CONFÉRENCE POUR LE SYMPOSIUM SUR LES TAXES À LA CONSOMMATION DE L APFF 2003

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1 CONFÉRENCE POUR LE SYMPOSIUM SUR LES TAXES À LA CONSOMMATION DE L APFF 2003 Louis-Frédérick Côté, avocat, LL.M. (L.S.E.) Mendelsohn S.P. HOLDINGS CANADA INC. C. IKEA LTD., [2001] G.S.T.C. 92 (COUR D APPEL DU QUÉBEC) En 1981, Ikea Ltd. (ci-après «Ikea») a signé un bail d une durée de 20 ans avec le propriétaire d un centre commercial. En 1996, soit cinq ans avant la fin du bail, Ikea décide de fermer le magasin. Un litige naît entre Ikea et le propriétaire du centre commercial (ci-après «SP»). Un règlement hors Cour intervient entre Ikea et SP. SP autorise Ikea à quitter les lieux et Ikea s engage à payer, notamment, $ à SP pour compenser les pertes découlant de l abandon des lieux. L entente entre Ikea et SP incluait, notamment, en plus du paiement d une somme de $ à SP, une clause à l effet que «to the extent that the GST and QST is applicable in respect to the foregoing amounts, Ikea agrees to pay it to the applicable parties, in trust for the respective governmental authorities». Peu de temps après, SP demande à Ikea de lui remettre la TPS et la TVQ sur le montant de $, ce qu Ikea refuse de faire. SP poursuit donc Ikea. La Cour d appel du Québec analyse l article 224 de la TPS et l article 427 de la TVQ. Ces articles prévoient généralement qu un fournisseur qui a rendu compte aux autorités fiscales de la taxe qu il aurait due percevoir peut intenter une action en recouvrement pour percevoir cette taxe. En l espèce, la Cour d appel arrive à la conclusion que SP n a pas rendu compte de la taxe aux autorités fiscales et que SP ne peut donc pas utiliser l article 224 et l article 427.

2 SP prétendait également qu il pouvait poursuivre Ikea non pas sur la base de l article 224 et de l article 427 mais, en plus, sur une base contractuelle. La Cour d appel ne se prononce pas sur cet élément mais ajoute que le seul engagement d Ikea était de payer la TPS et la TVQ en surplus du $ dans la mesure où la loi prévoit que la TPS et la TVQ s appliquent en sus dudit $. La Cour d appel analyse donc l article 182 de la TPS (la Cour indique que l article 318 de la TVQ est au même effet) qui prévoit, essentiellement, que dans le cas de l inexécution, de la modification ou de l annulation d une convention portant sur la réalisation d une fourniture taxable, la TPS est réputée incluse dans le montant payé. Par ailleurs, une règle transitoire prévoit, qu en certaines circonstances, la TPS ne sera pas incluse dans le montant payé. La Cour d appel analyse la règle transitoire et arrive à la conclusion que la règle transitoire ne s applique qu aux pénalités ou aux dommages déterminés à l avance et ce, avant En l espèce, le montant de $ a été déterminé longtemps après La règle transitoire ne s applique pas dans le présent dossier. Considérant l article 182 de la TPS, le montant de $ incluait la TPS. La Cour suprême du Canada, le 5 décembre 2002, a refusé d entendre le dossier. Cette décision est utile relativement aux points qui suivent : 1. Lorsqu un fournisseur veut poursuivre un acquéreur pour se faire payer la TPS et la TVQ, le fournisseur devrait s assurer d avoir rempli toutes les conditions énoncées à l article 224 de la TPS et à l article 427 de la TVQ; et 2. L article 182 de la TPS et l article 318 de la TVQ comportent une règle transitoire qui ne s applique qu aux montants de pénalités qui ont été déterminés avant Par ailleurs, cette décision ne règle pas la question de savoir si un fournisseur doit nécessairement utiliser l article 224 de la TPS et l article 427 de la TVQ lorsqu il décide de poursuivre un acquéreur pour se faire payer la TPS et la TVQ ou s il peut baser son - 2 -

