Loi de finances pour 2015 (affaire n DC) Observations du Conseil National des Barreaux

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1 Loi de finances pour 2015 (affaire n DC) Préliminaire 1) Le Conseil National des Barreaux est un établissement d utilité publique créé par la loi n du 31 décembre Il est chargé de représenter la profession d avocat auprès des pouvoirs publics, tant en France qu à l international. Les avocats français sont attachés à la garantie et au respect de l Etat de droit, à la défense des droits et des libertés constitutionnels que votre Haute juridiction fait respecter. Ils partagent le principe que vous avez maintes fois rappelé selon lequel il appartient au législateur d'assurer la conciliation entre, d une part, la prévention des atteintes à l ordre public et la recherche des auteurs d'infractions, toutes deux nécessaires à la sauvegarde de droits et de principes de valeur constitutionnelle, et, d autre part, la protection des droits et libertés constitutionnellement garantis, au nombre desquels figurent, par exemple, le respect des droits de la défense et du procès équitable, ainsi que la liberté individuelle ou l égalité devant la loi et la justice. 2) Le Conseil National des Barreaux souhaite vous soumettre ses observations sur l article 79 de la loi de finances pour 2015 (ancien article 44 quaterdecies de ce texte) qui vous a été déférée le 19 décembre 2014 (affaire n DC). Cette disposition est rédigée comme suit : «I. Le B de la section 1 du chapitre II du livre II du code général des impôts est complété par un 11 ainsi rédigé : «11 : Sanction à l égard de tiers facilitant l évasion et la fraude fiscales «Art C. Toute personne qui, avec l intention de faire échapper autrui à l impôt, s est entremise, a apporté son aide ou son assistance ou s est sciemment livrée à des agissements, manœuvres ou dissimulations conduisant directement à la réalisation d insuffisances, d inexactitudes, d omissions ou de dissimulations ayant conduit à des rappels ou rehaussements assortis de la majoration prévue au b de l article 1729 est redevable d une amende égale à 5 % du chiffre d affaires ou des recettes brutes qu elle a réalisés à raison des faits sanctionnés au titre du présent article. L amende ne peut pas être inférieure à «L article L. 80 D du livre des procédures fiscales est applicable au présent article.» 1/13

2 «(AN1) II. Le I s applique aux insuffisances, inexactitudes, omissions ou dissimulations commises à compter du 1 er janvier 2015.» Cet article a pour objet d instaurer une amende fiscale visant spécifiquement les conseils des particuliers et des entreprises, au nombre desquels figurent en premier lieu et principalement les avocats, qui leur ont apporté leur concours à la réalisation d opérations fiscales qui ont été poursuivies et sanctionnées par l administration fiscale au titre de la fraude fiscale, qu il s agisse de faits qualifiés d abus de droit ou d évasion fiscale. Avec l adoption de ce dispositif, le législateur a manifesté la volonté «de responsabiliser les cabinets de conseil qui commercialisent des prestations de conseil en matière de fiscalité qui s apparentent à des schémas abusifs. ( ) le conseil dont il sera établi qu il a joué un rôle déterminant dans la mise en œuvre de l opération se verra infliger une amende proportionnelle au chiffre d affaires généré par les prestations ainsi fournies» (exposé des motifs de l amendement n II-831 déposé à l assemblée nationale le 8 novembre 2014 et adopté le 13 novembre 2014). La volonté du législateur est donc de lutter contre la fraude fiscale, l abus de droit et l évasion fiscale en visant les avocats à partir de la poursuite de leurs clients sur le fondement de faits que l administration fiscale estime relever de la qualification d abus de droit. 3) Les avocats français sont conscients de la nécessité de lutter contre la fraude fiscale, qui est un objectif de valeur constitutionnelle, afin de réprimer une atteinte condamnable au pacte social (v. p. ex. décision n DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, Rec. p ; décision n DC du 4 décembre 2013, Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, JORF du 7 décembre 2013 p ; décision n DC du 21 janvier 2010, Loi organique tendant à permettre à Saint- Barthélemy d'imposer les revenus de source locale des personnes établies depuis moins de cinq ans, Rec. p. 47 ; décision n QPC du 26 novembre 2010, M. Pierre-Yves M., Rec. p. 340). 4) Dans ce cadre, il convient de rappeler que, outre les règles pénales qui leur sont évidemment applicables, la déontologie des avocats leur interdit de commettre une infraction, en l occurrence une fraude fiscale, en tant que complice de leurs clients ou qu auteur principal. Mieux encore : dans le cadre du dispositif de lutte contre le blanchiment des capitaux prévu par les articles L suiv. du code monétaire et financier (CMF) auquel ils sont soumis, les avocats considèrent que le droit qui leur est reconnu de dissuader leurs client de se livrer à une opération de blanchiment et de commettre une infraction est, en réalité, un devoir (art. L CMF ; voir aussi le Cahier du Conseil national des barreaux «Dissuader pour ne pas dénoncer», janvier 2012, p. 36, 2/13

