L A COUR D ES C OMPTES

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1 L A COUR D ES C OMPTES E UROPÉENNE L A M ÉTHODOLOGIE DAS F R A N Ç A II S

2 La présente brochure présente la Cour des comptes européenne, est principalement centrée sur la déclaration d'assurance publiée chaque année par la Cour, généralement appelée la "DAS". Elle donne un aperçu de la méthodologie suivie par la Cour dans le cadre de ses audits et de la formulation de la DAS. Il convient de noter qu'elle n'aborde pas le thème de la "bonne gestion financière", que la Cour examine dans le cadre d'un certain nombre de contrôles de l'optimisation des ressources (audit de la performance), dont les résultats sont publiés sous la forme de "rapports spéciaux".

3 Table des matières LA COUR DES COMPTES EUROPÉENNE 3 Mission 3 Mandat 3 Déclaration d'assurance 3 LE CONTEXTE 4 LES DEUX VOLETS DE LA DAS 5 Un audit des comptes 5 Un audit de la légalité et de la régularité des opérations sous-jacentes 5 LA DAS - DU MANDAT À LA MÉTHODOLOGIE 6 Bref historique 6 Anticiper de nouveaux changements 6 Choix de la méthodologie 6 Normes internationales d'audit 6 LA FIABILITÉ DES COMPTES 7 LES PRINCIPALES SOURCES POUR L'AUDIT DE LA LÉGALITÉ ET DE LA RÉGULARITÉ 8 Relation entre les différentes sources 8 Systèmes de contrôle et de surveillance 8 Tests de validation 9 Rapports annuels d'activité et rapports d'autres auditeurs 9 LE PROCESSUS D'AUDIT DAS 10 Importance relative 11 Analyse du risque 12 Cycle d'audit 12 Assurance raisonnable 12 Degré de confiance 13 Modèle d'assurance 14

4 L'APPLICATION DES PROCÉDURES D'AUDIT 15 Examen des systèmes de contrôle et de surveillance 15 Tests de validation 15 Analyse des rapports annuels d'activité et des déclarations des directeurs généraux 19 Travaux d'autres auditeurs 19 Traitement des divergences entre les résultats obtenus 20 LA FORMULATION DES CONCLUSIONS ET DE L'OPINION D'AUDIT 21 Appréciations spécifiques 21 Déclaration d'assurance 21 Amélioration des systèmes 22 GLOSSAIRE 24 FOIRE AUX QUESTIONS 29

5 La Cour des comptes européenne La Cour des comptes européenne (CdCE) est l'une des cinq institutions de l'union européenne (UE). Elle est l'auditeur externe des finances et des institutions de l'ue, rôle essentiel dans une société démocratique moderne. Mission contrôler de manière indépendante la perception et l'utilisation des fonds de l UE et, ce faisant, apprécier la façon dont les institutions européennes s'acquittent de ces fonctions; examiner si les opérations financières ont été correctement enregistrées, exécutées de manière légale et régulière et gérées dans un souci d économie, d efficience et d efficacité; diffuser les résultats de ses travaux en publiant en temps opportun des rapports pertinents et objectifs; contribuer à l amélioration de la gestion financière des fonds de l UE à tous les niveaux afin d'assurer aux citoyens de l Union la meilleure utilisation possible de leur argent. Plus spécifiquement, l'article 248, paragraphe 1, prévoit que: "La Cour des comptes examine les comptes de la totalité des recettes et dépenses de la Communauté. ( ) La Cour des comptes fournit au Parlement européen et au Conseil une déclaration d'assurance concernant la fiabilité des comptes ainsi que la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes ( ). Cette déclaration peut être complétée par des appréciations spécifiques pour chaque domaine majeur de l activité communautaire." La Cour est également tenue de s'assurer de la bonne gestion financière des fonds de l'ue, c'est-à-dire de leur utilisation dans un souci d'économie, d'efficience et d'efficacité. Toutefois, cet aspect particulier n'est pas abordé dans la présente brochure. Déclaration d'assurance Elle a pour principal objectif de fournir aux parties prenantes, essentiellement le Parlement européen et le Conseil de ministres, mais également aux citoyens européens en général, une appréciation et une opinion concernant la manière dont les fonds de l'ue ont été dépensés. La "déclaration d'assurance" est généralement désignée par son acronyme français "DAS". Mandat Le mandat et la composition de la Cour sont définis dans les articles 246 à 248 du traité établissant la Communauté européenne (traité CE). 3

6 Le contexte Aucune tâche d'audit ne doit être considérée comme facile. Toutefois, compte tenu du contexte communautaire, la mission de la Cour des comptes européenne représente un défi considérable. En voici trois aspects importants: Quelque 80 % du budget font l'objet d'une gestion partagée des dépenses entre la Commission et les États membres. Plus de 80 % des dépenses concernent des paiements effectués sur la base de demandes présentées par un très grand nombre de bénéficiaires finals différents dans les États membres et dans des pays tiers. bénéficiaire final, souvent en passant par des étapes supplémentaires. Cette organisation constitue un défi méthodologique et logistique considérable pour la conduite de l'audit en raison du grand nombre de systèmes, de sous-systèmes et d'opérations à couvrir. Les différents modes d'exécution du budget communautaire (gestion centralisée directe et indirecte, gestion partagée, gestion décentralisée et gestion conjointe) et la complexité des systèmes dont cet environnement est constitué font de l'audit DAS une tâche très particulière. Les règles régissant la mise en œuvre d'un nombre aussi élevé de programmes de dépenses différents dans les 27 États membres présentent une très grande complexité. L'implication de plusieurs niveaux administratifs dans les opérations financières est une des caractéristiques du budget de l'ue. De manière générale, les paiements sont effectués par la Commission aux États membres, qui versent ensuite les montants correspondants aux ministères compétents et/ou aux différentes autorités régionales. Ceux-ci agissent en fait en tant qu'intermédiaires et effectuent des versements au 4