3 action sur autre chose. Cette décision ne règle également pas la question de savoir si dans le cadre d une poursuite, sur la base de l article 224 de la TPS et l article 427 de la TVQ ou sur une autre base, les pénalités et les intérêts sur la TPS et la TVQ peuvent être réclamés de l acquéreur par le fournisseur qui a été cotisé pour la TPS, la TVQ, des pénalités et des intérêts. La Cour ne s est également pas prononcée sur l existence ou la non-existence d une règle à l effet que la TPS et la TVQ sont inclus dans les prix ou exclus, et ce, dans les cas ou l article 182 de la TPS et l article 318 de la TVQ sont applicables. Finalement, la Cour n a pas indiqué si un fournisseur qui poursuit un acquéreur, sur la base de l article 224 de la TPS et 427 de la TVQ, peut remplir les conditions énoncées auxdits articles à tout moment ou si une limite dans le temps existe

4 SA MAJESTÉ LA REINE C. FIRST VANCOUVER FINANCE, 2002 CSC 49 (COUR SUPRÊME DU CANADA) Dans cette affaire, First Vancouver Finance (ci-après «First Vancouver») est un affactureur. First Vancouver a acheté de Great West Transport Ltd. (ci-après «Great West») des comptes à recevoir, notamment des comptes à recevoir de Canada Safeway Limited (ci-après «Canada Safeway»). Au moment de la vente des comptes à recevoir de Great West à First Vancouver, Great West était débitrice fiscale envers l Agence des douanes et du revenu du Canada (ci-après «ADRC») en raison du non versement de retenus à la source et de montants perçus au titre de la TPS. First Vancouver savait que Great West était débitrice fiscale. L ADRC a signifié à Canada Safeway une saisie en mains tierces et Canada Safeway, au lieu de payer First Vancouver, a payé l ADRC. First Vancouver s est adressée à la Cour pour récupérer les montants qui ont été versés par Canada Safeway à l ADRC. La Cour suprême du Canada a analysé les dispositions pertinentes relativement à la fiducie présumée aux fins des retenus à la source, soit les paragraphes 4 et 4.1 de l article 227 de la Loi de l impôt sur le revenu, L.R.C. 1985, ch. 1 (5 e suppl.) qui se lisent comme suit : «(4) Montant détenu en fiducie Toute personne qui déduit ou retient un montant en vertu de la présente loi est réputée, malgré toute autre garantie au sens du paragraphe 224(1.3) le concernant, le détenir en fiducie pour Sa Majesté, séparé de ses propres biens et des biens détenus par son créancier garanti au sens de ce paragraphe qui, en l absence de la garantie, seraient ceux de la personne, et en vue de le verser à Sa Majesté selon les modalités et dans le délai prévus par la présente loi. (4.1) Non-versement Malgré les autres dispositions de la présente loi, la Loi sur la faillite et l insolvabilité (sauf ses articles 81.1 et 81.2), tout autre texte législatif fédéral ou provincial ou toute règle de droit, en cas de non-versement à Sa Majesté, selon les modalités et dans le délai prévus par - 4 -

