AFTA Petit-déjeuner du 6 mai Bernard Bazillon, Associé KPMG S.A.

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1 KPMG S.A. AFTA Petit-déjeuner du 6 mai 2008 Bernard Bazillon, Associé KPMG S.A. SECTEUR NON MARCHAND

2 Sommaire Introduction Problématiques recensées Règlement CRC n Périmètre de combinaison Convention de combinaison Méthodes d évaluation et de présentation Rapport de gestion Obligations en matière d informations financières Référentiel comptable Rôle du commissaire aux comptes 2

3 Introduction Des Associations peuvent être liées par des relations économiques de nature diverses, sans que leur intégration résulte de liens de participation organisant des relations d organisme mère à filiales. La cohésion de ces ensembles peut les conduire à souhaiter établir des comptes qui ne peuvent être appelés comptes consolidés et sont désignés comptes combinés. (Mémento Lefebvre n 6393) 3

4 Introduction Les Associations n ont aucune obligation d établir des comptes combinés On distinguera : 1 - Les associations qui établissent des comptes combinés : - Elles respectent les dispositions du règlement CRC n du 29/04/99 ; - Elles les présentent à l organe délibérant et les diffusent ou publient aux tiers. 2 - Celles qui établissent des «comptes agrégés» qui ne respectent pas la mise en œuvre de toutes les conditions du règlement CRC n

5 Problématiques recensées Constat de l hétérogénéité des comptes combinés établis par les associations ou fondations Besoin réel en terme de communications d informations financières (à destination des financeurs, du grand public à l échelle nationale comme internationale) Nécessité de bien distinguer la combinaison de la consolidation Questions posées par le groupe de travail de la CNCC : Les comptes combinés sont-ils obligatoires dans les associations? Les comptes combinés peuvent-ils faire office de comptes annuels dans la structure combinante? Les comptes combinés doivent-ils être publiés et être présentés à l organe délibérant qui approuve les comptes annuels? Les comptes combinés doivent-ils être certifiés par le commissaire aux comptes? Faut-il désigner deux commissaires aux comptes? Quel référentiel comptable s applique au niveau des comptes combinés? Les comptes combinés doivent-ils être accompagnés d un «rapport de gestion» groupe? 5

6 Règlement CRC n Le règlement CRC n du 12 décembre 2002 relatif à l élaboration des comptes combinés s applique à toutes les entités, personnes morales de droit privé et donc aux associations et fondations. Il définit : - le périmètre de combinaison : - quel périmètre de combinaison? - sur quels critères? Les entités combinées ; - l entité combinante ; - la formalisation des relations entre les entités combinées et le relevé des conventions existantes ; - les règles et méthodes spécifiques à l établissement des comptes combinés ; - le relevé des informations à produire dans l annexe aux comptes combinés. 6

7 Périmètre de combinaison Définition du périmètre de combinaison (CRC n du 29/04/99) Il est constitué par l ensemble des entités qui sont soit combinées entre elles, soit consolidées par l une ou plusieurs des entités combinées. 7

8 Périmètre de combinaison les entités constituées d un ensemble de têtes, liées entre elles par un lien de combinaison : - liées par une convention de combinaison (voir ci-après), - faisant l objet d un contrôle de droit ou de fait direct ou indirect. les entreprises consolidées par une ou plusieurs entreprises comprises dans le périmètre de combinaison parce que : - contrôlées de manière exclusive, - contrôlées conjointement, - sous influence notable. les entités non comprises dans l ensemble de tête et non consolidées, liées à l une des entités au moins visées aux deux alinéas précédents par un lien de combinaison. Une même entité ne peut faire partie de deux combinaisons différentes sauf en cas de contrôle conjoint. 8

9 Périmètre de combinaison Le lien de combinaison peut être constitué par : - des relations économiques de nature diverse, - des liens suffisamment proches (affectio familiæ), - un accord, - une direction commune, - des services communs. Ce lien génère un comportement (social, commercial, technique ou financier) commun. Les critères déterminants du choix du groupe auquel l entité doit être rattachée sont l accord des entités entre elles et l importance de la durabilité du lien qui sont appréciées en fonction du centre réel de décision (direction et réseau de distribution) et du niveau d autonomie de l entité, c est-à-dire de la capacité de l entité à rompre ce lien unilatéralement et sans compromettre la continuité de son exploitation. 9

10 Périmètre de combinaison Définition de l entité combinante C est l entité chargée d établir les comptes combinés. Elle est désignée comme telle dans la convention de combinaison et chargée d établir les comptes combinés. 10