7 Les deux volets de la DAS La DAS constitue l'opinion formelle de la Cour des comptes européenne sur la fiabilité des comptes de l'ue, ainsi que sur la légalité et la régularité des opérations sousjacentes. Dans ce contexte, la DAS comprend deux volets, en l'occurrence: Un audit des comptes L'opinion sur la fiabilité des comptes indique dans quelle mesure les comptes annuels définitifs des Communautés européennes pour un exercice donné présentent, de manière exacte et complète, les flux de trésorerie et les résultats financiers de l'exercice, et dans quelle mesure les éléments d'actif et de passif en fin d'exercice ont été dûment enregistrés et reflètent fidèlement la situation financière. Les comptes annuels comprennent les "états financiers consolidés" qui couvrent en particulier le bilan exposant le passif et l'actif en fin d'exercice et les "états consolidés sur l'exécution du budget" qui couvrent les recettes et les dépenses de l'exercice. S'agissant de ce volet de son audit, la Cour vise à établir si la Commission européenne a veillé à l'application effective des règles comptables pertinentes et si les comptes définitifs consolidés donnent une image fidèle de la situation financière de l'ue, dans le respect des méthodes et principes comptables généralement admis. L'approche suivie par la Cour pour contrôler les comptes des Communautés européennes est conforme à la méthodologie d'audit financier standard et s'articule principalement autour des éléments suivants: l'évaluation du système comptable central; la vérification du bon fonctionnement des procédures comptables clés; le contrôle analytique (cohérence et vraisemblance) des principales données comptables; l'analyse et le rapprochement des comptes et/ou des soldes; les tests de validation concernant les engagements, les paiements et certains éléments du bilan. Un audit de la légalité et de la régularité des opérations sous-jacentes L'objectif est d'obtenir des informations probantes suffisantes attestant que les fonds ont été perçus et dépensés conformément aux obligations contractuelles et réglementaires et qu'ils ont été calculés de manière correcte et exacte. En d'autres termes, l'audit consiste à déterminer si les opérations ont été réellement effectuées, si les destinataires/bénéficiaires étaient éligibles et si les coûts/quantités ayant fait l'objet d'une demande de paiement sont exacts et éligibles. L'opinion d'audit qui en résulte, est une conclusion générale couvrant toutes les opérations liées aux recettes et aux dépenses. Les paiements font l'objet d'un contrôle jusqu'au niveau du bénéficiaire final. La DAS s'appuie sur des audits qui portent sur l'exercice précédant l'année de publication du rapport annuel de la Cour, dont elle constitue l'élément central. 5

8 La DAS - du mandat à la méthodologie Bref historique Le traité de Maastricht étant entré en vigueur fin 1993, la première DAS a été établie pour l'exercice Depuis lors, les rapports annuels de la Cour des comptes européenne contiennent une déclaration d'assurance, certifiant la fiabilité des comptes, ainsi que la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes. Par exemple, à compter de 2007, en raison de la mise en œuvre de l'établissement du budget et de la gestion par activités (EBA/GPA, qui intègrent la gestion budgétaire et financière), la Cour ne formule plus d'appréciations spécifiques par domaines des perspectives financières, mais par groupes de domaines politiques définis dans le cadre de l'établissement du budget par activités (EBA). Choix de la méthodologie Anticiper de nouveaux changements Eu égard à l'environnement en constante évolution, ainsi qu'aux expériences passées et aux enseignements tirés de la dernière décennie, il était indispensable d'approfondir et d'adapter la méthodologie sous-jacente à l'audit DAS. Le présent document décrit les principaux éléments de l'approche DAS révisée, que la Cour a adoptée en février Le processus d'élaboration d'une méthodologie appropriée doit se caractériser par une souplesse lui permettant de s'adapter aux changements à venir. Certains éléments précis, en particulier la mise en œuvre des nouvelles perspectives financières et la réforme des politiques communautaires, pourraient, le cas échéant, rendre nécessaire une nouvelle actualisation de l'approche. L'approche DAS révisée prend en considération un certain nombre de facteurs clés: les normes internationales d'audit; l'expérience passée; la position des principaux "utilisateurs" de la DAS: le Parlement européen et le Conseil; un dialogue ouvert avec la principale entité auditée, à savoir la Commission; les contraintes liées aux ressources. Normes internationales d'audit L'éthique professionnelle exige de se conformer dans toute la mesure du possible aux normes internationales d'audit généralement admises. Les normes internationales existantes couvrent essentiellement l'audit des états financiers de sociétés privées ou d'entités publiques, elles ne fournissent que dans des cas exceptionnels des orientations concernant la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes. Par conséquent, la plupart des normes internationales ne peuvent être appliquées que par analogie. 6

9 La fiabilité des comptes L'opinion sur la fiabilité des comptes vise à indiquer dans quelle mesure les comptes consolidés définitifs des Communautés européennes pour un exercice donné reflètent de manière complète et exacte les flux de trésorerie et les résultats financiers de l'exercice, ainsi que les éléments d'actif et de passif en fin d'exercice. En conséquence, cet aspect de l'audit de la Cour a pour objectif d'établir dans quelle mesure la Commission européenne a assuré l'application effective des règles comptables pertinentes et si les mesures qu'elle a prises contribuent à fournir une assurance raisonnable que les comptes définitifs consolidés sont fidèles. L'objectif est d'obtenir des informations probantes suffisantes attestant que l'ensemble des opérations, ainsi que tous les éléments d'actif et de passif ont été comptabilisés de manière complète, correcte et exacte, et figurent dans les états financiers. Depuis 2005, les comptes consolidés des Communautés européennes ont été établis conformément au principe de la comptabilité d'exercice. Il s'agit d'un changement considérable. L'introduction de la comptabilité d'exercice a déplacé le centre de gravité des comptes du simple enregistrement des opérations de trésorerie à celui des entrées et sorties de ressources dès qu'elles se produisent ou même au moment où l'engagement correspondant a été contracté. La comptabilité d'exercice renforce également la notion de séparation des exercices: Les dépenses doivent être enregistrées au moment où elles sont encourues et les recettes lorsqu'elles sont perçues. En résumé, la comptabilité d'exercice fournit des informations plus complètes sur les engagements effectifs, ce qui devrait faciliter la gestion des fonds communautaires et fournir aux observateurs extérieurs des informations plus pertinentes. L'approche adoptée par la Cour en matière d'audit des comptes des Communautés est conforme à la méthodologie normalement appliquée dans le cadre d'audits financiers. Dans la mesure où celle-ci est amplement décrite dans la littérature professionnelle existante, cet aspect particulier ne sera pas davantage abordé dans la présente brochure. Par contre, l'objectif d'audit relatif à la question de la légalité et de la régularité confronte la Cour à des défis particuliers et peu communs. Il fait l'objet d'un examen relativement détaillé dans le présent document. 7