5 la présente loi, d un montant qu une personne est réputée par le paragraphe (4) détenir en fiducie pour Sa Majesté, les biens de la personne, et les biens détenus par son créancier garanti au sens du paragraphe 224(1.3) qui, en l absence d une garantie au sens du même paragraphe, seraient ceux de la personne, d une valeur égale à ce montant sont réputés : a) être détenus en fiducie pour Sa Majesté, à compter du moment où le montant est déduit ou retenu, séparés des propres biens de la personne, qu ils soient ou non assujettis à une telle garantie; b) ne pas faire partie du patrimoine ou des biens de la personne à compter du moment où le montant est déduit ou retenu, que ces biens aient été ou non tenus séparés de ses propres biens ou de son patrimoine et qu ils soient ou non assujettis à une telle garantie. Ces biens sont des biens dans lesquels Sa Majesté a un droit de bénéficiaire malgré tout autre garantie sur ces biens ou sur le produit en découlant, et le produit découlant de ces biens est payé au receveur général par priorité sur une telle garantie.» La Cour suprême du Canada arrive à la conclusion que la fiducie présumée englobe les biens qui se retrouvent en la possession d un débiteur fiscal à compter de la matérialisation de la fiducie présumée. La fiducie présumée s apparente à une charge flottante grevant, jusqu à concurrence du montant en souffrance, l ensemble des éléments d actif d un débiteur fiscal. La fiducie continue de s applique tant que le débiteur fiscal ne remédie pas à son défaut. La fiducie ne vise pas certains biens en particulier d un débiteur fiscal. Le débiteur fiscal est donc libre de se départir d un bien dans le cadre normal de ses activités, ce bien est alors remplacé, aux fins de la fiducie, par le produit de la vente. La Cour conclut donc que les comptes à recevoir de Great West étaient sujets à la fiducie présumée. Par ailleurs, la fiducie cesse de s appliquer à un compte à recevoir lorsque celui-ci est vendu à un tiers dans le cours normal des affaires du débiteur fiscal

6 Ainsi, même si les comptes à recevoir de Great West étaient sujets à la fiducie présumée, Great West pouvait vendre ses comptes à recevoir à First Vancouver et la fiducie présumée ne s applique pas aux comptes à recevoir qui ont été vendus et l ADRC ne peut plus faire valoir ses droits, sur la base de la fiducie présumée, sur les comptes à recevoir qui ont été vendus. Cette décision est importante pour les affactureurs qui peuvent acheter des comptes à recevoir et être certains qu ils pourront percevoir ces comptes. Il reste maintenant à déterminer si le Parlement entend modifier les dispositions pertinents relatives aux fiducies présumées. Il reste également à déterminer si, considérant le Code Civil du Québec, les achats de comptes à recevoir par des affactureurs seront traités, au Québec, de la même façon. Finalement, considérant que le présent dossier est dans le contexte fédéral, il reste à déterminer comment le ministère du Revenu du Québec et, éventuellement, les tribunaux québécois vont traiter la fiducie présumée québécoise (article 20 de la Loi sur le ministère du Revenu, L.R.Q., c. M-31)

7 RAIF HOLDINGS LTD. C. LA REINE, 2002 G.T.C. 337 (COUR CANADIENNE DE L IMPÔT) Dans cette affaire, Raif Holdings Ltd. (ci-après «Raif») a été poursuivi par un prétendu fournisseur pour une somme de ,70 $, plus la TPS de 2 946,46 $. Par ailleurs, Raif a demandé le montant de la TPS à titre de crédit de taxe sur les intrants. L Agence des douanes et du revenu du Canada (ci-après «ADRC») a refusé ledit crédit de taxe sur les intrants sur la base que Raif n a pas payé la TPS ou que la TPS n était pas payable par Raif. La Cour analyse la paragraphe 1 de l article 169 de la TPS et arrive à la conclusion que pour obtenir des crédits de taxe sur les intrants, la TPS doit avoir été payée ou doit être payable. Dans le cas de Raif, ce dernier n a pas payé la taxe, la seule question pertinente dans le présent litige était donc celle de savoir si la TPS était payable par Raif au prétendu fournisseur. La preuve a révélé que le prétendu fournisseur avait émis une facture à un tiers et que le prétendu fournisseur poursuivait Raif. La Cour conclut que l émission d une facture et une procédure intentée devant un tribunal ne fait pas en sorte que de la TPS était payable par Raif. Par conséquent, la Cour confirme l avis de cotisation car Raif ne pouvait pas demander le montant de 2 946,46 $ à titre de crédit de taxes sur les intrants. Cette décision est importante car elle nous rappelle que la simple émission d une facture ne fait pas en sorte qu une taxe est payable, notamment dans le contexte où il y a un litige relativement à la facture. Par ailleurs, la contestation d une facture devant un tribunal pourrait donner lieu à un problème de prescription aux fins de la TPS. En effet, considérant que, généralement, un inscrit bénéficie d une période de quatre ans pour demander un crédit de taxe sur les intrants, il faut donc déterminer la date à laquelle commence à période de prescription - 7 -

