ont sovent mis en plae n système d'informations qi ler permet d'affeter ax pôles lers dépenses réelles. Por éviter de dérédibiliser es otils de gestion et ne pas ompliqer le dialoge de gestion, les modes d'affetation forfaitaires ne seront onservés q'en l'absene d'uo pertinentes. D'après : Anap, "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Une telle strtration de ler ompte de résltat devrait en otre failiter por le pôle la onstrtion d tablea oûts/ase-mix (TCCM). 3.2 Le TCCM : tablea oûts/ase-mix Le TCCM est n otil d'évalation analytiqe qi permet de omparer les harges d'exploitation d'n établissement de santé ave n montant théoriqe, eli d'n établissement virtel - n hôpital moyen fitif- qi a stritement la même ativité, a GHM près, mais dont les oûts de prodtion sont allés à partir des oûts nitaires identifiés par l'enqête nationale (EC). L'hôpital se ompare don, poste de dépenses par poste de dépenses, ave son doble, représentatif de l'organisation moyenne des établissements de l'ec.. D'où n ertain nombre de ritiqes liées notamment a aratère rédter d'ne approhe par les moyennes qi ondit à dérire n «patient moyen» qi n'existe pas. 87

196 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Tablea Exemple de TCCM d'n pôle hirrgial Coût CHC Coût EC Chirrgie A CHC - EC CHC - EC (en valer) (en %) Personnel : % Personnel médial % Personnel non médial % Amortissement et maintenane d matériel médial % Dépenses ates sos-traités % Dépenses de médiaments % Dépenses de sang % Consommables médiax % Médiaments sr liste T2A % DMI sr liste T2A % Logistiqe médiale % Médio-tehniqe : % Blo % Anesthésie % Imagerie % La bora toi re % Explorations fontionnelles % Blanhisserie % Restaration % Logistiqe atre % Total hors strtre % Strtre % Total % D'après : ovelle governane et omptabilité analytiqe par pôles - CREA, CREO, TCCM, tableax de bord, ne aide méthodologiqe a dialoge de gestion (29). - J:: O'l ;::::. Commentaires : L'éart total de - 9 % de e pôle est n éart favorable : son oût de prodtion est inférier à la moyenne nationale allée par l'ec. Cependant, l'éart global reovre des variations très ontrastées : - 22 % por le personnel, mais + 55 % por les DMI (dispositifs médiax implantables). Après avoir vérifié q'il n'y a pas d'errer de saisie de l'information, le pôle devra don s'interroger sr ses pratiqes médiales, sans qe l'atteinte des oûts de l'e C soit n objetif en soi. C'est n otil destiné à se positionner par rapport à ne pratiqe moyenne et à s'interroger sr les éventels points fa ibles, tot en maintenant les points forts identifiés. Les oûts pevent être différents d fait de la pyramide des âges d personnel, de la loalisation de l'hôpital qi indit des différenes soio-éonomiqes hez les patients soignés, de la strtre et de la disponibilité des atres professionnels de santé, et. La prodtion réglière des oûts de référene permet de faire de ette démarhe de omparaison n proesss ontin d'analyse et d'information. Le TCCM doit être onsidéré et tilisé omme n des otils - et non l'otil niqe - qi permet d'expliqer le résltat d pôle en introdisant e qi manqe dans le CREA : ne référene externe. Le TCCM fornit des informations sr les onsommations 88

197 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 "'O.!:: O'l ;:::: o... i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i:: i:: :;::: ::s o.. <li 2 ::s Cl moyennes des prestations médio-tehniqes néessaires à la prise en harge des patients, sr les drées de séjor «ibles» par GHM et sr l'tilisation des personnels médiax o non médiax en fontion de l'ativité. Le gestionnaire pet ainsi analyser les oûts nitaires des faters tilisés alors qe le médein s'attahera à l'analyse des qantités onsommées. Le gestionnaire porra ainsi par exemple omparer les oûts d personnel alors qe le médein s'intéressera a nombre d'examens presrits, o ax drées de séjor. L'otil présente ependant des limites identifiées (Anap, 29). Il n'a pas été onç por n sage interne et perd ne partie de sa pertinene qand le périmètre d'analyse se rédit. Ensite se pose rapidement le problème de la répartition des oûts entre les différentes nités qi ont partiipé à la prise en harge d patient. Le TCCM ne permet d'analyser q'ne partie de la performane de l'hôpital, elle des nités MCO. La performane éonomiqe des nités logistiqes o médio-tehniqes ne pet être appréhendée par le TCCM pisqe, par onstrtion, les oûts de es nités se déversent sr les pôles liniqes omme por les CREA. Enfin, s'il existe ne orrélation étroite entre les oûts des GHM (gropements homogènes de malades) et les tarifs des GHS (gropements homogènes de séjors), les tarifs n'intègrent pas tos les éléments de oûts onstatés dans l'ec o pevent différer par hoix de politiqe de santé pbliqe. est don ajord'hi théoriqement possible q'n pôle ait des oûts de prodtion omparables à ex de l'ec, mais n résltat finanier négatif (o positif) si les tarifs des GHS qi onstitent l'essentiel d ase-mix d pôle divergent sensiblement par rapport à la base EC. D'atre part, la T2A a introdit ertains biais, les établissements de santé ayant intérêt d'n point de ve finanier à se torner vers les GHM qi rapportent le pls : on a par exemple intérêt à sinder n séjor en plsiers séjors orts. Ainsi, le TCCM fait partie d'ne batterie d'indiaters de ressores onsommées, d'ativités réalisées et de ratios éonomiqes. devra être omplété, dans le proesss de pilotage, par des indiaters qalitatifs. Les tableax de bord hospitaliers onstitent dès lors des otils sseptibles de miex lier performane et indiaters qalitatifs. 3.3 Les tableax de bord hospitaliers : prise en ompte d'ne performane mltidimensionnelle et omplexe La performane est por tote organisation - nos l'avons v dès l'introdtion - n onstrit mltidimensionnel, présentant des dimensions d'atant pls nombreses qe l'organisation est omplexe. Elle ne sarait être rédite à ne dimension stritement finanière. Si les oûts et la qalité font partie de ses dimensions, la théorie des organisations appliqée a ontexte hospitalier a «notamment mis en lmière le rôle de la relation ave l'environnement extérier (médeine de ville, anrage dans la ité ) et différents aspets assoiés à la satisfation des professionnels a travail o a maintien de valers éthiqes et professionnelles dans le adre des 89

198 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli efforts de rationalisation engagée.» (Minvielle, 22). Por tenter d'appréhender es différentes dimensions et développer ainsi ler pilotage interne, de nombrex établissements ont élaboré des tableax de bord fortement inspirés d modèle d Balaned Soreard (BSC) de Kaplan et orton (27). Ce tablea de bord permet d'intégrer assi bien la qalité qe la satisfation d personnel dans ses qatre dimensions, mais des adaptations sont néessaires por tenir ompte des spéifiités d seter de la santé. Ces adaptations onernent assi bien les indiaters à tiliser qe les objetifs générax de la mise en œvre de l'otil. Tablea Le BSC : adaptations a ontexte hospitalier Axe finanier -> Axe éonomiqe Bonne tilisation des ressores = satisfation des ttelles. L'axe finanier onstite ne ontrainte et non n bt, alors qe le modèle originel prévoit ne sbordination des atres axes à l'axe finanier. Axe lients -> Axe patients Indiaters entrés sr les sagers de l'hôpital : qalité, prise en ompte de la doler, droit des patients, onsentement élairé, onfrontation offre/demande de soins. L'établissement ne pet ependant pas être gidé par le patient, qi n'a pas tojors ne vision objetive et experte. Axe apprentissage organisationnel Apprentissages néessaires à la remise en ase des rotines de natre dysfontionnelle. Définition et mise en œvre des savoir-faire propres à de noveax proesss ds ax transformations de l'instittion hospitalière qi dépendent des orientations stratégiqes. Axe proesss -> très lié à l'axe apprentissage Permet de déterminer des leviers d'ations à partir des indiaters tradisant les proesss effetifs : Exemple : proesss d'admission des patients différenié entre les rgenes et les patients programmés. Coordination interne des servies (atoréglation et partiipation). D'après : obre, 2 ; Montalan et Vinent, 2. - J:: O'l ;::::. Plsiers aters préonisent ependant de ne pas sivre l'approhe normative originelle de Kaplan et orton (27), mais d'adopter ne démarhe permettant ne o-onstrtion de la stratégie et d ontrôle lors de l'élaboration d tablea de bord (Choffel et Meysonnier, 25 ; Montalan et Vinent, 2 ). En effet, les établissements de santé possèdent rarement ne stratégie forte, partagée par tos les aters, et n proesss normatif de déploiement de la stratégie ne favorise pas l'adhésion et la motivation por sa mise en appliation a nivea opérationnel. Or, il fat qe es otils de gestion fassent sens por les professionnels por q'ils délenhent l'apprentissage et des omportements vertex (Moisdon, 997). L' AAP propose dans ses pbliations des exemples d'indiaters, ainsi qe des retors d'expériene de mise en œvre de tableax de bord o de sivi de projets de pôle par des établissements hospitaliers por aompagner e type de démarhe.. Minvielle E. (22). «Performane hospitalière: rappel de qelqes prinipes théoriqes», Gestions hospitalières, n 5 l 4, mars, pp

199 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre Vers n modèle de ontrôle hospitalier intégré? Le seter hospitalier français a onn de profondes mtations depis ne vingtaine d'années, et ela onerne tot partilièrement les dispositifs de governane et de ontrôle de gestion. D point de ve d ontrôle de gestion, ne novelle organisation des responsabilités et des modalités d'alloation des ressores a ondit d'ne part a développement d'ne omptabilité analytiqe très préise oplée a système d'information médial, et d'atre part à l'impliation roissante des soignants dans le pilotage d'ne performane mltifaette de l'hôpital. Dans e ontexte, le ontrôle de gestion mis en œvre à l'hôpital est mltidimensionnel. Lartiga et obre (2) proposent ne modélisation de e système de ontrôle de gestion adaptée d modèle de Simons ( 995) por intégrer les différentes dimensions d ontrôle : n ontrôle diagnosti sr les variables éonomiqes ritiqes, n ontrôle stratégiqe interatif sr la performane des ativités médiales (a sens large), n ontrôle reposant sr le respet des valers fondamentales tot en intégrant ne novelle ltre gestionnaire, n ontrôle des risqes notamment vis-à-vis des enjex éthiqes de l'ativité (figre 4.4). Le ontrôle de l'organisation est spposé ombiner es qatre faettes en s'appyant sr n dialoge de gestion entre les différentes parties prenantes. Cette proposition rejoint les préonisations de Minvielle (22) sggérant de mettre en œvre les systèmes de ontrôle de gestion de manière éqilibrée entre les différentes dimensions de la performane. Cltre de gestion Formations a management Ations des responsables médiax de pôles Limites éthiqes % Systèmes Valers Maîtrise Systèmes de valers fondamentales des risqes de délimitation.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl s ysti' emes de ontrôle interatif k' PMSl/TCCM/ Dossier patient informatisé Inertitdes stratégiqes Contrôle de l'organisation Variables éonomiqes ':à. Systèmes de ontrôle diagnostiqe Bdgets de pôle CREFiom D'après : Lartiga et obre, 2. Figre Le modèle de Simons adapté a ontexte hospitalier 9

200 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli En partilier, si l'on sohaite qe le ontrôle de gestion pisse ontriber à n pilotage de la performane qi soit respetex des patients et des valers professionnelles des soignants, il onvient de définir n système de pilotage de l'établissement qi ne soit pas n simple relais dans les pôles de la pression exerée par la ttelle, en tilisant les marges de manœvre existantes (Angelé-Halgand, 2). La stigmatisation des pôles défiitaires risqe d'empêher le dialoge de gestion et ne démarhe de diagnosti visant l'apprentissage. Les otils de ontrôle de gestion mis en œvre à l'hôpital, onçs notamment por répondre ax besoins d'ne ttelle soiese de la maîtrise des dépenses de santé, se sont don d'abord foalisés sr des problématiqes d'effiiene éonomiqe, parfois a détriment d'ne vision réellement mltifaette de la performane. L'intégration des valers fondamentales des différents aters, ainsi qe la prise en ompte des spéifiités soio-éonomiqes et organisationnelles loales des établissements dans le système de pilotage est don de natre à améliorer sa pertinene, son tilisation effetive et son aeptation par le personnel médial. Setion 3 LE COTRÔLE DE GESTIO À L'UIVERSITÉ - J:: O'l ;::::. Malgré des missions et n environnement instittionnel très différents, les niversités présentent des aratéristiqes ommnes ave les hôpitax, à la fois dans ler forme organisationnelle (des brearaties professionnelles) et dans les transformations dont elles sont l'objet dans le adre d novea management pbli (MP). Les réformes réentes qi tohent le pilotage de l'enseignement spérier et de la reherhe sont prinipalement isses de : - la loi de 26 sr la reherhe, qi rée notamment les PRES (Pôles régionax d'enseignement et de reherhe), ainsi qe l' Aeres hargée d'évaler les établissements d'enseignement spérier et de reherhe, et qi renfore l' AR dans le finanement de la reherhe sr appel à projets ; - la loi LRU (loi relative ax libertés et responsabilités des niversités), votée en 27, qi ondit à donner de l'atonomie ax niversités, mais qi impliqe en ontrepartie n développement des dispositifs de ontrôle. L'ensemble de es hangements instittionnels, onernant les modes de governane o de finanement, modifie à la fois le pilotage global et loal de l'enseignement spérier et de la reherhe et ondit à la strtration d'n système de ontrôle de gestion (SCG) ax mltiples faettes. os expliqerons par onséqent dans n premier temps omment le ontexte instittionnel des niversités amène les SCG à joer n novea rôle. Dans n dexième temps, nos présenterons les otils spéifiqes développés por le pilotage des niversités. os foaliserons enfin. Fortement ritiqée, l' Agene d'évalation de la reherhe et de l'enseignement spérier devrait être remplaée par le Hat onseil de l'évalation de la reherhe et de l'enseignement spérier par la loi ESR (loi relative à l'enseignement spérier et à la reherhe de 23). 92

201 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 notre attention dans n troisième temps sr l'enje-lé qe représente le pilotage de la masse salariale. Le ontexte instittionnel des niversités Dans le adre de la LOLF et des projets de loi de finanes sessifs depis 26, l' É tat définit ne stratégie por l'enseignement spérier et la reherhe, présentée dans le tablea 4.. Tablea 4. - Stratégie nationale de reherhe et d'enseignement spérier.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Stratégie nationale de reherhe et d'innovation Stratégie nationale d'enseignement spérier (SRI : 29-22) (jsq'en 22) Cinq prinipes direters : Cinq grands objetifs :. La reherhe fondamentale doit être prome dans totes ses dimensions, en partilier dans le adre des très grandes infrastrtres de reherhe. 2. Une reherhe overte à la soiété et à l'éonomie est le gage de la roissane et de l'emploi. Cette vision globale impliqe de promovoir ne soiété innovante, dans laqelle l'innovation est générée et portée par l'ensemble des itoyens. 3. Une meillere maîtrise des risqes et n renforement de la sérité sont partilièrement importants dans notre soiété ; ils doivent don être des dimensions privilégiées de l'innovation soiale et ltrel le atant qe tehnologiqe. 4. Les sienes hmaines et soiales doivent avoir n rôle majer a sein de tos les axes prioritaires. 5. La plridisiplinarité est indispensable por permettre les approhes les pls innovantes et les pls adaptées ax enjex de notre soiété.. Élever le nivea général de onnaissanes et de qalifiations de la poplation, de façon à porter en 23 à 5 % d'ne lasse d'âge le tax de diplômés de l'enseignement spérier. 2. Promovoir l'égalité des hanes : appelée par le développement d'ne «soiété et d'ne éonomie de la onnaissane», l'agmentation d nombre de diplômés ne pet être dissoiée de la promotion d'ne pls grande overtre soiale. 3. Insrire les formations dans l'espae eropéen de l'enseignement spérier, tant por introdire pls de ohérene, de lisibilité et de qalité dans l'offre de formation qe por renforer l'attrativité de notre pays et favoriser la mobilité. 4. Artiler fortement les formations ave l'insertion professionnelle et développer la formation tot a long de la vie. 5. Renoveler le rapport entre l'état et les établissements d'enseignement spérier, de manière à rendre es derniers pls atonomes, pls responsables et pls effiaes. D'après : Rapport sr les politiqes nationales de reherhe et de formation spériere, annexe a PLF 23. Ce adre stratégiqe définit les prinipes direters et les axes prioritaires en matière d'enseignement et de reherhe por la Frane. Il onstite la référene por l' alloation des ressores d bdget de l'état et la programmation thématiqe de la reherhe, notamment pilotée par l' AR por le finanement sr projets dont la part a été roissante. Por e qi est de l'enseignement spérier, l'aent est mis sr ne effiaité de l'ation de l'é tat qi passe par l'atonomie des établissements et la fixation d'objetifs ontratels. A sein de ette stratégie globale de la MIRES (mission interministérielle de la Reherhe et de!'enseignement spérier), le sivi et le finanement rérrent des niversités se font prinipalement dans le adre d programme 5 «Formations spérieres et reherhe niversitaire», dont le responsable est le DGESIP (direter général por!'enseignement spérier et l'insertion profession- 93

