La responsabilité de l expert! comptable et du conseil fiscal Les nouveaux aspects

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1 Partie 2 Rik DEVLOO Avocat - associé SCRL Vanden Bulcke-Vandelanotte-Devloo Assistant à la K.U.L. La responsabilité de l expert! comptable et du conseil fiscal Les nouveaux aspects Dans un précédent ouvrage que nous avions publié en "##$% Me Devloo atteignait d évidence le but qu il s était fixé : dresser un aperçu% au demeurant% fort bien documenté% des tenants et aboutissements de la responsabilité professionnelle des experts!comptables& Depuis lors% l intégration des conseils fiscaux au sein de l Institut et les nombreuses modifications législatives% au nombre desquelles les mesures prises dans le cadre de la lutte contre le blanchiment ne sont pas les moins problématiques% ont incité ce spécialiste à remettre l ouvrage sur le métier& C est donc une version revue et adaptée aux conseils fiscaux que nous présentons dans les lignes qui suivent& Centrée sur la responsabilité pénale de l expert!comptable et/ou du conseil fiscal% la première partie a été publiée dans le précédent numéro de notre revue& Cette seconde partie% qui traite notamment des aspects contractuels% clôture la publication de cette nouvelle version& III. LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE A. NATURE DU CONTRAT B. LES RÈGLES GÉNÉRALES DE LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE 1. Le "bonus pater familias" comme critère de prudence ou de diligence 2. Obligation de moyens ou de résultats? a. Pertinence de la distinction b. Les obligations de l expert-comptable et/ou du conseil fiscal 3. Critères d appréciation particuliers de la faute contractuelle a. Les normes professionnelles b. Les fautes d appréciation c. Responsabilité contractuelle et règles déontologiques 4. La notion de "contrôle marginal" 5. Un expert-comptable et/ou un conseil fiscal peut-il exclure contractuellement sa responsabilité? 6. Responsabilité contractuelle et sociétés d experts-comptables

2 a. Situation. b. Das la situation actuelle, un expert-comptable peut-il être cité en justice avec ou indépendamment de sa société? c. La loi du 22 avril 1999 et la société professionnelle d. Conclusion générale 7. La responsabilité contractuelle et le droit de rétention 8 La prescription de la responsabilité contractuelle. IV. LA RESPONSABILITÉ EXTRA-CONTRACTUELLE A. INTRODUCTION B. DIFFÉRENCES GÉNÉRALES ENTRE LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE ET EXTRA-CONTRACTUELLE 1. La faute 2. Le lien causal 3. Le dommage C. DANS QUELLES CIRCONSTANCES LE PROFESSIONNEL COMMET-IL UNE FAUTE EXTRA- CONTRACTUELLE? 1. Règles générales 2. Contenu concret a. Infraction aux normes générales et particulières de révision? b. Fautes d appréciation? c. Infraction aux normes déontologiques? d. Une inexécution purement contractuelle suffit-elle? D. L EXPERT-COMPTABLE ET/OU LE CONSEIL FISCAL PEUT-IL EXCLURE CONTRACTUELLEMENT SA RESPONSABILITÉ? E. LA PRESCRIPTION EXTRA-CONTRACTUELLE V. LA RESPONSABILITE DEONTOLOGIQUE DE L EXPERT- COMPTABLE ET/OU DU CONSEIL FISCAL A. INTRODUCTION B. L ORGANISATION DE LA PROCÉDURE DISCIPLINAIRE POUR LES EXPERTS-COMPTABLES 1. Procédure : 2. Droits de l expert-comptable à la suite de cette procédure 3. Les sanctions disciplinaires 4. L indépendance de l action disciplinaire 5. La prescription de l action disciplinaire existe-t-elle? 6. La compétence de la Cour de cassation D. LES PRINCIPALES RÈGLES DÉONTOLOGIQUES À LA LUMIÈRE DE LA JURISPRUDENCE RÉCENTE E. LE CONSEIL DE L I.E.C. PEUT-IL LUI-MÊME INFLIGER UNE MESURE VISANT À IMPOSER À UN EXPERT-COMPTABLE UNE INTERDICTION D EXÉCUTER CERTAINES MISSIONS? 1. Le retrait de la qualité d expert-comptable, parce qu il n est plus satisfait aux conditions légales. 2. Le Conseil de l I.E.C. peut-il infliger lui-même l interdiction d exécuter certaines missions? VI. LA RESPONSABILITE ET L OBLIGATION D INFORMATION