8 de quatre ans. Est-ce que cette période commence au moment de l émission de la facture ou est-ce que cette période commence au moment du règlement hors Cour ou de la décision finale d un tribunal? - 8 -

9 ISAAC C. LA REINE, [2002] G.S.T.C. 36 (COUR FÉDÉRALE DU CANADA - DIVISION DE PREMIÈRE INSTANCE) Dans cette affaire, monsieur Isaac a été cotisé, à titre d administrateur, pour de la TPS due par la société par actions dont il était administrateur. La Cour canadienne de l impôt a confirmé que la cotisation à l encontre de monsieur Isaac, à titre d administrateur, était bien fondée en faits et en droit. Monsieur Isaac a offert de payer une partie de la cotisation et a demandé à l Agence des douanes et du revenu du Canada (ci-après «ADRC») d annuler les pénalités et les intérêts. L Agence des douanes et du revenu du Canada a refusé d annuler quelque pénalité et quelqu intérêt que ce soit. Monsieur Isaac a donc porté son dossier devant la Cour fédérale du Canada Division de première instance. La Cour rappelle que l ADRC a un pouvoir discrétionnaire très large quant à l élimination des pénalités et des intérêts. La Cour rappelle la règle de droit qui doit être appliquée dans un tel cas : «C est aussi une règle bien établie que les cours ne doivent pas s ingérer dans l exercice qu un organisme désigné par la loi fait d un pouvoir discrétionnaire simplement parce que la cour aurait exercé ce pouvoir différemment si la responsabilité lui en avait incombé. Lorsque le pouvoir discrétionnaire accordé par la loi a été exercé de bonne foi et, si nécessaire, conformément aux principes de justice naturelle, si on ne s est pas fondé sur des considérations - 9 -

10 inappropriées ou étrangères à l objet de la loi, les cours ne devraient pas modifier la décision.» La règle est donc à l effet que la Cour fédérale du Canada Division de première instance ne doit pas s ingérer dans l exercice du pouvoir discrétionnaire des fonctionnaires de l ADRC lorsque le pouvoir discrétionnaire a été exercé de bonne foi, conformément aux principes de justice naturelle et que le fonctionnaire ne s est pas fondé sur des considérations inappropriées. En l espèce, la Cour arrive à la conclusion que l ADRC a erré en droit car l ADRC a tenu compte de faits qui n étaient pas pertinents au dossier de monsieur Isaac. En effet, l ADRC, dans l analyse du dossier de monsieur Isaac, a pris en considération des faits liés à la société par actions dont était administrateur monsieur Isaac. La Cour annule donc la décision de l ADRC et renvoie le dossier à l ADRC afin qu un autre représentant de l ADRC analyse, en équité, le dossier de monsieur Isaac. Cette cause est intéressante à plusieurs égards : 3. Elle confirme que l ADRC a un pouvoir discrétionnaire très large lorsque l ADRC applique le dossier équité (ADRC, Memorandum TPS et l ADRC, Mémorandum (Nouvelle Série) ), le tout dans le contexte de l annulation de pénalités et d intérêts; 4. La Cour n interviendra pas sauf si l ADRC a agi de mauvaise foi ou si l ADRC s est fondée sur des conditions inappropriées; et 5. Tout ce que la Cour fera, si elle accepte la demande d un contribuable, sera d obliger l ADRC à recommencer le travail. La conclusion générale que nous pouvons tirer de cette cause est que considérant que les tribunaux n interviendront pas, d une façon générale, dans le pouvoir discrétionnaire de l ADRC et que, en bout de ligne, au mieux, le tribunal va forcer l ADRC à

