La consolidation à une date ultérieure à la date d acquisition
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- Gaspard Aubé
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1 RÉSUMÉ DU MODULE 4 La consolidation à une date ultérieure à la date d acquisition Le module 4 porte sur l utilisation de la méthode de l acquisition pour comptabiliser et présenter les filiales entièrement détenues (en propriété exclusive) et non entièrement détenues (en propriété non exclusive) à une date ultérieure à la date d acquisition. Les sujets traités incluent le calcul et l amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation. On analyse également la consolidation d une participation comptabilisée selon la méthode de la mise en équivalence (valeur de consolidation) et au coût (valeur d acquisition). Les unités génératrices de trésorerie auxquelles a été affecté un goodwill doivent être soumises à un test de dépréciation chaque année. Le processus du test de dépréciation se résume ainsi : 1. Comparer la valeur comptable de l unité génératrice de trésorerie (UGT) à la valeur recouvrable. 2. Si la valeur comptable de l UGT est inférieure à sa valeur recouvrable, l UGT ne s est pas dépréciée et le processus s arrête là. 3. Si la valeur comptable de l UGT est supérieure à sa valeur recouvrable, l UGT s est dépréciée et une perte de valeur doit être comptabilisée. 4. Les pertes de valeur viennent réduire la valeur comptable d abord celle du goodwill affecté à l UGT, ensuite celle des autres actifs de l UGT, au prorata. 5. Les pertes de valeur du goodwill sont présentées séparément. 6. Les pertes de valeur du goodwill ne peuvent être reprises. Préparer le plan d amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation pour la première année après l acquisition d une filiale. Chaque année, il faut amortir/déprécier l écart de première consolidation pour refléter l extinction, du fait de leur utilisation, des actifs et des passifs de la filiale, en appliquant le même raisonnement que si ces actifs et ces passifs avaient été acquis directement par la société mère.
2 Les pertes de valeur du goodwill sont également comptabilisées dans le même tableau. Lorsque la filiale vend des stocks et comptabilise un coût au titre des marchandises vendues, elle comptabilise l opération à l aide des valeurs qui figurent dans ses propres comptes. Cependant, l état financier consolidé devrait refléter le coût de ces stocks pour la société mère. Si l écart de première consolidation comprend un écart d évaluation au titre des stocks, la juste valeur excédentaire doit alors être ajoutée au coût des stocks pour la filiale au moment de la détermination du coût des marchandises vendues du point de vue de la consolidation. Le même raisonnement s applique à toutes les autres composantes de l écart de première consolidation. Pour préparer le plan d amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation, tous les écarts d évaluation (y compris ceux qui ne sont pas amortissables comme ceux ayant trait aux terrains) et le goodwill au moment de l acquisition sont pris en compte dans la première colonne et doivent correspondre, au total, au montant de l écart de première consolidation. Des hypothèses sont posées quant à la durée restante de l élément, à la période avant l échéance ou au moment où l élément sous-jacent sera utilisé (ou payé) par la filiale. Veuillez noter que certains actifs comme les terrains ne sont pas susceptibles d être amortis et l écart d évaluation initial demeure jusqu à ce que l actif soit vendu à l extérieur de l entité consolidée. On calcule la dotation annuelle aux amortissements des écarts d évaluation de chaque élément et la perte de valeur annuelle du goodwill se rattachant à la participation de la société mère pour déterminer l ajustement annuel du revenu de participation. Le solde non amorti intégral de chaque actif et passif à la fin de l exercice est utilisé pour préparer le bilan consolidé. Préparer les écritures de journal aux fins de la comptabilisation selon la méthode de la mise en équivalence (comptabilisation à la valeur de consolidation) un an ou plus après l acquisition et calculer la valeur comptable de la participation dans une entité détenue. Lorsque la société mère comptabilise sa participation selon la méthode de la mise en équivalence et qu elle acquiert 100 % de la filiale, les écritures suivantes sont passées dans les comptes de la société mère : Une écriture est passée à la date d acquisition pour créer le compte de participation.