3 III& LA RESPONSABILITÉ CONTRACTUELLE A& Nature du contrat L a relation entre l'expert comptable et/ou le conseil fiscal et son client est contractuelle ((). Pratiquement chaque exposé sur la responsabilité de l'expert-comptable ((" est consacré en long et en large à la nature précise du contrat qui les lient. Cependant, peu de problèmes fondamentaux semblent exister à ce sujet, qui produiraient des effets concrets ou réels pour l'expert-comptable. Chaque fois que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal s'engage vis-à-vis de son client à effectuer une quelconque prestation matérielle ou intellectuelle, son contrat peut être considéré comme une location de services ou une entreprise. Il s'agit du contrat par lequel une personne s'engage, moyennant rémunération, à effectuer un travail déterminé pour une autre personne (((. Les missions confiées à l'expert-comptable conformément à l'article 34 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales ((', et au conseil fiscal conformément à l'article 38 de la même loi, correspondent pratiquement toutes à des missions de prestation de services d'un expert en comptabilité ou en fiscalité et relèvent donc intégralement des règles de la location de services ou d'entreprise. En revanche, il est question de mandat chaque fois que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal se voit attribuer la compétence de représenter son client en justice et par conséquent, de poser des actes juridiques en son nom ((*. Ainsi, la mission décrite à l'art. 64, par. 2, alinéa 2 des L.C.S.C., qui confie à l'expert-comptable externe la représentation des associés individuels, doit être considérée comme un mandat (($. De même, la compétence de représentation confiée au conseil fiscal par l'art. 38, alinéa 3 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, que ce soit de manière exclusive ou non, peut être considérée comme un mandat lorsque ce dernier se voit attribuer la compétence de poser des actes juridiques. Toutefois, l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal exécutera très fréquemment une mission pour son client qui présentera en même temps des aspects de location de services et de mandat. On peut entre autres songer aux activités du professionnel en matière fiscale, dans le cadre desquelles il établit par exemple la déclaration, mais, conformément à l'article 305 C.I.R., reçoit également de son client la procuration de déposer ladite déclaration ((-. Le contrat doit dès lors être analysé comme un contrat mixte ayant pour composantes des aspects des contrats de location d'entreprise et de mandat ((,. La question de savoir quelles règles juridiques sont applicables à ces contrats mixtes fait l'objet de diverses théories dans la doctrine: - La théorie de l'absorption qui part du principe que dans le contrat mixte prévaut toujours un des contrats-types et que les règles applicables à ce contrat régissent dans son ensemble le contrat entre les parties. - La théorie du cumul selon laquelle les règles de tous les contrats représentés dans le contrat mixte doivent être appliquées conjointement. - La théorie sui generis qui considère le contrat mixte comme un contrat innomé qui n'est en principe soumis qu'aux règles générales du droit des obligations et des contrats et auquel s'appliquent les dispositions applicables aux contrats nommés, éventuellement par analogie seulement. Alors que la question de la qualification précise ne fait pas l'unanimité, signalons qu'il convient de relativiser dans une large mesure la pertinence pratique de cette question. Selon la nature de la contestation, chaque aspect sera d'abord généralement considéré séparément dans la jurisprudence lorsqu'il faudra juger de la question des conséquences juridiques pour les parties ((+. Si le tribunal est, par exemple, confronté à un contrat mixte à l'occasion de la déclaration d'un client, il vérifiera en général simplement l'aspect pour lequel le client invoque éventuellement le manquement contractuel du professionnel, afin de vérifier ainsi quelles règles peuvent être déclarées applicables. (()] Uniquement lorsque l'expert!comptable externe agit en qualité d'expert judiciaire% la base juri! dique sur laquelle l'expert fonde sa mission semble manquer d'une certaine clarté& La plu! part du temps% on admet que% lorsque l'expert a été désigné par le juge% il ne peut pas être ques! tion d'un lien contractuel (voir e&a&: VAN OEVE! LEN% A&% "De burgerrechtelijke aansprakelijkheid van de accountant"% T& Acc&% "##)% *% +; COLLE% Ph&% "Eerste Commentaar bij het nieuwe artikel ((,-ter B&W&"% R&W&% "##)!