10 Les principales sources pour l'audit de la légalité et de la régularité La méthodologie de la Cour repose sur deux sources principales d'informations probantes: l'examen du fonctionnement des systèmes de contrôle et de surveillance utilisés dans le cadre de la perception et du décaissement des fonds de l'ue par les institutions communautaires, les États membres et les pays tiers; ces systèmes sont censés garantir la légalité et la régularité des recettes et des dépenses. les contrôles par sondage d'opérations liées aux recettes et aux dépenses, jusqu'au niveau du bénéficiaire final (ces contrôles sont communément appelés tests de validation). Ces sources principales peuvent être complétées par deux autres sources: une analyse des rapports d'activité annuels et des déclarations des directeurs généraux de la Commission et des procédures suivies pour les établir. un examen des travaux d'autres auditeurs, c'est-à-dire d'auditeurs indépendants des processus de gestion et de contrôle de la Communauté. Relation entre les différentes sources L'examen des systèmes de contrôle et de surveillance fournit un premier niveau d'assurance que les erreurs sont détectées et corrigées. Les résultats de cet examen permettent de déterminer l'ampleur des tests de validation nécessaires pour compléter l'appréciation de la Cour concernant la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes. Dans certains cas, des informations probantes complémentaires peuvent être obtenues par l'analyse des rapports d'activité annuels et des déclarations des directeurs généraux, ainsi que des travaux d'autres auditeurs. D'autres sources d'informations probantes peuvent également être exploitées par exemple celles puisées dans des audits antérieurs, les rapports découlant d'enquêtes parlementaires, les résultats d'investigations conduites par l'olaf, etc. Systèmes de contrôle et de surveillance L'analyse des systèmes de contrôle et de surveillance vise à déterminer si les procédures de gestion fonctionnent correctement. La Cour étend son analyse aux systèmes de contrôle et de surveillance dans les États membres afin de couvrir les "risques de délégation", ce qui permet de déterminer avec davantage de précision l'origine des erreurs affectant les opérations sousjacentes. 8

11 Les principales sources pour l'audit de la légalité et de la régularité Pour faire en sorte que le budget soit correctement exécuté, les systèmes de contrôle et de surveillance doivent fournir des informations pertinentes sur la mise en œuvre et le fonctionnement des contrôles clés, en ce qui concerne leur capacité à prévenir ou à détecter et à corriger les erreurs, ainsi que sur le taux résiduel de dépenses et de recettes illégales ou irrégulières. Sans ces données, la Commission ne peut remplir correctement ses obligations liées à la responsabilité de l'exécution du budget. C'est pourquoi le contrôle, par la Cour, des systèmes de contrôle et de surveillance comprend également une analyse qualitative des indicateurs disponibles. Tests de validation Les tests de validation sont effectués sur la base d'une méthode spécifique de sondage adoptée par la Cour, fondée sur l'application de principes statistiques établis. Cette méthode s'appuie sur ce que l'on appelle la technique du sondage en unités monétaires (MUS) assortie d'une stratification sur la base de paramètres prédéfinis. L'objectif est de permettre un contrôle direct de la légalité et de la régularité d'échantillons représentatifs de paiements jusqu'au niveau du destinataire final. Outre l'examen d'opérations individuelles, les tests de validation peuvent également s'appliquer à la revue des processus et des procédures analytiques. Rapports annuels d'activité et rapports d'autres auditeurs Les directeurs généraux doivent indiquer dans leurs déclarations annexées aux rapports annuels d'activité, en s'appuyant sur des informations probantes suffisantes, s'ils disposent d'une assurance raisonnable que les systèmes mis en place garantissent la légalité/régularité des opérations sousjacentes. De plus, la Commission doit, dans son rapport de synthèse des rapports d'activité annuels, faire état de ses conclusions générales quant à la légalité et à la régularité des recettes et des dépenses budgétaires. En termes d'audit, les rapports d'activité annuels et les déclarations des directeurs généraux, ainsi que leur synthèse, sont des "prises de position" de l'entité. Elles sont utilisées comme informations probantes complémentaires dans le cadre de l'évaluation des systèmes de contrôle et de surveillance après leur examen détaillé par les auditeurs de la Cour. De même, les travaux d'autres auditeurs ne peuvent être utilisés qu'après un examen approprié des normes et de la méthodologie d'audit appliquées par ces auditeurs. 9

