10 Arrêté des comptes et résultat fiscal

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1 10 Arrêté des comptes et résultat fiscal Quelles nouveautés pour les clôtures au 31 décembre 2012? PAR LES AUTEURS DU MEMENTO CLAUDE LOPATER, Associé PwC, Membre du collège de l ANC ANNE-LYSE BLANDIN, Associée PwC, Commissaire aux comptes, Responsable Consultations et Publications PwC (Règles françaises) MARIE-AMELIE DEYSINE, Avocat Associée, Landwell & Associés 1 Préparée à la suite de notre journée «Arrêté des comptes et Résultat fiscal 2012» (Les Echos Conférences DFCG PwC du 23 novembre 2012), cette pratique d experts a pour objectif de vous aider à maîtriser l actualité comptable et fiscale de l année 2012, en offrant un panorama documenté des principales incidences de cette actualité sur l établissement des comptes Une analyse des impacts comptables des thèmes majeurs de l année 2012 : les nouveautés sociales : augmentation du forfait social, non-déductibilité de la provision pour investissement CICE, notamment ; les nouveautés fiscales, avec la contribution sur les revenus distribués, la nondéductibilité partielle des charges financières ou encore la nouvelle définition des changements d activité ; les difficultés d application des règles comptables, notamment celles concernant la comptabilisation des remises commerciales ou des coûts des prestations en cours soumises à une rémunération aléatoire ; l anticipation dès 2012 des nouvelles règles comptables relatives aux quotas, CEE et frais de commercialisation des Vefa. Un format adapté à votre pratique Afin de faciliter la prise de connaissance des diverses mesures, ce document : recense, sous forme de 38 questions/réponses, les principales nouveautés comptables et fiscales de l année 2012 (textes législatifs et réglementaires, jurisprudence et doctrine), y compris celles résultant de la loi de finances pour 2013 et des trois lois de finances rectificatives pour 2012 ; facilite les recherches des motifs et argumentations des solutions par des renvois au FRC ainsi qu aux Mémento Comptable et Mémento Comptes consolidés. Pour la liste complète des paragraphes de ces mémentos mis à jour par la présente pratique, voir ce FRC, inf. 15. Avec le point de vue des institutionnels Pour que cette pratique soit la plus «autorisée» possible, nous avons interrogé, dans le cadre de notre journée «Arrêté des comptes et Résultat fiscal 2012» (Les Echos Conférences - DFCG - PwC du 23 novembre 2012), les membres et représentants d organismes compétents, à savoir : Autorité des normes comptables : Jérôme Haas, Président ; Conseil d Etat : Emmanuelle Cortot-Boucher, Rapporteur public. et des quiz pour vous tester! Pour une approche plus pédagogique, nous vous proposons pour cette pratique «Arrêté des comptes et résultat fiscal 2012» de vous tester à travers des quiz didactiques. 23 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

2 Sommaire Arrêté des comptes et résultat fiscal Testez-vous! 10 questions pour l arrêté des comptes 2012 et la détermination du résultat fiscal...27 Quels sont les impacts des nouvelles mesures sociales et fiscales sur les provisions au 31 décembre 2012?...31 Provisions pour participation et intéressement...24 Q. 1 Doivent-elles tenir compte de la hausse du forfait social dès la clôture? Q. 2 La contribution de 3 % sur les revenus distribués doit-elle être ajoutée à l IS pour le calcul de la participation des salariés? Q. 3 Quels sont les déficits fiscaux imputables pour le calcul de la participation des salariés 2012? Provisions pour investissement...32 Q. 4 Est-il encore possible de constituer de telles provisions à la clôture? Engagements de retraite (provisionnés ou mentionnés en annexe)...33 Q. 5 En quoi les nouvelles mesures sociales obligent-elles à les réévaluer? Provisions pour rupture de contrat de travail...34 Q. 6 Quels sont les impacts des nouvelles mesures sur les provisions pour licenciement?...34 Q. 7 Quels sont les impacts des nouvelles mesures sur les provisions pour rupture conventionnelle?...34 Crédit d impôt pour la compétitivité et l emploi...36 Q. 8 Le CICE peut-il être comptabilisé en produit à recevoir dès le 31 décembre 2012?...36 Quels sont les impacts des nouvelles mesures fiscales?...37 Les mesures affectant l assiette de l impôt...37 Plafonnement de la déduction fiscale des charges financières Q. 9 En quoi la déduction des charges financière est-elle désormais limitée? Q.10 Quelles sont les charges financières visées par cette mesure? Q.11 Comment s applique cette mesure dans l intégration fiscale?...39 Q.12 Est-il possible d optimiser comptablement le montant des «charges financières nettes» non déductibles?...39 Q.13 Cette mesure a-t-elle des impacts sur les comptes? PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