3 Les écritures de fin d exercice suivantes seront aussi passées chaque année : o une écriture pour comptabiliser la quote-part du résultat net de la filiale pour l exercice qui revient à la société mère; o une écriture pour comptabiliser les dividendes reçus de la filiale; o une écriture pour comptabiliser le montant de l amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation pour l exercice. Par suite de l enregistrement de ces écritures directement dans les comptes de la société mère, le résultat net consolidé est équivalent au résultat net présenté dans le compte de résultat individuel de la société mère préparé selon la méthode de la mise en équivalence. Les résultats non distribués consolidés correspondent aux résultats non distribués dans le bilan individuel de la société mère préparé selon la méthode de la mise en équivalence. Préparer les états financiers consolidés d une société mère et de sa filiale un an ou plus après l acquisition lorsque la société mère utilise la méthode de la mise en équivalence (valeur de consolidation). (Les sujets 4.4 à 4.7 sont résumés ci-après.) Lors de la préparation des états financiers consolidés, déterminer d abord ce que devraient être les soldes de comptes définitifs dans les états financiers consolidés. Il faut donc suivre la démarche en sept calculs décrite au sujet 3.5. Les états financiers consolidés devraient représenter l addition pure et simple des états financiers de la société mère et de la filiale auxquels on ajoute, ou desquels on déduit, les ajustements de consolidation. Les états financiers consolidés sont établis comme suit : Préparer les tableaux suivants dans l ordre indiqué pour déterminer les ajustements de consolidation : o calcul et ventilation de l écart de première consolidation o plan d amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation o créances et dettes intra-groupe o calcul des participations ne donnant pas le contrôle Préparer les états financiers consolidés à l aide des tableaux qui précèdent. S efforcer de comprendre la logique des soldes définitifs.
4 Méthode du chiffrier En vertu de la méthode du chiffrier, vous devez procéder aux éliminations suivantes : Éliminer le résultat net établi selon la méthode de la mise en équivalence et les dividendes de l exercice de la filiale, ramenant ainsi le compte de participation à son solde au début de l exercice. Éliminer le solde d ouverture des résultats non distribués et des actions ordinaires de la filiale, créer le solde d ouverture des participations ne donnant pas le contrôle et effectuer la contrepassation du solde du compte de participation. Enregistrer en même temps le total de l amortissement, pour l exercice, des écarts d évaluation (y compris les radiations au coût des marchandises vendues et la charge d intérêts) et de toute perte de valeur du goodwill, et établir le solde non amorti des écarts d évaluation et le solde non déprécié du goodwill à la fin de l exercice selon le plan d amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation. Attribuer aux participations ne donnant pas le contrôle leur quote-part du résultat net ajusté individuel de l exercice de la filiale. Porter en diminution des participations ne donnant pas le contrôle leur quote-part des dividendes de l exercice de la filiale. Éliminer toutes les créances et dettes intra-groupe. Méthode directe En vertu de la méthode directe, vous devez effectuer les ajustements suivants : Remplacer le compte du revenu de participation par 100 % des produits et des charges de la filiale ajustés pour tenir compte de la quote-part de l amortissement des écarts d évaluation et de la perte de valeur du goodwill pour l exercice revenant à la société mère. Les résultats non distribués consolidés demeurent inchangés par rapport aux résultats non distribués individuels de la société mère établis selon la méthode de la mise en équivalence.