12 Le processus d'audit DAS Diagramme 1 Le processus d'audit DAS COMPRENDRE L'ENVIRONNEMENT D'AUDIT Collecter/actualiser et analyser les informations relatives à l'environnement d'audit: cadre juridique conception et fonctionnement des systèmes de contrôle et de surveillance nature des opérations sous-jacentes normes d'audit applicables en la matière, etc. Déterminer l'importance relative PLANIFIER LES PROCÉDURES D'AUDIT Définir des attentes raisonnables concernant: le risque inhérent la qualité des systèmes de contrôle et de surveillance Planifier des procédures d'audit permettant d'obtenir une assurance raisonnable METTRE EN ŒUVRE LES PROCÉDURES D'AUDIT ET ÉVALUER LES RÉSULTATS Mettre en œuvre les procédures d'audit: examen des systèmes de contrôle et de surveillance tests de validation des opérations sous-jacentes analyse des rapports d'activité annuels et des déclarations des directeurs généraux travaux éventuels sur d'autres sources d'éléments probants (travaux d'autres auditeurs, etc.) Évaluer les résultats d'audit: réexaminer/réévaluer les attentes préliminaires modifier, le cas échéant, la planification initiale sur la base des résultats d'audit préliminaires effectuer, le cas échéant, des travaux d'audit supplémentaires FORMULER DES CONCLUSIONS ET UNE OPINION D'AUDIT Formuler des conclusions d'audit pour les appréciations spécifiques Formuler une opinion d'audit (la DAS) 10

13 Le processus d'audit DAS Importance relative Comme dans toute administration, publique ou privée, il serait peu réaliste de partir du principe de l'absence totale d'erreur. La notion d'importance relative tient compte du fait que les opérations sousjacentes peuvent rarement être totalement exemptes d'erreurs, et qu'un certain degré de tolérance est donc acceptable en ce qui concerne leur exactitude. Ce fait est également admis dans les normes internationales d'audit. Ce seuil influence également le calcul de la taille des échantillons en vue des tests de validation et l'interprétation des résultats obtenus (voir diagramme 2). Diagramme 2 Déterminer l'importance relative IMPORTANCE RELATIVE Les erreurs sont significatives si elles dépassent un certain niveau d'erreur jugé acceptable. ASPECTS QUANTITATIFS VALEUR JUGEMENT QUANT À L'IMPORTANCE RELATIVE Jugement quant au niveau maximal acceptable de recettes ou de dépenses illégales ou irrégulières Seuil de signification pour les audits DAS fixé à 2 % du total des recettes et des dépenses ASPECTS QUALITATIFS NATURE CONTEXTE S'agissant de la légalité et de la régularité des opérations sousjacentes, les erreurs sont significatives si l'on peut raisonnablement penser qu'elles affecteront les décisions des destinataires de l'opinion d'audit. Dans les audits DAS, la détermination, en termes de valeur, du seuil de signification suppose un jugement quant au niveau maximal acceptable de recettes ou de dépenses illégales ou irrégulières. En général, le seuil de signification pour les audits à l'appui de la DAS est fixé à 2 % du total des dépenses ou du total des recettes du budget de l'ue, en vue de la formulation de l'opinion d'audit dans le cadre de la DAS. Toutefois, la Cour peut décider de définir un seuil de signification différent ou envisager une certaine différenciation des seuils de signification selon les domaines budgétaires afin de prendre en considération les exigences des destinataires de la DAS. 11

14 Le processus d'audit DAS Analyse du risque Cycle d'audit Une analyse détaillée du risque intervient au stade de la planification. Dans chaque domaine, l'analyse du risque vise à déterminer: les attentes raisonnables par rapport au niveau d'erreur potentiel quant à la légalité et à la régularité des opérations sous-jacentes du domaine en cause; et la répartition attendue du travail entre les deux sources - évaluation des systèmes de contrôle et de surveillance et tests de validation - en fonction du degré de confiance jugé nécessaire pour étayer la conclusion d'audit, c'est-àdire que la taille de l'échantillon d'opérations sous-jacentes à contrôler sera inversement proportionnelle à la qualité des systèmes. L'approche DAS suit le cycle d'audit conventionnel en tenant dûment compte de toutes les étapes essentielles, à savoir: comprendre l'environnement d'audit; planifier l'audit; réaliser l'audit et évaluer les résultats; formuler les conclusions d'audit et l'opinion d'audit. Voir diagramme 3. Assurance raisonnable L'approche de l'audit DAS vise à fournir à la Cour une assurance raisonnable que les opérations sous-jacentes ne comportent pas, dans leur ensemble et dans tous leurs aspects significatifs, d'erreurs quant à leur légalité et à leur régularité. Dans ce contexte, la notion d'assurance raisonnable est liée à l'accumulation d'éléments probants permettant de formuler les conclusions d'audit adéquates sur le plan des appréciations spécifiques sur lesquelles s'appuie l'opinion d'audit définitive (la DAS). L'analyse du risque est d'autant plus importante que les travaux DAS relatifs aux systèmes de contrôle et de surveillance portent très largement sur l'appréciation du risque lié au contrôle. En effet, c'est dans les domaines où le risque inhérent est le plus élevé qu'il s'agit de s'assurer que les contrôles permettent de gérer efficacement le risque correspondant. C'est donc sur ce point que doit porter l'effort d'audit pour les systèmes de contrôle et de surveillance En fait, l'auditeur est dans l'impossibilité d'obtenir une assurance absolue parce qu'un audit comporte des limites inhérentes, qui affectent la capacité de l'auditeur à détecter toutes les erreurs significatives. L'assurance raisonnable est obtenue quand l'auditeur a réduit le risque d'audit à un niveau acceptable par une conception judicieuse et une mise en œuvre méthodique de procédures d'audit appropriées. Le processus d'audit correspondant est présenté dans les points suivants. 12

