Introduction. 1. Informer l entreprise cliente en difficulté, une obligation légale pour tous les professionnels du chiffre. Quels faits?

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1 IPCF Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés SOMMAIRE p. 1/ Comment le professionnel du chiffre doit-il aborder en pratique une entreprise cliente en difficulté après la récente modification des articles 10 et 12 de la LCE? p. 5/ Cession de goodwill et taxation étalée des plus-values : une relation tendue? Comment le professionnel du chiffre doit-il aborder en pratique une entreprise cliente en difficulté après la récente modification des articles 10 et 12 de la LCE? Introduction La loi du 27 mai 2013 modifiant diverses législations en matière de continuité des entreprises (M.B., 22 juillet 2013) a apporté plusieurs modifications à la loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises (LCE). qui constatent dans l exercice de leur mission des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la continuité de l entreprise du débiteur, en informent de manière circonstanciée ce dernier, le cas échéant au travers de son organe de gestion». Quels faits? Certaines adaptations sont particulièrement importantes pour les professionnels du chiffre. Pour plus d informations sur la portée de ces adaptations, nous vous renvoyons aux articles en la matière publiés précédemment 1. Vous trouverez ci-dessous quelques directives pratiques qui doivent permettre aux professionnels du chiffre de se conformer à l art. 10 modifié de la LCE. 1. Informer l entreprise cliente en difficulté, une obligation légale pour tous les professionnels du chiffre Obligation d information Le nouvel art. 10, 5 e alinéa LCE stipule que «l expert-comptable externe, le conseil fiscal externe, le comptable agréé externe, le comptable-fiscaliste agréé externe et le réviseur d entreprises 1 B. BEKAERT, «La responsabilisation du professionnel du chiffre dans le cadre d entreprises en difficulté», Pacioli, 2013, n 371, 1 ; BEKAERT, B., LEMMENS, J., «De economische beroepsbeoefenaar en de continuïteit van de onderneming (WCO) : het (knipper)licht gaat aan», Acc.Bedr.(M), 2014, n 2, Le professionnel du chiffre devra signaler les faits graves et concordants précis susceptibles selon lui de compromettre la continuité de l entreprise cliente. A titre d exemples, nous reprenons ci-dessous un certain nombre de faits pouvant faire l objet de la communication obligatoire. (a) faits de nature financière : évolution défavorable de la structure financière ou de la rentabilité, comme des capitaux propres négatifs, un fonds de roulement négatif, une sous-capitalisation, un cash-flow négatif, des ratios financiers défavorables ou un recours excessif aux crédits à court terme ; difficulté d assurer la disponibilité des moyens de financement, comme un refus de crédit par les fournisseurs, l impossibilité de payer les créanciers à échéance, y compris le professionnel du chiffre même (plus particulièrement, le précompte professionnel, la TVA et l ONSS), des difficultés à respecter les conditions d emprunts, la dénonciation de crédits, le retrait d un support financier, l absence de perspectives réalistes de reconduction ou de remboursement P Bureau de dépôt 9000 Gent X Bimensuel Ne paraît pas dans les semaines

2 d emprunts (venant à échéance), l impossibilité d obtenir un financement pour des investissements essentiels ; d autres indices comme la modification de la politique de dividende, le changement de la politique comptable en vue d anticiper des résultats positifs, la réalisation de recettes mais sans effet sur le cash-flow, la modification de la politique d activation des frais de recherche et développement ou autres immobilisations incorporelles, des opérations discrétionnaires entre sociétés liées, des réévaluations, des reprises d amortissements, réductions de valeur ou provisions. (b) faits de nature opérationnelle : départ de personnel-clé sans qu il soit remplacé ; changement important au sein de l organe de gestion, susceptible de modifier la vision de la stratégie, la politique et le reporting ; troubles sociaux ; perte d un marché ou d un client important ; pénurie de matières premières indispensables ; crise économique dans le secteur d activité de l entreprise. (c) autres faits : On ne peut conclure de l article 10, 5 e alinéa LCE que le professionnel du chiffre doit surveiller ou contrôler en permanence la continuité de l entreprise. Le professionnel du chiffre doit uniquement tenir compte des faits dont il a connaissance dans l exercice de sa mission. Il est donc parfaitement possible qu en cas d assistance apportée à une affaire unipersonnelle, le professionnel du chiffre ait moins rapidement connaissance des faits problématiques. Par conséquent, l obligation d information naîtra aussi moins rapidement. Il est cependant conseillé au professionnel du chiffre, lorsque la continuité est menacée, d être particulièrement attentif à la documentation et à la constitution du dossier. 