5 Remplacer le compte de participation par les actifs et les passifs de la filiale et les ajuster pour tenir compte du solde non amorti des écarts d évaluation et du solde non déprécié du goodwill. Déduire la quote-part du résultat net ajusté de la filiale revenant aux participations ne donnant pas le contrôle dans le compte de résultat consolidé et inclure leur quote-part des actifs nets individuels de la filiale dans le bilan consolidé. Éliminer toutes les créances et dettes intra-groupe. Que l on utilise la méthode du chiffrier ou la méthode directe, le résultat net consolidé attribuable à la société mère devrait être équivalent au résultat net présenté dans ses états financiers individuels établis selon la méthode de la mise en équivalence. Expliquer pourquoi et comment les créances et les dettes intra-groupe (intersociétés) sont éliminées au moment de la consolidation des états financiers. Les IFRS exigent que la société mère et la filiale soient traitées comme une même entité économique, du point de vue comptable, même si elles constituent des entités juridiques distinctes. Lors de la préparation des états financiers consolidés, les opérations et/ou soldes intra-groupe qui sont survenus au cours de l exercice entre une société mère et sa filiale doivent être éliminés. Les soldes des créances et des dettes intra-groupe, les prêts et les emprunts, et toutes autres paires de comptes réciproques sont donc éliminés pour les besoins de la consolidation. Préparer les états financiers consolidés d une société mère et de sa filiale entièrement détenue (en propriété exclusive) pour le premier exercice après l acquisition et les exercices ultérieurs, lorsque la société mère utilise la méthode du coût. (Les sujets 4.9 et 4.10 sont résumés ci-après.) Les soldes définitifs figurant dans les états financiers consolidés sont identiques, quelle que soit la méthode utilisée (coût ou mise en équivalence) pour la préparation des états individuels de la société mère. Comme le point de départ est différent, les ajustements de consolidation doivent donc être différents pour que les états financiers consolidés soient identiques, selon que la participation a été comptabilisée au coût ou selon la méthode de la mise en équivalence. Pour préparer les états financiers consolidés lorsque la participation est comptabilisée au coût dans les comptes de la société mère, il faut suivre les étapes suivantes :
6 Préparer des tableaux permettant de convertir les comptes de la société mère de la méthode du coût à la méthode de la mise en équivalence. Il est utile de calculer, outre le résultat net et les résultats non distribués établis selon la méthode de la mise en équivalence, le résultat net consolidé et le solde d ouverture des résultats non distribués consolidés. Appliquer les mêmes procédures que celles mises en œuvre lorsque la participation est comptabilisée selon la méthode de la mise en équivalence, à quelques différences près. Lorsque la participation est comptabilisée au coût, les ajustements de consolidation sont notés dans un chiffrier de consolidation et ils ne sont jamais enregistrés dans les comptes individuels de la société mère. Les sujets 4.11 et 4.12 portent sur la consolidation des comptes au moyen d informations obtenues à partir de feuilles de calcul électroniques et résument le processus de consolidation. Consolidation Le résultat net s entend du résultat pour un exercice, par exemple l exercice terminé le 31 décembre 20X2. Lorsque vous calculez le résultat net consolidé, ne tenez compte que des ajustements qui s appliquent pour l exercice. Par exemple, si la consolidation est effectuée trois ans après l acquisition, la dotation aux amortissements des écarts d évaluation et la perte de valeur du goodwill de l exercice ont une incidence sur le résultat net consolidé de l exercice, alors que les amortissements/pertes de valeur des deux exercices précédents ont une incidence sur le solde d ouverture des résultats non distribués consolidés. Les résultats non distribués comprennent les résultats nets déduction faite des dividendes cumulatifs de toutes les périodes jusqu à la fin de l exercice faisant l objet des états financiers, par exemple jusqu au 31 décembre 20X2. Lorsque vous calculez les résultats non distribués consolidés, prenez en compte l effet cumulatif de tous les ajustements de consolidation effectués depuis la date d acquisition jusqu à la fin de l exercice. Rappelez-vous qu il ne faut tenir compte que du résultat net consolidé attribuable à la société mère dans les résultats non distribués consolidés. Les participations ne donnant pas le contrôle figurant dans le compte de résultat consolidé correspondent à la quote-part qui revient à ces participations du résultat net ajusté de la filiale pour un exercice. Lorsque vous calculez la quote-part revenant aux participations ne donnant pas le
7 contrôle dans le compte de résultat, prenez seulement en considération les ajustements qui s appliquent à l exercice. Les participations ne donnant pas le contrôle figurant dans le bilan consolidé correspondent à la quote-part qui revient à ces participations des capitaux propres de la filiale additionnés de la quote-part qui leur revient de tout solde non amorti de l écart de première consolidation à la date de clôture. Lorsque vous calculez les participations ne donnant pas le contrôle, prenez en considération l effet cumulatif de tous les ajustements effectués depuis la date d acquisition jusqu à la fin de l exercice.
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