15 Le processus d'audit DAS Degré de confiance Diagramme 3 Cycle d'audit de la DAS L'assurance obtenue respectivement à partir des audits des systèmes de contrôle et de surveillance et des tests d'opérations doit permettre, une fois cumulée, d'atteindre un degré de confiance globalement acceptable. Ce degré de confiance globalement acceptable correspond à la valeur résiduelle du risque d'audit pouvant être accepté par l'auditeur. L'objectif de la Cour est d'atteindre un degré de 95 % pour la question principale dans le cadre de l'audit. Les normes internationales d'audit prévoient que les tests de validation doivent fournir un niveau minimal d'assurance indépendamment de l'assurance obtenue à partir de contrôles ou d'autres éléments atténuant le risque. Sur cette base, le modèle d'assurance de la DAS comprend des tests de validation sur un échantillon représentatif d'opérations sélectionnées de façon aléatoire dans l'ensemble de la population du domaine spécifique en question. Planifier les procédures d'audit Comprendre l'environnement d'audit 1 Environnement d'audit Base juridique 1 La DAS 1 Mettre en œuvre les procédures d'audit et évaluer les résultats Informations probantes Normes internationales d'audit 2 IFAC INTOSAI COSO 2 Formuler des conclusions et une opinion d'audit (article 248 du traité) Fiabilité des comptes Légalité & régularité (article 129, par. 4, du règlement financier) 2 Normes internationales d'audit (ISA) publiées par l'ifac Normes d'audit de l'intosai Référentiel COSO La taille de l'échantillon est déterminée au moyen de méthodes statistiques appropriées. Afin de maîtriser le risque d'échantillonnage, les degrés de confiance sont fixés compte tenu du risque inhérent et du risque lié au contrôle mis au jour. 13

16 Le processus d'audit DAS Modèle d'assurance Diagramme 4 Le modèle d'assurance DAS Le modèle d'assurance DAS indique le degré de confiance à obtenir à partir des deux principales sources de la DAS. Il prend en considération les particularités de l'environnement d'audit de la Cour. Le point de départ est l'appréciation du risque inhérent (élevé ou peu élevé) et l'évaluation préliminaire des systèmes de contrôle et de surveillance (faibles, bons ou excellents), afin d'estimer le degré de confiance que ces derniers permettent d'obtenir. Le niveau des tests de validation permettant d'obtenir le degré de confiance résiduel est déterminé sur la base des résultats obtenus (voir diagramme 4). Selon l'évaluation du risque inhérent et celle des systèmes de contrôle et de surveillance, l'assurance requise doit être obtenue par l'intermédiaire de tests de validation correspondant à l'un des trois niveaux ci-après: Évaluation du risque inhérent élevé peu élevé Évaluation des systèmes de contrôle et de surveillance faibles bons excellents Degré d'assurance correspondant obtenu grâce aux contrôles Assurance globale requise pour les conclusions et l'opinion d'audit (DAS) Degré d'assurance correspondant fourni par les tests de validations Tests de validation ciblés standard minimaux Si l'auditeur considère que le risque inhérent est élevé et que les systèmes de contrôle et de surveillance sont excellents ou bons, ou que le risque inhérent est peu élevé et que les systèmes de contrôle et de surveillance sont bons, il doit réaliser des "tests de validation normaux". En l'occurrence, une partie de l'assurance peut être obtenue à partir de l'évaluation des systèmes de contrôle et de surveillance (assurance résultant des contrôles moyenne), tandis que l'objectif est d'acquérir la majeure partie de l'assurance par des tests de validation. Si l'auditeur considère que les systèmes de contrôle et de surveillance sont excellents et que le risque inhérent est peu élevé, les systèmes permettent d'obtenir une très grande partie de l'assurance d'audit (assurance résultant des contrôles élevée) et la taille de l'échantillon peut être réduite. Dans ce cas, il convient de réaliser des "tests de validation minimaux", ne visant qu'à obtenir un degré de confiance relativement faible à partir de la source en question. Si l'auditeur ne peut pas s'appuyer suffisamment sur les systèmes de contrôle et de surveillance en matière de prévention ou de détection et de correction d'éventuelles erreurs (assurance résultant des contrôles faible), il convient de réaliser des "tests de validation ciblés" visant à offrir un degré de confiance élevé (plus de 90 %) en augmentant la taille de l'échantillon. L'audit d'un tel échantillon permet non seulement d'obtenir des informations probantes directes sur les opérations sous-jacentes, mais également des informations sur les faiblesses des systèmes de contrôle et de surveillance à l'origine des erreurs constatées. 14

17 L'application des procédures d'audit Examen des systèmes de contrôle et de surveillance Les systèmes de contrôle et de surveillance devraient permettre à la Commission d'obtenir les informations dont elle a besoin pour s'assurer que les objectifs sont atteints conformément aux dispositions légales, réglementaires et/ou contractuelles et d'assumer ainsi sa responsabilité de garante de l'exécution du budget. Les systèmes de contrôle et de surveillance se situent aux différents niveaux de la gestion. Certains de leurs éléments sont identiques, qu'il s'agisse de gestion directe (Commission - bénéficiaire) ou indirecte (Commission - État membre - bénéficiaire). D'autres sont non seulement spécifiques à chaque type de gestion, mais aussi aux domaines politiques et/ou aux mesures en cause. Tous les tiers (publics ou privés) dont les activités d'audit et de contrôle sont expressément prévues par la législation communautaire doivent être considérés comme faisant partie intégrante du système communautaire. Un programme de tests des contrôles est établi pour chaque domaine afin d'évaluer le fonctionnement des systèmes de contrôle et de surveillance, en fonction des cinq objectifs clés de contrôle à prendre en considération (voir diagramme 5). Diagramme 5 - Objectifs des contrôles clés OBJECTIF DE CONTRÔLE CLÉ Réalité et mesure Éligibilité des opérations sousjacentes Conformité aux autres exigences réglementaires Exactitude des calculs Intégralité et exactitude des comptes Tests de validation LES SYSTÈMES DE CONTRÔLE ET DE SURVEILLANCE DOIVENT ASSURER QUE: les opérations sous-jacentes existent et que leurs caractéristiques sont déterminées avec exactitude les opérations sous-jacentes respectent les différents critères communautaires d'éligibilité les autres critères (c'est-à-dire autres que ceux relatifs à l'éligibilité) sont remplis tous les calculs sont effectués correctement toutes les opérations sont comptabilisées, et ne le sont qu'une seule fois, et qu'elles sont imputées à la période comptable adéquate et à leur valeur exacte Les tests de validation visent à obtenir des preuves directes permettant d'étayer la conclusion d'audit quant à la légalité et à la régularité des opérations sous-jacentes. TERMINOLOGIE IFAC Occurrence / Exactitude Légalité & régularité Légalité & régularité Exactitude Intégralité/ Exactitude/ Annualité L'auditeur doit déterminer le degré de confiance découlant de l'évaluation des systèmes de contrôle et de surveillance, et de l'analyse du risque. Ce degré de confiance doit être étayé par des analyses de leur fonctionnement dans la pratique et de leur capacité réelle à garantir la légalité et la régularité des opérations. Les tests de validation permettent: de porter une appréciation sur la légalité et la régularité des opérations sousjacentes, jusqu'au niveau du bénéficiaire final pour l'ensemble du domaine en cause; de fournir des éléments d'informations (ordre de grandeur) sur l'origine, la nature, la fréquence et l'incidence des erreurs détectées dans la population; 15