#"% ""$)& D'autres af! firment en revanche que% dans le cas d'une ex! pertise judiciaire% celui qui aura requis l'expert% doit être considéré comme client% si bien qu'ici aussi% la relation serait de nature contractuelle (voir e&a& CHRISTIAENS% A&% La responsabilité ci! vile de l expert!comptable% IEC% "#+,% '")& (("] En effet% depuis la loi du (( avril "### et le règle! ment légal de la profession de conseil fiscal% au! cun commentaire détaillé sur cette dernière profession n'a encore été publié& Nous traitons ici en premier lieu la responsabilité contractuelle de l'expert!comptable& Les principes avancés sont mutatis mutandis applicables au conseil fis! cal& En ce qui concerne des commentaires dé! taillés sur la responsabilité des conseils fiscaux avant le règlement légal de la profession% voir: VAN OEVELEN% A&% De civielrechtelijke aans! prakelijkheid van de belastingconsulent % T&Fisc&R&% "#+,% "$+!"+-; JOSEPH% G&% De aans! prakelijkheid van fiscale consulenten % R&W&% "#+,!++% "(*"!"($+& (((] Art& ",+, C&civ& (('] Ancien article,+ de la loi du (" février "#+$ rela! tive à la réforme du révisorat d'entreprises& ((*] Art& "#+* C&civ& (($] Englobent entre autres des aspects de mandats: art& +)% " L&C&S&C& (dépôt des comptes annuels au greffe); art& "*- bis ( L&C&S&C& (représenta! tion des associés de contrôle dans une "petite" coopérative); le dépôt d'une déclaration d'im! pôts; la conclusion d'un accord avec le fisc& ((-] Voir à ce sujet le commentaire très détaillé: BONTE% J&% "De Accountant in fiscale materies"% HOR% "##)% livre "$% *,!$#& ((,] Voir à ce sujet: VAN OEVELEN% A&% "De civiel! rechtelijke aansprakelijkheid van de belasting! consulent"% Fiskofoon% "#+,% "-+& ((+] Cette pratique semble se rapprocher le plus de la théorie du cumul& ' Profession

4 En revanche, lorsqu'un aspect contractuel prévaut réellement, on admettra parfois que l'accessoire suive le principal et que les éventuels problèmes de responsabilité soient résolus sur la base des règles du contrat principal. Ainsi, l'expert-comptable mandataire qui d'évidence est temporairement responsable de la garde des documents de son client n'est pas tenu, selon certains, de se justifier lors d'une discussion relative à cette garde de documents, sur la base des règles du dépôt, mais l'est en revanche sur la base des règles du contrat principal, soit le mandat. En l'occurrence, l'argumentation avancée réside dans le fait que la garde des documents n'était pas l'objet principal du contrat entre les parties ((#. Ceci n'exclut pas, alors que la règle générale en cas de mandat est l'obligation de moyens, que la garde des documents puisse quand même être qualifiée d'obligation de résultat. En effet, certains aspects pourront toujours être en soi considérés comme une obligation de résultat, même s'ils relèvent du cadre d'un mandat ('). Toutefois, une seconde raison fait apparaître le caractère plutôt artificiel de la discussion, du moins lorsque la responsabilité contractuelle est mise en cause. Pour les deux types de contrats, la culpa levis in abstracto est en effet utilisée comme critère du bon père de famille ('". En d'autres termes, que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal ait conclu avec son client une location de services ou un mandat, sa responsabilité contractuelle sera appréciée de façon identique. Ce problème ne pourra produire des effets juridiques importants que sur les aspects du contrat susceptibles de créer une obligation de résultat ('(. ((#] DE PAGE% H& en DEKKERS% R&% Traité% V% p&"##% n "+#& (')] Cfr ci!dessous& Voir également: VAN OEVELEN% A&% "De civielrechtelijke aansprakelijkheid van de belastingconsulent"% Fiskofoon% "#+,% ",#& ('"] Cfr ci!dessous& ('(] P& ex& les règles de la responsabilité en matière de dépôt& Voir également ci!dessous& (''] Voir e&a&: VAN OEVELEN% A&% "De juridische grondslag en de toepassingsvoorwaarden van de verbondenheid van de lastgever bij een schi! jnmandaat"% R&W&% "#+#!#)% "*(-!"*')& ('*] Cass& () juin "#++% T&R&V&% "#+#% $*)% note CAL! LENS% P&; voir également: KRUITHOF% R&% "La théorie de l'apparence dans une nouvelle pha! se"% R&C&J&B&% "##"% $"!