3 Cession de titres de participation : alourdissement de la quote-part de frais et charges Q.14 En quoi les modalités de calcul de la quote-part de frais et charges sont-elles modifiées? Q.15 Quelles sont les conséquences comptables de l élargissement de l assiette et de l augmentation du taux de la QPFC? Limitation de la déduction des aides aux filiales Q.16 Un abandon de créance financier est-il toujours déductible? Q.17 Cette aide est-elle exonérée chez la société bénéficiaire? Q.18 Les moins-values à court terme sur cession de titres réalisées postérieurement au renflouement d une filiale en difficulté sont-elles toujours déductibles? Q.19 En cas d augmentation de capital par incorporation d une créance achetée décotée, faut-il imposer le produit en résultant? Report des déficits : encore de nouvelles restrictions!...46 Report des déficits : multiplication des cas de perte du droit au report en avant Q.20 En quoi le droit au report en avant illimité des déficits a-t-il été restreint? Q.21 Quel est l impact de ces nouveaux risques de perte de report de déficits sur les comptes consolidés?...48 Report des déficits : abaissement du seuil d imputation des déficits Q.22 En quoi le régime du report en avant des déficits est-il encore durci?...48 Q.23 Quel est l impact sur les impôts différés de l abaissement de 60 % à 50 % du plafond d imputation des déficits reportables en avant?...49 Incidences de la réforme des déficits opérée en 2011 sur les futurs redressements fiscaux Q.24 En cas de contrôle fiscal, quel est l impact du plafonnement des déficits sur la provision pour risque fiscal?...50 Les mesures affectant le taux d impôt : nouvelle contribution sur les revenus distribués...51 Q.25 La contribution de 3 % n est-elle applicable qu aux seuls dividendes? Q.26 Que faut-il entendre par PME communautaire? Q.27 La taxe sur les dividendes peut-elle être imputée sur les capitaux propres lorsqu elle porte sur une distribution de résultat ou de réserves? Q.28 La contribution qui sera due en 2013 au titre des distributions du résultat 2012 décidées en 2013 doit-elle être provisionnée au 31 décembre 2012? Q.29 Dans les comptes consolidés en règles françaises, un impôt différé doit-il être constaté en cas de distribution probable de la part des filiales? Quelles sont les difficultés d application des règles comptables? Coûts des réseaux de distribution...55 Q.30 Les coûts de réseaux de distribution sont-ils obligatoirement des charges pour les producteurs? Coût des prestations en cours dont la rémunération est aléatoire...55 Q.31 Les coûts des prestations rémunérées par «success fees» constituent-ils des charges immédiates? Résultat courant vs résultat exceptionnel...56 Q.32 La cession d un actif immobilisé peut-elle être constatée en résultat d exploitation?...56 Q.33 Les coûts de licenciement peuvent-ils être enregistrés dans le résultat exceptionnel? PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

4 Taux de cotisation due au titre des accidents du travail...56 Q.34 La majoration future du taux de cotisation due au titre des accidents du travail peut-elle faire l objet d une provision?...56 Faut-il anticiper dès 2012 les nouvelles règles comptables?...57 Q.35 Quotas de CO 2 et unités assimilées : une anticipation dès 2012 a un intérêt pour les nouveaux entrants dans le système Q.36 Certificats d économie d énergie (CEE) : une anticipation dès 2012 permet de reconnaître les CEE excédentaires en stock Q.37 Frais de commercialisation sur ventes en l état futur d achèvement (Vefa) : un impact capitaux propres uniquement pour les entreprises qui les comptabilisaient en charges Taux de l IS...61 Q.38 Quels taux utiliser pour calculer l IS de l exercice de 2012? PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

5 Testez-vous! 10 questions pour l arrêté des comptes 2012 et la détermination du résultat fiscal Nous vous proposons ici dix questions pour vous auto-évaluer sur les nouveautés 2012 ayant un impact sur l arrêté des comptes au 31 décembre 2012 et la détermination du résultat fiscal. Chaque réponse fait l objet de développement dans la pratique ci-après. Bon courage, bon test et bonne lecture! Quels sont les impacts des nouvelles mesures sociales? Quiz 1 Parmi les mesures sociales suivantes, quelles sont celles qui ont un impact sur les provisions au 31 décembre 2012? Réponse A : uniquement l augmentation du forfait social. Réponse B : uniquement la hausse des contributions patronales dues dans le cadre des régimes de retraite «chapeau». Réponse C : uniquement le CICE. Réponse D : toutes les mesures précitées. Pour connaître la réponse, voir page 30. Quiz 2 Que deviennent au 31 décembre 2012 les provisions pour investissement antérieurement dotées? Réponse A : elles doivent être reprises en totalité. Réponse B : elles sont maintenues définitivement en capitaux propres. Réponse C : elles sont reprises dans les mêmes conditions qu antérieurement. Pour connaître la réponse, voir page 30. Quels sont les impacts des nouvelles mesures fiscales? Quiz 3 Au titre de 2012, une société constate en charges le loyer de son siège social, des redevances de crédit-bail pour l acquisition de son parc informatique nécessaire à son activité et des intérêts sur compte courant créditeur. Parmi ces charges, quelles sont celles dont la déductibilité est plafonnée au 31 décembre 2012? Réponse A : toutes car la définition fiscale retenue est très large. Réponse B : uniquement les intérêts de compte courant créditeur car ce sont les seules charges rémunérant des sommes mises à la disposition de la société. Réponse C : les redevances de crédit-bail sur parc informatique et les intérêts de compte courant créditeur car seules ces charges ont une vraie dimension de financement. Pour connaître la réponse, voir page PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