2 Afin qu il puisse justifier son point de vue et prouver sa rigueur, il est par conséquent conseillé au professionnel du chiffre de consigner dans son dossier les considérations et faits concordants sur lesquels il se base. 3 Dans un seul cas, la LCE même stipule que la continuité de l entreprise est supposée être menacée, à savoir lorsque les pertes ont réduit l actif net à moins de la moitié du capital social (art. 23 LCE). Dans ce cas, le professionnel du chiffre n hésitera pas et informera le client conformément à l art. 10, 5 e alinéa LCE. le non-respect d obligations statutaires et/ou découlant du droit des sociétés ; risques environnementaux ; risques fiscaux ; procédures judiciaires qui risquent de déboucher sur un jugement pouvant avoir des conséquences (financières) graves ; problèmes de renouvellement d un permis d exploitation ; modifications dans la législation ou la réglementation susceptibles d influencer négativement les activités de l entreprise. Le professionnel du chiffre doit en tout cas informer l entreprise cliente de manière circonstanciée. Une simple communication de la menace pesant sur la continuité de l entreprise cliente ne suffit pas. Attention, comme nous l avons déjà indiqué plus haut, l entreprise cliente ne devra pas seulement être informée en cas de paramètres économiques défavorables. Une infraction au Code des Sociétés commise par l organe de gestion peut par exemple aussi compromettre la continuité de l entreprise cliente et doit lui être communiquée le cas échéant. L obligation d information peut donc naître sans qu un bilan récent ou des informations financières récentes ne soient disponibles. Plus encore, l absence de bilan et/ou d informations financières peut déjà en soi faire naître l obligation d information dans le chef du professionnel du chiffre. Comment? Le professionnel du chiffre doit pouvoir prouver qu il a respecté son obligation d information. L art. 10, 5 e alinéa LCE ne va toutefois pas jusqu à obliger le professionnel du chiffre à formuler des mesures de redressement. Il est cependant recommandé d attirer l attention de l organe de gestion d une entreprise cliente lorsque les conditions de la procédure de la sonnette d alarme prévue en droit des sociétés sont réunies. Quand? Dans cette optique, le professionnel du chiffre adressera de préférence une lettre recommandée, un avec accusé de réception, un fax à l entreprise cliente, concernant la menace éventuelle de la continuité de l entreprise. Il est important que le professionnel du chiffre puisse prouver ultérieurement que l entreprise cliente a effectivement pris ou a pu prendre connaissance des informations fournies par le professionnel du chiffre. La preuve sera également apportée si l entreprise cliente signe «pour prise de connaissance» une lettre ordinaire. Le législateur ne donne aucune indication claire quant au moment où l entreprise en difficulté doit être informée. Le professionnel du chiffre devra lui-même estimer quand la continuité de l entreprise cliente est susceptible d être compromise. 2 A titre d illustration, voir D. VAN ONZENOORT, «Dreigende discontinuïteit bij uw cliënt. Toelichtende paragraaf in verklaring verplicht?», Accountant Adviseur 2008, mars, K. AERTS, Taken en aansprakelijkheden van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Gand, Larcier, 2002, 23, n 21. 2

3 Lettre type A l att. de [personne physique] [gérant] [Conseil d administration] Cher client, En vertu de la loi du 31 janvier 2009 relative à la continuité des entreprises, nous sommes tenus de vous informer de manière circonstanciée des faits suivants susceptibles de compromettre la continuité de votre entreprise : 1) Faits de nature financière 2) Faits de nature opérationnelle 3) Autres faits Veuillez noter qu il ne s agit pas ici d une énumération limitative des faits susceptibles de compromettre la continuité de votre entreprise. Nous ne vous informons ici que des faits dont nous avons pu prendre connaissance jusqu à présent. Nous vous invitons à prendre, dans un délai d un mois à compter d aujourd hui, les mesures de redressement nécessaires pour assurer la continuité de votre entreprise pendant une période minimale de douze mois, le cas échéant après concertation avec notre cabinet. (Facultatif: Vous êtes également tenu de convoquer une assemblée générale conformément au Code des sociétés, ce en raison du constat de la diminution des fonds propres (procédure de la sonnette d alarme)). Nous souhaitons aussi attirer votre attention sur le fait qu en cas de cessation définitive des paiements sans chances réelles de redresser l entreprise, vous devez en faire l aveu au greffe du tribunal de commerce conformément à l article 9 de la loi sur les faillites dans le mois de la cessation des paiements. A