202 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli nelle ). Globalement, les moyens bdgétaires alloés à l'enseignement spérier et à la reherhe s'établissent de la manière présentée dans le tablea 4.. Tablea 4. -Synthèse d bdget 23 MESR LFI 22 (en M ) PLF 2 3 (en M ) Moyens des niversités et des établissements spériers 97,7 2 28,4 Immobilier 458,2 55, Administration et sbventions 35,3 26,8 Total 2 5,2 2 76,3 Organismes de reherhe 5 796,6 5 9,3 AR 759,8 686,6 Programmes internationax 44,8,9 Administration et sbventions 69,2 5,6 Total 7 77,5 7 86,5 Sore : Bdget 23, d'après dossier de presse bdget 23, septembre !:: O'l ;::::. Dans e adre, a-delà d pilotage bdgétaire en mode LOLF, la LRU onstite n ensemble de dispositifs visant à donner ax niversités pls de responsabilités qant à l'atteinte de lers objetifs, et pls d'atonomie et de soplesse sr les moyens mis en œvre por les atteindre. Depis le Jer janvier 23, l'ensemble des niversités françaises dispose désormais des «responsabilités et ompétenes élargies» (RCE). La LRU déline la logiqe managériale d MP en même temps q'elle porte n projet politiqe pls global qant ax missions de l'niversité à travers les objetifs stratégiqes fixés. Il s'agit de transformer les niversités por les initer à adopter n positionnement stratégiqe lair dans ler environnement onrrentiel, n pilotage bdgétaire et ne gestion des ressores hmaines adaptés. Dans e adre, ler finanement s'appie désormais en partie sr des ritères de performane qi onernent les trois ativités majeres de l'niversité, elles d'enseignement, de reherhe et de pilotage. Ce finanement à l'ativité et à la performane est déterminé notamment à travers le système Sympa de all des dotations annelles de fontionnement. L'évalation s'appie sr les indiaters et les otations de dex agenes indépendantes qe sont l' Aeres por la dotation globale et I' AR por les appels à projets de reherhe. Ave les RCE, les établissements doivent en partilier gérer n bdget global qi omprend désormais la masse salariale des agents de l' É tat. Ler proédre bdgétaire en interne a voation à terme à fontionner omme elle des grandes entreprises, ave ne disssion des bdgets alloés ax omposantes, en lie et plae de la reondtion qasi-atomatiqe des bdgets de l'année -. On retrove la logiqe de déentralisation évoqée onernant les hôpitax, mais sans l'obligation légale de strtration des responsabilités par pôles en interne. Les RCE s'aompagnent également d'ne obugation de rendre des omptes por donner à l' É tat, dans le adre des ontrats plriannels, des garanties sr la ohérene de la politiqe de l'établissement ave les orientations définies a nivea ministériel. Le shéma d dialoge ontratel présenté par la ttelle est ainsi assez semblable à eli d'n dialoge entre «sommet stratégiqe» (inarné 94

203 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 par le DGESIP, en harge d programme 5 dont le adre stratégiqe est défini par l' É tat) et «nités opérationnelles» (représentées par les établissements de l'enseignement spérier) et pet être shématisé omme sit (figre 4.5). Évalation Aeres Éhange État/établissement sr les enjex Élaboration projet d'établissement Présentation d projet à la DGESIP et disssion Finalisation d ontrat (dotation de référene) Figre 4.5 -Shéma d dialoge ontratel État/établissements Une fois le projet d'établissement et le ontrat validés par la ttelle, les éqipes présidentielles des niversités sont hargées d déploiement de la politiqe d' enseignement spérier et de reherhe a sein de lers établissements. Por ela, le pilotage s'appie sr des dispositifs et otils spéifiqes de ontrôle de gestion. 2 Les systèmes de ontrôle de gestion développés por le pilotage des niversités Ave le passage ax RCE, les systèmes de ontrôle de gestion et de pilotage ont dû se développer a sein des niversités por dépasser la simple ontrainte de reddition des omptes vis-à-vis de la ttelle... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl 2. Le développement de systèmes d'information Sr le plan des systèmes d'information destinés à permettre la gestion et le pilotage, le ministère sotient le développement de l' AMUE (Agene de mtalisation des niversités et établissements, 8 adhérents dont 8 niversités) qi ontribe à l'élaboration des systèmes d'information et aompagne les hangements liés à l'atonomie en diffsant otils et «bonnes pratiqes» de pilotage. Des logiiels spéifiqes ont ainsi été développés notamment por la gestion des ressores hmaines (Harpège, Astre et Siham) et la gestion finanière et omptable (Sifa). L'otil Sifa (système d'information finanier analytiqe et omptable, implanté o en ors d'implantation dans 99 établissements) porte sr trois dimensions de la omptabilité : la omptabilité analytiqe, la omptabilité finanière et la omptabilité bdgétaire. L'amélioration de la qalité des informations finanières prodites a por objet de failiter la ertifiation des omptes des niversités atonomes, qi est n des volets d passage ax RCE. 95

204 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli 2.2 Les gides méthodologiqes de la CPU, spports de la démarhe de pilotage D'atre part, la CPU (Conférene des présidents d'niversité), ater majer de la mise en œvre de la loi LRU, a pblié des gides méthodologiqes por aider à la diffsion des systèmes de ontrôle de gestion et de pilotage : n Gide méthodologiqe por l'élaboration d tablea de bord stratégiqe d Président <l'université et de l'éqipe présidentielle (2) et ne proposition de COM type (ontrat d'objetifs et de moyens, 2). Le COM y est défini omme l'n des otils d dialoge interne de gestion et de délinaison d projet d'établissement. Il est destiné à initer les opératers prinipax de la performane, qe sont les omposantes d'enseignement (départements o faltés) o de reherhe (pôles o laboratoires), à ontriber à la performane de l'établissement. Le COM, tilisé omme spport à la onstrtion d bdget de l'établissement, pet transformer la proédre bdgétaire en instarant n dialoge sr les objetifs des omposantes a sein d projet d'établissement. La démarhe d'élaboration de tels COM ommene par n état des liex (o onstat partagé), destiné à poser n adre ommn entre la diretion de l'niversité et la omposante sr son ativité et ses moyens, dérits à l'aide d'indiaters finaniers o statistiqes (effetifs par atégories de personnel, nombre de diplômes, nombre d'étdiants, mètres arrés tilisés, onsommation de flides ), sr han des volets sivants : formation initiale et ontine, reherhe, développement international, pilotage (moyens finaniers et hmains) et patrimoine. Tablea Exemple de COM : volet formation initiale {FI} et ontine {FC} - J:: O'l ;::::. Thèmes Effetifs Fos sr la formation ontine Insertion des étdiants Performane de la solarité Données qantitatives sr la formation initiale (FI) et la formation ontine (FC) Type d'information/indiater Évoltion des effetifs (sos forme graphiqe) Strtration des effetifs entre L, M et D Répartition des effetifs entre FI et FC Liste des O et DU atellement en plae ave harge d'enseignement et effetifs par diplôme Évoltion détaillée des effetifs et des tendanes Ta x d'insertion professionnelle par diplôme Tax de réssite por haqe année d'étde et por l'ensemble des formations ombre de diplômes délivrés Profil des sppléments a diplôme Strtration de l'offre de formation (mentions à faible effetif, mtalisations des enseignements ) Diplômés FCAE Tax de présene ax examens Volme d'heres dispensées en FC Bdget onsaré à la FI Reettes ommeriales FC Résltat net finanier FC D'après : CPU, grope de travail COM 2. 96

205 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 Après la phase de onstat partagé, haqe éqipe transmet dans la phase de dialoge et de négoiation bdgétaire des fihes projets par grand volet d'ativité en délinant les objetifs et moyens assoiés. L'ensemble des besoins hmains patrimoniax et finaniers de la strtre est ondensé ave ne doble letre, analytiqe et bdgétaire, sr n volet «réapitlatif des moyens». Dans es COM, il est préonisé ne présentation des moyens par grandes masses, la strtration en trois enveloppes (personnels/fontionnement/investissement) étant destinée à permettre la négoiation entre éqipe dirigeante et omposantes sans trop de formalisation tehniqe des natres bdgétaires, Les indiaters d'ativité et de performane sont ex assi listés dans n volet «réapitlatif des objetifs» faisant apparaître les évoltions onstatées et attendes. Ces éléments onstitent les prémies d'ne overtre potentielle à l'analyse des éarts et à la proposition de mesres orretives. Ainsi, le ontrôle de gestion sr les réalisations n'est pas loin. L'éqipe de governane prend onnaissane des projets de haqe omposante, et a également à sa disposition des données prodites par les administratifs en harge d ontrôle de gestion. Enfin, à l'isse de la négoiation, la rédation d «ontrat interne» reprend le onten des disssions et en formalise les onlsions. 2.3 Une appropriation inomplète et n dialoge parfois diffiile.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl En dépit d'évoltions notables en matière de ontrôle de gestion depis 27 a sein des niversités françaises, les reherhes empiriqes réentes montrent néanmoins ne appropriation d ontrôle de gestion enore inomplète. Ainsi, le rapport de Chatelain-Ponroy et al. (22) met tot d'abord en évidene ne pls forte présene de la fontion ontrôle de gestion dans les niversités françaises qe dans les étdes préédentes (86 % a lie de 65 % en 26). Conernant les otils, les données prodites par les systèmes d'information des niversités sont ependant essentiellement tilisées por des besoins de reporting o d'évalation externe pltôt qe por n pilotage interne (tablea 4. 3). Type de données Tablea Utilisation des données dans les niversités Utilisation prinipale selon les répondants Données relatives ax Visée de reporting : renseigner les indiaters LOLF o d ontrat ; négoier les moyens bdgets et ax oûts ave la ttelle ; évaler la manière dont l'niversité est gérée. Données relatives à la reherhe Données relatives à l'enseignement Visée d'évalation : évaler l'ativité de reherhe de l'niversité globalement, mais assi des éqipes et des individs ; renseigner les indiaters LOLF o les ontrats ave les partenaires. Visée de reporting : renseigner les indiaters LOLF o d ontrat ; négoier les moyens ave la ttelle; évaler la manière dont l'niversité est gérée. D'après : Chatelain-Ponroy et al., 22.. Chatelain-Ponroy S., Mignot-Gérard S., Msselin C., Sponem S. (22). La governane des niversités françaises - Povoir, évalation et identité, rapport d'étde por l'ese, disponible sr fr/halshs

206 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Dreveton et al. (22) montrent par aillers qe la mise en plae d'n novel otil de omptabilité de gestion (n modle de omptabilité analytiqe lié à l'otil Sifa dans ne niversité pilote) se herte finalement ax représentations soiales mltiples et divergentes des différentes atégories d'aters (éls, direters des omposantes, administration des omposantes et servies entrax). Cette plralité est tradite par des visions différentes (opérationnelles vs stratégiqes) et par des besoins différents (reporting vs pilotage), e qi abotit à la sspension de et otil a profit d'n otil statistiqe. D'atre part, Boitier et Rivière (23) dérivent ne appropriation de la logiqe de pilotage et des otils qi l'aompagnent - tableax de bord stratégiqe et COM - a nivea de l'éqipe dirigeante de l'niversité, mais ne faible diffsion de la logiqe et des otils a nivea des omposantes et n dialoge de gestion parfois diffiile. Les onflits de valers entre logiqe managériale et logiqe niversitaire sont très présents, et e d'atant pls qe, ompte ten de l'importane prépondérante des frais de personnel dans les oûts des niversités, les otils de pilotage et de ontrôle de gestion devraient se foaliser sr et enje-lé, qi reste à e jor ne sore de diffilté. 3 Le pilotage de la masse salariale, enje-lé de la gestion d. t.. esnvers es - J:: O'l ;::::. Comme tote organisation exerçant ne ativité de natre immatérielle, les frais de personnel représentent en moyenne 8 % des oûts de fontionnement des établissements d'enseignement spérier. Ave le passage ax RCE, les niversités ont désormais n bdget global qi omprend la gestion de la masse salariale. Or, dès 2 sont appars dans plsiers établissements de grandes diffiltés liées à l'impat bdgétaire de l'évoltion d'anienneté d personnel (le «GVT», glissement vieillissement tehniité). Dans les organisations pbliqes, la masse salariale progresse en effet systématiqement haqe année en raison de l'anienneté d personnel, mais ela était aparavant intégré dans le bdget de l'état et les finanements alloés ax niversités ayant aédé ax RCE n'avaient pas pris en ompte ette dimension. Après ne retifiation bdgétaire en 2 (4,5 millions d'eros ont été débloqés por permettre ax niversités d'assrer ler éqilibre bdgétaire et le paiement de lers personnels), la sitation semble non stabilisée. Cela a amené plsiers présidents d'niversité à envoyer ne lettre overte à la ministre, demandant ne reprise de la gestion de la masse salariale par l' É tat (enadré 4.5). 98

207 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 ECADRÉ Les Présidents d'niversité s'adressent à la ministre [ ] Qi pls est, l'état a transféré ax niversités la gestion des personnels titlaires sans l'aompagner d'ne dotation bdgétaire orrespondant ax harges : GVT non ompensé, CAS pension non assmé, ajord'hi titlarisation indite par la loi Savadet, et. Très vite, plsiers des premiers établissements passés ax Responsabilités et Compétenes Élargies ont onn des diffiltés finanières ave des défiits de lers bdgets de fontionnement. Gels de postes, rédtions des rédits affetés ax omposantes et ax servies, sans parler des opes sombres effetées dans la vie de amps, deviennent le qotidien des niversités. Pls d'ne vingtaine sera en défiit en 22 et tos les atres établissements savent qe ler éhéane se rapprohe : e sera en 2 3 o en 24. Les fonds de rolement ensés nos permettre de finaner des investissements (les niversités ne pevent pas emprnter) se rédisent omme pea de hagrin : on attend le premier établissement en essation de paiement. [... ] Ajord'hi le transfert de la masse salariale, sans les rédits orrespondants, n'est pls ne aide mais n handiap ar il nos fait rédire les finanements déjà trop faibles por nos missions fondamentales. [ ] A terme de ette analyse, si les niversités ontinent de se voir privées des moyens les pls élémentaires d'assmer ler fontion d'employer, la onlsion s'impose : Madame la Ministre, reprenez la gestion de la masse salariale et des postes des personnels titlaires. Pltôt qe de dépenser temps et énergie à herher désespérément qelle ligne bdgétaire o qels postes spprimer por povoir assrer la rémnération de nos ollèges et le fontionnement minimal de notre niversité, nos ferons notre métier. Extraits de la lettre d 6 novembre 22 de qatorze présidents d'niversité à la ministre de!'enseignement spérier et de la Reherhe... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Les otils de gestion de la masse salariale et les moyens transférés por ovrir e poste de dépenses ne semblent don pas à e jor en adéqation ave les besoins dans ne partie a moins des établissements. En pls de la prise en ompte des spéifiités liées a GVT, l'ne des partilarités de la gestion de la masse salariale dans les niversités por la partie enseignement est le lien fort entre e poste de dépenses et l'otil pédagogiqe qe onstite la maqette. En effet, la maqette pédagogiqe détermine les volmes horaires d'enseignement par disipline omposant ne formation, et don ne partie signifiative de la masse salariale. Cependant, l'intégration de ette maqette dans le ontrôle de gestion global des établissements est enore en qestion dans la plpart des niversités. En effet, la gestion de la paie et don la prévision d'évoltion de la masse salariale por les titlaires restent n domaine essentiellement géré par le département Ressores hmaines. La maqette pédagogiqe est par aillers d resl. Vo ir à e sjet : Aloffe et al. (2 3), Contrôle de gestion interatif. 99