6 Quiz 4 Parmi ces montants, quels sont ceux qui sont susceptibles d être soumis à la contribution de 3 %? Réponse A : les distributions de dividendes et d acomptes, uniquement. Réponse B : les redressements de types prix de transfert, uniquement. Réponse C : les résultats des succursales françaises de sociétés étrangères (hors UE), uniquement. Réponse D : tous ces éléments, l assiette de la contribution à 3 % étant très large. Pour connaître la réponse, voir page 30. Quiz 5 La contribution de 3 % sur les dividendes peut-elle être imputée sur les capitaux propres? Réponse A : oui, aussi bien dans les comptes sociaux que dans les comptes consolidés établis selon les règles françaises. Réponse B : non, aussi bien dans les comptes sociaux que dans les comptes consolidés établis selon les règles françaises. Réponse C : non, dans les comptes sociaux mais oui, dans les comptes consolidés établis selon les règles françaises. Pour connaître la réponse, voir page 30. Quelles sont les difficultés d application des règles comptables? Quiz 6 Lorsque des producteurs participent au financement des promotions commerciales que les distributeurs accordent au client final, cette participation est-elle à comptabiliser : Réponse A : en diminution du chiffre d affaires, comme une ristourne? Réponse B : en charge d exploitation, comme un service extérieur? Pour connaître la réponse, voir page 30. Quiz 7 Le coût des prestations en cours rémunérées au «success fees», est-il, sur le plan comptable : Réponse A : un stock d encours à hauteur de la totalité des coûts engagés à la clôture? Réponse B : une charge immédiatement déductible? Réponse C : un stock à hauteur du pourcentage des prestations qui seront probablement rémunérées? Réponse D : une charge constatée d avance tant que le chiffre d affaires n est pas certain? Pour connaître la réponse, voir page 30. Quiz 8 La majoration attendue du taux de cotisation due pour accidents du travail : Réponse A : doit faire l objet d une provision dès sa notification, cette provision étant déductible. Réponse B : doit faire l objet d une provision dès sa notification, mais cette provision n est pas déductible. Réponse C : ne peut pas faire l objet d une provision. Pour connaître la réponse, voir page PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

7 Faut-il anticiper dès 2012 les nouvelles règles comptables? Quiz 9 Quels sont les règlements de l ANC qui peuvent être anticipés dès les comptes clos au 31 décembre 2012? Réponse A : le règlement relatif à la comptabilisation des quotas de CO 2, uniquement. Réponse B : le règlement relatif à la comptabilisation des certificats d économie d énergie, uniquement. Réponse C : le règlement relatif à la comptabilisation des ventes en l état futur d achèvement, uniquement Réponse D : tous. Pour connaître la réponse, voir page 30. Taux de l IS Quiz 10 Quel est le taux normal d IS à retenir pour 2012? Réponse A : 33, 1/3 %. Réponse B : 34,43 % sous condition de montant de chiffre d affaires. Réponse C : 15 %. Pour connaître la réponse, voir page PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

8 Les solutions au quiz Vous trouverez ci-après, sous forme de tableau, les bonnes réponses au quiz, avec les renvois aux questions (Q. xx) et paragraphes (n xx) de la présente Pratique d experts qui commentent et expliquent ces réponses. Quiz Réponses N de questions N de paragraphes 1 D Q. 1 à Q. 8 n 1 à 12 2 C Q. 4 n 5 3 C Q. 9 à Q. 10 n 14 à 17 4 D Q. 25 n 45 5 C Q. 27 n 47 6 A Q. 30 n 50 7 C Q. 31 n 51 à 52 8 C Q. 34 n 55 9 D Q. 35 à Q. 37 n 56 à A Q. 38 n 60 Notre analyse et nos conseils - Vous avez majoritairement obtenu des mauvaises réponses. Cette Pratique d experts va vous permettre de faire le point sur l actualité et d arrêter vos comptes en toute sécurité. - Vous avez majoritairement obtenu des bonnes réponses. Bravo! Vous êtes un(e) expert(e)! Prenez cependant le temps de lire la présente Pratique d experts, car les quiz ne couvrent pas l intégralité de ce qui y est abordé. 30 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

9 Quels sont les impacts des nouvelles mesures sociales et fiscales sur les provisions au 31 décembre 2012? 1 Compte tenu de l objectif de réduction des déficits de l Etat, les mesures sociales et fiscales 2012 alourdissent les prélèvements sociaux : augmentation du forfait social, non-déductibilité de la provision pour investissement, augmentation des contributions sur stockoptions et attribution d actions gratuites, hausse des cotisations sur les indemnités de rupture de contrats de travail, etc. Ces mesures ont été disséminées dans plusieurs lois : lois de finances, loi de financement de la sécurité sociale D où la nécessité de faire le point sur leur incidence sur les comptes et en particulier, sur les provisions et charges à payer à la clôture. Le schéma ci-après, établi par nos soins, synthétise les impacts de ces nouvelles mesures. Participation Intéressement Provisions pour investissement : déductibilité fiscale supprimée Forfait social : 8 % 20 % Retraites Contribution patronale spécifique : taux doublé Indemnités de ruptures Indemnités de cessation forcée du mandat social Cotisations sociales Indemnités de rupture conventionnelle Sans oublier l impact, favorable cette fois, du CICE! Soumises à forfait social pour la part exonérée de cotisation patronales Charges à payer au titre de la participation et de l intéressement Q.1 Doivent-elles tenir compte de la hausse du forfait social dès la clôture? 2 Oui. Le taux du forfait social a été relevé de 8 % à 20 % pour les gains et rémunérations versés à compter du 1 er août 2012 (CSS, art. L modifié par l art. 33 de la 2 e loi de finances rectificative pour 2012 n du 16 août 2012). Cette hausse s applique donc aux charges à payer constituées au 31 décembre 2012, notamment au titre de la participation et de l intéressement 2012, mais également au titre de l abondement de l employeur aux plans d épargne MC 2961, 2972 d entreprise (PEE) et aux plans d épargne pour la retraite collectifs (Perco). FISCALEMENT, l Administration a par ailleurs confirmé que la charge à payer constatée à la clôture au titre du forfait social est immédiatement déductible (BOI- BIC-CHG , n 10). Sur l assujettissement des indemnités de rupture conventionnelle au forfait social, voir n 8. Sur les impacts de la taxe sur les salaires sur la participation et l intéressement, voir n 11. Q.2 La contribution de 3 % sur les revenus distribués doit-elle être ajoutée à l IS pour le calcul de la participation des salariés? MC Non. Cette contribution constituant un impôt juridiquement distinct de l IS, elle ne vient donc pas en diminution du bénéfice net retenu pour le calcul de la participation des salariés (comme pour la CSB et les majoration exceptionnelles de 5 %, voir MC 2855). Elle n a donc aucun impact sur le montant de la participation. 31 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