défaut de réaction de votre part à ce courrier dans un délai d un mois, la responsabilité personnelle de l organe de gestion de la société peut être engagée. Par l envoi de ce courrier, nous nous sommes acquittés de notre obligation d information. Pour prise de connaissance [NOM] [CLIENT] [conseil fiscal] [comptable agréé] [comptable-fiscaliste agréé] [expert-comptable] [réviseur d entreprises] 2. Informer volontairement le tribunal de commerce, une possibilité légale pour certains professionnels du chiffre Possibilité d information L art. 10 de la LCE prévoit la possibilité pour certains professionnels du chiffre d informer le président du tribunal de commerce si l entreprise cliente ne prend pas de mesures de redressement durables dans un délai d un mois à dater de l information qui lui a été faite par le professionnel du chiffre : «Si dans un délai d un mois à dater de l information faite au débiteur, ce dernier ne prend pas les mesures nécessaires pour assurer la continuité de l entreprise pendant une période minimale de douze mois, l expert-comptable externe, le conseil fiscal externe ou le réviseur d entreprises peuvent en informer par écrit le président du tribunal de commerce.» Qui? Cette possibilité d information, sans risque de violation du secret professionnel, n existe que pour le conseil fiscal, l expert-comptable externe et le réviseur d entreprises. En revanche, si le comptable agréé externe ou le comptablefiscaliste agréé externe informent le président du tribunal de commerce, ils violent le secret professionnel. Lettre type Madame la Présidente, monsieur le Président, Dans un courrier daté du JJ/MM/AA, j ai informé COMPANY (inscrite dans la BCE sous le n ) de faits graves et concordants susceptibles de compromettre la continuité de son entreprise. Vous trouverez en annexe une copie de ce courrier. Plus d un mois s est écoulé depuis ce courrier et à ma connaissance, COMPANY n a pas pris les mesures nécessaires pour assurer la continuité de son entreprise pendant une période minimale de douze mois. Je tenais à vous en informer conformément à l art. 10, 5 e alinéa de la loi relative à la continuité des entreprises. [NOM] [conseil fiscal] [expert-comptable] [réviseur d entreprises] 3

4 3. Prévenir l entreprise cliente des autres conséquences de l obligation d information, une preuve de la qualité des services fournis par le professionnel du chiffre L information de l entreprise cliente a certains effets juridiques qui ne sont pas sans conséquences pour elle. a. L entreprise cliente est avant tout en principe tenue, dans le mois de la cessation de ses paiements, d en faire l aveu au greffe du tribunal de commerce conformément à l article 9 de la loi sur les faillites. L organe de gestion doit faire l aveu de la cessation des paiements pour le compte de la société. Une déclaration tardive de la cessation des paiements n engage toutefois pas automatiquement la responsabilité de l organe de gestion. L organe de gestion n est responsable que s il savait ou aurait dû savoir que la société avait cessé ses paiements et que son crédit était ébranlé 4. Pour qu une faute d un administrateur soit retenue, il faut prouver qu il savait ou aurait dû savoir que les conditions d une faillite étaient réunies, et ce avant que le tribunal de commerce n ait prononcé la faillite d office 5. Dès l instant où le professionnel du chiffre a informé (l organe de gestion de) l entreprise cliente concernant des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la continuité de l entreprise, l organe de gestion pourra plus difficilement prétendre par la suite qu il ne savait pas ou ne pouvait pas savoir que les conditions d une faillite étaient réunies, s il n a pas tenté de mettre en place des mesures de redressement adéquates après avoir été informé par le professionnel du chiffre. Il est recommandé au professionnel du chiffre d attirer l attention (de l organe de gestion) de l entreprise cliente sur ces conséquences. b. Enfin, il est aussi conseillé au conseil fiscal, à l expertcomptable externe et au réviseur d entreprises de mentionner la possibilité que leur donne la LCE d informer directement le président du tribunal de commerce, comme expliqué au point Répondre aux questions du juge concernant l entreprise cliente, pas une obligation légale pour le professionnel du chiffre fiscal externe, du comptable agréé externe, du comptable-fiscaliste agréé externe et du réviseur d entreprises du débiteur des informations concernant les recommandations qu ils ont faites au débiteur et, le cas échéant, les mesures qui ont été prises afin d assurer la continuité de l entreprise. Dans ce cas, l article 458 du Code pénal n est pas applicable. Le juge peut, dans le cadre d une enquête commerciale, recueillir auprès du professionnel du chiffre des informations concernant les recommandations qu il a faites et les mesures qui ont été prises afin d