#(& ('$] Gand ($ février "#+'% A&F&T&% "#+'% p& "'#& ('-] Voir e&a&: Gand (, février "#+*% F&J&F&% n +*/""); Bruxelles (+ mai "#+$% F&J&F&% n +-/"-(& (',] Principalement lors de l'intervention de l'ex! pert!comptable auprès du fisc% les effets éven! tuels d'une telle extension des cas dans lesquels le fisc pourra lier le client par les actes juridiques de son expert!comptable% sont évidentes& ('+] Bruxelles "* avril "#+,% F&J&F&% "#+,% n +,/"(,& ('#] VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aans! prakelijkheid van de accountant! vervolg"% T& Acc&% "##"% "% #& Schématiquement, sur le plan de la responsabilité, il est loisible d'énoncer que la différence entre la location de services et le mandat ne semble réellement essentielle qu'à un seul titre. Il s'agit de l'hypothèse selon laquelle l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal outrepasse sa mission. La règle générale consiste à dire que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal ne peut engager son client que pour les actes juridiques pour lesquels il a reçu un mandat, et aucun autre. Pour ce qui concerne le mandat, la jurisprudence admet pourtant dans certaines situations la théorie de l'apparence ('' selon laquelle le client est lié par les actes juridiques posés par le mandataire en dehors de son mandat, à partir du moment où l'autre partie pouvait raisonnablement admettre que le mandataire pouvait avoir reçu ce mandat du mandant. Quant à cette théorie de l'apparence, elle évolue considérablement dans la jurisprudence. Autrefois, le mandant ne pouvait être lié que par des actes juridiques du mandataire lorsque celui-ci pouvait agir en dehors de son mandat parce qu'il était question d' "apparence suffisante", à attribuer à une faute du mandant. Aujourd'hui, ce lien est même admis lorsque le mandant n'a commis aucune faute imputable et il suffit que le tiers puisse "accorder un crédit légitime à l'importance de la compétence du mandataire" ('*. Le mandant ne pourra échapper aux effets de l'acte juridique réalisé que s'il peut prouver que la réalisation de l'acte juridique est fondée sur une omission, une erreur de fait ou de droit ou une fraude ('$. La charge de la preuve est en l'occurrence très lourde ('-. D'évidence, des conséquences directes importantes en matière de responsabilité éventuelle de l'expert-comptable en découlent. En effet, chaque fois que le mandant peut prouver que l'intervention du mandataire s'est faite en dehors de son mandat, il pourra invoquer une faute contractuelle en vue d'exercer un recours à l'encontre de ce dernier pour toutes les conséquences que le client a dû supporter à la suite du dépassement du mandat (',. Même si l on décidait qu'à défaut de mandat valable, l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal ne pouvait pas représenter son client valablement, la responsabilité du professionnel peut néanmoins être mise en cause si une déclaration non valablement signée a pour effet que le client a fait une déclaration tardive. Ainsi, la Cour d appel de Bruxelles a décidé, dans un arrêt du 14 avril 1987 ('+, qu'une déclaration non (valablement) signée équivaut à l'absence de déclaration, ce qui permet à l'administration de procéder à la taxation d'office. Cela signifie-t-il que le mandataire doit toujours s'en tenir strictement au mode d'exécution de son mandat, comme convenu éventuellement au préalable entre les parties? En effet, selon la règle générale, lorsque l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal y déroge de sa propre initiative, il risque de mettre sa responsabilité en jeu. Toutefois, on admet parfois que le mode d'exécution du mandat peut certes être modifié par le mandataire si les circonstances l'y obligent et si la modification va dans l'intérêt du mandant ('#. L'expert-comptable et/ou le conseil fiscal doit-il être en mesure de prouver son mandat à l'égard du fisc? Plusieurs décisions ont conclu à l'irrecevabilité d'une réclamation intro- Profession *