208 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli "'O J:: O'l ;::::. sort des omposantes (département o falté) et est intégrée en tant qe telle dans le ontrat liant l'établissement ave l'état. Cependant, le lien entre es différentes dimensions, qi porrait être fait dans le adre d'n ontrôle de gestion intégré, semble à e jor absent. éanmoins, le besoin de référentiel de oûts intégrant les tax de dépenses, d'investissement et de frais de personnel s'exprime parfois. Un tel référentiel permettrait de aller le oût d'ne formation o le oût d'ne maqette et de gérer les heres omplémentaires. Il onstiterait n spport a dialoge de gestion et à la prise de déision, mais les otils analytiqes permettant d'effeter ne telle gestion bdgétaire prévisionnelle sont le pls sovent absents o parellaires. Les otils de gestion et de pilotage ne onstitent ainsi pas n ensemble ohérent omme on a p tenter de l'esqisser dans les hôpitax, probablement d fait d'ne moindre matrité des otils de ontrôle de gestion et d'ne logiqe de déentralisation et de responsabilisation qi reste enore somise à ontestation. Le soi de l'exétion bdgétaire reste sovent prégnant dans ne ltre de brearatie professionnelle (a sens de Mintzberg) qi demere forte. Dans e seter, ne partie des évoltions de la période a également été fortement ontestée par les aters onernés (enadré 4.6), d'où la tene d' Assises nationales de l'enseignement spérier et de la reherhe fin 2 2. Ces assises devaient déboher sr des propositions d'évoltions législatives tohant notamment à la governane, à la strtre des PRES, mais assi a mode de finanement des établissements d'enseignement spérier et de reherhe. La qestion des indiaters de performane solève par aillers à novea dans les niversités ne diffilté propre à la plpart des organisations qi bénéfiient de finanements pblis et qi ont ne mission à remplir vis-à-vis de la soiété. Elles porsivent en partie des objetifs extravertis, 'est-à-dire tornés vers la soiété dans son ensemble. La diffilté est de fixer les frontières entre e qi relève de la responsabilité de l'niversité et e qi relève de la responsabilité d reste de la soiété (Mailhot et Shaeffer, 29). Le pilotage de es organisations reste ainsi à e stade enore largement à o-onstrire. 2

209 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 ECADRÉ Proposition 67 d rapport Berger En e qi onerne la partie reherhe, le modèle est rempli d'errers d'appréiation de la réalité des oûts. Il onsidère qe les ingéniers et les tehniiens ne sont pas des «pbliants» a même titre qe les enseignants herhers. Il ne prend pas en ompte l'hébergement des organismes de reherhe, e qi est n omble. Ces éléments sont fondamentax dans les niversités de reherhe, 'est-à-dire elles qi hébergent ne forte proportion de personnels d'organismes de reherhe. Ce modèle abotit a résltat qe les qatre niversités les moins performantes de Frane sont Jrtant les qatre premières a lassement de Shanghai, e qi devrait tot de même laisser perplexe, malgré totes les réserves jstifiées qe l'on pet avoir sr le lassement de Shanghai. Le modèle Sympa a portant été tilisé systématiqement dans tos les arbitrages bdgétaires de es dernières années, omme indiater de référene d sr-enadrement o sos-enadrement des niversités. Il y a là n bel exemple où l'atorité de l'indiater qi a le mérite d'exister triomphe d sens politiqe. os reommandons de spprimer prement et simplement e modèle, por e qi onerne la partie performane «reherhe». Cette disposition est par aillers rende néessaire si l'on spprime la note d'évalation des laboratoires, qi sont des indiaters d'entrée de Sympa, omme ela sera reommandé dans la proposition 32. Extraits d rapport Berger (rapporter des Assises nationales de l'enseignement spérier et de la reherhe} - proposition 67 (7 déembre 22)... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl 2

210 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli L'ESSETIEL Le ontrôle de gestion dans le seter pbli s'insrit dans le adre d'n novea management pbli à la française, ave des otils de mesre de la performane, des dispositifs d'évalation et de novelles agenes spéialisées. La strtration des systèmes de ontrôle de gestion pbli se réalise progressivement, en s'appyant sr le adre bdgétaire de la LOLF depis 26, en dessinant les responsabilités et les ritères d'évalation des organisations pbliqes, et en faisant émerger n dialoge de gestion entre ttelle et organisations pbliqes. Dans les hôpitax, d fait d'ne ttelle soiese de la maîtrise des dépenses de santé, les otils de ontrôle de gestion se sont d'abord foalisés sr les oûts et la reherhe de l'effiiene éonomiqe, parfois a détriment des atres faettes de la performane. La mise en plae de tableax de bord mltidimensionnels, dont les dimensions sont o-onstrites par les gestionnaires et les soignants, semble de natre à permettre n pilotage pls pertinent et intégré de es organisations. Les niversités, devenes pls atonomes et responsables de ler bdget global depis la loi LRU de 27, ont également ommené la mise en plae de systèmes de ontrôle de gestion. Cependant, si les otils et les pratiqes de pilotage ont évolé, l'appropriation d ontrôle de gestion est enore inomplète, et la ltre de brearatie professionnelle reste prégnante. "'O J:: O'l ;::::. 22

211 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 AEXE - Les indiaters LOLF : où en est-on?.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl La fiabilité des indiaters : n sat qalitatif à opérer por parvenir à des ommentaires dignes de e nom (extrait de la page ) La qalité d'n dispositif de performane réslte non selement de la fiabilité des hiffres, mais assi de la valer des ommentaires : /e hiffre, e n'est qe la moitié de /'indiater. Dans la perspetive d'ne mise en œvre progressive de la LOLF et d pilotage par la performane, les adits font apparaître qe : - la onstrtion d dispositif de performane est arrivée à matrité, ave la définition d'indiaters pertinents et la prodtion des valers nmériqes néessaires por les renseigner ; - la onsolidation d dispositif est en bonne voie, ave les travax de fiabilisation des hiffres ; - la larifiation et la transparene sont également aqises, por l'essentiel, ave des indiations méthodologiqes omplètes et honnêtes, qi préisent la portée et les limites des approhes retenes por mesrer la performane ; - en revanhe, l'interprétation et l'exploitation d dispositif de performane sont très insffisantes, fate de ommentaires dignes de e nom. Dans la partie «Objetifs et indiaters» des RAP, '«Analyse des résltats» devrait donner tot son sens a hamage vertex prév par la LOLF (projet de loi «de règlement des omptes et de ompte rend de gestion»). Or, ette rbriqe est loin de tenir ses promesses : - dans la plpart des as, elle ne représente q'ne faible part d volme de texte onsaré a dispositif de performane ; - le onten est également déevant ave, essentiellement, de la desription des variations. Le ommentaire proprement dit, qi interprète les évoltions de la performane et les remet en perspetive por le pilotage des politiqes, reste rédit à la portion ongre. Dans le proesss de mise en œvre progressive de la LOLF, après la onstrtion d dispositif de performane, après la onsolidation des hiffres, la qalité des ommentaires apparaît maintenant omme n novea hantier à ovrir. Ce n'est qe lorsqe l'on disposera d'n véritable ompte rend de gestion, inlant la performane et povant élairer la bdgétisation ftre, qe l'on porra onsidérer qe la loi organiqe a pris tot son sens. L'tilisation opérationnelle d dispositif de performane (extrait de la page 2) Un enje enore majer por la pleine appliation de la LOLF Por atant, l'tilisation insffisante d'n qart des indiaters de PAP n'est pas q'ne anomalie formelle. Elle révèle ne déonnexion entre les instrments destinés à norrir les doments bdgétaires et les otils de la gestion a qotidien, qi est préjdiiable à la rédibilité et à la fiabilité d système de ontrôle mis en plae par la loi organiqe. Elle est également lorde et démobilisante por les servies qi soffrent de la mltipliité des obligations de ompte rend qi ler sont imposées. Là assi, tot en salant les progrès réalisés, il ne fat don pas minimiser e qi reste à faire. La LOLF ne prendra tot son sens qe lorsqe les indiaters qe l'on fa it établir par les servies seront non selement pertinents, fiables et ommentés, mais assi bien pls omplètement appropriés par les aters opérationnels. 23

212 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Matrité «lolfienne» et maîtrise des indiaters Dans le long proesss d'appliation de la LOLF, les travax d se yle amènent enfin à onsidérer n atre hantier qi est eli de la maîtrise d dispositif de performane. [...] A fr et à mesre qe d'atres programmes entreront à ler tor dans ne phase de «matrité lolfienne», ils seront ex assi amenés à herher à faire le tri, en ve d'ne tilisation pls séletive des indiaters. De même, dans nombre de as, on ommene assi à ressentir la néessité de «reprendre en main» le dispositif d'objetifs et d'indiaters, de voir jsq'à qel nivea il doit desendre, si l'on vet onforter la ltre de la performane, sans tomber dans le maqis des indiaters o la ditatre d hiffre. Dans le «jardin de la LOLF», six ans après avoir beaop semé, on a v foisonner les plantations. Le temps est maintenant ven de mettre n pe d'ordre, de tailler et de oper por parvenir à n ensemble harmoniex, qi se prête à ne til isation raisonnable et raisonnée. C'est a prix de e dernier hantier d'élagage, de déantation, qe le dispositif prév par la loi organiqe porra prendre tot son sens, en ve d'ne tilisation drable et sotenable, a servie de la modernisation des administrations. Sore : Extraits d rapport d CIAP de déembre 2 "'O J:: O'l ;::::. 24

213 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 AEXE 2 - Shéma de l'affetation des harges dans la omptabilité analytiqe hospitalière (CAH) L'affetation des harges dans la CAH fait l'objet de gides méthodologiqes détaillés destinés à aider les établissements dans la fiabilisation de ler système d'information (fiabilisation d FICOM), et dans les règles de odifiation et de déversement analytiqe des différentes natres de harges d'ne part et des différentes atégories de setions analytiqes d'atre part selon des règles en grande partie de tron ommn. Le tablea analytiqe ommn (TAC) onstite ainsi ne étape méthodologiqe lé dans la prodtion des différents otils de la CAH. L'enhaînement des différentes étapes pet être synthétisé de la manière sivante : FICOM -+ Balane omptable analytiqe Coût par séjor Coût par alivilé Conlriblion d pôle a résllal *Le tablea d RTC (o retraitement omptable) ovre le ompte de résltat prinipal de l'établissement. D'après : Gide méthodologiqe de omptabilité analytiqe hospitalière (CAH-BOS, 2). Por n aperç des diffiltés de fiabilisation d FICOM et de l'imptation de ertaines harges dans ertaines missions de mise en plae de ontrôle de gestion, voir Madelmont et Rivière (28).. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl. Madelmont F., Rivière P. (28), «Contrôle de gestion : mode d'emploi», Reve Hospitalière de Frane, n 523, jillet-août, pp

214 Chapitre 4 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli EXERCICES EXERCICES EXERCICES EXERCICES Cas Klooney "'O : J:: Ol ;:.. Réflexion sr n indiater : le temps de passage en servie d'rgene, n indiater de la qalité des soins? Dans les servies d'rgene, les interventions d'adit organisationnel initent à sivre n indiater spéifiqe : le temps de passage des patients, ave parfois des dispositifs d'affihage des statistiqes de temps de passage ave n smiley : soriant lorsqe le temps est ort, méontent lorsqe e temps est onsidéré omme trop long. Dans ses travax d'observation ethnographiqe dans n servie d'rgene, Berlorgey (2) met en évidene le fait qe le personnel soignant et paramédial regarde de temps en temps et indiater affihé, mais ave septiisme : - «Le patient de hez nos en général, en moyenne, 'est n homme de 38 ans, et les hommes de 38 ans ii, on n'en voit pas beaop! Alors es statistiqes, elles sont bizarres! Les smileys, t sais, ça m'amse, moi. Mais 'est pas grave, je le vms e pannea.» - «Là ils te disent jste qe la prise en harge a été très longe. C'est tojors pareil, en regardant en profonder le problème à ôté de ça, on a savé dex vies, on a fait inq déhoqages, on a e n médein qi s'est fait agresser pare q'n agité a tot assé Moi je trove qe 'est relatif, on devrait mettre tos les faters en évidene.» D'atre part, il relève qe les soignants font de la qalité des soins ne qestion de onsiene professionnelle, pls prégnante qe le temps de passage. Or ertains soignants parlent de prise en harge «de qalité mais rapide», mettant ainsi en relief la possibilité d'ne relation inverse entre-temps de passage et qalité des soins. Por rédire l'enombrement des rgenes, les soignants pevent être tentés de «réorienter» à l'entrée les patients onsidérés omme de «fasses rgenes» (des personnes qi araient p onslter ler médein traitant ave des symptômes apparemment non rgents), même si n examen approfondi pet démontrer ne «vraie» rgene. Por essayer de miex erner ette qalité de soins ax rgenes, Belorgey observe alors le tax de retor ax rgenes des patients traités, qi porrait onstiter n indiater de mavaise qalité de soins. En faisant ne analyse statistiqe sr n éhantillon de 3 médeins, il montre q'en moyenne, d'n médein à l'atre, pls le temps de passage se rédit, pls le tax de retor agmente, e qi onforte les observations de ertains profils de médeins observés. Le temps de passage semble-t-il n indiater pertinent de la qalité d'n servie d'rgenes? 26

215 Le ontrôle de gestion dans le seter pbli Chapitre 4 CORRIGÉS CORRIGÉS CORRIGÉS CORRIGÉS Éléments de orretion : Septiisme de ertains soignants sr l'indiater de temps de passage d fait d'n rejet d aratère rédter des moyennes statistiqes affihées d'ne part, et de la onstrtion même d hiffre sr e q'il inlt et q'il exlt de la réalité q'il est ensé représenter (le fait de saver des vies, le manqe de faters ontextels omme l'agression o les onditions de travail e jor-là ). Possible divergene entre la vision qe donne l'indiater «temps de passage», qi est pltôt n indiater de prodtivité et don d'effiiene éonomiqe, et la mesre de la qalité des soins, qi est pls importante (valers professionnelles) por les soignants qe le temps passé. Le tax de retor, qi prend en ompte le sivi d'n même patient dans la drée, donne ne atre vision de 'ativité des rgenes, et semble miex appréhender la qestion de la qalité des soins. Les réadmissions en rgene font d'aillers partie des ritères d'évalation des établissements d ational Health Servie a Royame-Uni. Mettre en avant le temps de passage omme indiater-lé revient ainsi à faire n arbitrage entre l'effiiene (temps de passage) et l'effiaité des soignants (o la qalité des soins) a détriment d seond, d'où n risqe de drissement des onditions d'aès ax soins por les patients. - J:: O'l ;::::. 27

216 .. "'Cl ::i r-l.. Ol o._ >

217 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles OBJECTIFS Comprendre les méanismes de prévision et de sivi spéifiqes ax ativités artistiqes et ltrelles. Connaître les prinipax otils de pilotage et d'aide à la déision dans les organisations artistiqes et ltrelles. "'O J:: O'l ;:::: o. lsectio!sectio 2!SECTIO 3 Les spéifiités d domaine artistiqe et ltrel! Les otils de p révision et de sivi de l'ativité artisti q e Les otils de pilotage et d'aide à la déision dans les OACI SOMMAIRE

218 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles "'O J:: O'l ;::::. G érables, ontrôlables, governables? Telles sont les qestions adressées par les herhers en sienes de gestion ax ativités artistiqes et ltrelles. En effet, les fortes spéifiités qi aratérisent les logiqes et la sphère artistiqe, sovent présentées omme éloignées des logiqes propres à la sphère marhande, rendent la qestion d ontrôle des organisations artistiqes et ltrelles partilièrement intéressante. Les organisations artistiqes et ltrelles (OAC) sont marqées par n ensemble de spéifiités d'ordre éonomiqe, organisationnel o intrinsèqe, axqelles s'ajotent des transformations relatives à ler fontionnement et à lers modes d'organisation. Certaines étdes révèlent en effet des hangements identitaires forts a sein d'organisations emblématiqes de e seter, tels qe par exemple l'introdtion d'ne novelle logiqe managériale a msée d Lovre (Gombalt, 23), o des hangements et innovations organisationnelles transformant les logiqes de fontionnement de l'opéra de Paris (Agid et Tarondea, 23). Ces profondes mtations solignent l'introdtion d'ne novelle logiqe managériale a sein des organisations d seter artistiqe et ltrel, qi s'aompagne d développement de systèmes de ontrôle de gestion, lesqels s'y rendent néessaires, voire inontornables. Q'il s'agisse de l'élaboration d plan de programmation, d plan marketing, d plan de ommniation, de l'établissement de doments finaniers prévisionnels o de omptes rends finaniers à destination des baillers, les otils et dispositifs de ontrôle vont se positionner en sotiens indispensables à l'ativité artistiqe et ltrelle de es organisations. Cette néessité s'avère d'atant pls forte qe les OAC sont finanées en grande partie par des fonds pblis (ministère de la Cltre et de la Commniation ; Diretion régionale des affaires ltrelles ; Conseil régional, Conseil général, ommnes ) et qe, dans n ontexte éonomiqe sensible, l'tilisation et la gestion des fonds pblis se doit d'être des pls rigoreses. Comme le rappellent Agid et Tarondea (23), les organisations artistiqes et ltrelles se aratérisent par ler diversité. Globalement de petite taille (95 % d'entre elles araient moins de salariés), les entreprises de e seter appartiennent a seter pbli, privé o assoiatif. Par aillers, ne atre de lers aratéristiqes réside dans le apital hmain qi les ompose, pisq'elles sont formées de personnel salarié permanent, fontionnaire o de droit privé, mais assi intermittent o bénévole De façon générale, les organisations artistiqes et ltrelles, de par lers nombreses partilarités, posent n ertain nombre de qestions en termes de ontrôle. S'intéresser a fontionnement de l'ativité des OAC, 'est se poser la qestion de lers objetifs et de ler définition. Or, dans le domaine artistiqe, objetifs artistiqes et objetifs finaniers ne oïnident pas systématiqe-. À titre d'exemple, le festival des Vieilles Charres, qi aeille haqe année pls de 2 partiipants, repose sr 2 salariés à l'année, 2 drant les 3 mois de préparation d festival, et 6 bénévoles drant les 4 jors de festival. (Sore : Le ovel éonomiste, 5 septembre 2 J 2). 2