18 L'application des procédures d'audit de déterminer les domaines pour lesquels il convient de prendre des mesures pour éviter de nouvelles erreurs; de faciliter la communication avec les entités auditées par la présentation d'exemples concrets de défaillances constatées; de confirmer ou de mettre au jour certaines faiblesses des systèmes de contrôle et de surveillance censés permettre la détection des erreurs constatées. Le traitement des erreurs dans le cadre des tests de validation Le traitement des erreurs détectées constitue un élément important dans le cadre des tests de validation. Les erreurs sont des opérations (ou des parties d'entre elles) et/ou des activités liées à ces opérations qui n'ont pas été exécutées conformément aux dispositions légales et réglementaires. L'un des éléments à prendre en considération est la manière d'apprécier leur gravité relative et de les utiliser pour extrapoler les résultats obtenus à partir de l'échantillon d'audit. Afin de déterminer si et dans quelle mesure les erreurs sont pertinentes dans le cadre de la déclaration d'assurance, la Cour utilise un arbre de décision qui l'aide à répondre à la question de savoir si la "condition de paiement" ou un "autre critère de conformité" ont été affectés: En général, les conditions de paiement sont en cause lorsque des obligations juridiques fondamentales régissant le régime d'aide ou le contrat en question sont affectées. Par ailleurs, les "autres critères de conformité" sont des conditions particulières à remplir qui découlent des objectifs politiques, ainsi que des obligations juridiques ou des exigences des systèmes en cause. En outre, la Cour classe les erreurs en erreurs soit "quantifiables" soit "non quantifiables. La première catégorie (erreurs quantifiables) concerne les erreurs qui ont une incidence financière directe et mesurable sur le montant des opérations sous-jacentes financées par le budget communautaire et qui, de manière générale, peuvent être facilement quantifiées. La seconde (erreurs non quantifiables) regroupe des erreurs qui n'ont aucune incidence financière directe sur le montant d'une opération sous-jacente ou dont l'incidence financière est très difficile à établir. Les cas les plus fréquents des deux types d'erreurs sont montrés ci-après. La Cour ne prend pas les erreurs "non quantifiables" en considération lorsqu'elle extrapole les résultats livrés par l'échantillon pour estimer l'erreur dans l'ensemble de la population. Toutefois, la fréquence des erreurs non quantifiables décelées dans l'échantillon est appliquée à l'ensemble de la population. 16

19 L'application des procédures d'audit Erreurs quantifiables les plus fréquentes affectant des conditions de paiement (avec exemples) Erreurs non quantifiables les plus fréquentes liées à d'autres critères de conformité (avec exemples) Surdéclaration Déclaration de dépenses non encourues Surdéclaration de terres arables Déclaration de production d'huile d'olive fictive Déclaration de dépenses incorrecte Dépassement du montant maximal de la subvention Non-respect des critères d'éligibilité Dépenses inéligibles par nature/encourues en dehors de la période éligible Projet inéligible par nature Bénéficiaire inéligible par nature Absence de piste d'audit/de pièces justificatives essentielles Absence d'informations probantes concernant le cofinancement Absence d'informations probantes concernant les dépenses encourues/la réalisation des activités Documentation insuffisante concernant l'enregistrement du temps de travail Absence d'informations probantes concernant le calcul des frais généraux Non-communication de la modification de la réglementation en matière d'aide d'état Non-respect des règles en matière de passation des marchés ou à d'autres obligations réglementaires ayant une incidence sur l'éligibilité Non-respect des délais Retard affectant le transfert des fonds Retard affectant la communication de documents Retard affectant la modification des contrats ou des décisions Insuffisances qui, à l'origine, étaient substantielles, mais qui ont pu être corrigées sur la base des résultats de l'audit de la Cour Information/documentation incohérente Information/documentation incomplète Information/documentation non actualisée Problèmes concernant des documents/informations non essentielles 17

20 L'application des procédures d'audit Diagramme 6 - Choix d'un bon équilibre entre l'assurance obtenue grâce aux contrôles et celle fournie par les tests de validation Évaluation du risque inhérent et des systèmes de contrôle et de surveillance Tendances concernant le niveau de risque inhérent/la qualité des systèmes de contrôle et de surveillance Tests de validation des opérations sous-jacentes L'auditeur ne peut pas s'appuyer (suffisamment) sur les systèmes de contrôle et de surveillance Risque inhérent élevé/systèmes de contrôle et de surveillance faibles Tests de validation ciblés L'évaluation des systèmes de contrôle et de surveillance permet à l'auditeur d'obtenir une part non négligeable de l'assurance requise Réduction du risque inhérent/amélioration de la qualité des systèmes de contrôle et de surveillance Tests de validation normaux L'évaluation des systèmes de contrôle et de surveillance permet à l'auditeur d'obtenir une très grande partie de l'assurance requise Risque inhérent faible/systèmes de contrôle et de surveillance excellents Tests de validation minimaux 18