assurer la continuité de l entreprise cliente (art. 12 LCE). Le secret professionnel est levé dans ce cas. En outre, il est loisible au juge de rassembler d office toutes les données nécessaires à son enquête. Il peut entendre toute personne dont il estime l audition nécessaire, même en l absence du débiteur, et ordonner la production de tous documents utiles. Le débiteur peut produire tous autres documents de son choix. Le juge peut également descendre d office sur les lieux de l établissement principal ou du siège social de la société, si le débiteur omet de comparaître. Le juge pourra dresser seul procèsverbal de ses constatations et des déclarations recueillies. Le juge ne peut toutefois, dans le cadre de l enquête commerciale, infliger des sanctions au professionnel du chiffre qui n a pas rempli son obligation d information. Le professionnel du chiffre doit être bien conscient des risques éventuels liés aux recommandations qu il fait concernant les mesures à prendre ou les démarches à entreprendre pour assurer le redressement ou la continuité de l entreprise. Le simple fait de donner des avis non contraignants ne suffit pas pour que le professionnel du chiffre puisse être qualifié d administrateur de fait. La prise de décisions est en revanche inhérente aux actes de gestion. 6 Le professionnel du chiffre ne peut donc en aucun cas se substituer à la direction de l entreprise et poser ou faire poser des actes de gestion ; sinon il viole non seulement les règles d indépendance qui lui sont applicables mais il court aussi le risque que sa responsabilité soit engagée en tant qu administrateur de fait de l entreprise. 7 Bert BEKAERT Avocat Partner Everest Advocaten Enquête commerciale Le nouvel article 12, 1 er, 4 e alinéa LCE stipule que le juge peut recueillir auprès de l expert-comptable externe, du conseil 4 Cass., 22 septembre 1988, RG 8124, Arr.Cass., , 91, Bull., 1989, 80, JT, 1989, 110, Pas., 1989, I, 80, RCJB, 1990, 203 et Rev. prat.soc., 1989, 180 ; Cass., 7 septembre 1990, TRV, 1991, 86, note M. Wyckaert. 5 Bruxelles, 24 février 2000, JDSC, 2002, J. TIMP, «De feitelijke bestuurder in het vennootschapsrecht», Jura Falconis, , n 2, INSTITUT DES REVISEURS D ENTREPRISES, Activités qui, conformément à l article 13, 2, b) de la loi coordonnée de 1953, mettraient un réviseur d entreprises dans une position d administrateur de fait, Avis 2011/8 du 25 novembre 2011, ; INSTITUT DES REVISEURS D ENTREPRISES, Vademecum du réviseur d entreprises, II, Législation, normes et recommandations, Bruxelles, IRE, 2007, 634, n 18.2 (spécifiquement pour le commissaire) ; E. WYMEERSCH, Perspectieven in het bedrijf van de accountants en de belastingconsulenten, Acc. & Tax, 2002, n 2, 42. 4

5 Cession de goodwill et taxation étalée des plus-values : une relation tendue? Beaucoup d encre a déjà coulé dans le passé sur la question de savoir si les plus-values réalisées lors de la cession d un goodwill entraient en ligne de compte pour le système de taxation étalée des plus-values, conformément à l article 47 du CIR Deux problèmes se posent essentiellement dans ce contexte : un goodwill constitué en interne entre-t-il en ligne de compte et dans quelle mesure le goodwill actuellement cédé doit-il encore trouver son origine dans un goodwill acquis antérieurement, et que se passe-t-il si celui-ci a déjà été entièrement amorti? Ces deux problématiques ont récemment fait l objet d une décision de jurisprudence qui a clarifié plusieurs points. Introduction Comme chacun sait, les plus-values réalisées sur des actifs professionnels sont en principe imposables tant à l impôt des personnes physiques qu à l impôt des sociétés, à quelques exceptions près. doivent être mentionnées dans un relevé 276K joint à la déclaration. La mise hors service de l actif de remploi ou la cessation de l activité professionnelle entraîne la taxation immédiate de la valeur fiscale résiduelle. En ce qui concerne plus particulièrement les immobilisations incorporelles qualifiantes (essentiellement les frais de R&D, les droits de propriété intellectuelle comme les brevets, licences, marques,... ainsi que le goodwill et la clientèle), la loi prévoit que celles-ci n entrent en ligne de compte que si elles ont fait l objet d amortissements admis par le fisc. Sur le plan fiscal, les immobilisations incorporelles (à l exception des œuvres audiovisuelles) sont amorties par au moins cinq annuités fixes (ramenées à au moins trois annuités fixes pour les investissements en R&D) 1. Actifs incorporels produits par l entreprise Mais un système optionnel de taxation différée et étalée est spécialement applicable aux plus-values taxables réalisées sur les immobilisations corporelles et incorporelles (article 47 du CIR 1992). En résumé, le système qui s applique aux plus-values réalisées volontairement (dans la présente contribution, nous ne nous attarderons pas sur les plusvalues dites «forcées», réalisées p.ex. en cas de sinistre ou d expropriation) implique que les plus-values réalisées sur de tels actifs soient taxées de manière étalée, pour autant que les actifs aliénés aient eu la nature d immobilisations depuis plus de 5 ans avant leur aliénation. Selon les travaux préparatoires et le commentaire administratif, n entrent en ligne de compte que les actifs qui ont la nature d immobilisations corporelles ou incorporelles telles qu elles sont définies dans la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises. La taxation étalée requiert le remploi de la totalité de la valeur marchande dans des immobilisations corporelles ou incorporelles amortissables qui sont utilisées pour l activité professionnelle dans un État membre de l Espace économique européen. Un tel remploi doit avoir lieu dans les trois ans à compter du premier jour de la période imposable au cours de laquelle la plus-value a été réalisée, sauf en cas de remploi en immeuble bâti, bateau ou avion, auquel cas le délai est porté à cinq ans et le contribuable peut alors choisir de faire courir ce délai de cinq ans à partir du premier jour de l avant-dernière période imposable qui précède la réalisation de la plus-value. L étalement de la taxation s effectue durant chaque période imposable, proportionnellement aux amortissements admis fiscalement sur les actifs de remploi. Toutes ces données La condition relative aux amortissements fiscaux pose parfois problème en ce qui concerne les actifs que l entreprise n a pas acquis de tiers, mais a produits elle-même. Les conditions pour porter à l actif et amortir de telles immobilisations incorporelles produites par l entreprise même sont assez strictes, comme il ressort de l article 60 AR/C.Soc. et d un avis de la Commission des normes comptables du 10 octobre 2012 relatif au traitement comptable des immobilisations incorporelles (avis CNC 2012/13). L article 60 AR/C.Soc. précise que les immobilisations incorporelles produites au sein même de l entreprise ne peuvent être portées à l actif pour leur coût de revient que dans la mesure ou celui-ci ne dépasse pas une estimation prudemment établie de leur valeur d utilisation ou de leur rendement futur pour l entreprise, c.-à-d., selon la CNC, qu il ne dépasse pas l estimation des futurs flux de trésorerie générés par ces actifs (flux actualisés). Bien que le goodwill fasse sans aucun doute partie des immobilisations incorporelles, la CNC évoque simplement, dans son avis concernant les actifs produits en interne, un «produit» ou un «processus» qui doit être suffisamment identifiable et générer des avantages économiques futurs, de sorte que son caractère d investissement soit établi de manière incontestable. Un goodwill et une clientèle constitués en interne semblent dès lors difficilement s inscrire dans ce cadre. Dans sa signification comptable (voyez article 95, 1 er, II, alinéa 4 AR/C.Soc.), le goodwill est le coût d acquisition d une 1 Article 63 du CIR

6 entreprise ou d une branche d activité dans la mesure où il excède la somme des valeurs des éléments actifs et passifs qui la composent. Il semble donc, par définition, relever de la catégorie des actifs acquis de tiers. La clientèle, qui constitue généralement une partie importante du poste goodwill, doit dès lors avoir été acquise de tiers pour entrer en ligne de compte pour une inscription à l actif et un amortissement. Il est dès lors traditionnellement admis qu un goodwill/une clientèle produit(e) en interne (contrairement à un goodwill/ une clientèle acquis(e) de tiers) ne peut pas être repris(e) dans les immobilisations incorporelles à l actif du bilan. Vu que pour sa cession, un goodwill/une clientèle propre n a pas la nature d immobilisation incorporelle au sens de la législation comptable et n est pas non plus amortissable, il/elle tombe en dehors du champ d application de la taxation étalée. La Cour de Cassation s est récemment prononcée dans ce sens (Cass. 25 octobre 2013, ; voyez également Liège 13 juin 2012, JDF, 2012, 319. Plusieurs auteurs ont déjà critiqué ce point de vue, étant donné qu il conduit à une réduction drastique du champ d application de l article 47 du CIR 1992 en cas de plus-values réalisées sur des cessions d actifs, telles que des cessions de branches d activité et d universalités de biens, de fonds de commerce,... (voyez e.a. D.