5 duite, puisqu'en dépit de l'insistance de l'administration, l'expert-comptable a négligé de démontrer une procuration valable (*). Bien que la jurisprudence ne soit pas unanime à ce sujet, le professionnel a avantage à se couvrir en prévoyant une procuration écrite et ce, certainement en matière fiscale (*". Malgré ces différences pertinentes entre le mandat et la location de services, les principes plus ou moins univoques commentés ci-après peuvent servir de résumé des principes généraux de la responsabilité contractuelle de l'expert-comptable. O B& Les règles générales de la responsabilité contractuelle n part du principe que les notions de "dommage" et de "lien causal" dans le domaine de la responsabilité de l'expert-comptable obéissent intégralement aux principes généraux du droit des obligations et de la responsabilité (*(. La question de la faute contractuelle spécifique qui met en cause la responsabilité de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal fera l'objet ci-dessous d'une analyse détaillée. L 1. Le "bonus pater familias" comme critère de prudence et de diligence a réponse à la question de savoir quand l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal devra répondre de sa faute contractuelle se fonde sur le critère de prudence et de diligence de la "culpa levis in abstracto" puisé dans notre droit à l'article 1137 du Code civil. En d'autres termes, le manquement contractuel de l'expert-comptable sera considéré comme une faute si un débiteur (*' de la même catégorie, normalement prudent et diligent, placé dans les mêmes circonstances concrètes, n'aurait commis ce manquement (**. Tandis que le critère est à première vue une condition très abstraite, il convient immédiatement de signaler que ce critère (abstrait) sera concrétisé, au cas par cas, à l'aide de plusieurs facteurs. Première concrétisation: l'activité professionnelle du débiteur. Le mandant peut attendre de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal qu'il exécute sa mission comme un "spécialiste" compétent qui, de par son titre, "offre toutes les garanties requises au point de vue de la compétence, de l'indépendance et la probité professionnelle (*$. Le mandant qui sollicite les services d'un expert-comptable et/ou d'un conseil fiscal doit en effet pouvoir compter sur le fait qu'il s'agit d'un spécialiste, d'une personne experte et compétente. Nous revenons ci-après sur la question des critères susceptibles d'influencer l'appréciation de savoir si une personne répond au critère d'un expert-comptable normalement prudent ou d'un conseil fiscal normalement prudent. Deuxième concrétisation: les circonstances d'espace et de temps dans lesquelles l'acte professionnel dommageable a eu lieu. Lorsque le tribunal doit juger de la responsabilité de la prestation de certains services (p. ex. un conseil), il tiendra toujours compte du fait par exemple que le conseil devait être donné très rapidement et par téléphone. Si un client sollicite un conseil immédiat, il n'est pas toujours possible d'effectuer toutes les recherches nécessaires et la qualité du conseil fourni immédiatement sera inférieure à celle d'un conseil formulé après des recherches approfondies (*-. L'intérêt de cette deuxième concrétisation ne peut toutefois pas être exagéré. Le client attend toujours du professionnel qu'il possède suffisamment de connaissances disponibles de par sa compétence supposée, si bien qu'il est inadmissible d'invoquer le caractère urgent de la demande de conseil pour justifier toute faute commise dans les principes élémentaires du domaine professionnel (*,. Pour de tels conseils, l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal aura dès lors avantage à procéder soit à des rectifications ultérieures éventuellement écrites, soit à des renvois, dans ce cas écrits, aux circonstances urgentes dans lesquelles un conseil a été demandé. (*)] Liège (# juin "#+'% F&J&F&% n +*/"$; Gand (* février "#+*% F&J&F&% n +*/""-& (*"] VANBESIEN% J&% Indiening van een bezwaar! schrift inzake inkomstenbelastingen% Anvers% Kluwer% "#++% n **& (*(] Ainsi% le client pourra éventuellement% si son expert!comptable a commis une faute% faire va! loir ses droits à une indemnisation pour la perte d'une chance& Il suffit que le juge constate qu'il existait une chance suffisamment sérieuse que le client obtienne un certain résultat (p& ex& à l'égard de l'administration des contributions) (Bruxelles "+ janvier "#*,% R&G&A&R&% "#*,% n *))#; Gand (- février "#+"% R&W&% "#+(!+'% *'#)& De tels dommages!intérêts devront être estimés ex aequo et bono& (*'] Le "bonus pater familias"& (**] Cass& ($ octobre "#,*% Arr& Cass&% "#,$% (-'; Cass& (, janvier "#,,% Arr& Cass&% "#,,% $#$& (*$] Art& ' de la loi du (( avril "### relative aux pro! fessions comptables et fiscales& (*-] Voir e&a&: TIBERGHIEN% A&% Inleiding tot het Bel! gisch fiscaal recht% Kluwer% Antwerpen% "#+-% n --#% p& *,)& (*,] VAN OEVELEN% A&% "De civielrechtelijke aans! prakelijkheid van de belastingconsulent"% Fiskofoon% "#+,% ",,& $ Profession