3 5) Il convient également de ne pas perdre de vue quelques principes simples, visiblement ignorés de manière délibérée par le législateur dans les motifs mis en avant pour justifier l adoption du dispositif de l article 79 de la loi de finances pour En premier lieu, la recherche d une optimisation fiscale relève de la mise en œuvre légitime d une option ou d un choix parmi plusieurs autorisés par la loi. Elle est donc effectuée dans le respect de la loi et du règlement qui le permettent, tant par les avocats que par leurs clients personnes physiques ou morales. Le Conseil National des Barreaux avait défendu cette position dans le mémoire qu il vous avait adressé lors de votre examen de la loi de finances pour 2014 (affaire n DC, préc.) Vous avez traduit cette idée dans votre décision n DC, Loi de finances pour 2014 (préc., cons. 82 à 92), qui a censuré l article 96 de cette loi portant sur la déclaration préalable des schémas d optimisation fiscale. Dans le commentaire de cette décision, vous avez rappelé de la manière la plus claire que «tout contribuable peut légitimement être amené à chercher à minorer sa charge fiscale et tout avocat fiscaliste cherche à minorer la charge fiscale de ses clients, sans que pour autant cette démarche soit constitutive d une fraude» (p. 29). En second lieu, l optimisation fiscale se distingue de la fraude fiscale et de l abus de droit. La fraude fiscale est une infraction à la loi commise dans le but d échapper à l'imposition ou d en réduire le montant. La fraude fiscale, telle que définie à l'article 1741 du code général des impôts (CGI), concerne l omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits, la dissimulation volontaire des sommes sujettes à l'impôt, l organisation d'insolvabilité, l obstruction au recouvrement de l'impôt par toute autre manœuvre, ou toute autre manœuvre frauduleuse. Quant à l abus de droit il revient à utiliser le droit sous une apparence de légalité pour se soustraire à l impôt normalement dû, par exemple par le caractère fictif de l opération, par la recherche du bénéfice de l application littérale des textes ou par des décisions à l encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et la poursuite du but exclusif d éluder l impôt. La mise en œuvre de la procédure d abus de droit est délicate dès lors que la distinction entre un montage relevant d une optimisation légale et l abus de droit en lui-même est le plus souvent très difficile à opérer. La procédure de répression des abus de droit prévue à l article L 64 du Livre des procédures fiscales (LPF) est sans incidence sur les poursuites exercées pour fraude fiscale devant la juridiction répressive (Cass. Crim. 4 novembre 2009, n ; Cass. Crim 25 avril 2007 n ; Cass. Crim. 8 février 2006 n ). En dernier lieu, seul l avocat est habilité à donner des conseils juridiques et fiscaux à titre principal aux contribuables personnes physiques et morales. Cela fait peser sur lui un engagement et une responsabilité particulière. 3/13

4 A cet égard, il est certain que le dispositif de l article 1740 C du CGI ne met pas uniquement en cause les avocats fiscalistes. En effet, les conseils d un avocat portant sur le choix d un régime matrimonial ou d une forme de société pour la création d une entreprise ont des implications fiscales, mais pas exclusivement, et pourraient être poursuivis sur le fondement de cette disposition. 