-E. Philippe et N. Denis, «Bedenkingen rond het stelsel van gespreide taxatie van de meerwaarden die werden verwezenlijkt op immateriële activa», Pacioli, n 270, p. 1 et sv.). Revente d une entreprise avec goodwill acquis de tiers Si une société a précédemment acquis de tiers, porté à son actif et amorti un goodwill (en particulier une clientèle) et vend ensuite son activité ou son fonds de commerce, se pose la question de savoir si la plus-value réalisée se rapporte encore, en tout ou partie, au goodwill acquis initialement et peut par conséquent entrer en ligne de compte pour une taxation étalée conformément à l article 47 du CIR Deux scénarios peuvent se présenter : soit le goodwill acquis a entre-temps été entièrement amorti dans les livres du vendeur, soit ce goodwill a toujours une valeur résiduelle. Goodwill entièrement amorti Dans ce scénario, l administration, suivie en cela par certains cours et tribunaux, ose considérer qu en raison de l amortissement complet du goodwill acquis, la plus-value réalisée sur la vente de l entreprise ne peut en fait se rapporter qu au propre goodwill produit par la suite. Comme celuici ne peut être ni porté à l actif, ni amorti, les conditions prévues à l article 47 du CIR 1992 pour pouvoir bénéficier de la taxation étalée ne sont pas remplies. Une décision bien connue est celle de la Cour d appel de Gand du 21 septembre 2010 (Gand, 21 septembre 2010, FJF, N 2011/282), qui a finalement été confirmée par la plus haute cour (Cass. 15 mars 2012, FJF, N 2014/72). En résumé, l affaire concernait une entreprise individuelle (notamment l exploitation d un café) qui avait été apportée dans une SPRL en Lors de cet apport, le goodwill repris avait été estimé par le réviseur d entreprises à un peu plus de euros. Après quelques restructurations, le goodwill acquis avait été entièrement amorti durant l exercice d imposition Au cours des années qui suivirent, l existence du goodwill avait encore été mentionnée dans l annexe aux comptes annuels. Début 2001, le fonds de commerce (goodwill inclus) avait été cédé à un tiers pour une valeur d environ euros. Alors que le contribuable avait obtenu gain de cause en première instance, la Cour d appel de Gand avait réformé le jugement en déclarant que le goodwill acheté en 2001 concernait un goodwill nouveau, produit en interne, qui n avait plus rien à voir avec celui acquis initialement en 1986 et entretemps entièrement amorti. Le régime de la taxation étalée avait donc été refusé, point de vue qui, ultérieurement, fut également suivi par la Cour de cassation. L absence d unanimité de la jurisprudence sur ce point ressort d une décision rendue par la Cour d appel de Bruxelles (Bruxelles, 3 juin 2010, FJF, N 2011/223). Il s agissait en l espèce d un contribuable qui avait repris une pharmacie en 1986, moyennant paiement de quelque euros pour le goodwill. Ce goodwill avait été amorti pendant dix ans (c.-àd. de 1986 à 1995). En septembre 1997, la pharmacie avait été cédée à une association de fait, moyennant paiement d environ euros. Alors que l administration estimait que l amortissement complet du goodwill acquis en 1986 avait fait en sorte que le goodwill vendu en 1997 concernât un goodwill produit en interne, non amortissable, qui n entrait donc pas en ligne de compte pour un remploi, la Cour d appel de Bruxelles avait suivi la thèse du contribuable, à savoir (i) que l administration réduit à tort le concept de goodwill à celui de «clientèle», alors que pour une pharmacie, le goodwill inclut également un emplacement commercial, une bonne réputation, un savoir-faire, des spécialités et la licence d établissement et d exploitation, (ii) que l amortissement complet du goodwill initial n enlève rien au fait que concrètement, la licence d exploitation acquise à l époque et au moins une partie de la clientèle d origine aient été cédées en 1997 et (iii) qu une éventuelle ventilation du goodwill vendu entre une partie ancienne et une partie nouvelle est contraire à l article 47 du CIR 1992, qui exige uniquement que des immobilisations aient été comptabilisées et que des amortissements aient eu lieu sur le plan fiscal. Le fait que le juge soit prêt à accepter qu un goodwill entièrement amorti puisse encore entrer en ligne de compte pour la taxation étalée des plus-values s avère donc dépendre fortement de la situation factuelle concrète. Alors que l affaire sur laquelle s était penchée la Cour d appel de Gand concernait un goodwill afférent à un café (quasiment en faillite, d après l administration) dont on pourrait se demander si l exploitation comporte plus d actifs incorporels qu une simple clientèle qui, de surcroît, peut être très volatile, il s agit tout de même, dans le cas de la reprise d une pharma- 6