6 La qualité du client comme troisième concrétisation? L'expert-comptable ou le conseil fiscal peut-il invoquer une responsabilité moins sévère en se fondant sur la compétence ou l'expérience spécifique du client lui-même (*+? D'une manière générale, en ce qui concerne l'information du client, ce facteur ne semble influencer le critère de prudence et de diligence que dans une faible mesure (*#. La raison généralement invoquée généralement est que, lorsqu'une personne possédant une certaine compétence sollicite un conseil, soit elle reconnaît son ignorance de la solution du problème posé, soit elle fait savoir qu'elle souhaite confronter sa propre conception à celle d'un spécialiste. Il semble dès lors risqué pour l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal de se fonder trop souvent sur la connaissance supposée d'autrui lors de la formulation de conseils et ce, certainement lorsqu'il collaborera avec d'autres professions juridiques ($). L 2. Obligation de moyens ou de résultat? a. Pertinence de la distinction a distinction entre l'obligation de moyens et de résultat est un des critères le plus souvent utilisés dans la détermination du contenu d'une obligation ($". La distinction entre les deux notions est généralement définie comme suit: une obligation de résultat suppose pour le débiteur l'obligation d'arriver à un certain résultat, tandis que dans le cas d'une obligation de moyens, le débiteur n'est tenu qu'à l'obligation de consentir un certain effort en vue d obtenir ce résultat, sans toutefois garantir que ce résultat sera atteint ($(. Par conséquent, la distinction sert à mieux déterminer le contenu et la portée d'une obligation contractée par le débiteur, point essentiel pour déterminer la responsabilité contractuelle éventuelle. Dans la pratique, cette distinction est, pour la majorité des cas, à l'origine d'un problème de droit de la preuve. En effet, elle apparaîtra d'abord lorsqu'il conviendra de savoir qui sera chargé de produire quelle preuve en cas d'inexécution d'une obligation. En présence d'une obligation de résultat, le créancier verra sa tâche facilitée, puisqu'en cas d'inexécution, il n'est tenu de prouver que l'existence de l'obligation et la non-réalisation du résultat attendu pour que le débiteur soit rendu responsable. Sauf si celui-ci est en mesure de démontrer l'absence de toute responsabilité. Ceci ne peut se faire que par la démonstration d'un cas de force majeure ou d'une cause étrangère. En revanche, en présence d'une obligation de moyens, le débiteur doit uniquement établir qu'il a consenti suffisamment d'efforts et le créancier doit prouver le manquement spécifique de son cocontractant, ce qui revient de facto à déplacer la charge de la preuve sur les épaules du créancier. Il lui incombe, en effet, d'apporter précisément la preuve que le non-respect de l'obligation est imputable à la faute commise par le débiteur. (*+] Ou lorsqu'il dispose d'autres conseillers qui peu! vent l'informer à ce sujet&&& (*#] Voir e&a& pour les avocats: WATELET% P&% "La responsabilité des avocats"% dans Responsabilité professionnelle et assurance des risques profes! sionnels% STORRER% A&M& (ed&)% Bruxelles% Lar! cier% "#,$% "("& ($)] Dans une décision souvent évoquée de la Cour d'appel de Bruxelles (Bruxelles ' février "#+(% J&T&% "#+'% '(*)% un conseil fiscal a été condamné in solidum avec un notaire pour les consé! quences que leur client avait subies en raison d'une transformation de société qui n'avait pas livré l'avantage fiscal visé& Aucun des deux conseillers juridiques ne pouvait se dissimuler derrière la compétence supposée de l'autre& ($"] VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aans! prakelijkheid van de accountant"% T& Acc&% "##)% *% ""& ($(] Voir e&a&: STORME% M&% De bewijslast in het Bel! gisch privaatrecht% Gent% Story!Scientia% "#-(% '+,!