6) Si la lutte contre la fraude fiscale doit être menée, elle ne saurait l être par la stigmatisation et la sanction, en l espèce inconstitutionnelle, de l activité des avocats qui conseillent les entreprises et les particuliers dans le respect de la loi et dans les limites qu elle autorise. Les offensives réitérées du législateur contre la profession d avocat, qui, par exemple, ont pris la forme de l article 96 du projet de loi de finances pour 2014 que vous avez censuré et qui se matérialisent aujourd hui dans l article 79 de la loi de finances pour 2015, démontrent sa totale méconnaissance de cette profession et de la nature même de son activité de conseil. Les dispositions adoptées donnent le sentiment que les avocats conseils sont considérés par le législateur comme des fraudeurs ou des délinquants en puissance, qui se rendent délibérément complices ou sont les auteurs de fraude fiscale, alors que, en réalité, ils agissent dans le respect de la loi et des options qu elle ouvre à chaque contribuable en fonction de sa situation et qu il a légitimement le droit de mettre en œuvre. Le législateur ne saurait feindre d ignorer que si l avocat conseille les contribuables, il ne met pas en œuvre la décision. En réalité, l article 1740 C du CGI a pour effet de transformer l obligation de moyen de l avocat en obligation de résultat par le fait qu il transfère sur l avocat la responsabilité première dès lors qu il a donné le conseil originel. C est en réalité l avocat que la loi cherche à atteindre à travers ce dispositif, méconnaissant ainsi sa liberté d entreprendre. 7) Dans ce contexte et au vu de l économie de la disposition ici discutée, il nous apparaît donc important que vous fassiez prévaloir les libertés et droits constitutionnels des avocats, en rappelant votre jurisprudence protectrice des principes républicains. A cet égard, le Conseil National des Barreaux entend montrer que l article 79 de la loi de finances pour 2015 porte atteinte aux principes d intelligibilité et d accessibilité de la loi (I), aux règles gouvernant les sanctions ayant le caractère d une punition (II), aux droits de la défense et au droit à un recours juridictionnel effectif (III) et, enfin, à la liberté d entreprendre (IV). * * * 4/13

5 I- Méconnaissance de l'objectif de valeur constitutionnelle d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi I-1. Il incombe au législateur d'exercer pleinement la compétence que lui confie la Constitution et, en particulier, son article 34. Le plein exercice de cette compétence, ainsi que «l objectif de valeur constitutionnelle d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi, qui découle des articles 4, 5, 6 et 16 de la Déclaration de 1789, lui imposent d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques afin de prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d arbitraire, sans reporter sur des autorités administratives ou juridictionnelles le soin de fixer des règles dont la détermination n a été confiée par la Constitution qu à la loi» (décision n DC du 28 décembre 2011, Loi de finances pour 2012, Rec. p. 605 ; n DC du 28 décembre 2011, Loi de finances rectificative pour 2011, Rec. p. 611 ; décision n DC, Loi de finances pour 2014, préc.). Il en résulte que l égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et «la garantie des droits» requise par son article 16 ne sont pas effectives si les citoyens ne disposent pas d'une connaissance suffisante des règles qui leur sont applicables. I-2. L article 1740 C du CGI créé par l article 79 de la loi de finances pour 2015 prévoit que l avocat peut être poursuivi sur le fondement de son «intention de faire échapper autrui à l impôt» (c est nous qui soulignons). En réalité, l administration fiscale devra, dans un premier temps, avoir poursuivi le contribuable pour abus de droit et avoir prononcé à son encontre «des rappels ou rehaussements assortis de la majoration prévue au b de l article 1729» du code général des impôts. C est ensuite sur le fondement de cette poursuite et de cette sanction qu elle pourra décider de poursuivre l avocat du contribuable concerné, à condition de démontrer que le comportement de ce contribuable résulte de l intention de son avocat de le faire échapper à l impôt. Ces dispositions sont floues et imprécises dès lors que l on ne comprend pas en quoi la mise en œuvre de mécanismes ou d options autorisés par la loi, sans utilisation abusive, peut, en ellemême, être intentionnellement frauduleuse ou constitutive d une infraction, sauf à considérer que l avocat s est délibérément placé en situation d être le complice de son client ou qu il l a sciemment poussé à commettre une infraction. En tout état de cause, il convient de rappeler qu un avocat se rendant coupable d infractions doit être sanctionné. Utiliser au bénéfice de ses clients une option fiscale avantageuse, prévue et autorisée par la loi, ne peut pas constituer une intention de faire échapper un contribuable à l impôt. Autrement dit, en quoi le respect de la loi et des possibilités qu elle offre au contribuable serait-il intentionnellement frauduleux? Retenir cette interprétation revient simplement à ignorer que les conseils de l avocat peuvent parfois être détournés à d autres fins, et à son insu, par son client. Il ne peut exister de notion telle que celle d une «intention de faire échapper autrui à l impôt» dès lors que celui qui se soustrait à l impôt n est pas l avocat mais est le contribuable qui opère ce choix en toute liberté, de son 5/13