219 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 ment, la qestion de la réoniliation entre les logiqes artistiqes et managériales n'ayant de esse d'intéresser les herhers dans le domaine de la gestion. Une problématiqe riale dans le domaine d ontrôle de gestion artistiqe et ltrel est notamment elle de l'identifiation de tos les inpts et otpts néessaires à l'ativité et sr lesqels se fondent les systèmes de ontrôle et de sivi. Dans e domaine, le résltat de la réation n'est pas tojors onn par avane, e qi pose bien évidemment le problème de la prévision des harges et des prodits assoiés à la réation artistiqe. Portant le bdget est bien là, enadrant les ations de réation. Comment laisser alors libre ors à la réativité si les marges de manœvre sont figées et les apaités d'expression limitées? Cette inertitde propre à l'ativité artistiqe, à laqelle s'ajote la omplexité instittionnelle sovent forte qi aratérise les organisations artistiqes d fait de lers nombreses parties prenantes, rend la mise en plae d'n système de ontrôle en ler sein omplexe et déliate. Cependant, des otils de ontrôle existent dans es organisations, qe nos présenterons dans e hapitre. La première setion de e hapitre présentera les prinipales spéifiités d domaine artistiqe et ltrel. Pis seront sessivement développés les otils de prévision et de sivi artistiqe à la disposition des OAC, ainsi qe les otils de pilotage tels qe les tableax de bord. setion LES SPÉCIFICITÉS DU DOMAIE ARTISTIQUE ET CULTUREL.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le seter artistiqe et ltrel est n seter possédant de fortes spéifiités liées ax aratéristiqes de l'éonomie de e domaine, ax modes de fontionnement des organisations qi le omposent, ainsi q'ax singlarités mêmes d «prodit» o de l'ativité artistiqe. Ces trois ensembles de aratéristiqes, omme nos le verrons, impatent et strtrent les systèmes de ontrôle de gestion ainsi qe ler mise en œvre a sein des OAC. L'éonomie de l'art et de la ltre en Frane L'éonomie de l'art et de la ltre ovre l'ensemble des ativités et prodits ltrels, q'il est possible de lasser sivant plsiers typologies. Ainsi, Borgeon Renalt et Gombalt (29) rappellent la distintion ativités ltrelles de masse/ ativités élitistes proposée par Antoine et Salomon (98), o la lassifiation de prodits ltrels retene par Bsson et Evard (987) (tablea 5.). Ces typologies nos permettent de soligner l'importante hétérogénéité des prodits et ativités artistiqes, qi pet indire des modes de gestion spéifiqes. 2

220 ., Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Tablea 5. - ef types de prodits ltrels Le prodit des arts plastiqes destinés à la vente (ex. : slptres, peintres) 2 Les msées et expositions 3 Le spetale vivant (ex. : danse, théâtre, onert) 4 Les livres 5 La msiqe enregistrée (ex. : disqes) 6 Le inéma 7 Les prodits vidéo enregistrés 8 Les émissions de radio 9 Les émissions de télévision D'après : Borgeon-Renalt et Gombalt, 29. Par aillers, en Frane, l'ne des fortes partilarités éonomiqes des ativités artistiqes et ltrelles est q'elles sont fortement enadrées par l'état, via le ministère de la Cltre et de la Commniation, ainsi qe par les olletivités territoriales. Le ministère de la Cltre et de la Commniation sotient en partilier les ations de réation et d'innovation, en veillant à ler diffsion. Ainsi, le bdget de e ministère s'élevait en 22 à 4, milliards d'eros (sore : Mini hiffres lés, statistiqes de la ltre édition 2 2, ministère de la Cltre et de la Commniation), déployé omme sit : intervention ( 44 % ), fontionnement (34 %), personnel (6 %), investissements (6 %). Fos Les missions d ministère de la Cltre et de la Commniation - J:: Ol ;::::. «Le ministère de la Cltre et de la Commniation a por mission de rendre aessibles a pls grand nombre les œvres apitales de l'hmanité, et d'abord de la Frane. À e titre, il ondit la politiqe de savegarde, de protetion et de mise en valer d patrimoine ltrel dans totes ses omposantes, il favorise la réation des œvres de l'art et de l'esprit et le développement des pratiqes et des enseignements artistiqes. Il ontribe, onjointement ave les atres ministères intéressés, a développement de l'édation artistiqe et ltrelle des enfants et des jenes adltes tot a long de lers yles de formation. Il enorage les initiatives ltrelles loales, développe les liens entre les politiqes ltrelles de l' É tat et elles des olletivités territoriales et partiipe à e titre à la définition et à la mise en œvre de la pol itiqe d Governement dans le domaine de la déentralisation. Il veille a développement des indstries ltrelles. Il ontribe a développement des novelles tehnologies de diffsion de la réation et d patrimoine ltrels.» D'après : 22

221 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 Réparti par «programmes» (voir hapitre 4), e bdget onerne prioritairement la transmission des savoirs et la démoratisation de la ltre (26 % ), les patrimoines (2 % ), la réation (9 % ), la ontribtion à l'adiovisel et à la diversité radiophoniqe ( % ), le reste étant réparti entre la presse (9 % ), le livre et les indstries ltrelles (7 % ), lation adioviselle extériere ( 4 % ) et la reherhe ltrelle, sientifiqe et tehniqe (3 % ). Selon les éonomistes Beamol et Bowen (966), l'intervention de l' É tat dans les ativités artistiqes et ltrelles, et en partilier dans le spetale vivant, s'expliqerait notamment par la limitation des gains de prodtivité propres à e seter. En effet, omme le rappelle Benhamo (2), la roissane des oûts et la qasiimpossibilité d'agir sr les gains de prodtivité dans e seter jstifient les aides pbliqes et le reors a méénat dans les pays libérax. C'est historiqement site à la demande de la fondation Ford, prinipal finaner des théâtres de Broadway et soiese de l'envolée des oûts de es théâtres, q'ne étde éonomiqe a été demandée ax éonomistes Beamol et Bowen Ainsi, en proposant n modèle de roissane inégale à dex seters, l'n dit «progressif» et l'atre «arhaïqe» en raison de l'impossibilité de réaliser des gains de prodtivité, les aters démontrent «la fatalité des oûts» dans e seter. C'est en solignant en partilier le aratère non remplaçable d fater travail dans le seter dit arhaïqe qe les aters se fondent por établir ler démonstration. Alors qe dans le seter progressif il est possible d'agir sr les temps de prodtion, il est impossible dans le seter d spetale vivant de rédire par exemple la drée d'n onerto, d'n opéra o d'n ballet, ainsi qe le nombre de dansers o msiiens sr sène. En effet, le temps de présene des artistes sr sène ne porrait être rédit sans dénatrer l' œvre o le prodit artistiqe... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl En Frane, la loi de Beamol a été testée empiriqement par Leroy en 98, à partir d'étdes réalisées sr l'opéra de Lille (période 86-95), de Paris (période ), sr les théâtres de Paris (période ), la Comédie Française ( ) et la Soiété des onerts d onservatoire (86-965). Les résltats de es étdes ont en partilier révélé n tax annel d'aroissement des dépenses spérier à eli de l'indie général des prix vérifiant la loi, saf en période d'inflation et de gerre. Ainsi, omme le rappellent également Agid et Tarondea (23) dans ler étde portant sr l'opéra de Paris, l'éonomie de l'art vivant offrirait, sivant la loi de Beamol, de «sombres perspetives», liées à la onjontion de plsiers éléments : - des diffiltés d'ation sr les oûts, liées ax diffiiles ompressions des oûts de main d' œvre artistiqe, a aratère artisanal et oûtex des déors et ostmes, et à l'alignement des salaires d spetale vivant sr les atres salaires ; l. Por pls de détail sr la loi de Beamol et Bowen, voir Benhamo (2 l). 2 3

222 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles - de faibles variations de reettes sr les spetales, assoiées ax apaités d'aeil limitées des salles, ax faibles marges d'ation sr les prix des plaes, ax hoix de onsommation et ax politiqes d'aès à la ltre. L'intervention de l' É tat, qi pet être en partie jstifiée par la loi de Beamol, permet alors de pallier ette fatalité. Par aillers, ertaines limites à la fatalité des oûts et a sombre destin des arts vivants annoné par la loi de Beamol ont ependant été mises en avant par les herhers : reors à n même ater por interpréter plsiers rôles, rétilisation des déors, hoix de spetales mobilisant pe d'artistes, et. (Benhamo, 2 ). Tojors en ontraste ave la loi de Beamol, l'étde ondite par Agid et Tarondea (23) sr l'opéra de Paris a montré, omment et en qoi et opéra, à ette époqe-là, a p éhapper à la loi de Beamol. C'est en partilier en nifiant le povoir administratif et artistiqe, en reorant ax novelles tehnologies por gérer les oûts et les délais d'alternane des spetales, et en mettant en plae de novelles formes d'organisation, qe l'opéra Bastille semble éhapper, sivant les aters, à la loi de Bea mol'. Un exemple de gestion des oûts tirés de ette étde est présenté dans la setion 2 d présent hapitre. Fos Le poids de l'intervention pbliqe dans le spetale vivant en Frane "'O.!:: O'l ;::::. En Frane, le spetale vivant est n seter largement sbventionné. Ainsi, en 2 les sbventions d ministère de la Cltre et de la Commniation ax théâtres nationax s'élevaient à n total de 7,7 millions d'eros (sore : Chiffres lés 2 2, Statistiqes de la Cltre - Théâtres et spetales). Comparé a nombre de représentations réa lisées par han des théâtres sbventionnés, e hiffre pet nos donner le montant de la sbvention par spetale et par représentation. Sbventions d ministère (millions ) Total Comédie T T de la T T française de Chaillot Colline de l'odéon de Strasborg 7,7 26, 4, 9,7 2,3 9,7 ombre de représentations Sbvention par représentalion 5 68, , , , ,5 52 5,5 ombre d'entrées Sbvention par entrée ( ) 96,7 9,64 88,43 8,3 69,94. Por le détail de l'étde, voir Agid et Tarondea, 23, «L'opéra de Paris est-il éonomiqement governable?». 24

223 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 A-delà de lers aratéristiqes d'ordre prement éonomiqe, les organisations artistiqes et ltrelles se distingeraient des organisations traditionnelles indstrielles o de servies par n ertain nombre de partilarités, d'ordre organisationnel d'ne part, et liées à la natre de lers prodits d'atre part. 2 Les spéifiités organisationnelles des organisations artistiqes et ltrelles 2. Une mission de réation Une première spéifiité organisationnelle des OAC est liée à la mission et ax objetifs de e type d'organisation. Ainsi, omme l'ont soligné Evard et Chiapello (24), la mission dans e type d'organisation est davantage liée à la réalisation de l'ativité artistiqe et à l'atteinte des objetifs artistiqes et ltrels, q'à la reherhe de rentabilité. Cela est d'atant pls vrai qe les entreprises artistiqes et ltrelles appartiennent a seter non marhand. Ainsi, la mission affihée de ertaines de es organisations serait le développement et la diffsion de novelles réations, pltôt qe la maximisation des résltats por les ationnaires. 2.2 Des aters ax objetifs mltiples.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Une atre aratéristiqe des OAC est q'elles se omposent de nombrex aters ax logiqes et rationalités parfois ontraires, ondisant à penser q'elles sont pétries de rationalités mltiples. De nombrex aters se sont ainsi intéressés à l'opposition entre art et management et à ler possible réoniliation (Christiansen et Skaerbaek, 997 ; Chiapello, 997, 998 ; Evrard et Colbert, 2 ; Trbide et Larin, 29 ; Le Thele, 2). Ces logiqes mltiples a œr des OAC povant ondire de fait à des orientations différentes, l'enje serait alors de trover n éqi- ibre entre art et management, entre la volonté de réer et la néessité de gérer. Par aillers, ette forte dimension réatrie qi aratérise les OAC d spetale vivant est liée à la personne même et à la personnalité de ' artiste, et pls généralement a «monde artistiqe» dans leqel évolent artistes et organisations artistiqes d spetale vivant. La vision d monde de l'artiste serait en effet, sr ertains points, éloignée de elle d manager. Par exemple, les objetifs d'n direter artistiqe ne seront pas forément les mêmes qe ex affihés par n direter finanier. Un direter artistiqe ara pltôt tendane à reherher l'esthétiqe et la reonnaissane d pbli, qels qe soient les oûts et la valer assoiés, alors q'n direter finanier sera pltôt enlin à reherher la réalisation d'n spetale à moindre oût. Chiapello (998) propose ne letre des points de onflits potentiels entre art et management. Selon elle, le rationalisme managérial sera aratérisé par les termes : 25

224 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles rationalité, all, standardisation, prévisibilité ordre et mesre alors qe le rationalisme artistiqe sera aratérisé par les termes : sensibilité, intition, niité, réativité, rptre et plaisir. De même, des valers propres a monde managérial fondées sr la reherhe d profit et de l'argent sont éloignées de elles d monde artistiqe, empreint des valers de «preté de l'art» et «éloigné de tot prix». Comme le préise Chiapello, «l'argent ne sera jamais la bonne façon de mesrer ne œvre : elle la rédit à n hiffre fermé, impersonnel, qi en gomme la singlarité et le aratère mltiple et inépisable, hiffre sr leqel on pet faire fontionner totes les valers de l'algèbre alors même qe le goût ne se met pas en éqation.» ( 998, p. 6) 2.i Strtre organisationnelle et innovation Une atre aratéristiqe intrinsèqe des OAC tient à ler strtre organisationnelle, a sens des éléments qi omposent l'organisation et de lers interations. Comme le soligne Chiapello (998), le ontrôle s'exprimera différemment en fontion d degré d'innovation revendiqé de l'organisation. Dans le as d'organisations revendiqant ne forte volonté d'innovation, des strtres organiqes et pe formalisées porraient alors laisser davantage de liberté réative ax artistes. Le tablea 5.2 développe es éléments. Tablea Distribtion des sitations organisationnelles des organisations artistiqes a regard d ontrôle "'O J:: O'l ;::::. Modes de ontrôle Forte Revendiation d'innovation Faible Motivations Motivations por le seter artistiqe Motivations extrinsèqes (argent, povoir, (atoontrôle) (intrinsèqes) reonnaissane, et.) mpl iation affetive dans l'organisation Relation instrmentale par rapport à l'organisation Diffsion à tote l'organisation de la Différeniation des motivations dans l'organisalogiqe de motivation de l'artiste tion, entre elles des artistes et elles des atres Relations Logiqe d don diffsée dans tote Logiqe d don antonnée à la relation à interpersonnelles l'organisation l'artiste (ontrôle par le don) Convivialité, affetivité, personnalisa- Formalisme, relations interpersonnelles niqetion des relations ment professionnelles Valers partagées Forte présene des valers de réativité Pls fa ible présene (ontexte dans la ltre d'entreprise symboliqe) Adhésion de tos a projet artistiqe Disparité des adhésions selon les personnes Climat onvivial et informel Climat pls impersonnel et formel Strtre Organiqe Moins organiqe, pls brearatiqe (ontexte matériel) Pe formalisée Pls formalisée Organigrammes inexistants o mettant en sène la logiqe organiqe Organigrammes existants, failes à onstrire, reflétant ne assez forte strtration des tâhes Hypothèse générale Diffsion à tote l'organisation de la Différeniation des logiqes logiqe d ontrôle d travail artistiqe D'après : Chiapello, 997, p