10 Q.3 Quels sont les déficits fiscaux imputables pour le calcul de la participation des salariés 2012? 4 Pour les exercices ouverts à partir du 21 septembre 2011, le bénéfice fiscal net pris en compte pour le calcul de la participation des salariés, est obtenu après imputation des déficits de tous les exercices antérieurs à l exercice en cours, quel que soit leur millésime. En effet, la règle selon laquelle l IS retenu pour le calcul de la participation des salariés ne peut être minoré que des seuls déficits fiscaux subis au titre des cinq derniers exercices est supprimée (Code du travail, art. L modifié par la loi de finances pour 2012, art. 17). MC Les règles d imputation des déficits sont donc désormais identiques pour la détermination de l IS et pour la participation des salariés. Cette mesure a été adoptée afin de ne pas pénaliser les sociétés : une première fois par la mise en place du mécanisme de plafonnement des déficits (voir n 34) ; une deuxième fois en interdisant, lors du calcul de la participation, de prendre en compte les déficits fiscaux des exercices de plus de cinq ans. Provisions pour investissement Q.4 Est-il encore possible de constituer de telles provisions à la clôture? 5 Non, il n est plus possible de constituer de provisions pour investissement à compter du 17 août En effet, les dotations à ces provisions ne sont plus déductibles fiscalement (CGI, art. 237 bis A modifié par l art. 13 de la 2 e loi de finances rectificative pour 2012 n du 16 août 2012). S agissant de provisions réglementées, dotées comptablement uniquement pour MC 3226 assurer leur déductibilité fiscale, elles n ont donc plus de raison d être. Rappel Cette provision réglementée permettait de constituer, en franchise d impôt, une réserve destinée à financer des investissements. Ce dispositif était réservé aux entreprises : ayant adopté une formule dérogatoire de calcul de la participation, appliquant volontairement la participation. Attention! Les provisions pour investissement figurant au bilan d ouverture du premier exercice clos à compter du 17 août 2012 ne sont pas immédiatement rapportées au résultat mais continuent de suivre le régime de reprise antérieur (BOI-BIC-PTP ). Ainsi, leur reprise ne sera pas imposable si les fonds sont utilisés dans les deux ans de leur constitution à l acquisition ou à la création d immobilisations (CGI, art. 237 bis A II). Le schéma suivant, établi par nos soins, présente une synthèse des conséquences de la réforme selon l exercice de dotation de la provision pour investissement. 32 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

11 Provisions dotées à partir d exercices clos depuis le 17/08/2012 Dotation non déductible Plus de comptabilisation de provisions pour investissement Régime de reprise antérieur maintenu Provisions dotées au cours d exercices clos avant le 17/08/2012 Impacts sur les clôtures 31/12/2012 pour investissement figurant au bilan au 1/01/2012 e suivant celui de la dotation pour l acquisition ou la création d immobilisations) Engagements de retraite (provisionnés ou mentionnés en annexe) Q.5 En quoi les nouvelles mesures sociales obligent-elles à les réévaluer? a. Impact du forfait social 6 Le forfait social s applique à une quote-part des contributions patronales de retraite supplémentaire ainsi qu aux sommes correspondant à la prise en charge, par l employeur, des cotisations ou contributions de retraite complémentaire obligatoire (lorsqu elles sont non soumises à cotisations sociales). MC 907 Pour plus de détails, voir Mémento Social En conséquence, son augmentation de 8 % à 20 % (voir n 2) accroît mécaniquement les engagements de retraite. b. Hausse des contributions patronales dues dans le cadre des régimes de retraite à prestations définies (régimes de retraite «chapeau») 7 La 2 e loi de finances rectificative a doublé le taux de la contribution due par l employeur dans le cadre des régimes de retraite «chapeau» (CSS, art. L modifié par l art. 32 de la 2 e loi de finances rectificative pour 2012 n du 16 août 2012). Si l entreprise a opté pour une contribution assise sur les rentes versées : le taux de la contribution patronale est relevé de 16 % à 32 % et s applique (dès le 1 er euro) aux rentes versées au titre des retraites liquidées à compter du 1 er janvier Si l entreprise a opté pour une contribution assise sur les sommes destinées au financement des régimes : en cas de gestion externe, le taux est relevé de 12 % à 24 %. MC 884-1, 946 S. en cas de gestion interne, il passe de 24 % à 48 % ; ces deux taux s appliquant aux sommes versées, dotées comptablement ou mentionnées en annexe au titre des exercices ouverts après le 31 décembre 2012, c est-à-dire en pratique, à compter de l exercice Mais dès le 31 décembre 2012, en cas de gestion interne, le doublement du taux se traduit par une augmentation de l engagement de retraite. Sur l assujettissement aux cotisations sociales des indemnités de mise à la retraite, voir n 8 s. 33 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