6 propre gré, selon sa seule volonté. Il apparaît donc impossible de lier une éventuelle intention d un avocat à un acte libre d un tiers qui est son client. A titre d exemple, imaginons qu un avocat conseille à son client un ou plusieurs moyens, légalement prévus, de reporter l exigibilité ou le paiement d impôts, taxes ou contributions, et que l administration fiscale les qualifie d abus de droit. Elle pourra alors se retourner contre cet avocat au motif qu il aurait intentionnellement cherché à faire échapper son client à l impôt alors que ces moyens sont légitimes et restent dans les limites de la loi. Il en va de même pour tout autre conseil en dehors de la matière purement fiscale tel que le choix d un régime matrimonial ou d une forme sociétale pour la création d une entreprise. Si l on devait estimer que mettre en œuvre la loi dans le respect de ses prescriptions constitue une intention frauduleuse, ce n est pas l activité de conseil qu il faut incriminer et poursuivre, mais c est l ensemble de la loi fiscale qu il faut changer, c est l ensemble des possibilités qu elle offre de choisir entre des dispositifs fiscaux avantageux qu il faut supprimer. Pour ces motifs, l article 79 de la loi de finances pour 2015 est inintelligible et manque de clarté et de précision. II- En tant que sanction ayant le caractère d une punition, l amende prévue par l article 1740 C nouveau du CGI ne respecte les principes constitutionnels applicables à ce type de sanction L article 1740 C du CGI tire du comportement fautif d un contribuable, qualifié d abus de droit, le motif permettant à l administration fiscale de rechercher la mise en cause de son avocat. En effet, l administration fiscale tirera prétexte du comportement d un contribuable qui, décidant ou non de mettre en œuvre des conseils donnés par son avocat, est poursuivi pour abus de droit, pour ensuite de rechercher l intention frauduleuse de son conseil et le sanctionner d une amende. Quant à l amende, elle est «égale à 5 % du chiffre d affaires ou des recettes brutes [que le conseil] a réalisés à raison des faits sanctionnés au titre du présent article» et «ne peut pas être inférieure à » Cette disposition porte une atteinte excessive et manifeste aux droits des avocats, notamment en violation de l article 8 de la DDHC de II-1. Le terme «amende» confère bien à la répression de l intention de l avocat de «faire échapper autrui à l impôt» le caractère d une sanction ayant le caractère d une punition (décision n DC du 30 décembre 1982, Loi de finances rectificative pour 1982, Rec. p. 88 ; n DC du 29 décembre 1999, Loi de finances pour 2000, Rec. p. 156 ; n DC du 29 décembre 2003, Loi de finances pour 2004, Rec. p. 487). 6/13

7 Votre jurisprudence retient que «toute sanction ayant le caractère d'une punition» doit obéir aux principes de nécessité et de proportionnalité déduits de l'article 8 de la Déclaration des droits de l homme et du citoyen de 1789 (décision n DC du 30 déc. 1982, Loi de finances rectificative pour 1982, Rec. p. 88). Dans ce cas, la personne visée par la mesure doit bénéficier des mêmes garanties que si elle était traduite devant une juridiction répressive judiciaire. Par ailleurs, le Conseil d Etat, s alignant sur vos décisions, considère que les pénalités, majorations ou amendes «qui présentent le caractère d une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu elles visent et n ont pas pour objet la seule réparation pécuniaire d un préjudice», sont des sanctions fiscales (CE Sect., Avis, 31 mars 1995, n , SARL Auto Industrie Méric, Rec. p. 154 ; RJF 5/95, n 623, concl. J. Arrighi de Casanova, p CE Sect., Avis, Houdmond, req. n , Rec. p. 116, RJF 5/96, n 607, chron. S. Austry, p. 31 ; BDCF 3/96, concl. J. Arrighi de Casanova, p. 63.). Progressivement, le régime juridique des pénalités fiscales et des mesures de sanction a évolué pour se rapprocher, voire s aligner, sur celui des sanctions administratives ordinaires. Les principes de nature constitutionnelle suivants sont alors applicables : la nécessité d une procédure contradictoire préalablement à l établissement de la sanction, la reconnaissance de l applicabilité aux sanctions ayant un caractère répressif des principes de non-rétroactivité de la loi