11 Exemples Plusieurs exemples dans le secteur associatif : - la Ligue Nationale Contre le Cancer témoignage de Monsieur Bertocco - le Secours Populaire Français : Union de Fédérations départementales. La combinaison s effectue d abord au niveau départemental, ensuite au niveau national ; - groupe d Associations ayant une même activité sociale mais ne s adressant pas aux mêmes personnes et étant subventionnées par le même organisme ; - association ayant filialisé certaines de ses activités lucratives et souhaitant avoir une vue économique de l ensemble ; - associations sportives d une même commune ; - le groupe Médecins Sans Frontières : - Le périmètre de combinaison intègre les satellites que l association a créés et dont elle contrôle les conseils d administrations ou les gérances. - La combinaison ne prend pas en compte certaines structures en l absence, dans leur CA, d une majorité d administrateurs de MSF France. 11

12

13 Convention de combinaison Rédaction d une convention écrite et son contenu Un accord conventionnel de combinaison doit nécessairement être écrit entre les entités prenant part à l opération. A défaut, aucune combinaison ne peut être établie. La convention doit préciser : 1 ) Les engagements pris afin de garantir une durée suffisante aux accords ou liens conduisant à l exigence et aux méthodes de combinaison d un exercice à l autre, dans le respect des règles applicables en la matière. 2 ) Les conditions et modalités d engagement pris par les parties prenantes afin de garantir la transmission dans les délais fixés de toutes les informations nécessaires à l établissement des comptes combinés. 13

14 Convention de combinaison Il n existe pas de modèle type, mais on peut imaginer qu à l instar d une convention de consolidation, celle-ci pourra prévoir : - la définition des comptes sociaux, - des précisions sur les «Interco», - les règles et méthodes comptables à respecter, - la structure du plan comptable «groupe» à observer, - l édition d un manuel de combinaison propre au groupe. 14

15 Méthodes d évaluation et de présentation Les règles et les techniques applicables en matière de comptes consolidés (règlement CRC 99-02) sont pour la plupart transposables aux comptes combinés. 15

16 Méthodes d évaluation et de présentation Règle de combinaison La combinaison est un cumul des comptes, préalablement retraités aux normes du groupe, effectué selon des règles analogues à la notion d intégration globale (en cas de contrôle exclusif) et relatif à la notion d intégration proportionnelle (en cas de contrôle partiel ou partagé). Particularité : Comme l entrée d une entité dans le périmètre de combinaison ne provient pas de l acquisition de titres, les fonds propres combinés représentent le cumul des capitaux propres et des autres fonds propres des entités inclus dans le périmètre. Les titres de participations entre entités du groupe sont éliminés par imputation sur les fonds propres. 16

17 Méthodes d évaluation et de présentation Présentation des comptes combinés Les comptes combinés doivent se présenter sous la forme traditionnelle, à savoir : - bilan combiné, - compte de résultat combiné, - annexe des comptes combinés (périmètre, description des liens, ) dont : - tableau de variation des fonds propres combinés, TFT - lorsque certaines entités du groupe combiné sont concernées par l appel national à la générosité publique, un Compte d Emploi des Ressources combiné devra faire partie intégrante de l annexe des Comptes Combinés. - un rapport de gestion des comptes combinés pourra être établi pour améliorer la communication financière. 17

18 Rapport de gestion Contenu du rapport de gestion des comptes combinés : La situation de «l ensemble» constituant les comptes combinés au cours de l exercice écoulé (informations globales et/ou par activité) Les éventuels changements intervenus dans la présentation des comptes combinés, dans les méthodes d évaluation et dans le périmètre de combinaison Les principales actions réalisées par «l ensemble» Les prestations bénévoles dont a bénéficié «l ensemble» L évolution prévisible des activités de «l ensemble» Les évènements importants survenus depuis la date de clôture de l exercice Les commentaires sur le Compte d emploi des Ressources et plus généralement sur l utilisation des fonds collectés dans le cadre de la générosité public Eventuellement, les commentaires sur les fonds publics et leur utilisation 18

19 Rapport de gestion Réponse de la CEJ (Commission des Etudes Juridiques) de la CNCC n du 28 février 2008 : «en l absence d obligation légale, réglementaire ou statutaire prévoyant la production d un rapport de gestion, l absence d un tel rapport ne constitue pas une irrégularité.» «àdéfaut de précision dans les statuts sur son contenu, le rapport de gestion pourrait, par similitude avec les sociétés commerciales, évoquer ce qui relève de son essence même, à savoir la situation financière de l association durant l exercice écoulé, les perspectives d avenir et les évènements significatifs survenus depuis la clôture.» «dès lors qu elle n a pas la qualité de commerçant, une association qui produirait sur une base volontaire des comptes consolidés n aurait donc pas l obligation d élaborer un rapport de gestion «groupe».» 19