11 recommencer le travail, la véritable solution est de travailler avec les fonctionnaires de l ADRC et de s assurer que le dossier soit traité par un fonctionnaire de bonne foi qui base sa décision sur des considérations pertinentes. À cet égard, un processus ouvert et transparent est nécessaire pour s assurer que le dossier du contribuable est traité correctement. Même si le présent dossier s applique dans le contexte fédéral, il y a lieu de penser que les mêmes principes s appliquent au Québec

12 STEWART C. LA REINE, 2002 CSC 46 ET WALLS C. LA REINE, 2002 CSC 47 (COUR SUPRÊME DU CANADA) Dans l affaire Stewart c. La Reine, monsieur Stewart était propriétaire de condos dont il tirait des revenus de location. Il a subi des pertes locatives qu il a déduites à l encontre de ses autres revenus. L Agence des douanes et du revenu du Canada (ci-après «ADRC») a refusé la déductions desdites pertes locatives au motif que monsieur Stewart n avait pas d attente raisonnable de profit. Dans l affaire Walls, monsieur Walls a subi des pertes dans le cadre de l exploitation d un mini-entrepôt, le tout via une société en commandite. Monsieur Walls a tenté de déduire les pertes relatives à l exploitation du mini-entrepôt à l encontre de ses autres revenus et l ADRC a refusé cette déduction en prétendant que monsieur Walls n avait pas d espoir raisonnable de profit. La Cour suprême du Canada a décidé que les contribuables avaient le droit déduire les pertes, le tout suite à l analyse, notamment, du concept de l espoir raisonnable de profit. À cet égard, la Cour établit essentiellement les règles qui suivent pour déterminer comment appliquer le concept d espoir raisonnable de profit : 6. S il s agit d une activité qui comporte un élément personnel, le contribuable doit démontrer qu il avait un espoir raisonnable de profit et cela oblige le contribuable à établir que sont intention prédominante était de tirer profit de l activité et que cette activité a été exercée conformément à des normes objectives de comportement d homme d affaire sérieux; 7. Si l activité ne comporte pas d élément personnel, il faut déterminer s il s agit d un revenu d entreprise ou d un revenu de biens; et 8. Le volet numéro un ci-haut vise la question générale à savoir s il y a ou non une source de revenus, le deuxième volet ci-haut vise à qualifier la source de revenu

13 La Cour suprême du Canada a donc restreint l application du concept d espoir raisonnable de profit aux dossiers où l activité en cause comporte un aspect personnel ou récréatif. Au niveau de la TPS et de la TVQ, on sait que pour réclamer des crédits de taxe sur les intrants et des remboursements de taxe sur les intrants, un inscrit doit avoir des activités commerciales (article 169 de la TPS et article 199 de la TVQ). Or, le concept d activité commerciale (article 123 de la TPS et article 1 de la TVQ) comporte un aspect espoir raisonnable de profit. En effet, une entreprise exploitée ou un projet ou une affaire exercé sans expectative raisonnable de profit par un particulier, par une fiducie personnelle ou par une société de personne dont tous les associés sont des particuliers ne sont pas des activités commerciales. Par conséquent, l affaire Stewart et l affaire Walls sont pertinentes aux fins de la TPS et de la TVQ car elles nous aideront à déterminer si certains inscrits ont droit à des crédits de taxe sur les intrants et à des remboursements de taxe sur les intrants, plus précisément dans les cas où l activité en cause comporte un aspect personnel ou récréatif car dans ces cas les contribuables devront établir que l intention prédominante était de tirer profit de l activité et que cette activité a été exercée conformément à des normes objectives de comportement d homme d affaire sérieux

