Fiche 14 Le calcul des coûts fondé sur les activités (activity based costing- ABC).

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1 Analyse des coûts Fiche 14 Le calcul des coûts fondé sur les activités (activity based costing- ABC). 1. Définition. Piloter la performance implique de disposer des éléments les plus pertinents sur les coûts. La méthode d analyse des coûts fondée sur les activités (activity based costing - ABC) considère l entreprise ou la structure sous l angle des processus mis en œuvre qui concourent à la réalisation et à la distribution des produits et services. On appelle processus un ensemble d activités concourant à un même objectif et relevant généralement de responsables différents (exemple : les chefs de plusieurs centres de responsabilité). Pour cette raison, les processus sont qualifiés de transverses. La méthode ABC repose donc sur une vision transversale qui fait abstraction des fonctions et des centres de responsabilité, plusieurs centres de responsabilité pouvant contribuer à la réalisation d un même processus. La méthode ABC permet une meilleure allocation des coûts aux produits en affectant des charges aux activités et pallie les dérives observées dans le cadre de mise en œuvre de comptabilité analytique «classique» (cf. méthodes de calcul des coûts exposées dans les fiches précédentes). Elle permet en outre d analyser les processus transverses difficilement identifiables dans le cadre des centres de responsabilité. Aux notions de coûts complets et coûts directs, elle substitue celle de coût traçable. On appelle coûts traçables aux produits des coûts que l on sait soit affecter directement aux produits, soit imputer aux produits sur la base d une unité d œuvre non arbitraire (Lorino, 1997). La méthode ABC permet en outre de mieux refléter la composition des coûts. Elle propose notamment une répartition plus pertinente des coûts indirects que ne le permet la méthode des centres d analyse (cf. fiche 11 «Méthode des coûts complets»), alors que ces coûts indirects représentent une part importante des coûts totaux. La méthode ABC met à disposition des décideurs les informations adaptées à une nouvelle forme de pilotage et de management par les activités, l activity based management (cf. fiche 8 «Segmentation stratégique des activités et management par les activités»). 2. Les utilisations possibles. La méthode ABC n a pas comme finalité la simple détermination des coûts des activités. Elle permet également : d identifier la valeur ajoutée dans les processus en confrontant le coût d une activité avec la valeur qu elle contribue à créer (au sens de la gestion stratégique des coûts). Elle apporte par conséquent des éléments d analyse pour les choix d externalisation ou de réduction d activités; d améliorer l efficience en offrant des éléments de comparaison (analyse comparative - benchmarking); d agir sur les facteurs explicatifs de la formation des coûts. Quels outils pour quels besoins? 1295

2 La méthode ABC est plus particulièrement utilisée lorsque la part des charges indirectes est élevée, lorsque les coûts de développement des produits ou prestations sont importants alors que leur durée de vie est courte, car elle apporte une vision plus réaliste des coûts. En effet : les charges indirectes par rapport aux produits seront imputées sur les activités. Or la plupart des charges indirectes par rapport aux produits sont directes par rapport aux activités; les coûts des activités seront imputés sur les processus sur la base d inducteurs clairs et pertinents (un inducteur pouvant être défini comme un facteur causal et explicatif de la formation des coûts); la méthode ABC supporte mieux les changements d organigramme puisqu elle s appuie sur les processus, par nature plus stables que les structures organisationnelles ; elle facilite la communication interne puisqu elle utilise le langage et la logique des opérationnels. Enfin, son usage n est pas exclusif de celui des autres systèmes de calcul des coûts. 3. Acteurs concernés. Les administrations doivent disposer de moyens d évaluer les coûts de leurs activités dans le cadre de la loi organique relative aux lois de finances (rapport annuel de performance, etc.) et d éléments fiables pour le pilotage stratégique. La méthode ABC concerne d abord les contrôleurs de gestion, mais aussi les chefs de projet en leur offrant une vision globale des processus qu ils gèrent. Elle implique aussi les opérationnels, qui sont les seuls capables de décrire les activités et qui seront les premiers utilisateurs du système. 4. Comment faire? La méthode ABC repose sur le principe selon lequel «les produits consomment des activités et les activités consomment des ressources». Des inducteurs de coût (ou de ressource) permettent de ventiler les ressources vers les activités. Des inducteurs d activité répartissent le coût des activités entre les produits. Inducteurs de ressource Inducteurs d activité RESSOURCES ACTIVITÉS PRODUITS SERVICES 130 Quels outils pour quels besoins?