12 Provisions pour rupture de contrat de travail Q.6 Quels sont les impacts des nouvelles mesures sur les provisions pour licenciement? MC 911, 911-2, Les indemnités de rupture du contrat de travail (licenciement et mise à la retraite notamment) et de cessation forcée du mandat social d un montant supérieur à 10 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit pour 2013) versées depuis le 1 er septembre 2012 sont soumises dès le premier euro à cotisations sociales (CSS, art. L et L modifiés par l art. 30 de la 2 e loi de finances rectificative pour 2012 n du 16 août 2012). Auparavant, ce seuil était fixé à 30 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (soit pour 2013). Sont concernées (Circulaire ACOSS du 15 octobre 2012) : les indemnités versées à l occasion de la rupture du contrat de travail à l initiative de l employeur : indemnités de licenciement versées en dehors ou dans le cadre d un plan de sauvegarde de l emploi (PSE), par assimilation indemnités de départ volontaire versées dans le cadre d un PSE, indemnités de mise à la retraite ; les indemnités versées à l occasion de la cessation forcée des fonctions de (notamment) mandataires sociaux et dirigeants ; les indemnités versées à l occasion de la rupture conventionnelle du contrat de travail. Rappel Indemnités de licenciement versées en dehors d un PSE A compter du 1 er janvier 2013, la limite d exonération de cotisations de sécurité sociale est abaissée de 3 fois le plafond annuel de la sécurité sociale ( en 2013) à 2 fois ce plafond ( en 2013) (CSS, art. L modifié par l art.14 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2012 n du 21 décembre 2011). Rappelons que cette limite s applique au plus élevé des trois montants suivants (voir Mémento Social 22845) : montant de l indemnité prévu par la convention collective de branche, par l accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ; deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l année civile précédent la rupture de son contrat de travail ; 50 % du montant de l indemnité versée. Ces mesures sont à prendre en compte dans l évaluation des provisions pour licenciement comptabilisées au 31 décembre Q.7 Quels sont les impacts des nouvelles mesures sur les provisions pour rupture conventionnelle? 9 Jusqu à présent, ces indemnités échappaient en totalité au forfait social. Depuis le 1 er janvier 2013, elles y sont désormais soumises (au taux de 20 %) pour leur partie non soumise à cotisations sociales (CSS, art. L modifié par l art. 21 de la loi n de financement de la sécurité sociale pour 2013 du 17 décembre 2012). Sur la détermination de la partie non soumise à cotisations sociales, voir n 8. A noter Les indemnités de licenciement et de mise à la retraite ainsi que les indemnités de départ volontaire versées dans le cadre d un PSE continuent à échapper au forfait social. 34 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

13 En conséquence, les provisions constituées au 31 décembre 2012 au titre des indemnités de rupture conventionnelle qui Synthèse 10 Le tableau suivant, établi par nos soins, synthétise les limitations des exonérations seront versées à compter du 1 er janvier 2013 doivent être majorées pour tenir compte du forfait social. de cotisations par type d indemnités. Indemnités concernées Indemnités de rupture du contrat de travail et de cessation forcée du mandat social versées à partir du 1 er septembre 2012 Indemnités de rupture du contrat de travail (hors PSE) et de cessation forcée du mandat social versées à partir du 1 er janvier 2013 Indemnités de rupture conventionnelle versées à partir du 1 er janvier 2013 Limitation des exonérations de cotisations Soumission à cotisations dès le 1 er euro si l indemnité est > 10 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (370 K en 2013) au lieu de 30 fois (1 111 K en 2013) Exonérations de cotisations sociales pour les indemnités < 2 fois le plafond annuel de la sécurité sociale (74 K en 2013) au lieu de 3 fois auparavant (111 K en 2013) Soumission au forfait social de 20 % pour la partie de l indemnité non soumise à cotisations sociales (ie pour la partie < 74 K en 2013) 2 e LFR pour 2012 LFSS 2012 LFSS Entités soumises à la taxe sur les salaires (banques, holdings, etc.) Pensez à prendre en compte l alourdissement de la taxe en 2013 dans vos provisions sociales 2012, notamment : Provisions pour bonus : La loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 a créé en effet une tranche supplémentaire au sein du barème afin de taxer à 20 % la fraction des rémunérations individuelles annuelles excédant (CGI, art. 231 modifié par l art. 13 de la loi n de financement de la sécurité sociale pour 2013 du 17 décembre 2012). La modification du barème s applique à la taxe sur les salaires due à raison des rémunérations versées à compter du 1 er janvier Provisions pour participation et intéressement : La loi de financement de la sécurité sociale pour 2013 élargit l assiette de la taxe en l alignant sur celle de la CSG applicable aux salaires et assimilés. Ainsi, en plus des sommes déjà comprises actuellement dans l assiette de la taxe, doivent également être incluses notamment les sommes allouées aux salariés au titre des régimes légaux d épargne salariale : participation, intéressement, abondement aux PEE (CGI, art. 231 modifié par l art. 13 de la loi n de financement de la sécurité sociale pour 2013 du 17 décembre 2012). L élargissement de l assiette s applique à la taxe sur les salaires due à raison des rémunérations versées à compter du 1 er janvier En conséquence, l assujettissement à la taxe sur les salaires de ces sommes supplémentaires implique la hausse des provisions comptabilisées à ce titre au 31 décembre PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