225 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre Le finanement Une aratéristiqe forte des OAC déjà solignée est l'intervention de l'état, des olletivités territoriales et/o de méènes dans ler finanement. r Les baillers de fonds pblis Les olletivités et atres partenaires instittionnels sont parties prenantes dans la gestion et dans les ativités de es organisations, d fait de ler mission de «servie pbli» et de ler objetif de «démoratisation de la ltre». Ainsi, n lien étroit entre OAC et baillers de fonds va s'établir : les baillers tels qe l' É tat, la Région, la Diretion régionale des affaires ltrelles (DRAC), les mairies o les atres partenaires instittionnels vont sotenir finanièrement les ativités artistiqes des OAC, en ontrepartie de qoi les OAC s'engagent à la réalisation d'ations sotenes par lers baillers. Cet engagement se tradit par des ations de reporting après des finaners. Por obtenir n finanement après de la DRAC par exemple, ne assoiation artistiqe devra présenter n dossier de demande de finanement dans leqel figrent desriptifs d projet et bdgets prévisionnels. Elle devra également, ne fois l'ation réalisée, «rendre des omptes» à son finaner, dans ne logiqe de reporting, en faisant état des résltats omptables assoiés à l'ation o a projet engagé. S' agissant d'assoiations en partilier, la loi d otobre 29 impose des ations de reporting finanier après des prinipax baillers de fonds (enadré 5.). Par aillers, les olletivités pevent également sotenir indiretement l'ativité artistiqe et ltrelle de ertaines OAC, en mettant gratitement à ler disposition des loax o moyens de fontionnement divers, tels qe transports solaires, frais de sérité, et. (Chatelain-Ponroy, 23)... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l. s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl ECADRÉ 5. - Les assoiations artistiqes et ltrelles : qelles obligations de reporting? Les assoatons artistiqes et ltrelles loi 9 sont tenes, selon l'arrêté d otobre 26, d'établir n ompte rend finanier après de lers ttelles. Pa rmi es obligations, figrent des extraits d ompte de résltat, ainsi qe des éarts entre bdget prévisionnel et les réalisations. Extraits de l'arrêté d otobre 26 relatif a ompte rend finanier prév par l'artile de la loi d 2 avril 2 relative ax droits des itoyens dans lers relations ave les administrations : Artile - Le ompte rend finanier prév par le qatrième alinéa de l'artile de la loi d 2 avril 2 ssvisée a por objet la desription des opérations omptables qi attestent de la onformité des dépenses effetées à l'objet de la sbvention. 27

226 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles!& Artile 2 - Le ompte rend finanier est onstité d'n tablea des harges et des prodits affetés à la réalisation d projet o de l'ation sbventionnée. Le tablea des harges et des prodits est iss d ompte de résltat de l'organisme. Il fait apparaître les éarts éventels, exprimés en ero et en porentage, onstatés entre le bdget prévisionnel de l'ation et les réalisations. [ ] Artile 4 - Le ompte rend finanier est aompagné de dex annexes :. La première annexe omprend n ommentaire sr les éarts entre le bdget prévisionnel et la réa lisation de l'ation ainsi q'n tablea de répartition entre le bdget prinipal et le ompte rend finanier des harges ommnes indiqant les ritères ti i sés à et effet ; 2. Une seonde annexe omprend ne information qalitative dérivant, notamment, la natre des ations entreprises et les résltats obtens par rapport ax objetifs initiax d projet. Artile 5 - Le ompte rend finanier est déposé après de l'atorité administrative qi a versé la sbvention dans les six mois sivant la fin de l'exerie por leqel elle a été attribée. Artile 6 - Les informations ontenes dans le ompte rend finanier, établies sr la base des doments omptables de l'organisme, sont attestées par le président o tote personne habilitée à représenter l'organisme. [... ] le méénat "'O J:: O'l ;::::. Une atre voie de finanement en développement en Frane, et déjà fortement développée dans les pays anglo-saxons, repose sr le méénat, permettant ax organisations artistiqes de reorir à des fonds privés. Les dispositifs d'initation a méénat artistiqe et ltrel permettent en effet ax OAC de bénéfiier de sotiens finaniers en omplément des finanements émanant des fonds pblis. Ainsi, le Palais de Tokyo est par exemple finané à 5 % par des fonds pblis, et por le reste par des fonds privés isss d'ations de méénat visant à stimler la réativité artistiqe ontemporaine. Le méénat désigne «le sotien matériel apporté, sans ontrepartie direte de la part d bénéfiiaire, à ne œvre o à ne personne por l'exerie d'ativités présentant n intérêt général.». Il est ajord'hi régi par la loi d er août 23 relative a méénat, ax assoiations et ax fondations, et à ses avanées sessives (extrait d site Ces ations de méénat viennent ompléter les ations de sotien pbli ax OAC, et s'avèrent en partilier importantes dans ne période d'engagement moins fort de l' É tat. Elles sont par aillers importantes d point de ve d sotien à des ativités innovantes et réatries. Les ativités de méénat sont en partilier enadrées et sotenes par l' Admial. 28

227 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 ) Fos Porqoi faire d méénat? Por l'intérêt général, pas por les ontreparties «Contriber à l'intérêt général, être solidaire» est la première motivation des entreprises méènes. Les entreprises sohaitent également «fédérer/fidéliser les ollaboraters», «donner d sens a métier» et «onstr ire des relations ave les aters d territoire/les parties prenantes» à travers ler politiqe de méénat. Les ontreparties dont pevent bénéfiier les entreprises ne sont pas déterminantes : trois qarts des entreprises ne les font pas entrer en onsidération dans le hoix d'n projet. 73 % des grandes entreprises ont même répond n'tiliser les ontreparties qe partiellement o pas d tot. Les dédtions fisales : n vrai levier por donner pls Près des dex tiers des entreprises tilisent les dédtions fisales liées a méénat d'entreprise, et qasiment totes onnaissent e dispositif. Les dédtions fisales, si elles n'apparaissent pas dans les motivations des entreprises (por qi, il est important de le rappeler, le méénat reste ne dépense), ont don n vrai rôle por les bénéfiiaires : elles permettent à l'entreprise de ler donner pls. D'après : Par aillers, si les dispositions fisales en faver des méènes pevent onstiter des leviers d'initation a méénat, eli-i pet assi ovrir la voie à la réativité et à l'émergene artistiqe, omme 'est le as a Palais de Tokyo notamment... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl 3 Les spéifiités d prodit artistiqe Le ontrôle de gestion des OAC est également spéifiqe d fait de la singlarité et des partilarités d prodit artistiqe. Ainsi, Assassi (23) omme Benghozi (99) solignent le aratère éphémère, innovant, voire prototypiqe d prodit ltrel. Assassi (23) distinge l'œvre artistiqe d prodit artistiqe, l'œvre devenant prodit dès lors q'elle entre dans les mains d lient o d onsommater, dès lors q'il y a éhange marhand entre les dex parties. Ainsi, ertaines œvres ne deviennent jamais prodit artistiqe. D fait de sa qalité de prodit, l' œvre est alors sjette à de nombreses ations de gestion, et néessite des modes de gestion et de management appropriés. Elle se prête ainsi à des ations de marketing et de développement de prodits. 29

228 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Fontion de réation-prodtion Champ artistiqe et tehniqe Sphère d réater, de l'artiste Œvre artistiqe originale Sphère d prodter Œvre originale o reprodite sr n spport matériel Prodtion et mise en sène de l'œvre ion de diffsion Sphère d distribter (Re) Présentation et vente o mise à disposition d prodit ltrel Sphère d onsommater Aqisition o joissane d prodit ltrel Consommation Figre 5. - Le yle de prodtion de la ltre : de l'œvre artistiqe a prodit ltrel D'après : Assassi, 23. "O J:: O'l ;::::. Le aratère niqe d prodit, qi en fait n prototype, pose n ertain nombre de qestions liées à sa gestion. Tot d'abord, dans la mesre où eli-i possède n aratère innovant, omment prévoir ses ventes, son sès après d pbli, et don sr qelles bases se fonder por établir des prévisions sans référene à des données passées o omparables? De pls, le pilotage et le sivi a jor le jor des réations appellent des modes de gestion spéifiqes, néessitant la possibilité d'ajstements en ors de période si les prévisions ne se réalisaient pas (ations de ommniation sr le prodit en ors de période par exemple, ations de ollete de fonds omplémentaires après de méènes, et.). Par aillers, le prodit ltrel étant niqe, le mode de pilotage envisagé doit permettre de stimler la réativité et ' innovation artistiqe. La ommniation après de méènes fortement engagés dans le sotien d'ativités réatives et émergentes permet en e sens de stimler la réativité. Borgeon-Renalt et Gombalt (29) solignent qant à elles plsiers aratéristiqes d prodit ltrel : omplexité, niité, symbolisme, hédonisme et esthé- 22

229 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 tiqe, temporalité partilière. L'ensemble de es aratéristiqes, qi rendent le prodit ltrel singlier, ne va pas sans poser de qestions en termes de sivi, de ontrôle et de pilotage stratégiqe. Les spéifiités propres a seter artistiqe et ltrel qi viennent d'être présentées laissent entrevoir n ertain nombre de paradoxes axqels pet se herter le ontrôle de gestion. Certains sont liés ax ontraditions apparentes entre le monde de l'art et eli d management, d'atres ax oppositions entre le formel lié a adre omptable et l'informel lié ax ations de réativité, o ax possibles inohérenes et inertitdes temporelles onernant 'otroi de ertaines sbventions et la néessité omptable de les affeter sr l'exerie. De qelle façon les systèmes de ontrôle vont-ils intégrer l'ensemble de es aratéristiqes et omment mettre en harmonie, via l'organisation omptable, l'ativité artistiqe des organisations ltrelles et les ations de gestion? Les setions 2 et 3 de e hapitre tenteront de répondre à es qestions en présentant qelqes-ns des prinipax otils et systèmes de ontrôle propres ax organisations artistiqes et ltrelles. En partilier, le ontrôle de gestion des organisations artistiqes et ltrelles s'organise prinipalement ator de trois otils entrax, à savoir les systèmes de all de oûts, le système bdgétaire (setion 2), ainsi qe les tableax de bord et les systèmes d'indiaters de sivi (setion 3). setion 2 LES OUTILS DE PRÉVISIO ET DE SUIVI DE L' ACTIVITÉ ARTISTIQUE -.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl L'ativité des organisations artistiqes et ltrelles est, omme nos l'avons soligné, largement finanée par des partenaires externes, pblis notamment. Ainsi, afin d'obtenir des finanements de la part de lers partenaires, les OAC sont tenes de préparer des bdgets, lesqels onstitent des otils de ommniation privilégiés ave lers partenaires finaniers. A-delà de es fins externes, les bdgets servent assi, omme nos le verrons, a pilotage et a sivi interne des ativités artistiqes. Par aillers, les systèmes de all de oûts onstitent également des otils d'analyse et de prise de déision entrax, dans la mesre où le pilotage par les oûts permet de prendre des déisions relatives à 'organisation de la programmation, a nombre de représentations o à la fixation d prix des spetales. La omptabilité de gestion, instrment de sivi de l'ativité des OAC Comme dans tote organisation, la omptabilité de gestion permet de relasser par destination les harges et les prodits qe la omptabilité générale a lassés par 22

230 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles natre. L'n des objetifs premiers de la omptabilité de gestion est d'affeter les harges et les prodits ax prinipax objets de ontrôle, q'il s'agisse de prodits/ servies, de fontions, d'ativités, et., onstitant ainsi n otil inontornable d ontrôle de gestion, d sivi et de la prise de déision. Ainsi, dans le adre des organisations artistiqes et ltrelles, q'il s'agisse de msées, de théâtres, de ompagnies o d'orhestres, il sera possible d'identifier n oût par destination de harges (artistiqe, fontionnement ), par spetale, par saison, et., afin de faire ressortir les marges dégagées, les besoins en finanements externes, la néessité de ommniqer davantage por agmenter les ventes, o de prendre des déisions qant à la fixation d prix des plaes o entrées. Dans le adre de e développement, nos ommenerons par présenter n état rapide des différentes harges et prodits propres a seter artistiqe et ltrel, pis nos présenterons qelqes-nes des méthodes de sivi et de pilotage des oûts dans e seter.. Des harges et prodits spéifiqes les différents types de harges dans le seter artistiqe et ltrel "'O J:: O'l ;::::. Un oût pet être défini omme n ensemble de harges relatives à n objet de all. Dans le seter artistiqe et ltrel, les harges et prodits qe la omptabilité générale a lassés par fontion pevent être relassés par destination par le système de omptabilité de gestion. Dex types de lassifiation des harges sont partilièrement tiles por le sivi des ativités et la prise de déision, l'ne reposant sr la distintion entre harges diretes et indiretes, l'atre reposant sr la distintion entre harges variables et harges fixes. Dans le adre des OAC, il existe don plsiers niveax d'analyse des harges, à savoir elles liées à la réalisation d prodit (d type spetale, programmation ) indépendamment de son volme, renvoyant alors à ne dihotomie des harges diretes/indiretes par rapport à e prodit, et elles liées a volme d'ativité des OAC, mesré par le nombre de représentations par exemple, et non spéifiqement assoiées à n type de prodit. Dans e as-là la dihotomie retene sera de l'ordre variable/ fixe. Charges diretes et harges indiretes Une harge direte est ne harge qe l'on pet affeter diretement, sans ambigïté et sans all préalable a oût des prodits. Dans le as des OAC d spetale vivant, les prodits identifiés porront être les spetales, mais assi le type de programmation. En prenant le as des harges relatives à n spetale, les harges liées ax ostmes, ax déors o ax aessoires de sène seront onsidérées omme diretes par rapport a spetale onerné, ar elles li sont spéifiqement dédiées. En revanhe, les frais générax (salaires d personnel 222

231 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 administratif, loyers, assranes, et.) liés a fontionnement orant d'n théâtre ne onernent pas n spetale en partilier et seront de fait onsidérés omme des harges indiretes. Charges variables et fixes Les harges variables sont définies par le Plan omptable général omme «le oût formé des harges qi varient en fontion d volme d'ativité de l'entreprise». Ainsi, tote harge dont le montant agmente ave le nivea o volme d'ativité mesré par le nombre de représentations pet être onsidérée omme variable. Des harges telles qe les frais de oiffre, de maqillage, de atering, les frais de logement d'artistes, o les frais de personnel intermittent assoiés à la représentation agmenteront proportionnellement a nombre de représentations. En revanhe, les harges liées ax ostmes et aessoires de sène seront onsidérées omme fixes, ar indépendantes d nombre de représentations. Charges diretes variables.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Compte ten des possibilités de lassifiation qe nos venons de présenter, le oût diret variable, qi représente le oût propre à haqe représentation, pet onstiter n élément pertinent por la prise de déision. Celi-i est défini par Chiapello (24, p. 268) omme «le oût spporté par haqe représentation spplémentaire», orrespondant ainsi à n oût marginal. Le all d oût diret variable permettra d'identifier la marge sr oût diret variable, 'est-à-dire la marge dégagée par haqe représentation spplémentaire, mais également de aller le nombre minimm de représentations à programmer afin d'amortir n spetale et de dégager des bénéfies o des exédents sr e spetale. os présenterons dans la site de e hapitre n exemple de ompte de résltat différentiel et de all de point mort. Les différents types de prodits dans le seter artistiqe et ltrel Dans tot système analytiqe, les prodits sivent la même lassifiation qe les harges. Il est ainsi possible de relasser les prodits enregistrés par fontions en prodits par destination : - les prodits direts variables onernent les prodits générés par ne représentation spplémentaire (billetterie, reettes sr bar, ventes de programmes ) ; - les prodits direts fixes sont spéifiqement liés a spetale (sbventions par projets affetées a spetale ; abonnements annels ; reettes de méénat iblées ) mais ne sont pas sensibles a nombre de représentations ; - les prodits indirets fixes sont ex liés a fontionnement de l'organisation dans son ensemble (sbventions de fontionnement ; reettes de méénat et partenariat... ). 223

232 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles.2 Les alls de oûts et de résltats dans les OAC, des objetifs spéifiqes En omptabilité de gestion, les alls de oûts pevent soit intégrer la totalité des harges rattahables diretement o indiretement à n prodit, aqel as il s'agira de oûts omplets, soit n'intégrer qe partiellement ertaines harges, en fontion de la qestion à laqelle le all de oût tente de répondre, aqel as il s'agira de oûts partiels. Dans le seter artistiqe et ltrel, es oûts, omme nos le verrons, ne porsivent pas tos les mêmes objetifs et ne sont pas tos tilisés sivant les mêmes logiqes et orientations. le all de oûts omplets dans le domaine artistiqe et ltrel : otil de prise de déision et de ommniation Caller le oût de revient d'n spetale impliqe de retenir l'ensemble des harges liées diretement o indiretement a spetale dans le oût de revient (harges variables et fixes, harges diretes et indiretes). Ainsi, le oût de revient d'n spetale intégrera totes les harges afférentes a spetale (ahat de spetale, honoraires et ahets, fornitres spetales, aeil ompagnies, salaires artistes et tehniiens ). Ce type de all de oûts permet de onnaître le oût de revient d'n spetale et de servir de base à la prise de déision onernant les programmations ftres, mais il est srtot partilièrement tile por préparer les demandes de finanement après des différents baillers de fonds qi sbventionnent les opérations par projets, o por négoier le ahet des artistes ave les agents artistiqes. Ainsi, dans le domaine artistiqe et ltrel, et ompte ten des fortes spéifiités présentées dans la première setion de e hapitre, les otils de ontrôle pevent porsivre des objetifs mltiples, à la fois instrmentax (dans le adre des ativités de prévision et de sivi bdgétaire des ativités), mais également politiqes, servant de base de disssion et de ommniation ave les différents partenaires et - parties prenantes, finaners prinipalement (Amans et al., 2). le all de oûts partiels dans le domaine artistiqe et ltrel : otil d'analyse et de prise de déision t Dans le seter artistiqe et ltrel, le all de oûts partiels tels qe le oût variable diret, pet, omme nos l'avons v, onstiter n instrment pertinent o. 8 por aller la marge par représentation. Il pet ainsi servir de base à la prise de déision, permettant d'estimer le nombre de représentations minimal à réaliser por ovrir l'ensemble des atres harges. 224