7 cie, d une autre forme de goodwill, plus substantielle, qui recouvre davantage qu une simple clientèle. Dans ce sens, ces deux décisions semblent ne pas être nécessairement en totale contradiction. La doctrine accueille en tout cas de manière très critique la thèse selon laquelle il y aurait nécessairement, en cas d amortissement complet du goodwill (en particulier la composante clientèle), une clientèle nouvellement constituée (non amortissable), eu égard au fait que du jour au lendemain (après amortissement complet), on passerait à une clientèle entièrement nouvelle, ce qui pourrait engendrer des situations absurdes (voyez e.a. D.-E. Philippe en E. Cassaer, «Cassatie maakt gespreide belasting bij overdracht goodwill moeilijker», Fisc. Act., 2013, n 18, p. 2). Goodwill avec valeur résiduelle Si le goodwill acquis initialement n a pas encore été entièrement amorti, l administration rappelle qu une ventilation du goodwill doit encore être opérée, notamment entre une partie se rapportant au goodwill initialement acquis, pour laquelle un étalement de la taxation est possible, et une autre partie se rapportant au goodwill constitué par la suite en interne, en particulier la clientèle, pour laquelle un étalement de la taxation n est pas possible. Cette problématique a été abordée dans une affaire qui a été tranchée par la Cour d appel d Anvers (Anvers, 21 octobre 2003, Fisc. Koer., 2003/18, 648). Il s agissait encore une fois d une pharmacie, exploitée par une société, qui avait vendu son fonds de commerce dans le courant de 1996 pour environ euros. Bien que lors de la création en 1988, la société eût acquis un goodwill, l eût comptabilisé comme immobilisation incorporelle et lui eût appliqué des amortissements, l administration considérait que la plus-value réalisée en 1996 ne se rapportait pas entièrement au goodwill précédemment comptabilisé comme immobilisation. Selon elle, une partie au moins de ce goodwill se rapportait à des actifs qui avaient la nature d immobilisations incorporelles moins de cinq ans avant l aliénation, notamment le goodwill constitué par la société elle-même depuis sa création. Pour cette partie, la société ne pouvait pas solliciter une taxation étalée. La Cour d appel d Anvers a constaté que lors de sa création en 1988, la société avait acquis un goodwill par le biais d un apport en nature, évalué par le réviseur à quelque euros qui avaient été comptabilisés comme immobilisations corporelles et avaient été amortis. Lors de la vente du fonds de commerce en 1996, ce goodwill avait, selon la Cour, la nature d immobilisation depuis plus de cinq ans et toutes les conditions étaient donc remplies pour appliquer l article 47 du CIR Interpréter autrement ces faits reviendrait à ajouter une condition au texte de l article 47 du CIR 1992, ce qui est inadmissible dans les affaires fiscales. La doctrine a applaudi cette décision, en ce que celle-ci apparaît comme réagissant à la vision administrative qui considère comme nécessaire une ventilation entre l ancien goodwill ou l ancienne clientèle et le nouveau/la nouvelle (voyez Commentaire in Fisc. Koer., 2003/18, 648 et sv. ; D.-E. Philippe et N. Denis, «Het stelsel van de gespreide belasting en immateriële vaste activa : een verrassende toepassing door de rechtspraak», Wekelijkse analyses FiscalNet, 7 mars 2009, Elle confirmerait en outre la vision inspirée du droit civil selon laquelle une clientèle a, en soi, un caractère changeant et fluctuant et constitue une «res nullius», un élément qui ne peut faire l objet d une appropriation, vu que la clientèle est libre de rester ou non fidèle au fonds de commerce. Très récemment, le tribunal de première instance, section de Mons, a prononcé un jugement similaire dans une affaire concernant une société de notaires (Civ. Mons, 22 septembre 2014, Fisc., 1402, p. 8 et sv.). Il s agissait d une société qui avait repris en 1999 une étude notariale avec un goodwill d environ euros, lequel avait été comptabilisé comme immobilisation et avait été amorti sur le plan fiscal. L étude notariale fut revendue en 2008, cette fois avec un goodwill d une valeur d environ euros. À ce moment-là, la valeur résiduelle du goodwill acquis initialement était d environ euros. La société de notaires avait souhaité soumettre la différence entre ces deux montants, soit environ euros, à la taxation étalée. C était sans tenir compte de l administration, qui estima que l article 47 du CIR 1992 n était applicable qu à une partie de la plus-value, à savoir celle qui pouvait encore être liée aux immobilisations incorporelles acquises en Le tribunal rejette de nouveau la thèse de l administration, insistant tout d abord sur le fait que les immobilisations incorporelles comprennent non seulement la clientèle, mais aussi l ensemble des actifs incorporels liés au protocole notarial, comme la réputation, l expérience, l organisation et la qualité des membres de l association de notaires, un lieu de résidence fixe,... Le tribunal se réfère ensuite au caractère évolutif et fluctuant de la clientèle (voyez plus haut : «res nullius»). Le tribunal refuse en outre de suivre le raisonnement selon lequel l amortissement comptable et fiscal du goodwill permet de considérer que la partie amortie a disparu en tant qu actif. Le tribunal conclut que la ventilation proposée par l administration entre une ancienne clientèle et une nouvelle clientèle méconnaît le caractère complexe et évolutif des actifs incorporels, est artificielle et ne tient pas compte des autres éléments incorporels de nature à attirer une nouvelle clientèle. C est dès lors avec raison, nous semble-t-il, que le tribunal considère que la totalité de la plus-value réalisée sur le goodwill entre en ligne de compte pour la taxation étalée. En termes de contexte factuel, ce jugement est très proche de ceux qui ont été prononcés concernant les pharmacies. Dans les deux cas, on peut raisonnablement soutenir que le poste goodwill ne peut pas être réduit à une simple clientèle (évolutive), mais comprend également d autres éléments, comme la réputation, l expertise et surtout le lieu d établissement fixe. 7