3 Fiche 14 La compréhension du fonctionnement interne de l entreprise ou de l administration est le préalable à la mise en place du contrôle de gestion. Dans le cas de l adoption d un système ABC, elle doit être complétée par une analyse fine des activités et des processus de production. L activité est un ensemble de tâches homogènes concourant à la réalisation de la chaîne de valeur au sein d un processus identifié. Elle peut s exprimer par un verbe d action (exemple : imprimer ) et se mesure par la quantité d «outputs» produits. Direction générale CENTRE 1 CENTRE 2 CENTRE 3 CENTRE 4 Processus A Processus B Processus C 5. Points de vigilance. La mise en place d un système d analyse de type ABC doit être guidée par le pragmatisme, en rapprochant les enjeux pour l administration concernée du coût de la méthode. L ABC est en effet coûteuse, car plus complexe à mettre en œuvre que la comptabilité analytique classique, en raison notamment de l analyse approfondie qu elle requiert. Le recours à la méthode ABC doit apporter une véritable plus-value et ne pas répondre à un simple effet de mode. Elle doit s appuyer sur des systèmes d information fiables et performants. D un point de vue méthodologique, la mise en place de l ABC peut être expérimentée sur un site pilote qui bénéficie d une certaine autonomie, en s appuyant sur l organisation existante. Quels outils pour quels besoins? 1315

4 6. Exemple : élaboration d un tableau de bord de suivi de gestion des établissements publics nationaux - Ministère de la jeunesse et des sports Contexte. Deux éléments de contexte favorisent le développement de la gestion par activités au sein du ministère de la jeunesse et des sports. 1. Le développement de la contractualisation interne au sein du ministère. Responsabiliser les organismes déconcentrés (cas de la contractualisation verticale). Déterminer des objectifs pluriannuels, en contrepartie d une autonomie de gestion. Mesurer l atteinte des objectifs. 2. La généralisation du contrôle de gestion d ici à Le contrôle de gestion apparaît comme un complément indispensable de la contractualisation pour : piloter les services par des objectifs pluriannuels ; mesurer l activité et les résultats par la mise en place d indicateurs en cohérence avec les agrégats budgétaires des projets de lois de finances initiales et des comptes rendus de gestion budgétaire Dispositif. Dans ce contexte, le ministère a souhaité mettre en place un tableau de bord de suivi de gestion des établissements publics nationaux. Ce tableau de bord est l outil de pilotage des établissements publics. Quatre types d indicateurs sont définis : indicateurs d environnement ; indicateurs de moyens ; indicateurs de résultats ; indicateurs de performance. La mise en œuvre de ces tableaux de bord concerne les établissements publics suivants : 23 centres d éducation populaire et de sport (CREPS) : - ils dispensent des formations relatives aux métiers du sport et de l animation ; - ils contribuent à la promotion du sport de haut niveau ; 132 Quels outils pour quels besoins?

5 Fiche 14 5 écoles et instituts nationaux : - ils constituent les établissements de formation et de promotion du ministère. Utilisation de la méthode ABC au ministère de la jeunesse et des sports Schéma d ensemble Ressources Inducteurs de ressource s accomplies par l organisation Inducteurs d activité Indicateurs de pilotage Connaissance des coûts des prestations de service public Amélioration des performances Commentaire du schéma ci-dessus : L inducteur de ressource (ou de coût) est le moyen et/ou l unité d œuvre qui permet d affecter les ressources aux activités : imputation directe, unité d œuvre (m 2, temps passé ). L inducteur d activité permet d affecter l activité aux prestations. L indicateur de pilotage permet de mettre l accent sur les facteurs clés identifiés dans le cadre du repérage des activités et processus. Les caractéristiques des activités: les activités d un service regroupent des actions qui peuvent être exprimées par un verbe et comportent une unité de mesure de la production ; elles ne se confondent ni avec les missions, qui définissent des orientations générales et impliquent la mise en œuvre de plusieurs activités, ni avec les tâches élémentaires, qui les composent. L articulation des activités entre elles : Les activités s enchaînent les unes avec les autres au sein d un processus et tendent à la réalisation d un objectif commun. Elles sont regroupées par familles d activités: par fonction : diriger et manager, contrôler ; par destinataire : jeunes, collectivités territoriales ; etc. Quels outils pour quels besoins? 1335

6 Un exemple de processus : former et délivrer des diplômes d État Analyser les besoins de formation Agréer les formations professionnelles diplômantes Participer aux formations Organiser les épreuves et les jurys Processus Résultat Tâche 7. Pour aller plus loin Consulter les fiches suivantes : - «La gestion stratégique des coûts» ; - «Segmentation stratégique des activités» ; - «Centres de responsabilité»; - «Typologie des coûts» ; - «Système de prix de cession interne» ; - «Rapport et information (reporting)» ; - «Indicateurs et mesure de la performance» ; - «Analyse comparative (benchmarking interne et externe)» ; - «Méthode de calcul des coûts complets» ; - «Ratios budgétaires» ; - «Comptabilité de gestion». Bibliographie : - Ravignon, Bescos, Joalland, Le Bourgeois & Maléjac, La méthode ABC, piloter efficacement une PME, éditions d Organisation, 2001 ; - Philippe Lorino, Méthode et pratiques de la performance, éditions d Organisation, 2001 ; - Henri Bouquin, Le contrôle de gestion : contrôle de gestion, contrôle d entreprise, PUF, 2001 ; - Michel Charpentier & Philippe Grandjean, Secteur public et contrôle de gestion, éditions d Organisation, Quels outils pour quels besoins?

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