pénale plus sévère et de la rétroactivité in mitius au cas inverse, ainsi que les principes de nécessité, de proportionnalité et d individualisation des peines qui découlent de l article 8 de la Déclaration des droits de l homme et du citoyen de 1789 (voir p. ex. la décision n QPC du 27 septembre 2013, M. Smaïn Q. et autre, JORF du 1er octobre 2013 page 16304). En l espèce, l amende prévue par l article 1740 C du CGI ne répond pas aux exigences constitutionnelles précitées. II-2. En premier lieu, l amende prévue est bien une sanction et non une réparation. Il ne s agit pas non plus, en tant que tel, d un impôt. Son caractère est bien punitif car elle a pour objet principal de sanctionner et d empêcher la réitération d une intention frauduleuse, dont on a vu précédemment que cette notion était très discutable. Sa nature sanctionnatrice résulte également du fait que la mesure en cause n a pas pour fonction de réparer un préjudice subi par l Etat puisqu il est déjà sensé avoir été réparé par la poursuite et la sanction pour abus de droit du contribuable. II-3. En deuxième lieu, les faits reprochés à l avocat, à savoir «l intention de faire échapper autrui à l impôt», sont sanctionnés par une amende d un montant disproportionné au regard de leur gravité et du montant des honoraires qu il aura pu percevoir pour son activité de conseil. Cette amende peut être «égale à 5 % du chiffre d affaires ou des recettes brutes [que le conseil] a réalisés à raison des faits sanctionnés au titre du présent article» et «ne peut pas être inférieure à » En réalité, au-delà de la sanction d une «intention» qui peut ne pas être avérée ou retenue par un juge en cas de contestation par le contribuable de la procédure d abus de droit le visant, il s agit de réprimer par une amende l activité de conseil qui, en elle-même, n est pas frauduleuse car n ayant pas pour origine l auteur de l abus de droit qui est le contribuable. Autrement dit, il n est 7/13

8 pas possible de sanctionner un avocat conseil pour une fraude commise par son client alors qu il ne l y aurait pas incité d une quelconque manière. Autrement dit encore, on ne perçoit pas la nécessité de sanctionner un avocat pour une intention inexistante ou pour un conseil qui peut ne pas être suivi ou qui peut être détourné par un client sanctionné pour abus de droit. Dans ce cas, c est bien aussi le principe de légalité et de nécessité des peines, découlant de l article 8 de la Déclaration des droits de l homme et du citoyen de 1789, qui est méconnu. II-4. Il existe également un risque que la disposition en cause soit appliquée rétroactivement. En effet, le client peut être poursuivi pour abus de droit après l entrée en vigueur de la loi, mais le conseil de l avocat, qui peut ne pas être frauduleux, peut avoir été donné avant l entrée en vigueur de cette loi. L article 1740 C du CGI prévoit donc la possibilité, contraire aux règles de la non rétroactivité de la loi pénale (pour le rappel du principe voir par exemple la décision n DC du 27 décembre 2001, Loi de finances pour 2002, Rec. p. 180), de sanctionner par une amende un avocat pour des conseils donnés avant l entrée en vigueur de la loi instituant l infraction. II-5. En dernier lieu, le dispositif de l amende prévue par l article 1740 C du CGI ne prévoit aucun moyen de son individualisation. Votre jurisprudence est claire : le principe d'individualisation des peines, qui découle de l'article 8 de la Déclaration de 1789 et est une manifestation du principe de nécessité des peines (décision n /7 QPC du 11 juin 2010, cons. 4, Rec. p. 111), est au nombre des droits et libertés que la Constitution garantit. Il n implique pas que la peine soit exclusivement déterminée en fonction de la personnalité de l'auteur de l'infraction ( DC du 9 août 2007, cons. 13, Rec. p. 303). Ce principe implique que le prononcé de la peine doit tenir compte des circonstances propres à chaque espèce (décision n QPC du 3 février 2012, cons. 6, Rec. p. 107) et qu une nécessaire individualisation soit opérée par le juge (décision n DC du 22 juillet 2005, cons. 3, Rec. p. 118). En outre, vous tirez le principe de l interdiction de l automaticité des peines de celui de l individualisation des peines (voir p. ex. décisions n DC du 15 mars 1999 et n DC du 27 juillet 2000). Le principe d'individualisation des peines s'oppose à ce que l autorité administrative ou juridictionnelle chargée de prononcer la peine soit privée de tout pouvoir d appréciation dans le cadre d'un système de peines automatiques. Vous jugez en effet qu une telle automaticité pourrait en effet conduire, dans certaines hypothèses, à infliger une sanction non proportionnée aux faits reprochés (Cons. const., décision n DC, cons. 51). Ainsi, l application du principe de nécessité des peines vous a conduit, dans la décision n DC du 30 décembre 1987, Loi de finances pour 1988 (cons. 16 et 17, Rec. p. 63), à censurer des disposition prescrivant que l amende fiscale encourue en cas de divulgation du montant du revenu d une personne en violation des dispositions de l article L. 111 du livre des procédures fiscales sera, en toute hypothèse, égale au montant des revenus divulgués. 8/13