233 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 EXEMPLE 5. - Les oûts d'n orhestre L'orhestre Le Colibri propose dex types de programmation : 'ne lassiqe, ' atre ontemporaine. Il vos livre les éléments de omptabilité analytiqe relatifs à l'année et à sa programmation lassiqe. Les reettes variables s'élèvent à : 5 entrées orrespondant à 5 représentations devant personnes par an et à n prix moyen de 2 la plae. Les harges variables s'élèvent à 6 par représentation. Les reettes fixes orrespondant à des sbventions (par projets et de fontionnement) sont de 55. Les harges fixes sont estimées à 68. Le ompte de résltat différentiel est établi ainsi : Reettes variables OO - Coûts variables 8 = Marge sr oûts direts variables 2 + Reettes fixes 55 - Coûts fixes 68 = Résltat de l'orhestre 7 Le point mort orrespond a nombre minimm de représentations à réaliser afin de ovrir les frais fixes nets de sbventions, ii égax à : = 3. La marge sr oût variable nitaire étant égale à : 2 /5 = 4, le point mort orrespond à, tel qe : 4 = 3, soit = 32,5. Ainsi, 'est à partir de la 33e représentation qe l'orhestre dégagera n résltat permettant de ovrir les frais fixes indirets liés à son fontionnement général. De façon simplifiée, en posant CF = Coûts fixes totax ; MCDV nitaire = Marge sr oût diret variable nitaire, et = ombre de représentations, le all d nombre de représentations néessaire à la overtre des harges fixes par la marge sr oût diret variable, et don à la réalisation de bénéfies, qi orrespond a point mort sera :.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl CF = --- MCDV nitaire Un as d'appliation relatif à l'tilisation de es méthodes de all est proposé en fin de hapitre. Atres types de oûts : oûts artistiqes et de fontionnement A-delà de l'analyse fondée sr la distintion oûts direts/indirets et oûts variables/fixes, il est possible de mettre en évidene ertains types de oûts propres a seter artistiqe, vs omme des indiaters de l'ativité artistiqe des organisations de e seter. Ainsi, le all d oût artistiqe intégrera 'ensemble des harges liées à l'ativité artistiqe de l'organisation, exlant totes les atres harges, dites de fontionnement. 225

234 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles La gestion des oûts à l'opéra de Paris Une étde ondite par P. Agid et JC Ta rondea a sein de l'opéra de Pa ris soligne qe l'opéra-basti lle, de par sa strtre de fontionnement et son organisation, pet dégager des ressores li permettant de finaner de novelles réations o de rédire le reors ax finanements. La démonstration qi sit, extraite de ette étde, montre qe ette sitation exemplaire reste spéifiqe à la strtre de Bastille, et ne se retrove pas a Pa lais Garnier. L'Opéra-Bastille est n opéra offrant n répertoire alterné, omposé d'ne inqantaine de prodtions disponibles, enrihis haqe année de qatre o inq novelles prodtions. Une analyse par régression simple menée par les herhers sr la période à partir des oûts et reettes variables par œvre en fontion d nombre de représentations à!'opéra-basti lle a permis d'obtenir les relations linéaires sivantes : Cv = ,9 et Rv = 27 Où Cv représente le oût variable assoié à haqe représentation spplémentaire exprimé en milliers d'eros, et 72 les oûts de prodtion et de réation d'ne œvre à Bastille tojors en milliers d'eros. Rv représente les reettes variables liées à haqe représentation, exprimées en milliers d'eros. Compte ten de es relations linéaires, haqe représentation spplémentaire génère ne marge de : 27-75,9 =5, K. Ainsi,, le nombre de représentations néessaires por ovrir les frais de prodtion de 72 K, s'élèvera à : 72/5, = 4 représentations. "'O J:: O'l ;::::. En spposant qe les oûts fixes de prodtion soient les mêmes à Bastille q'à Garnier, mais qe les oûts variables à Garnier soient spériers de 7,5 K en raison des oûts d'alternane, l'éqation de oût variable de Garnier est : Cv = ,4 En retenant des reettes moyennes de 9,3 K par spetale, l'éqation de reettes d Pa lais Garnier est : Rv = 9,3 Ainsi, dans le as d Palais Garnier, le point mort sera atteint à partir de 9 représentations. Les herhers expliqent e fort éart entre les points morts assoiés ax dex théâtres, d'ne part, par la taille de Basti lle qi permet d'aei llir pls de 2 7 personnes par représentation, e qi agmente les reettes possibles par représentation, et, d'atre part, par le reors à de novelles tehnologies permettant de limiter les oûts d'alternane, et de diminer le oût variable par représentation. A-delà, l'étde montre qe l'opéra-bastille, en raison de son mode d'organisation, pet éhapper à la loi de Beamol et limiter le reors à des finanements pblis, alors qe le Palais Garnier ne pet porsivre ses ativités de théâtre lyriqe sans sotien finanier. D'après Agid et Ta rondea,

235 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 En règle générale, les organisations artistiqes et ltrelles vont porter ne attention partilière à et indiater, qi onstite n indie qant à l'ativité artistiqe de l'organisation. Les organisations vont don herher à maximiser e oût omparativement ax oûts de fontionnement, q'elles seront pltôt enlines à minimiser. Ainsi, le ratio d'ativité artistiqe mesré par oût artistiqe/oût de fontionnement porra donner ne indiation d dynamisme artistiqe de la strtre. Les oûts de réation, qant à ex, restent spéifiqes à l'ativité artistiqe de réation, et ne prennent pas en ompte par exemple les oûts de diffsion de spetales. 2 Les bdgets, instrments de prévision et de sivi partiliers A sein des organisations artistiqes et ltrelles, les bdgets revêtent de mltiples faettes liées ax diverses fontions q'ils remplissent. Certaines étdes solignent par exemple le passage d'n otil administratif à n otil de gestion dans les msées (Chatelain-Ponroy, 998), alors qe d'atres solignent son aratère assi bien instrmental qe politiqe dans les théâtres (Amans et al., 2). Dans les organisations artistiqes et ltrelles, les bdgets sont assoiés a sivi omptable et finanier des ations entreprises, sivi qi onerne assi bien le pilotage et la prise de déision interne à l'organisation qe le reporting à l'égard des tiers finaners. Ils pevent en effet être destinés ax différentes parties prenantes site à des demandes d'obtention de fonds et sbventions o dans le adre des ations de ompte-rend des ations menées après des finaners. Dès lors q'il y a sbvention, ils revêtent n aratère obligatoire por 'organisation artistiqe. 2. Les différents types de bdget des OAC.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Les OAC, q'il s'agisse d'organisations d spetale vivant, de ompagnies o de msées, ont totes reors, inévitablement, à la mise en œvre de bdgets. En effet, qelle qe soit ler strtre jridiqe, et otil ler permet d'ne part de prévoir l'ensemble des harges et prodits assoiés à la programmation générale o par spetale/projet, et d'atre part de miex antiiper les différentes ations à mettre en œvre en termes de reherhe de finanement o d'ations de ommniations assoiées à la programmation. Le bdget général d'ne OAC Le bdget général réapitle l'ensemble des harges et des prodits (inlant billetterie don prévision des entrées, sbventions, méénat) assoié à la programmation artistiqe. Celi-i se alqe don sr le shéma d'élaboration lassiqe d résltat de l'entité. Ce ompte de résltat prévisionnel est sovent présenté sos forme analytiqe, permettant n sivi des différentes ations par pôles artistiqes (o de prodtion) et non artistiqes. Le tablea 5.3, proposée par le ministère de la 227

236 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Cltre et de la Commniation, présente n modèle de résltat analytiqe assoié à ne entreprise d spetale vivant de type théâtre, offrant divers types de prodits (théâtre, danse, msiqe, jene pbli ). Tablea Modèle de bdget analytiqe d'ensemble - J:: O'l ;:::: o. SPECTACLE VIVAT ACTIVITÉ DE PRODUCTIO Qote-part des artistes permanents affetés à la prodtion Prodtions et oprodtions gérées Montage spetales Exploitation spetales Tornées de spetales Coprod. non gérées Montage Exploitation Tornées de spetales Résidenes et stdios TOTAL Intitlé Charges Prodits Résltat SPECTACLE VIVAT : ACTIVITÉ D'ACCUEIL (ne page de détail par disipline) Aeils Théâtre Danse Msiqe Jene pbli Arts de la piste Arts de la re TOTAL AUTRES ACTIVITÉS ARTISTIQUES Qote-part des artistes permanents affetés ax atres ativités artistiqes Festivals Cinéma Arts plastiqes Ërit re/let re Atres TOTAL ACTIVITÉS COMPLÉMETAIRES (ne page de détail par ativité) Qote-part des artistes permanents affetés ax ativités omplémentaires Formation vers les professionnels Ateliers et ations de sensibilisation Atres ativités TOTAL RÉSULTAT DES ACTIVITÉS RÉSULTAT ET DE L'EXERCICE les bdgets par spetales/événements des OAC À e doment global qi fornit la synthèse analytiqe des différentes ativités artistiqes pevent être assoiées des présentations de bdgets par prodit o spe- 228

237 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 tale, permettant de dégager n résltat assoié à haqe type de prodtion proposée. Ainsi le résltat analytiqe global orrespond à ' artilation des différents résltats par prodits. Ce déopage est partilièrement intéressant et important por tot type d'organisation artistiqe et ltrelle, ar il li permet de sivre prodit par prodit ses résltats, et d'observer qels sont les modes de finanement assoiés à haqe spetale. permet par aillers, dans ne perspetive externe, de sotenir les demandes de sbventions assoiées à han des spetales (sbventions par projets) et de failiter le reporting à destination des organismes finaners. Le adre représenté par le tablea 5.4 fornit également n modèle de sivi des différents prodits et harges par prodit. Tablea Modèle de bdget analytiqe par spetale COPRODUCTIOS O GÉRÉES - exerie (remplir ne fihe par spetale) prévisionnel/réalisé.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl om d spetale : ombre d'artistes interprètes : Prodter délégé : ombre de représentations : Bdget global de la prodtion : Jage d spetale : Porentage de oprodtion : Fréqentation payante : CHARGES Apport en oprodtion Ahats des représentations Part reversée a prodter (oréalisations) Déors et aessoires Dont ahats Dont personnel Sos-total Costmes Dont ahats Dont personnel Sos-total Génériqe Dont honoraires Dont salaires Dont défraiements Dont harges Sos-total Artistes interprètes Rémnérations Défraiements Charges Sos-total Tehniiens Permanents nterm ittents Défraiements Charges Sos-total Montage Exploitation a siège Total de la prodtion 229

238 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles COPRODUCTIOS O GÉRÉES - exerie (remplir ne fihe par spetale) prévisionnel/réalisé Montage Exploitation a siège Total de la prodtion Commniation Dont pbliation Dont pbliité Sos-total Atres harges Droits d'aters et droits voisins Transports Voyages Taxes Divers Sos-total Total Charges PRODUITS Billetterie Sbventions affetées Atres (dont retor sr oprodtion) Total Prodits RÉSULTATS 2.2 Le proesss bdgétaire Dans le seter artistiqe et ltrel, omme dans tot atre seter, la proédre bdgétaire sit les prinipax proesss propres a ontrôle (Boqin, 2), à savoir n proesss de finalisation qi repose sr la programmation o prévision, n proesss de pilotage orrespondant a sivi et n proesss de post-évalation, ne fois l'ation réalisée. os allons fornir ii qelqes éléments de ompréhension des partilarités de es sos-proesss a sein des organisations artistiqes et ltrelles. "'O J:: O'l ;::::. le proesss de finalisation, o prévision bdgétaire Dans les organisations artistiqes et ltrelles, la phase de prévision est partilièrement déliate d fait d aratère sovent niqe et prototypiqe des prodits. Ainsi, omme le soligne Chiapello (997), «on onstate assez rapidement qe la définition managériale d ontrôle est inompatible ave l'idée de réation qi jstement sppose qe la norme n'est pas préétablie.» Le prodit artistiqe et ltrel étant par définition innovant, sa prévision pet s'en trover omplexifiée. Ainsi, la prévision de harges relatives à n objet de pre réation pet évoler a fr et à mesre des besoins de la réativité, le problème étant qe le résltat final, sovent flo et impréis, n'est pas tojors onn par avane. Lors de la sortie d'ne pièe par exemple, omment onnaître par avane l'aeil d pbli, et la fréqentation qi s'en sivra? 23

239 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 Ces qestions en termes de prévisions de prodits onernent également les msées et le aratère parfois innovant de ertaines expositions temporaires. L'établissement de prévisions de reettes relatives à n événement novea, sans référentiel ni norme permettant de poser les bases de la prévision, s'apparente de fait à la gestion prévisionnelle en sitation d'inertitde. Il pet exister n risqe artistiqe lorsqe l'on hange de style de programmation, lorsq'il y a innovation (par exemple lors d passage d'ne programmation grand pbli à ne programmation dite élitiste ; o d passage d'n répertoire voal lyriqe à n répertoire ontemporain, et.). Ainsi, l'ne des possibilités lors de la prévision bdgétaire pet être, omme en sitation d'inertitde, de gonfler ertaines dépenses o de minimiser ertaines reettes, en ve de réer des marges de manœvre atorisant ne ertaine liberté réatrie. Le proesss de prévision artistiqe dans le spetale vivant pet se déomposer en plsiers étapes sessives (figre 5.2). ( Programmation artistiqe ) Estimation des frais et harges assoiés à la programmation Estimation des ventes prévisionnelles et prodits annexes Chiffrage des sbventions néessaires à la réalisation d spetale Figre Les prinipales étapes de la prévision bdgétaire dans le spetale vivant.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Le proesss de pilotage, o sivi bdgétaire Le sivi bdgétaire de l'organisation artistiqe li permet de savoir où elle en est, si elle respete ses objetifs. Celi-i pet se tradire différemment selon le type de strtre : ainsi, dans le as d'organisations pbliqes, n sivi préis de tos les engagements est réalisé, ave obligation de respeter le bdget prév ; on parle dans e as-là d'exétion bdgétaire. Dans les organisations non marhandes assoiatives, n sivi préis a également lie, permettant de vérifier si les prévisions sont respetées et éventellement de povoir ondire des ations orretries telles q'ne demande de novelles sbventions. Dans ertains as, les organisations pevent également être ondites à aenter la ommniation sr ertains spetales si les tax de remplissage des salles ne sont pas ex attends. Le tablea 5.5 présente n exemple de modèle de sivi des ations engagées proposé par le ministère de la Cltre et de la Commniation. 23

240 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Tablea Modèle de sivi des ativités artistiqes Ativité Charges Prodits Dénomination Drée (heres) b. Total Sbven- Reettes de des tions propres part. harges affetées Aides affetées Total des pro- dits Premier semestre Prévisionnel Réalisé Prévisionnel Réalisé Total d premier semestre Seond semestre Prévisionnel Réalisé Prévisionnel Réalisé Total d seond semestre Total annel le proesss de post-évalation Dans les organisations artistiqes et ltrelles, la phase de post-évalation, qi onsiste à évaler et analyser la performane assoiée ax ations menées, va permettre dans ertains as de ondire des ations de orretion o servir de base ax déisions ftres. "'O J:: O'l ;::::. EADRÉ Instrmental o politiqe, qels sages d bdget dans les OAC? À partir d'ne étde ondite après de dex théâtres assoiatifs, Amans et al. (2 ) montrent q'a sein de telles organisations, le bdget répond simltanément à des impératifs de légitimité, et don politiqes, après des finaners, et à des impératifs de sivi tehniqe des résltats, don instrmentax. Dans e type d'organisation, le bdget n'est ni prement politiqe, ni prement instrmental, mais répond à plsiers objetifs, internes et externes. Le tablea sivant, extrait de l'artile, résme, à partir d as d'n théâtre assoiatif, es divers éléments a travers des phases d'élaboration et de sivi bdgétaire. 232