14 STATE FARM MUTUAL AUTO INSURANCE COMPANY C. LA REINE, (GST)G (COUR CANADIENNE DE L IMPÔT, 30 JANVIER 2003) ET STATE FARM FIRE & CASUALTY COMPANY C. LA REINE, (GST)G (COUR CANADIENNE DE L IMPÔT, 30 JANVIER 2003) Dans ces affaires, l Agence des douanes et du revenu du Canada (ci-après «ADRC») a émis des avis de cotisation à l encontre de State Farm Mutual Auto Insurance Company (ci-après «Canada Co») et à l encontre de State Farm Fire & Casualty Company (ci-après «US Co») sur la base que des services administratifs ou de gestion avaient été rendus par US Co à Canada Co. L ADRC a donc cotisé la TPS sur la présumée valeur de ces prétendus services. La question dans le dossier était de savoir si les dépenses de US Co qui ont été attribuées à Canada Co étaient sujettes à la TPS. US Co est la plus grande compagnie d assurance dommages, feu et automobile de l Amérique du Nord. La Cour canadienne de l impôt analyse l ensemble de la preuve présentée par les parties et arrive à la conclusion que US Co ne vend pas d assurance, ne s occupe pas de réclamation, prend les décisions en ce qui concerne les investissements qui doivent être faits et fait de la souscription d effets financiers. La Cour conclut que les dépenses qui sont attribuées par US Co à Canada Co ne sont pas pour de la gestion ou de l administration. D après la Cour, Canada Co a ses propres employés et fait sa propre gestion et sa propre administration. Les tâches de US Co dans le contexte de ses relations avec Canada Co sont relatives au développement des polices d assurances, à la détermination des prix, au type d assurance à offrir, aux marchés à développer, aux marchés à quitter, à l analyse statistique ou actuarielle et à d autres fonctions liées à la souscription d effets financiers. En résumé, la Cour arrive à la conclusion que si US Co a rendu des services à Canada Co, ces services sont dans le domaine de la souscription d effets financiers

15 Par conséquent, si des services ont été rendus par US Co à Canada Co, il s agit de services exonérés, aucune TPS ne devait être payée par Canada Co et aucune TPS ne devait être perçue par US Co. Il y a lieu de noter que même si des services taxables avaient été rendus par US Co à Canada Co, l ADRC aurait eu beaucoup de difficulté à justifier les avis de cotisation parce que, semble-t-il, l ADRC n a pas plaidé dans les procédures et n a pas mis en preuve certains éléments essentiels pour soutenir les avis de cotisation, notamment, considérant que l ADRC tentait de justifier les avis de cotisation sur la base de l article 220 de la TPS, la juste valeur marchande desdits prétendus services administratifs ou de gestion. US Co et Canada Co avaient également avancé d autres arguments dans le but de détruire les avis de cotisation émis par l ADRC, notamment l argument que l attribution des dépenses de US Co à Canada Co n est pas une fourniture. Considérant que la Cour avait déjà décidé que les avis de cotisation n étaient pas fondés, la Cour n avait pas à se prononcer sur les autres arguments de US Co et de Canada Co. Par ailleurs, la Cour a quand même écrit ce qui suit : «[89] In light of this conclusion it is not necessary for me to deal with the argument advanced by counsel for the appellants that if any services are performed they are performed by employees of the appellants and are therefore not services as deemed in subsection 123(1), nor the argument that allocation of expenses by head office does not constitute consideration for a service that is rendered by head office to the CRO. There is considerable merit in these points but I express no concluded view on them. The conclusions stated above are sufficient to dispose of the appeals.» Considérant que les tribunaux se sont déjà montrés sympathiques à l argument qu un remboursement de dépenses n est pas une fourniture (par exemple : Camionnage C.P. c. Le Sous-ministre du Revenu du Québec, (Cour du Québec, 10 mai 2002) et considérant les commentaires de la Cour dans le présent dossier, il ne

16 serait pas étonnant de voir des sociétés par actions canadiennes argumenter qu elles n ont pas à s autocotiser sur des paiements faits à leur compagnie mère américaine, dans le contexte où les sociétés par actions canadiennes ont des activités exonérées, et ce sur la base qu il n y a jamais eu de fourniture car il s agissait d un remboursement de dépenses