9 En l espèce, le recours pour la détermination du montant de l amende à un pourcentage assimilable à une peine plancher, sans possibilité de l adapter aux spécificités de la situation et de l intervention du conseil mis en cause, constitue une atteinte aux principes précités (voir très récemment la décision n DC du 4 décembre 2013, Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, JORF du 7 décembre 2013 p ). En outre, la sanction de l avocat peut apparaître comme automatique à compter du moment où l administration fiscale a retenu un abus de droit contre son client et l a poursuivi et sanctionné à ce titre. La sanction apparaît alors comme manifestement disproportionnée avec la gravité des faits ou l avantage qui pourrait en être tiré par l avocat. La disposition en cause peut ainsi être censurée en application des principes de nécessité, de proportionnalité et d individualisation des peines ainsi que d interdiction des peines automatiques. III- Atteinte aux droits de la défense et au droit à un recours juridictionnel effectif En application des dispositions de l article 1740 C du CGI, l avocat sera poursuivi pour son activité de conseil dès lors que l administration fiscale estimerait que ses conseils, intentionnellement donnés dans un but frauduleux pour faire échapper son client à l impôt, sont à l origine du comportement de son client poursuivi et sanctionné pour abus de droit. Il y a donc bien une volonté de sanctionner l avocat par une amende automatique et non individualisée à partir de la sanction de son client dont on estime qu elle trouve en réalité son origine dans une intention frauduleuse présumée de son conseil. Cela soulève plusieurs difficultés. D une part, le client pourra contester l abus de droit qui lui est opposé et la sanction prise sur ce fondement pourra être annulée par un juge. Autrement dit, le fondement de la poursuite d une éventuelle intention frauduleuse de l avocat pourrait disparaître postérieurement à son déclenchement et au prononcé de l amende le frappant. L on pourrait alors se retrouver dans une situation dans laquelle l avocat pourrait être sanctionné alors que son client ne le serait pas soit parce qu il n aurait pas épuisé toutes les voies de recours qui lui sont ouvertes, soit parce qu il aurait obtenu, le cas échéant par une décision juridictionnelle définitive, l annulation de la sanction prononcée contre lui par l administration fiscale. Il n est ainsi pas possible de concevoir la sanction de l avocat sur la base d une faute inexistante de son client, notamment parce que cela implique que l avocat lui-même n a eu aucune intention condamnable. L absence de sanction du contribuable signifie alors l absence d intention frauduleuse de l avocat. D autre part, l avocat présumé être à l origine du comportement de son client du fait d une intention frauduleuse ne dispose d aucune possibilité pour intervenir dans le cadre de la procédure d abus de droit visant son client. Il ne peut pas contester la qualification retenue qui a 9/13

10 des conséquences évidentes et directes dans son chef dès lors que l administration fiscale déciderait de le poursuivre au titre d une éventuelle intention frauduleuse de faire échapper son client à l impôt. Le renvoi à l application des dispositions de l article L. 80 D du Livre des procédures fiscales ne constitue pas une garantie suffisante dès lors que l avocat ne peut pas en bénéficier au stade de la contestation par son client de la qualification d abus de droit retenue contre lui. C est donc bien le droit à un recours juridictionnel effectif de l avocat fondé sur l article 16 de la DDHC de 1789 (v. p. ex. décision n QPC du 17 juin 2011, Rec. p. 291) qui est violé ainsi que ses droits de la défense. Enfin, le mécanisme de l article 1740 C du CGI porte atteinte aux droits de la défense des contribuables en ce qu ils ne peuvent plus disposer de l assistance d un avocat pour les conseiller, alors que la pratique de la sanction de l abus de droit par l administration fiscale