241 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 Utilisations externes d bdget en relation Utilisations instrmentales internes ave la mairie d bdget Élaboration d bdget Sivi et ontrôle Élaboration d bdget Sivi et ontrôle Proposition d bdget global annel a CA 4-5 mois avant la fin de l'année et disssion 2 mois avant sa mise en œvre. Généralement, les ations débtent avant qe le finanement ne soit garanti (avant les déisions des olletivités). égoiation des sbventions après des finaners sr la base d bdget. Re-disssion en ors d'exerie d bdget, qi est représenté 2 o 3 fois devant le CA. Expliation en as de dépassement d bdget. égoiation éventelle, si des sbventions demandées por n projet validé par la olletivité ont été refsées, por essayer d'obtenir ler otroi. Préparation d bdget par la diretion et l'administration. Constrtion d bdget ator des harges fixes liées à l'otil et a personnel ; organisation par projet artistiqe. Marge de sérité. Sivi réglier d bdget par le servie omptable et l'administration générale, permanent par le direter. Ations orretries par des déisions qi portent sr l'artistiqe o sr l'ativité o sr des harges fixes. D'après Amans et al., 2. setion LES OUTILS DE PILOTAGE ET D'AIDE ;, À LA DÉCISIO DAS LES CAC.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Les otils de pilotage de type tablea de bord permettent d'effeter n sivi à la fois finanier et non finanier des prinipales ations engagées. Ce sivi s'exprime très sovent a travers de tableax de bord o de systèmes d'indiaters spéifiqes à l'ativité des organisations étdiées. Il pet porter sr des ations opérationnelles diverses, o s'envisager de manière pls globale. Par aillers, e pilotage permet également, dans les organisations artistiqes et ltrelles, de «rendre ompte» des ations menées ax prinipax baillers de fonds, dans le adre de onventions plriannelles d'objetifs par exemple. Les otils de pilotage internes Les objetifs de l'organisation ne sont pas les mêmes, nos l'avons v, sivant qe l'on se plae d point de ve d'n direter artistiqe o d'n direter finanier. Ce qi importe dans la vision artistiqe d résltat, 'est le ressenti d spetale, l'ara, la notoriété et le sès après d pbli. La vision d direter finanier o de l'administrater, est, qant à elle, sovent différente et pltôt liée à des qestionnements d type : qel est le hiffre d'affaires assoié a spetale o à l'événement? Qel est le tax de remplissage d spetale? Qels sont les oûts de montage? Et. 233

242 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles L'n des otils de gestion privilégié des organisations artistiqes et ltrelles reste, omme dans tot atre type d'organisation dotée d'objetifs, le tablea de bord, v omme n otil de définition et de sivi des objetifs. La onstrtion d'n tablea de bord sit alors la logiqe de rattahement des indiaters ax objetifs de l' organisation. Ainsi, les indiaters de sivi doivent permettre de s'assrer de la réalisation d'objetifs organisationnels axqels sont assoiées des variables d'ation. EXEMPLE Indiaters de sivi des objetifs assoiés a théâtre Le théâtre d Perroqet roge sohaite développer son ativité en étendant sa programmation a jene pbli. Afin de s'assrer de la réalisation de et objetif, les indiaters sivants sont proposés a sein d'n tablea de bord : Objetif Variable d'ation Développer le nombre de spetales jenes pblis Faire onnaître les spetales jenes pblis ; ondire des ations de ommniation dans les éoles, onservatoires, jenesse et sport ombre de visites de présentation des programmes dans les éoles ombre de entres édatifs iblés/ontatés Indiaters de sivi ombre de spetales vends après des éoles ombre d'entrées assoiées Sbventions obtenes onernant les spetales jenes pblis Les indiaters de sivi et de pilotage des ativités diffèrent en fontion d entre de responsabilité onerné, et onformément a prinipe de ontrôlabilité. Ainsi, le entre de prodtion/réation sera par exemple onerné par n sivi en termes de oûts de réation o d'ativité artistiqe, alors qe le servie hargé des pblis sera onerné qant à li par ne série d'indiaters de type ommerial. EXEMPLE Indiaters de sivi des ativités dans n théâtre "'O J:: O'l ;::::. - ombre d'entrées par spetale (jage) et tax de remplissage assoié ; - nombre d'entrées par atégorie de billets (arrés or, argent, enfant... ) et tax de remplissage assoié ; - répartition d hiffre d'affaires par type de prodits (essions o oréalisations o prodtion), par type d'ativités (danse, théâtre, msiqe, jene pbli ), et. Totes es informations seront tiles por servir de base ax programmations ftres, en fontion des objetifs visés. Dans les msées, qi onnaissent depis qelqes années de profonds hangements identitaires (Chatelain-Ponroy, 998 ; Gombalt, 23 ; Amans et Rasol Botard, 28), le tablea de bord est également présent, même si le tax de fréqentation reste l'indiater entral. En effet, selon Amans et Rasol-Botard (28), l'indiater de fréqentation mséale resterait l'indiater privilégié de sivi de la performane des msées, rédisant les aspets mltidimensionnels de la performane mséale à n indiater niqe. Cette simplifiation possée à l'extrême 234

243 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 reste ontestable, pisq'elle intègre de fait en n sel indiater n ertain nombre d'éléments non maîtrisables par le onservater. Afin d'offrir des représentations de l' ativité les pls larges, il est possible, en fontion d degré de sophistiation d système d'information, de fornir des éléments de sivi préis, permettant d'assoier à la fois ne analyse qantitative en termes de nombre d'entrées, mais également qalitative, intégrant les étdes de pblis'. EXEMPLE Indiaters de sivi d'ativité dans les msées - Sivi de la fréqentation (nombre de visites par jors en période saisonnière, sivi mensel des visites, nombre d'entrées sr expositions temporaires, provenane des visiters par région/pays), atégories de lientèles (enfants, adltes, senjors, entrées gratites ) ; - sivi des ventes par Internet : tilisation d'otils de CRM, permettant d'analyser les aratéristiqes soiodémographiqes des visiters : sexe, âge, atégorie professionnelle, région, département, ommne ; - sivi des ventes de prodits périphériqes ave ventilation d hiffre d'affaires botiqe par type de prodit. Comme nos l'avons soligné, les indiaters de sivi de la performane pevent être finaniers o non finaniers. Ils tradisent la stratégie de l'organisation et les faterslés de sès assoiés. Une étde ondite par Trbide et Larin en 29 s'est intéressée ax dimensions stratégiqes qe les organisations tradisent dans les faters lés de sès q'elles identifient. Les résltats montrent en partilier l'importane des dimensions artistiqes et finanières dans es faters lés de sès (tablea 5.6). Tablea La stratégie organisationnelle des organisations d spetale vivant.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl S'assrer de l'exellene artistiqe de vos prodtions o prodits,34,7 9 Enorager la réativité et l'innovation dans votre disipline artistiqe 3, 2,44 2 Éqilibrer votre reven annel et vos dépenses 3,48 2,5 2 S'engager à satisfaire le pbli 3,63 2,34 2 Mettre en ontat la demande et les attentes des artistes 3,82 2,8 Améliorer l'aessibilité et l'appréiation de votre art dans la ommnaté 3,86 2,52 S'assrer des bonnes onditions de travail de votre personnel 4,9 2,56 2 Mettre en ontat les demandes et les attentes de vos différents finaners 4,74 2,7 2 Améliorer o maintenir votre réptation dans la ommnaté artistiqe 4,82 2,6 Améliorer votre part de marhé dans votre zone géographiqe et seter d'ativité 5, 2,8 2 Améliorer les revens des sponsors et donaters 5,63 3, 3 2 Sperviser vos bénévoles 7, 3,23 2.B. : a été demandé ax répondants de lasser, par ordre desendant, 2 ritères assoiés à la réalisation de ler mission. D'après : Trbide et Larin, 29. l. Selon Gombalt (29), e type d'étde reste ependant rare et réservé ax msées de grandes tailles. 235

244 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Par aillers l'étde ondite par es mêmes aters après de 3 managers d'organisations non marhandes d spetale vivant montre qe parmi les indiaters les pls fréqemment tilisés par es organisations, on retrove prioritairement des indiaters finaniers, sivis d'indiaters de satisfation de lientèle. En relassant les prinipax indiaters tilisés sr les qatre axes d Balaned Soreard proposé par Kaplan et orton, les aters montrent qe 8 % des entreprises interrogées intègrent des indiaters finaniers dans lers systèmes, sivis des indiaters de satisfation de lientèle (78 %), pis d'innovation artistiqe (6 %) et enfin relatifs ax proesss internes dans selement 2 % des as. L'étde soligne également qe les six prinipax indiaters tilisés par les organisations de e domaine sont, par ordre d'importane : l'analyse des états finaniers, l'atteinte des objetifs artistiqes, la satisfation des lients, la satisfation des finaners, la satisfation d personnel, et enfin 'image et la réptation. Ces résltats sggèrent la variété et la mltipliité des indiaters de gestion, et montrent par aillers qe les objetifs finaniers et artistiqes, même s'ils sont sovent onsidérés a priori omme antagonistes, revêtent, a sein des organisations artistiqes, la même importane stratégiqe. 2 Les otils de pilotage loax destinés ax tiers - J:: O'l ;::::. Comme nos l'avons déjà soligné, les organisations artistiqes et ltrelles étant largement sbventionnées par l' É tat et les olletivités pbliqes, des éléments de sivi des ativités sbventionnées et de reddition de omptes ler sont imposés par les organismes finaners. Ainsi, q'il s'agisse d'assoiations ltrelles partiellement sbventionnées, d'organisations privées sbventionnées o d'établissements pblis (EPIC, EPCC), es organisations sont tenes de mettre en plae des otils ler permettant d'assrer e reporting sr les ations engagées. Des ontrats et onventions d'objetifs plriannels fornissent alors n adre strtrant ax ations menées, permettant de programmer et réaliser n sivi des différentes ativités artistiqes et ltrelles ondites. Ils préisent les objetifs assoiés à l 'organisation artistiqe et les otils/indiaters de pilotage permettant de sivre la réalisation de es objetifs. os développons ii le as d'ne organisation théâtrale finanée en grande partie par sa ville et qi, a onl dans e adre ne onvention plriannelle d'objetifs. À han des objetifs préisés sont assoiés des indiaters de reporting qi doivent permettre à l'oac de rendre des omptes sr les prinipales ations ondites à l'organisme finaner. Cette onvention omprend des fihes d'indiaters annels liés ax objetifs et à l'évalation des ations mises en plae. Le tablea 5.7 nos fornit des indiaters d'évalation des ations en lien ave les objetifs fixés dans le adre d'ne onvention onle entre ne mairie et ne organisation d spetale vivant. 236

245 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 Tablea Exemple d'indiaters de sivi assoiés à n ontrat d'objetifs ville-théâtre ombre total de représentations diffsées Objetif : Aompagner la diffsion des ompagnies régionales ombre de ompagnies régionales diffsées ombre de ompagnies diffsées finanées par la mairie ombre annel de spetaters ombre total de ompagnies aompagnées Objetif : Renforer l'aompagnement des ompagnies ombre de strtres bénéfiiant d'n sotien artistiqe ombre de strtres bénéfiiant d'n sotien administratif ombre de strtres bénéfiiant d'n sotien finanier ombre d'heres d'aompagnement ll!!llm Tax de fréqentation par atégorie de pblis (pbli adlte ; jene pbli) Tax de remplissage ombre de spetaters ombre de spetaters payants ombre de spetaters invités sr événements payants ombre de spetaters sr événements gratits.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Cet exemple nos montre bien en qoi les otils de pilotage et indiaters de sivi remplissent également ne mission externe, à destination des tiers finaners notamment. Ces ations de reporting externes se rapprohent de elles ondites par l'entreprise privée émettrie d'n rapport d'ativité à l'égard de ses ationnaires. Cet exemple propre a seter non-marhand soligne n ertain nombre de similitdes entre organisations d domaine non-marhand et organisations d domaine privé. En effet, et sage externe qi est fait des otils de sivi ne va pas sans poser de qestions en termes d'image et de légitimité de l'organisation à l'égard de son environnement et de ses finaners. On retrove là enore a travers des systèmes d'indiaters n doble sage : l'n interne et instrmental à des fins de pilotage interne, l'atre externe et politiqe, à des fins de ommniation externe et de gestion de la légitimité de l'organisation 237

246 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles L'ESSETIEL "'O J:: O'l ;::::. Les organisations artistiqes et ltrelles (OAC) sont aratérisées par de nombreses et fortes spéifiités, liées en partilier a aratère niqe, parfois innovant et réatif de lers prodits, ax mltiples missions qi s'exerent en ler sein et les rendent omplexes, o enore ax partilarités de lers modes de finanement. L'ensemble de es spéifiités ondit à ne adaptation des otils et pratiqes de ontrôle, en réponse à la fois à lers aratéristiqes organisationnelles et à lers besoins de pilotage internes et externes. Les instrments de ontrôle de gestion des OAC se omposent en partilier d'otils de prévision et de sivi des ations fondés sr les alls de oûts et les bdgets, mais également d'instrments de pilotage et d'aide a sivi tels qe les tableax de bord o systèmes d'indiaters. Par aillers, l'ne des aratéristiqes marqantes assoiée à e type d' organisation, et qi demere spéifiqe à ler fort sbventionnement, est l'orientation externe qe pevent y prendre les otils et systèmes de ontrôle. Ainsi, bdgets omme tableax de bord remplissent, a-delà de lers missions instrmentales et tehniqes assoiées a sivi, des fontions largement externes s'insrivant dans ne logiqe de reporting et de ommniation externe, à l'égard des tiers finaners notamment. L'ne des diffiltés renontrées se trove dans le rapport de fore en faver d finaner, qi impose son modèle de reporting ax OAC, leqel permet de faire le lien entre les montants aordés via les demandes de sbventions et les ations réalisées. Celi-i permet également de sivre les objetifs politiqes propres ax finaners. Ainsi, sr ne même opération, ne OAC sbventionnée porra être ondite à démltiplier les ations de reporting en réponse ax besoins et demandes spéifiqes de han des finaners en matière de reddition de omptes. Enfin, loin d'être ingérables, inontrôlables o ingovernables, les OAC déploient en ler sein nombre d'otils a priori «lassiqes» dans le domaine d ontrôle de gestion (alls de oûts, bdgets tableax de bord), mais in fine adaptables et adaptés à la diversité de lers strtres et modes de fontionnement. 238

247 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 EXERCICES EXERCICES EXERCICES EXERCICES Cas SOHO Calls des oûts et seil de rentabilité d'n théâtre Le théâtre Soho est ne assoiation loi 9 réée il y a ne dizaine d'années a œr d'ne grande ville et s'est spéialisé dans ne programmation életiqe organisée ator de la danse, la msiqe et le théâtre. La strtre dispose d'ne salle mise à disposition par la ville sans ontrepartie finanière, dont la apaité d'aeil est de 5 plaes, et organise en moyenne 6 représentations par an. Le prix moyen d'ne plae est estimé à 2. Par aillers, des étdes réalisées sr les ventes des années préédentes montrent q'elle remplit en moyenne sa salle à 8 %. Cette strtre est sbventionnée par la Région, la DRAC, le Conseil général, la mniipalité, mais également par l'oda (Offie national de diffsion artistiqe) et par n petit nombre de méènes et partenaires. Antiipant des limitations de sbventions reçes des prinipax organismes finaners, le direter de e théâtre vos ommniqe son ompte de résltat de l'année - et vos demande de l'aider dans l'analyse de sa rentabilité d'exploitation. Compte de résltat - CHARGES PRODUITS Ahats de marhandises 2 Ventes de marhandises 4 5 Ahats spetales 275 Reettes spetales 48 Fornitres administratives 2 Fornitres spetale bakline 3 Partiipation partenariat 8 Régie élairage/sonorisation 2 Reettes artes abonnés 2 Assranes.. "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l :;::: ;:::: ::s o. o.. <li 2 ::s Cl Domentation-impression Divers-Catering Transferts hôtel Maintenane tehniqe Honoraires et ahets Tra nsports Frais de gardiennage et sérité Impôts, taxes et versements assimilés Salaires personnel administratif Salaires artistes intermittents o tehniiens Charges soiales personnel administratif Charges soiales artistes o tehniiens Atres harges (Saem, SACD ) Dotations ax amortissements Total des harges Exédent Sbvention mairie Sbvention onseil général Sbvention région Sbvention DRAC Sbvention ODA Prodits finaniers Total des prodits