14 Crédit d impôt pour la compétitivité et l emploi Q.8 Le CICE peut-il être comptabilisé en produit à recevoir dès le 31 décembre 2012? 12 Oui, à notre avis, pour la partie du CICE attachée à des rémunérations acquises en 2012 mais payables en 2013, et au-delà, et donc déjà provisionnées à la clôture Sont notamment concernés : les provisions pour congés payés, les salaires de décembre payables en janvier (paye décalée), les bonus et primes de fin d année payables en Le CICE correspondant à un pourcentage des rémunérations versées en 2013 MC (lorsqu elles sont inférieures à 2,5 Smic), il devrait permettre la comptabilisation d un produit à recevoir au titre des rémunérations futures provisionnées. Toutefois, cette analyse n est, à ce jour pas partagée par tous (voir encadré ci-après) et devra être confirmée par l ANC qui examine actuellement le traitement comptable du CICE. Pour plus de détails sur le CICE, voir ce FRC, inf. 1. A noter Certains pensent que les conditions de reconnaissance d un produit à recevoir ne sont pas acquises compte tenu des incertitudes sur les modalités d application de la loi, en l absence du décret d application. D autres, dont nous faisons partie, considèrent que le texte de loi est suffisamment clair et ne contient pas d incertitudes en lui-même. L absence de décret, qui ne pourra que commenter les dispositions de la loi, ne remet pas en cause l application de cette dernière. De ce fait, si l entreprise est en mesure d avoir l assurance raisonnable que toutes les conditions seront remplies pour obtenir le CICE (en particulier le versement des salaires en 2013 dans les limites fixées par la loi), elle peut comptabiliser un produit de CICE à recevoir à concurrence des rémunérations provisionnées à la clôture 2012 et qui seront éligibles au CICE lorsqu elles seront payées en A notre avis, l appréciation de l assurance raisonnable relève du jugement et les deux approches sont acceptables, même si la seconde a notre préférence. 36 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

15 Quels sont les impacts des nouvelles mesures fiscales? 13 De nombreuses mesures fiscales modifient la détermination du résultat fiscal Elles affectent : l assiette de l IS ; Tel est notamment le cas du plafonnement de la déductibilité des charges financières, de l alourdissement de la quote-part de frais et charges ou du régime des aides financières aux filiales. le régime du report des déficits ; le taux de l impôt. Les mesures affectant l assiette de l impôt Plafonnement de la déduction fiscale des charges financières Q.9 En quoi la déduction des charges financière est-elle désormais limitée? 14 Un mécanisme général de limitation de la déductibilité des charges financières s applique désormais aux entreprises soumises à l impôt sur les sociétés (et aux sociétés de personnes à raison de la quote-part de résultat revenant aux associés soumis à l impôt sur les sociétés) (CGI, art. 212 bis créé par la loi de finances pour 2013, art. 23). Selon les travaux parlementaires, cette mesure de rendement est notamment justifiée par : le caractère très favorable du régime fiscal français de déductibilité des intérêts en comparaison avec celui des autres Etats membres de l Union européenne ; le constat selon lequel le taux effectif d imposition des grandes entreprises serait moins élevé MC 816, 817, que celui des PME en raison notamment de l accès plus difficile à l endettement de ces dernières ; la distorsion fiscale favorisant l endettement au détriment du financement par fonds propres. Une fraction des charges financières nettes des entreprises n est donc plus admise en déduction et doit être réintégrée fiscalement sur l imprimé n 2058-A (ligne WQ) (voir ce FRC, inf. 11 et FRC hors-série 2/13, inf. 340). Cette fraction non-déductible s élève à 15 % pour les exercices clos à compter du 31 décembre Elle sera portée à 25 % pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier Attention! Cette mesure est d application immédiate, voire rétroactive, puisqu elle s applique aux contrats en cours, quelle que soit leur date de souscription. Toutefois, ce dispositif ne s applique pas lorsque le montant total des charges financières nettes de l entreprise est inférieur à 3 millions d euros. Cette disposition vise en pratique à épargner les PME, le seuil de 3 millions d euros correspondant en effet à un endettement global de 50 à 60 millions d euros. Attention! Ce montant est une limite et non une franchise. Une fois dépassé ce seuil, la réintégration s applique à l ensemble des charges financières, dès le 1 er euro. Sur les spécificités liées à l intégration fiscale, voir n 18. Q.10 Quelles sont les charges financières visées par cette mesure? 15 Cette mesure frappe non seulement la déduction des charges financières «classiques» mais également la quote-part financière de certains loyers. Selon le rapporteur général de la Commission des Finances à l Assemblée, l assimilation de certains loyers à des charges financières vise à éviter un contournement du dispositif de réintégration par la substitution : d opérations de location ou de crédit-bail dont les loyers resteraient déductibles sans limite, à des acquisitions par endettement générant des charges financières dont une fraction serait rapportée au résultat. 37 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