sur le fondement de l article 1729 du CGI montre des dérives. Il existe ainsi un danger démocratique à faire disparaître les avocats et le recours à leurs conseils et à leur assistance dans des matières qui ne sont pas exclusivement fiscales. IV- L article 79 du projet de loi de finances pour 2015 viole la liberté d entreprendre qui découle de l article 4 DDHC La liberté d entreprendre découle de l article 4 de la Déclaration des droits de l homme et du citoyen de Elle n est pas générale et absolue en ce qu il est loisible au législateur d apporter à cette liberté des limitations liées à des exigences constitutionnelles ou justifiées par l intérêt général, à la condition qu il n en résulte pas d'atteintes disproportionnées au regard de l objectif poursuivi (décision n QPC, 18 octobre 2010, Rec. p. 291 ; décision n QPC du 21 janvier 2011, Rec. p. 79 ; décision n QPC, du 14 mai 2012, Rec. p. 259). En l espèce, la liberté d entreprendre de l avocat est doublement atteinte de manière grave : d une part, directement par la disposition créée par l article 79 de a loi de finances pour 2015 ; d autre part, par l atteinte portée aux droits de ses clients, les contribuables, d avoir accès au droit et à un conseil juridique éclairé. IV-1. En premier lieu, l article 1740 C du CGI créé par l article 79 de la loi de finances pour 2015 apporte des restrictions graves à la liberté d entreprendre de l avocat et, en particulier, aux conditions d exercice de son activité de conseil juridique et fiscal (voir dans le même sens la décision n DC du 29 décembre 2013, préc., cons. 91). Le fait que la procédure d abus de droit engagée contre son client permette de déclencher des poursuites contre l avocat au motif qu il aurait prétendument agi avec l intention de faire échapper son client à l impôt cherche à le dissuader de s engager dans une partie, éventuellement importante, de son activité professionnelle. Cette dissuasion constitue une restriction 10/13

11 disproportionnée à sa liberté d entreprendre qui n est justifiée par aucun intérêt général. Bien au contraire, y a-t-il un intérêt général à empêcher un avocat de faire son travail et de conseiller ses clients, qui sont des contribuables, dans le respect de la loi? A cet égard, on ne voit pas comment il peut être de l intérêt général d interdire aux contribuables de bénéficier des avantages prévus par la loi fiscale sur la base d un conseil éclairé auquel ils ont droit (voir en ce sens les considérants 78 et 79 de la décision n DC du 29 décembre 2005, Loi de finances pour 2006, Rec. p. 168). Il s agit donc de faire planer la crainte de poursuites contre l avocat et cette seule crainte, illégitime et inconstitutionnelle, revient à l empêcher d exercer son activité et, par conséquent, de remplir correctement sa mission de conseil dans le cadre de sa liberté d entreprendre. Dans ce cas, l avis juridique de l avocat ne sera plus donné avec l indépendance dont a besoin le client pour être certain que ce conseil est le plus adapté à sa situation. Cette dissuasion, qui est en réalité une restriction injustifiée à la liberté d entreprendre de l avocat, découle également du montant de l amende qu il encourt ainsi que de son caractère automatique et de l impossibilité de l adapter aux spécificités de la situation et de l intervention du conseil mis en cause. IV-2. En second lieu, il est également porté une atteinte disproportionnée à la liberté d entreprendre de l avocat en ce que les contribuables sont dissuadés ou empêchés de recourir à ses conseils juridiques et à ses services. La disposition législative en cause a alors également pour conséquence de porter une atteinte grave à l accès au droit et au droit à un conseil juridique des contribuables auxquels le législateur veut interdire le recours à une application légitime de la loi en les sanctionnant ainsi que leurs conseils. D une part, nous rappellerons ici l importante décision n DC du 29 décembre 2005, Loi de finances pour 2006 (Rec. p. 168, spéc. cons. 69 à 89) dans laquelle vous avez affirmé de la manière la plus claire que, «en matière fiscale, la loi, lorsqu elle atteint un niveau de complexité tel qu elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît ( ) l article 14 de la Déclaration de 1789, aux termes duquel : "Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d en suivre l'emploi, et d en déterminer la quotité, l assiette, le recouvrement et la durée"» (cons. 78). Vous aviez ajouté qu il «en est particulièrement ainsi lorsque la loi fiscale invite le contribuable ( ) à opérer des arbitrages et qu'elle conditionne la charge finale de l'impôt aux choix éclairés de l'intéressé ; qu'au regard du principe d'égalité devant l'impôt, la justification des dispositions fiscales incitatives est liée à la possibilité effective, pour le contribuable, d'évaluer avec un degré de prévisibilité raisonnable le montant de son impôt selon les diverses options qui lui sont ouvertes» (cons. 79) et sur lesquelles il doit être conseillé au mieux de ses intérêts légitimes par son avocat. 11/13