21 L'application des procédures d'audit Analyse des rapports annuels d'activité et des déclarations des directeurs généraux L'examen des rapports annuels d'activité et des déclarations des directeurs généraux vise à déterminer si ces documents donnent une image fidèle (c'est-àdire sans distorsions importantes) de l'efficacité des procédures mises en place, notamment si les systèmes de contrôle et de surveillance fournissent les garanties nécessaires quant à la légalité et à la régularité des opérations sous-jacentes. Dans ce contexte, deux aspects sont importants: toute faiblesse significative doit donner lieu à une réserve; les réserves ne doivent pas avoir pour conséquence de vider la déclaration de sa substance. Les directeurs généraux doivent fonder leur évaluation de l'efficacité du système de contrôle interne sur un cadre de contrôle interne approprié. La Cour examine également les réserves formulées dans les déclarations pour confirmer qu'elles respectent les critères suivants: leur cause et leur incidence sur la déclaration doivent être spécifiées; leur effet, qu'il soit réel ou potentiel, doit faire l'objet d'une évaluation sommaire; les mesures correctrices prévues pour remédier à la faiblesse mise au jour doivent être brièvement exposées et le calendrier prévu doit être indiqué. Lorsqu'ils évaluent la validité et l'exactitude des déclarations des directeurs généraux, les auditeurs de la Cour doivent tenir compte des résultats de leurs audits relatifs aux activités couvertes par les rapports d'activité annuels. L'approche élaborée pour l'audit des rapports d'activité annuels et des déclarations des directeurs généraux est appliquée par analogie au rapport de synthèse de la Commission. Travaux d'autres auditeurs Dans le contexte spécifique de la DAS, il faut entendre par "autres auditeurs", tout auditeur qui porte un jugement professionnel sur des dépenses financées par le budget communautaire, mais en dehors des dispositifs de contrôle interne de la gestion des fonds communautaires. En général, les institutions de contrôle nationales répondent à cette définition des "autres auditeurs". Par contre, les auditeurs dont les opinions d'audit font partie intégrante des systèmes de contrôle et de surveillance (par exemple, les auditeurs qui certifient l'exactitude des déclarations de dépenses financées par le budget de l'ue) ne peuvent être considérés comme des "autres auditeurs", car ils sont parties prenantes des systèmes de contrôle et de surveillance et doivent être traités comme tels. 19

22 Application des procédures d'audit Traitement des divergences entre les résultats obtenus Les constatations relatives aux systèmes de contrôle et de surveillance peuvent différer des résultats obtenus par les tests de validation. Si aucune explication satisfaisante ne permet de formuler de conclusion d'audit pour le domaine concerné, il peut s'avérer nécessaire de revoir les attentes raisonnables exprimées durant la phase de planification et d'effectuer des travaux supplémentaires. Voir diagramme 7. Diagramme 7 Traitement des divergences entre les résultats obtenus Appréciation favorable des systèmes, mais des erreurs significatives affectent les opérations Opinion d'audit sans reserve impossible Appréciation défavorable des systèmes, mais aucune erreur n'affecte les opérations Opinion d'audit favorable (mais réserves éventuelles) Révision de l'appréciation sur les systèmes sur la base des erreurs constatées Ajustement éventuel du plan d'audit Tests de validation supplémentaires 20

23 La formulation des conclusions et de l'opinion d'audit Appréciations spécifiques Lorsqu'il formule l'opinion d'audit, l'auditeur prend en considération et évalue les résultats des procédures d'audit, et les place dans le contexte du seuil de signification fixé pour l'audit. Il importe également que l'auditeur tienne compte de considérations plus générales comme l'étendue de l'audit, ainsi que, le cas échéant, les limitations qui ont été imposées à celle-ci. Chaque fois qu'une évaluation qualitative est nécessaire, un niveau élevé de jugement professionnel est indispensable. Conformément à ces principes, chaque appréciation spécifique comporte une conclusion d'ensemble concernant la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes dans le domaine considéré. Elle contient également une évaluation du fonctionnement des systèmes de contrôle et de surveillance aux différents niveaux de gestion, jusqu'aux bénéficiaires finals. Déclaration d'assurance Les appréciations spécifiques sont regroupées sous la forme d'une opinion générale sur la légalité et la régularité des opérations. Celleci constitue, avec l'opinion sur la fiabilité des comptes, la déclaration d'assurance de la Cour. Diagramme 8 Formulation des conclusions et de l'opinion d'audit Analyse des rapports annuels d'activité et des déclarations Évaluation des systèmes de contrôle et de surveillance Conclusions d'audit - Appréciations spécifiques Tests de validation Jugement professionnel et importance relative Évaluation qualitative des résultats des travaux relatifs aux systèmes Évaluation quantitative des résultats des tests de validation Évaluation de la cohérence des résultats d'audit Conclusions d'audit - Appréciations spécifiques Opinion d'audit La DAS Examen des travaux d'autres auditeurs Conclusions d'audit - Appréciations spécifiques Si la Cour est en mesure de conclure que les comptes, dans leur ensemble, donnent une image fidèle de la situation financière et que les opérations sous-jacentes sont légales et régulières, elle peut alors formuler une opinion "sans réserve". Dans la négative, l'opinion doit être assortie de réserves. Les encadrés figurant en annexe reproduisent quelques passages de la déclaration d'assurance, extraits du dernier rapport annuel de la Cour. 21

24 La formulation des conclusions et de l'opinion d'audit Amélioration des systèmes Les diagrammes 9 et 10 illustrent l'application du modèle d'assurance et montrent de quelle manière se modèle peut s'adapter aux changements de l'environnement d'audit, en particulier le renforcement des systèmes de contrôle et de surveillance. Lorsque les systèmes de contrôle et de surveillance sont de meilleure qualité, ils permettent d'obtenir une assurance accrue, et le niveau des tests de validation peut être réduit en conséquence. 22