248 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Informations ompl é mentaires : - Les ventes de marhandises orrespondent à des ventes de programmes. - Les reettes spetales sont elles de la billetterie. - Les reettes de partenariats et abonnement onernent les spetales proposés por l'année. - Les sbventions reçes de la mairie, d Conseil général et de la Région onernent les projets spéifiqes et le fontionnement. Les sbventions de fontionnement sont réparties omme sit : mairie : 25 % d total de la sbvention aordée ; Conseil général et Région : % d total de la sbvention aordée. Les atres montants de sbventions sont spéifiqes à des projets o spetales d type festival de jazz, festival de danse ontemporaine. - Les prodits finaniers orrespondent à des plaements de trésorerie. - Les ahats de marhandises onernent les programmes ahetés après d'n fornisser. - Les frais divers et atering, ainsi qe ex de déplaements et d'hôtel sont liés à l'ativité d théâtre. De même, les honoraires et ahets ainsi qe les salaires et harges soiales artistes dépendent des représentations effetées. Les atres harges de Saem et SACD sont également sensibles à l'ativité séniqe. - Les fornitres spetales, la régie élairage-sonorisation, la domentation ainsi qe les frais de transport et de gardiennage sont liés à la mise en œvre des spetales, mais indépendants d nombre de représentations. - Les fornitres administratives, assranes et impôts, taxes et versements assimilés ainsi qe les harges de personnel administratif sont liés a fontionnement général d théâtre. - Les dotations ax amortissements onernent essentiellement d matériel administratif et qelqes éqipements de sène. "'O : J:: Ol ;:.. À partir d ompte de résltat forni, présentez le ompte de résltat différentiel et le point mort orrespondant a nombre de représentations néessaires à la overtre des harges fixes diretes. Vos allerez également le nombre de représentations néessaires à la overtre de totes les harges fixes, diretes et indiretes. 2 Les raintes d dirigeant se sont onfirmées et les sbventions de la Région, d Conseil Général et de la DRAC vont être rédites de 5 % hane. Les atres sbventions restent inhangées. Vos présenterez le novea ompte de résltat différentiel permettant d'établir le all d point mort, dans la sitation où la marge sr oût diret variable ovre les harges fixes diretes, pis dans elle où elle ovre l'ensemble des harges fixes. 3 Vos proposerez a dirigeant de e théâtre ne synthèse mentionnant le nombre de représentations à prévoir por dégager n exédent, et dans le as où il ne serait pas possible d'agmenter le nombre de représentations, le tax de remplissage minimm. En onsidérant q'il n'est pas possible d'agmenter le tax de remplissage, vos herherez le prix de vente minimm permettant de dégager n exédent. 24

249 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 CORRIGÉS CORRIGÉS CORRIGÉS CORRIGÉS. Compte de résltat différentiel Reettes diretes variables Charges diretes variables2 48 Marge sr oût diret variable 66 5 Reettes diretes fixes3 88 Charges diretes fixes4 98 Marge sr oût diret 56 5 Reettes indiretes fixes5 7 Charges indiretes fixes6 68 Exédent 2. Les reettes variables orrespondent ax reettes sr spetales (48 ) agmentées des ventes de marhandises (4 5). 2. Les harges variables diretes sont omposées de totes les harges liées à ne représentation, soit les ahats de spetales (275 ), les ahats de marhandises (2 ), les frais de atering ( ) et de transferts hôtels (25 ), les honoraires et ahets ( ), les atres harges Saem et SACD (25 ), et enfin les harges de personnel artistiqe (5 + 2 ). 3. Les reettes diretes fixes orrespondent ax sbventions sr projets spéifiqes (78 8), agmentées des reettes de partenariat (8 ) et d'abonnements liés à la programmation ( 2). 4. Les harges diretes fixes omprennent les fornitres de spetale (3 ), la régie élairage et son (2 ), les frais de domentation (6 ), la maintenane (2 ), les transports (8 ) ainsi qe les frais de gardiennage et sérité (2 ). 5. Les reettes indiretes fixes sont omposées des sbventions de fontionnement ( 2) et des prodits finaniers ( 5). 6. Les harges indiretes fixes omprennent les fornitres administratives (2 ), les assranes ( ), les impôts et taxes (8 ), les harges de personnel administratif (3 + 2 ) ainsi qe les dotations ax amortissements (5 )... "'O i:: ::s ûî <li '<li -.8 ::s ro i:: i::.!:: i:: O'l.s ;:::: ü ::s o. o.. <li 2 ::s Cl La marge sr oût diret variable nitaire orrespond à la marge sr oût diret variable totale divisée par le nombre de représentations, soit = 8,33. Ce montant représente la marge dégagée par tote représentation spplémentaire. Elle permettra de ovrir les frais fixes de montage liés a spetale. Call d point mort permettant de ovrir les harges diretes fixes nettes de prodits direts fixes : les harges diretes fixes nettes de prodits direts fixes orrespondent d'après le ompte de résltat différentiel à : =. Ainsi, nos herhons le nombre de représentations l permettant de ovrir e montant : l = /l 8,33 = 9,2. 24

250 Chapitre 5 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles À partir de représentations, le théâtre dégage don ne marge qi li permet de ovrir les frais fixes générax. Le nombre de représentations 2 à partir dqel l'organisation dégage n exédent orrespond a seil permettant de ovrir l'ensemble des harges fixes nettes de sbventions et prodits fixes. Montant des harges nettes de sbventions à ovrir : = 66 3 On trove alors 2 = 66 3/l 8,33 = 59,82, soit à partir de 6 représentations. Ce nombre de représentations est relativement élevé en raison de l'importane des oûts fixes. 2. os traitons ii l'hypothèse où les sbventions otroyées sont diminées. De e fait, les sbventions aordées par le Conseil général, la Région et la DRAC passent respetivement à 3, 8 et 5. Les sbventions de fontionnement s'élèvent alors à 7 ( ) et les sbventions par projets à 45 9 (novea total de sbventions de 53, diminé des sbventions par projets de 7 ). "'O : J:: Ol ;:.. ovea ompte de résltat différentiel Reettes diretes variables Charges diretes variables 48 Marge sr oût diret variable 66 5 Reettes diretes fixes 55 OO Charges diretes fixes 98 Marge sr oût diret 23 6 Reettes indiretes fixes 8 6 Charges indiretes fixes 68 Résltat ombre de représentations néessaires à la overtre des harges diretes fixes (l ') : l' = (98-55 )/l 8,33 = 38,7, soit 39 représentations. ombre de représentations néessaires à la overtre de totes les harges fixes (2') : 2' = ( )/l 8,33 = 2 3/l 8,33 = 92,3, soit 93 représentations. 242

251 Le ontrôle de gestion dans les organisations artistiqes et ltrelles Chapitre 5 Ce nombre de représentations est bien spérier a nombre atel de représentations, d'où l'étde, dans la qestion sivante, relative ax atres leviers permettant d'aroître le hiffre d'affaires. 3. En onsidérant qe le prix de vente des plaes et le nombre de représentations sont inhangés, nos herhons ii le tax de remplissage minimm permettant de dégager n exédent. os herhons don t, tel qe : 6 x t = , soit t = 52 3/6 = 86,7 %. Ave 6 orrespondant a hiffre d'affaires assoié à la apaité maximale, soit 6 représentations devant 5 personnes opant des plaes à 2 la plae. Afin de dégager n exédent, le tax de remplissage minimm devra don être de 87 %. Le théâtre devra por ela développer ses ations de ommniation afin de miex faire onnaître ses spetales, après de noveax pblis par exemple. Dans l'hypothèse où le tax de remplissage est inhangé, nos herhons maintenant le prix de vente minimm P permettant de dégager n exédent. os herhons don P tel qe : 5 x 6 x 8 % x P = , soit P = 52 3/24 = 2,68, soit 22. Dans l'hypothèse où les sbventions viendraient à se rédire, les leviers d'ations afin de dégager n exédent porraient alors être les sivants : "'O J:: O'l ;::::. Levier d'ation Valer ible Valer atelle Agmenter le nombre de représentations 93 6 Agmenter le tax de remplissage 87 % 8 % Agmenter le prix de vente moyen 22 2 En fontion de ses possibilités internes et de ses ontraintes externes, l'organisation hoisira le levier sr leqel elle a la pls grande marge de manœvre. 243

252 .. "'Cl ::i r-l.. Ol o._ >

253 Conlsion C et ovrage avait por objetif de mettre en lmière la apaité d'adaptation des systèmes de ontrôle de gestion à des ontextes setoriels différents et spéifiqes. Loin d'être n système de gestion génériqe, adaptable indifféremment à totes sortes d'entreprises et totes formes d'organisation, le ontrôle de gestion, les otils et les pratiqes qi le omposent, sont porters de variété. Cette diversité s'anre dans les normes, les règles instittionnelles et les valers propres à han des ontextes onsidérés, e qi nos a ondits à présenter n ensemble de partilarités et de spéifiités onstittives d'n «ontrôle de gestion sr mesre». "'O J:: O'l ;::::. os avons en partilier soligné l'importane des faters ontextels et de la ltre propres ax seters étdiés, a travers d'ne letre étende des systèmes de ontrôle, ondisant ainsi à ne approhe en termes de systèmes de management de la performane (Ferreira et Otley, 29). Dans ette perspetive, les systèmes de ontrôle de gestion sont des systèmes overts et dynamiqes, en interrelations ave l'environnement de l'organisation (privée o pbliqe), la stratégie, la strtre organisationnelle, le ontrôle managérial et ltrel. Chaqe système de ontrôle de gestion est ainsi le frit des faters ontextels qe sont : l'environnement, la stratégie, la strtre organisationnelle, la tehnologie, la taille, la strtre de propriété Mais il n'est pas omplètement déterminé par es faters. Chaqe onfigration organisationnelle génère don des singlarités qi se tradisent dans les systèmes de ontrôle, formels o informels. Par aillers, l'artilation entre les différentes dimensions, stratégiqes et opérationnelles de l' organisation, ainsi qe les rôles des aters, ontrôlers de gestion, mais assi aters d top management o d management opérationnel, ont été aratérisés. os avons montré ainsi omment ' ensemble des ations ondites à différents niveax et par 245

254 Contrôle de gestion sr mesre divers aters s'organise et se strtre por répondre ax besoins distintifs de han des seters et types d'organisation présentés. Un ontrôle de gestion «sr mesre» en réponse à des spéifiités setorielles fortes Cet ovrage nos a permis de dépeindre n ensemble de systèmes de management de la performane adaptés à des ontextes ax fortes spéifiités, ertains en hangement et d'atres fortement instittionnalisés. Ainsi le ontrôle de gestion des banqes o le ontrôle de gestion des organisations de la grande distribtion ne saraient s'envisager sans onnexions fortes ave les réglementations qi les entorent, ave le ontexte éonomiqe international dans leqel es organisations évolent. S'ensivent des systèmes de ontrôle de gestion idiosynrasiqes, orientant les otils vers le sivi de faters environnementax o sensibles ax évoltions externes. C'est le as des banqes dont le prodit net banaire est en partie expliqé par des faters internes (ommissions, volmes <l'enors ), mais assi par des faters externes q'elles ne maîtrisent pas, tels qe la fixation des tax. "'O J:: O'l ;::::. De même, les organisations sbventionnées d seter artistiqe et ltrel o elles d seter pbli, telles q'niversités o hôpitax, doivent exerer ler ation dans n adre en grande partie fixé par les ministères dont elles dépendent. Les ttelles ler ditent en grande partie lers modes d'organisation et mettent en plae des systèmes d'évalation de lers ations et des performanes assoiées. Là enore, sivant n prinipe d' aontability fortement développé par le novea management pbli, ne partie des systèmes de ontrôle est façonnée par des méanismes de ontrôle externe et de reporting, visant à rendre des omptes tot en orientant et enadrant les ations. Le développement de systèmes de ontrôle de gestion s'aompagne dans e as d'ne logiqe de ontratalisation et de déentralisation qi ressemble fortement à la déentralisation pratiqée par le seter banaire o la grande distribtion. Cependant, les indiaters de pilotage mis en œvre por les besoins d reporting à la ttelle pevent entrer en ontradition ave la représentation de ler mission qe se font loalement les aters d seter pbli et artistiqe, et don de e q'est la performane de ler organisation, néessairement mltidimensionnelle. A-delà de es systèmes modelés en partie par n ensemble de onsidérations externes éonomiqes, voire politiqes, les organisations étdiées mettent en plae différents otils de ontrôle, d'animation et de pilotage spéifiqes, qi répondent à ne variété de besoins, ex-mêmes propres ax différents ontextes organisationnels internes et don ax différentes faettes de la performane porsivie. Par exemple, dans le adre de lers ativités de servie, les banqes sont ondites à sivre de très près ler performane ommeriale, déployant tableax de bord, systèmes d'initations ommeriales et tehniqes de benhmarking por mener à bien e sivi, dans 246

255 Conlsion n soi de omparabilité interentités. Dans la grande distribtion également, le sivi de la performane passe par ne analyse extrêmement fine et détaillée des hiffres, marges, opérations de promotion à différents niveax (national, régional, magasin), le tot dans ne logiqe de reporting interne. Un ontrôle de gestion systémiqe Si à travers et ovrage, nos avons hoisi de foaliser notre attention sr des problématiqes setorielles por mettre en évidene le aratère «sr mesre» des systèmes de pilotage de la performane, le ontrôle de gestion onstite ependant n pakage inséré dans des interations mltiples (Malrni et Brown, 28). À et égard, Aloffe et al. (23) apportent n élairage omplémentaire à eli offert dans et ovrage en montant la manière dont le ontrôle de gestion a sein des organisations répond à des besoins spéifiqes liés ax attribtions fontionnelles des entités à piloter, q'il s'agisse de gestion de prodtion, pilotage ommerial, gestion environnementale, management de la spply hain o enore de gestion des ressores hmaines. - J:: O'l ;::::. La vision systémiqe d ontrôle de gestion adoptée dépasse l'approhe de l'organisation omme n système fermé, portant sr ses seles aratéristiqes internes. os avons a ontraire essayé de soligner la manière dont les systèmes de ontrôle sont le frit de diverses logiqes internes et externes, inlant à la fois les dimensions stratégiqes et opérationnelles, en liaison ave le système de ontrôleanimation et les dimensions éonomiqes, finanières et politiqes, le tot interagissant a travers des systèmes de ontrôle. L'entreprise, o pls généralement l'organisation, est n système imbriqé dans n environnement onrrentiel et instittionnel large formé par ses onrrents, ses partenaires et le adre réglementaire dans leqel elle opère. L'environnement infle sr l'organisation en li imposant des normes o en ontraignant ses pratiqes managériales, mais elle agit en retor sr et environnement en herhant à gagner o à onforter sa légitimité et les onditions de sa pérennité. 247

256 .. "'Cl ::i r-l.. Ol o._ >

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265 Index A Coût diret/indiret fi}-34, (!fil [i, [B- 86, m Coût standard QlJ Coûts variable/fixe [) 33 (ill, 2:23 "'O (V')..-i _ Ol ï :::.. B Balaned Soreard l2ql lùlnfil Benhmarking ([g, lifill fil l 52 l Beyond bd i lffiji Bdget [Ï lfil fi], ffi lm, Category management fil l2], 2J Centres d'analyse [H, [Zl W Centres de responsabilité IUl!Bl IU], H8 6 Chaîne de valer W [3Ii_ 99tabilité de gestion U2 llii [fil), rn ll]dl, 2Bllm Compte de résltat lm l.llj, rn. li](i l225l lm.232 Contrat d'objetifs 4], IB (]2, [2fi)!2Mil Coflt omplet/partiel (illg]l [fil], l 85 L l2 24l D Déentralisation flid l8fl fil U 83l 86 IZŒ], oîégron Q, rn 22 rn. 3 rn. rn. 66 i:fil rn Dialoge de gestion fi [Mi li22j E Effiaité I 25, 55, 56, 83, 86, LO, 4, 32, 66, 7, 76, 93, 27 Effiiene 4, 25, 54, 55, 56,, 6, 32, 67, F 7 l, 8, 8, 92, 27 Fater lé de sès 4,, 9, 8, 235 Fontion ontrôle de gestion 2, 23, 24, 88, 89, 97, 3,

266 Contrôle de gestion sr mesre Indter de oût 53, 39 Objetifs 66, 69, 7, 9 Objet de oût 46-47, 49, 8, 85 p Pilotage de la performane 75, L92 Pilotage opérationnel 9, 4,, 44, 56 Pilotage stratégiqe 6, 9, 54, 68, 86, 88, 4, L84, 22l Q Qalité 39, 48, 54-55, 69, 7, 77, 89, 26 Reporting 5, 4, 57, 9, 99, 5, 5, 55, 97, 27, 236, 246 Responsabilité 5, 2, 25, 4, 56, 97, 5, 66, L67, 246 Rolling fo reast 7, 36 RSE 55, 56 s Système de ontrôle de gestion 4, 6, 9, 245 Système d'information, 57, 9, 29, 4, 57, 85, 95, 235 T Tablea de bord L9, 4, 55, 4, L42, 87, 89, 234 Transversalité 22-23, 43, 45, 48, 56, 93, 96, 4, 84 R Rédtion des oûts 7, 7, 74, 92, 96, 3, 39, 79 "'O J:: O'l ;::::. 258