12 Les conseils libres et indépendants de l avocat prémunissent les contribuables contre les conséquences de la complexité de la loi fiscale et leur permettent de faire des choix éclairés entre plusieurs options permises par le droit positif, sans que l avocat incite ses clients à violer la loi fiscale ou ait l intention de les conduire sur cette voie condamnable. A titre d exemple, des personnes se trouvant dans une situation fiscale quelque peu complexe, ne serait-ce que parce qu ils travailleraient à l étranger, ne peuvent pas remplir seules leurs déclarations fiscales et sont tenues de recourir aux conseils de leur avocat auquel ils confient ces déclarations. D autre part, la mise en œuvre des dispositions de l article 1740 C du CGI aura des conséquences évidentes sur l accès au droit des contribuables, sur leur droit d avoir accès à un conseil juridique indépendant, libre et fiable, ainsi que sur leurs droits de la défense. En effet, prise du point de vue du contribuable, cette disposition l empêche d accéder à un avocat dans lequel il peut avoir confiance et, par conséquent, d avoir accès au droit et à un conseil juridique, car elle est de nature à le mettre hors d état d opérer les arbitrages auxquels l invite le législateur. Ainsi que vous l avez jugé dans votre décision précitée du 29 décembre 2005, «faute pour la loi de garantir la rationalité (des) arbitrages» par le contribuable, «serait altérée la justification de chacun des avantages fiscaux correspondants du point de vue de l'égalité devant l'impôt» (cons. 85). Autrement dit, par la restriction apportée à l accès au droit des contribuables, c est aussi la liberté d entreprendre de l avocat qui est mise en cause. Il résulte de ces éléments que l article 79 de la loi de finances pour 2015 porte une atteinte manifestement excessive et disproportionnée à la liberté d entreprendre des avocats, à l accès au droit des contribuables et à leur droit de bénéficier des conseils juridique garantissant leur égalité devant l impôt. Conclusion Dans son esprit et dans sa lettre, l article 79 de la loi de finances pour 2015 se rapproche de l article 96 de la loi de finances pour 2014 que vous avez censuré dans votre décision n DC du 29 décembre A cet égard, on peut légitimement s interroger sur le point de savoir si l autorité de la chose jugée qui s attache à vos décisions en vertu de l article 62 de la Constitution a été respectée par le législateur en l espèce. En définitive, le dispositif de l article 79 de la loi de finances pour 2015 est particulièrement préjudiciable et attentatoire aux droits et libertés constitutionnels en ce qu il : - constitue une nouvelle mesure inutile de condamnation qui coexisterait avec les nombreuses autres déjà à l œuvre dans le domaine de l abus de droit et de la lutte contre la fraude et l évasion fiscales ; 12/13

13 - entoure l activité de conseil de l avocat d une grande insécurité juridique préjudiciable à ses clients ; - porte atteinte aux droits de la défense et au droit à un recours juridictionnel effectif de l avocat ; - pose de sérieuses questions d application pour les professionnels du droit qui tendent, en réalité, à porter une atteinte grave et disproportionnée à leur liberté d entreprendre ; - est de nature à restreindre l accès au droit des contribuables ainsi que leur droit de bénéficier d un conseil éclairé leur permettant d opérer leurs choix fiscaux en toute connaissance de cause. Ainsi, les motifs de votre censure de l article 79 de la loi de finances pour 2015 pourraient reprendre ceux que vous aviez à juste titre retenus dans votre décision n DC lorsque vous avez jugé que, «eu égard aux restrictions apportées par les dispositions contestées à la liberté d entreprendre et, en particulier, aux conditions d exercice de l'activité de conseil juridique et fiscal, et compte tenu de la gravité des sanctions encourues en cas de méconnaissance de ces dispositions, le législateur ne pouvait, sans méconnaître les exigences constitutionnelles ( ), retenir une définition aussi générale et imprécise» de la sanction à l égard de tiers facilitant l évasion et la fraude fiscales. 13/13