16 a. Charges financières «classiques» 16 Les charges financières nettes soumises au rabot correspondent à la différence entre : le total des charges financières venant rémunérer les sommes laissées ou mises à disposition de l entreprise ; et le total des produits financiers venant rémunérer les sommes laissées ou mises à disposition par l entreprise à des tiers. Sur les spécificités liées à l intégration fiscale, voir n 18. Selon les rapports parlementaires (AN Rapport n 251, Tome II et Sénat Rapport n 148, Tome II), les charges et produits financiers concernés devraient être déterminés à partir de la comptabilité. Le tableau cidessous, établi par nos soins, présente une synthèse des informations issues des rapports parlementaires. Toutefois, l Administration fiscale travaille actuellement à la définition de ces postes, qui sera précisée et affinée par le projet de BOI qui devrait être mis en ligne dans Bofip pour appel à commentaires fin février. Charges financières «classiques» Produits financiers «classiques» Compte 66 du PCG (charges financières) Sauf les sous-comptes : 664 (pertes sur créances liées à des participations) 667 (charges nettes sur cessions de VMP) Compte 76 du PCG (produits financiers) Sauf les sous-comptes : 761 (produits de participation) 764 (revenus de VMP) 767 (produits nets sur cessions de VMP) A noter Selon le rapport de la Commission des finances de l Assemblée, les pertes et gains de change devraient être exclus du dispositif, sauf ceux afférents à des opérations financières. Toutefois, le rapport de la Commission des finances du Sénat indique que cette exclusion pourrait être abandonnée et tous les écarts de change pris en compte (position par ailleurs finalement adoptée dans le BOI relatif à l amendement Carrez BOI-IS-BASE ). Attention Sont exclues de ce dispositif les charges financières liées à la réalisation ou la gestion d équipements publics dans le cadre de contrats du type concession ou partenariat public-privé à condition que lesdits contrats aient été signés avant la date de promulgation de la loi de finances pour b. Quote-part financière de certains loyers Au-delà des charges financières nettes, le texte soumet également au dispositif la quote-part financière nette des loyers de contrats : de crédit-bail ; de location avec option d achat ; de location simple de biens mobiliers, s ils sont conclus entre sociétés liées au sens de l article du CGI (sur cette notion, voir MC 1808). Selon les rapports parlementaires, en l absence d achat des biens pris en location à l issue du contrat, les loyers simples ne sont en principe pas assimilables à des charges financières, sauf en cas de locations (de biens mobiliers) entre entreprises liées, au motif qu elles sont susceptibles de se substituer à des prêts rémunérés. La quote-part financière nette des loyers correspond à la différence entre : les charges de loyers minorées de l amortissement pratiqué par le bailleur et des frais et prestations accessoires facturés au preneur ; les produits de loyers minorés de l amortissement et des frais cités ci-dessus. Le tableau ci-dessous, établi par nos soins, présente une synthèse des quotesparts de loyers soumises ou non à la limitation de déduction. PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

17 Loyers pris en compte Loyers (diminués des amortissements et frais facturés au preneur) versés ou reçus dans le cadre : d un crédit-bail ; d une location avec option d achat ; d une location de biens mobiliers entre sociétés liées. Loyers non pris en compte Loyers versés ou reçus dans le cadre : d une location de biens mobiliers entre sociétés non liées ; d une location immobilière. Sur les spécificités liées à l intégration fiscale, voir n 18. Q.11 Comment s applique cette mesure dans l intégration fiscale? 18 Les groupes intégrés sont également soumis au mécanisme de limitation de la déductibilité des charges financières (CGI, art. 223 B bis créé par la loi de finances pour 2013, art. 23) avec toutefois les spécificités suivantes : le dispositif ne s applique qu aux charges financières nettes afférentes aux sommes laissées ou mises à la disposition de sociétés membres du groupe par des sociétés hors du groupe ; Les charges financières intra-groupe ne sont donc pas visées. la société tête de groupe fait masse des charges et des produits financiers nets de chacune des sociétés du groupe ; L intégration fiscale permet ainsi de compenser les charges et produits financiers nets des différentes sociétés du groupe. le seuil de 3 millions d euros s applique une seule fois, au niveau du groupe, quel que soit le nombre de sociétés membres du périmètre ; Cette solution est donc pénalisante pour les groupes intégrés mais identique à celle déjà retenue en matière de contribution sociale sur les bénéfices (voir MC ) et de contribution exceptionnelle de 5 % (voir MC ). la réintégration des charges financières nettes non déductibles est pratiquée par la société mère au niveau de la détermination du résultat d ensemble. Q.12 Est-il possible d optimiser comptablement le montant des «charges financières nettes» non déductibles? 19 Oui, en appliquant déjà les règles du PCG. Ce dernier prévoit en effet un classement des charges par nature en distinguant, par exemple : le compte 661 «Charges d intérêt», du compte 627 «Services bancaires et assimilés». Ainsi, lors de la mise en place d un nouveau financement, il est opportun de distinguer parmi les frais engagés : la part des intérêts financiers, à étaler jusqu à l échéance, et à comptabiliser dans un compte 6616 «Intérêts bancaires et sur opérations de financement (escompte )», MC 857 et la part «rémunération du service» rendu par le partenaire financier, à comptabiliser dans un compte 627 «Services bancaires et assimilés». Le PCG le prévoit déjà explicitement pour l affacturage dont les rémunérations sont en général comptabilisées, selon le PCG (art. 446/61/62) : au compte 6225 «Rémunérations d affacturage», pour la partie représentant le paiement des services de gestion comptable, de recouvrement et de garantie de bonne fin, au compte 66 «Charges financières», pour la partie qui représente le coût du financement anticipé. Ce principe s applique également aux emprunts classiques en distinguant notamment les frais de caution, les commissions d engagement même si elles ne sont pas soumises à la TVA. 39 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