25 La formulation des conclusions et de l'opinion d'audit Diagramme 9 - Arbre de décision dans le cadre de la DAS ÉVALUATION (PRÉLIMINAIRE) DU RISQUE INHÉRENT: ÉLEVÉ? OUI NON ÉVALUATION (PRÉLIMINAIRE) DU RISQUE INHÉRENT: PEU ÉLEVÉ? OUI Évaluation globale (préliminaire) des systèmes: Faibles? NON Évaluation globale (préliminaire) des systèmes: Faibles? NON OUI Évaluation globale (préliminaire) des systèmes: Bons? NON Évaluation globale (préliminaire) des systèmes: Excellents? OUI Évaluation globale (préliminaire) des systèmes: Bons? NON Évaluation globale (préliminaire) des systèmes: Excellents? OUI OUI OUI OUI Assurance résultant des contrôles faible (degré de confiance: 0%) Assurance résultant des contrôles moyenne (degré de confiance: 15%) Assurance résultant des contrôles moyenne (degré de confiance: 28%) Assurance résultant des contrôles faible (degré de confiance: 3%) Assurance résultant des contrôles moyenne (degré de confiance: 28%) Assurance résultant des contrôles élevée (degré de confiance: 50%) Tests de validation ciblés Degré de confiance: 95% Tests de validation normaux Degré de confiance: 80% Tests de validation normaux Degré de confiance: 67% Tests de validation ciblés Degré de confiance: 92% Tests de validation normaux Degré de confiance: 67% Tests de validation minimaux Degré de confiance: 45% Diagramme 10 Les différents scénarios des travaux DAS Évaluation du risqué inhérent Peu élevé Élevé Évaluation globale des systèmes de contrôle et de surveillance Excellent Bons Faibles Excellents Bons Faibles Assurance obtenue à partir de l'évaluation combinée des risques Assurance résultant des contrôles élevée Assurance résultant des contrôles moyenne Assurance résultant des contrôles faible Assurance résultant des contrôles moyenne Assurance résultant des contrôles moyenne Assurance résultant des contrôles faible Niveau résiduel des Degré de tests de validation à confiance effectuer minimal, à obtenir à partir des tests de validation (%) Tests de validation minimaux Tests de validation normaux Tests de validation ciblés Tests de validation normaux Tests de validation normaux Tests de validation ciblés

26 Glossaire Appréciation spécifique Audit Autre critère de conformité Bénéficiaire final Comptabilité d exercice Conclusion d'audit Condition de paiement L'opinion générale de la Cour dans le cadre de la DAS est fondée sur des appréciations spécifiques pour chaque domaine majeur de l activité communautaire, qui fournissent des informations détaillées concernant les sources d'erreur, les insuffisances, ainsi que la manière d'améliorer la gestion financière. Un audit a pour but de permettre à l auditeur d exprimer de manière indépendante une opinion selon laquelle les états financiers d une organisation ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié ou selon laquelle une activité mise en œuvre par une organisation l a été conformément à un ensemble de critères prédéfinis. Les autres critères de conformité sont des conditions particulières à remplir qui découlent des objectifs politiques, ainsi que des obligations juridiques ou des exigences des systèmes en cause (par exemple, le respect des "bonnes conditions agricoles et environnementales" dans le domaine agricole ou des règles relatives à la publicité ou aux exigences des systèmes dans le domaine des actions structurelles). Le non-respect de ces obligations ne signifie cependant pas que les conditions de paiement sont affectées. Il implique l'existence d'un risque financier et/ou est susceptible d entraîner des corrections financières à la charge des États membres ou des pénalités imposées aux bénéficiaires finals des subventions. La dernière instance ou personne dans la chaîne, qui reçoit le paiement en provenance du budget de l'ue. La comptabilité d exercice est une méthode comptable qui consiste à comptabiliser les produits et les charges découlant des opérations d un exercice lorsque ces produits sont gagnés et ces charges engagées, sans considération du moment où ces opérations sont définitivement réglées par un encaissement ou un décaissement. Les conclusions d'audit constituent l'évaluation d'ensemble des constatations d'audit pour un domaine déterminé. Lorsqu'il formule les conclusions d'audit, l'auditeur doit prendre en considération et évaluer les résultats des procédures d'audit et les placer dans le contexte du seuil de signification fixé pour l'audit. Dans le cadre de la DAS, chaque appréciation spécifique doit comporter une conclusion d'ensemble concernant la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes dans le domaine considéré. En général, les conditions de paiement sont les obligations juridiques fondamentales régissant le régime d'aide ou le contrat en question (comme le respect des critères d'éligibilité ou des obligations en matière de recouvrement). Pour des raisons pratiques, l'évaluation peut être fondée sur la réponse à la question suivante: le montant versé aurait-il été différent si l'erreur avait été connue au moment de l'autorisation de paiement? Contrôles clés Dans le contexte de la DAS, les contrôles clés sont les procédures de contrôle - déterminées par l'auditeur lors de l'évaluation et de l'appréciation des systèmes de contrôle et de surveillance - essentielles pour s'assurer de la légalité et de la régularité des opérations sous-jacentes. DAS Depuis 1994, le traité dispose que la Cour fournit une déclaration d'assurance (DAS) contenant une opinion concernant la fiabilité des états financiers de l'union européenne, ainsi que la légalité et la régularité des opérations sous-jacentes. Degré de confiance Environnement de contrôle Erreur Le degré de confiance (ou le degré d assurance) est le contraire du risque d audit. Plus le degré de confiance souhaité est élevé, plus le nombre de tests d audit à effectuer est important. La Cour a pour politique d effectuer tous les audits financiers avec un degré de confiance de 95 %, et donc d accepter un risque d audit de 5 %. L environnement de contrôle représente l'attitude globale, la sensibilisation, les pratiques et actions de la direction et de l encadrement de l entité concernant le contrôle interne et son importance au sein de l entité. Opérations (ou parties d'entre elles) et/ou activités liées à ces opérations qui n'ont pas été exécutées conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables. 24