8 Dans la pratique, les choses peuvent être un peu plus compliquées dans d autres dossiers, où pratiquement tout tourne autour de la clientèle qui, par définition, n est pas stable et fluctue dans le temps, même si un amortissement complet ou partiel ne semble pas signifier que la clientèle n est plus présente. Enfin, il est également utile de signaler une récente décision anticipée qui semble tout de même aller dans le sens d une ventilation (limitée), à savoir la décision anticipée n du 10 juin 2014 ( L affaire concernait une société qui, en 2008, peu après sa création, avait acquis une entreprise individuelle avec un goodwill comme principal actif. Ce goodwill avait été porté à l actif et amorti. En 2014, la société projeta de céder son fonds de commerce, en ce compris l actif incorporel déjà amorti pour moitié, à une autre société. Le demandeur considérait qu en 2014, au moins 85 % du prix de vente du goodwill étaient censés se rapporter à la cession de l immobilisation incorporelle acquise en 2008 par le biais d un quasi-apport. Le service de ruling donna raison au demandeur, et ce sur la base de la documentation produite, ainsi que de l argument selon lequel, en marge de la clientèle, un certain nombre d autres éléments représentant une valeur durable, comme l implantation du bureau, font également partie de l actif incorporel cédé. Le service de ruling conclut par conséquent que, moyennant un remploi en temps voulu d un montant représentant 85 % de la valeur de vente de l immobilisation incorporelle, la plus-value réalisée sur le goodwill initialement acquis entre en ligne de compte pour le système de taxation étalée, conformément à l article 47 du CIR Conclusion Il est évident que la problématique de la taxation étalée des plus-values sur immobilisations incorporelles suscite de nombreuses questions. Le fait qu un goodwill/une clientèle développé(e) en interne ne puisse pas bénéficier d une taxation étalée paraît désormais indiscutable. La question de savoir si l amortissement complet d un goodwill/d une clientèle a pour conséquence que les immobilisations immatérielles cédées doivent être considérées comme développées en interne et donc inéligibles pour le régime de taxation étalée fait, quant à elle, beaucoup moins l unanimité. Ce raisonnement nous semble excessif et signifierait la fin de toute taxation étalée des plus-values réalisées sur des immobilisations qui ont dépassé leur période d amortissement normale, même si elles semblent encore avoir une valeur marchande. Enfin, en ce qui concerne la ventilation de la plus-value dans le cas d un goodwill acquis qui n a pas encore été entièrement amorti, elle nous semble être un exercice difficile à réaliser. Dans la pratique, une telle ventilation portera essentiellement sur la clientèle qui, par sa nature même, est précisément une donnée évolutive et fluctuante qui se laisse difficilement approcher d un point de vue mathématique. On peut en outre, à juste titre, se demander si une condition n est pas ainsi rajoutée à l article 47 du CIR Il nous semble que la jurisprudence récente relative aux pharmacies et pratiques notariales indique la bonne voie à suivre. Indépendamment de la question de savoir si la totalité de la plus-value n aurait pas dû entrer en ligne de compte pour la taxation étalée, un tel ruling offre l avantage d établir clairement à l avance quelle partie de la plus-value sur immobilisations incorporelles entre en ligne de compte pour la taxation étalée moyennant remploi, ce qui permet d éviter de fâcheuses discussions avec le contrôleur. Marc DE MUNTER Tax Partner SCRL civ. Baker Tilly Belgium Consultants Aucun extrait de cette publication ne peut être reproduit, introduit dans un système de récupération ou transféré électroniquement, mécaniquement, au moyen de photocopies ou sous toute autre forme, sans autorisation préalable écrite de l éditeur. La rédaction veille à la fiabilité des informations publiées, lesquelles ne pourraient toutefois engager sa responsabilité. Editeur responsable : Jean-Marie CONTER, IPCF av. Legrand 45, 1050 Bruxelles, Tél. 02/ , Fax. 02/ info@ipcf.be, URL : Rédaction : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Comité scientifique : Professeur P. MICHEL, Professeur Emérite de Finance, Université de Liège, Professeur C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Réalisée en collaboration avec kluwer 8