18 Attention! Cet éclatement doit être fait par opération et non globalement en fin d exercice à l aide d un compte de transfert de charge. Q.13 Cette mesure a-t-elle des impacts sur les comptes? MCONSO La non-déductibilité partielle des charges financières est une mesure extracomptable. Elle n a donc pas d effet direct sur les comptes. Toutefois, elle peut avoir des impacts comptables indirects sur la dépréciation des actifs et sur le montant des impôts différés dans les comptes consolidés. a. Dépréciation des actifs 21 Pour les entreprises qui utilisent le WACC pour l actualisation des cash-flows servant de base au calcul de la valeur d utilité des immobilisations (incorporelles notamment), la non-déductibilité partielle des charges financières risque d augmenter les dépréciations. En effet, le WACC (weighted average cost of capital) est la moyenne pondérée du coût du capital et du coût de la dette calculée selon l équation suivante : (coût des capitaux propres + coût de l endettement) / (capitaux propres + dettes). Or, le nouveau dispositif fiscal a pour conséquence d augmenter le coût net de la dette, ce qui accroît mécaniquement le taux d actualisation et diminue ainsi la valeur d utilité des actifs. b. Montant des impôts différés 22 La non-déductibilité partielle des charges financières a également un effet indirect sur les impôts différés dans les comptes consolidés du fait de l augmentation des bénéfices fiscaux sur lesquels imputer les reports déficitaires. Cession de titres de participation : alourdissement de la quote-part de frais et charges Q.14 En quoi les modalités de calcul de la quote-part de frais et charges sont-elles modifiées? 23 Pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2012, l imposition des plusvalues de cession de titres de participation est alourdie au travers (CGI, art. 219, I a quinquies modifié par la loi de finances pour 2013, art. 22) : d un élargissement de l assiette de la quote-part de frais et charges (QPFC) ; et d un alourdissement de son taux. Rappel Les plus-values de cession de titres de participation (au sens fiscal ; sur cette notion, voir MC 1880 MC 1880) détenus depuis au moins deux ans, à l exception des titres de sociétés à prépondérance immobilière, sont en principe exonérées d IS sauf à hauteur d une quote-part de frais et charges. Cette QPFC, dont le taux était jusqu à présent de 10 %, était calculée sur le montant net des plusvalues de cession c est-à-dire après imputation des moins-values de cession de même nature réalisées au cours du même exercice. Attention! Cette mesure est donc d application immédiate, voire rétroactive, puisqu elle s applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2012, quelle que soit la date de réalisation des cessions au cours de l exercice. Ainsi, pour les sociétés qui clôturent avec l année civile, les cessions réalisées depuis le 1 er janvier 2012 sont concernées par la modification d assiette et de taux. 40 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

19 a. Elargissement de l assiette de la QPFC 24 La QPFC sur les plus-values à long terme de cession de titres de participation est désormais calculée sur le montant brut des plus-values et non plus sur leur montant net. EXEMPLE Au cours de son exercice clos au 31/12/2012, une société cède des titres de participation détenus depuis plus de deux ans dans les sociétés A et B. La cession des titres donne lieu à la constatation : d une plus-value à long terme de pour les titres A ; d une moins-value à long terme de pour les titres B. Les moins-values à long terme de cession de même nature réalisées au cours du même exercice ne sont donc plus prises en compte pour le calcul de l assiette de la QPFC. La plus-value nette de l exercice s élève à : ( ). Cette plus-value à long terme relève du secteur exonéré mais donne lieu à l imposition de la QPFC calculée sur le montant brut des plus-values de l exercice ( ). 41 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

20 b. Alourdissement du taux de la QPFC 25 Le taux de la QPFC sur les plus-values à long terme de cession de titres de participation du secteur exonéré passe de 10 % à 12 %. En pratique, le taux effectif d imposition des plus-values de cession brutes à long terme s élève donc désormais à 4 %, hors CSB et majoration exceptionnelle de 5 % (12 % x 33,1/3 %). c. Synthèse 26 Le schéma ci-après, établi par nos soins, présente une synthèse des modifications apportées au régime de la QPFC 2011 EXEMPLE Si l on reprend les données de l exemple figurant ci-avant, la constatation de la plus-value nette de donne lieu à l imposition de la QPFC calculée sur le montant brut des plus-values, soit ( x 12 %). sur les plus-values de cession de titres de participation Taux 10 % 12 % Base PV nettes de cession (PVLT - MVLT) PV brutes de cession Q.15 Quelles sont les conséquences comptables de l élargissement de l assiette et de l augmentation du taux de la QPFC? a. Dans les comptes sociaux 27 L élargissement de l assiette entraîne un alourdissement de la charge d impôt b. Dans les comptes consolidés établis en règles françaises 28 Les impôts différés passifs, calculés sur les titres de participation non consolidés, doivent être recalculés pour tenir Limitation de la déduction des aides aux filiales MCONSO 3651 constatée sur les cessions de titres de participation réalisées dès compte de l élargissement de l assiette et de l augmentation du taux. 29 Afin d harmoniser le traitement fiscal des différents modes de renflouement d une filiale en difficulté, les lois de finances rectificatives pour 2012 ont : durci le régime fiscal des abandons de créances à caractère financier (voir n 30) ; limité la possibilité de déduire au taux de droit commun une moins-value de cession de titres de participation lorsque la cession intervient moins de deux ans après leur souscription (voir n 32) ; exonéré, corrélativement, le produit comptable artificiel résultant de l incorporation d une créance achetée décotée (voir n 33). 42 PwC FEUILLET RAPIDE - FRC 2/13 Ed. Francis Lefebvre

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