20 Obligations en matière d informations financières Informations financières relatives aux comptes combinés : Bilan Compte de résultat Annexe (pour les informations relatives aux éléments chiffrés, elles ne sont à produire que si elles sont significatives) : Informations relatives au référentiel comptable, aux modalités de combinaison et éventuellement aux méthodes et règles d évaluation Informations relatives au périmètre de combinaison en indiquant la liste des entités combinées Explications des postes du bilan et du compte de résultat et leurs variations Autres informations : informations sectorielles (présentation des activités par pays, par origine des fonds (publics, privés, AGO, )), autres informations diverses (évènements post-clôture, dirigeants, ) Tableau de variation des fonds propres combinés (indication de la contribution de chacune des entités combinées aux fonds propres combinés) Compte d emploi des ressources combinés pour les organismes faisant appel à la générosité du public Tableau des fonds dédiés combinés Points en suspens : Tableau des flux de trésorerie Pour les associations faisant appel à la générosité du public : méthode d affectation des charges indirectes à la mission sociale à voir selon l avis CNC

21 Référentiel comptable Choix du référentiel comptable : Rappelons que les normes IFRS ne s appliquent pas aux entités du secteur non marchand et qu elles n abordent pas les spécificités sectorielles telles que le traitement des fonds dédiés, les fonds associatifs, le commodat, les contributions volontaires, etc. En l absence d obligation à établir des comptes combinés, il n existe aucun référentiel comptable pour la combinaison d organisation à but non lucratif. Aussi, en application du principe comptable français d «autonomie des comptes consolidés» ou combinés, le groupe combiné apparaît libre de choisir ou de définir ses propres principes comptables en prenant en compte les objectifs poursuivis qui motivent la décision de produire des comptes combinés et, le cas échéant, de la nationalité des entités combinées (périmètre «franco-français» ou «international»). Pratiques observées : Elaboration d un manuel de principes comptable «groupe». Principes comptables décrits dans l annexe des comptes combinés. Compte de résultat inspiré de la présentation US et du CER Impact des variations de changes isolé sur une ligne du Compte de résultat (en lecture directe) 21

22 Référentiel comptable Autres questions : Faut-il rendre obligatoire l établissement des comptes combinés? Et si oui sur la base de quels critères? Taille?... Faudrait il alors systématiquement nommer 2 commissaires aux comptes? Comment traiter les entités partenaires (parfois assimilables/comparables à des entités ad-hoc? Gestion du périmètre)? Certaines règles locales (dans le cas de combinaison de comptes de groupes internationaux) peuvent influencer voir déterminer la pratique comptable (ex : Ressources affectées par les donateurs dans certains pays tels que la Norvège, ) Faut il communiquer sur les rémunérations individuelles des dirigeants? 22

23 Rôle du commissaire aux comptes La mission de certification légale des comptes combinés, en application de l article L du Code de commerce, ne peut porter que sur des comptes combinés établis en application du règlement CRC n du 29/04/99. La combinaison est assimilée à une modalité de la consolidation. La démarche est ici analogue au cas des comptes consolidés dans les sociétés commerciales : - Ils ont été établis librement et arrêtés par l organe de direction (équivalent du conseil d administration) ; - Ils doivent être conformes : - aux règles comptables (CRC n notamment), - aux règles juridiques : certification, communication à l Assemblée générale. 23

24 Rôle du commissaire aux comptes => Seules les entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux Commissaires aux Comptes (Article L du Code de commerce). Il n existe pas de texte spécifique aux associations et fondations, même si elles publient leurs comptes combinés. 24

25 Rôle du commissaire aux comptes Intérêts de la combinaison pour le commissaire aux comptes Elle permet la levée du secret professionnel entre confrères des entités concernées par la combinaison (article L du Code de commerce). Elle permet, également, au commissaire aux comptes de l entité combinante de conduire des investigations dans les entités combinées (article L du Code de commerce). Ces modalités d intervention ne sont pas applicables si la mission ne porte pas sur la certification légale de véritables comptes combinés (et notamment s il s agit d une mission sur des comptes «agrégés»). Réponse de la CEJ (Commission des Etudes Juridiques) de la CNCC n du 28 février 2008 : «les comptes combinés ou consolidés établis volontairement par une association pour être diffusés, doivent faire obligatoirement l objet d une certification.» 25

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