*"+& ($'] CHRISTIAENS% A&% La rsponsabilité civile de l ex! pert!comptable% IEC% "#+,% ('& ($*] Trib& Courtrai ", octobre "#,*% Fiskofoon% "#,-% n -% p&*'!**& b. Les obligations de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal A l'instar de la plupart des contrats, il s'avère que les obligations de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal ne peuvent pas être cataloguées simplement et uniformément comme obligations de moyens ou de résultat. Il est incontestable que les services ordinaires que rend le professionnel à son client doivent généralement être considérés comme s'inscrivant dans le cadre d'une obligation de moyens. Il s'agit, en effet, de l'obligation du bon spécialiste qui promet de faire de son mieux ($'. Parallèlement, tant l'expert-comptable que le conseil fiscal contractent toutefois de nombreuses obligations qui peuvent à leur tour être incontestablement qualifiées d'obligation de résultat. Le respect des délais de déclaration ($*, la tenue à jour de documents, etc., sont des obligations qui, une fois contractées, doivent être normalement menées à bien, et si ce n'est pas le cas, l'expert comptable et/ou le conseil fiscal devra prouver le cas de force majeure ou la cause étrangère. Toutefois, des situations peuvent apparaître dans lesquelles ces missions pourront, le cas échéant, être qualifiées d'obligation de moyens. Ainsi en est-il par exemple de la déclaration pour laquelle le client consulte fort tardivement l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal, ce dernier ne pouvant que promettre de faire de son mieux pour être prêt à temps. Dans ces circonstances, il sera d'autant plus important pour le professionnel de couvrir sa responsabilité par écrit et de faire acter, de l'une ou l'autre manière, qu'il convient, vu les circonstances, de qualifier même ces obligations-là d'obligations de moyens. Il n'existe en effet aucune raison en vertu desquelles Profession -

7 les parties ne pourraient pas fixer le caractère de l'obligation dans un contrat. Il convient de rappeler que l'existence d'un écrit dans ces circonstances revêtira une importance primordiale pour le professionnel. Signalons en passant la recommandation du Conseil de l'i.e.c. du 8 juin 1998 à ses membres "d établir avec leurs clients une lettre de mission qui précisera les devoirs réciproques du client et de l expert-comptable, les conditions pécuniaires convenues et les délais qui doivent être respectés" ($$. L'expert-comptable et/ou le conseil fiscal n'étant généralement lié que par une obligation de moyens, il ne pourrait pas pour autant, en ce qui concerne son obligation de conseil, se dissimuler derrière des raisons telles que le manque de questions posées par son client ou l'absence de communication de certains documents ou données. En effet, le professionnel ne peut pas être passif puisqu'il remplit une fonction active en étant tenu de fournir des informations et des renseignements ($-. Autrement dit, il doit poser activement des questions qui doivent lui permettre de formuler un avis fondé et signaler éventuellement à son client le manque de certains documents ou données. Dans ces circonstances également, l'accent est mis sur l'avantage pour l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal d'émettre lors de l'accomplissement d'une telle obligation de moyens, un document écrit ($,, qui révèle sur quelles données se fondent un conseil ou une intervention ($+. Il convient enfin expressément de rappeler l'art. 20 de la loi du 11 janvier 1993 relative a la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux, telle que modifiée par la loi du 10 août Cet article attribue une immunité intégrale, (également) civile à l'expert-comptable pour toutes conséquences d'une communication à la Cellule de Traitement des Informations financières dans le cadre d'une éventuelle opération de blanchiment et ce, dès lors que cette communication est faite "en toute bonne foi". Cette même immunité a été attribuée au conseil fiscal externe par la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, en le soumettant aux mêmes dispositions de loi ($#. 3. Critères d'appréciation particuliers de la faute contractuelle A insi qu'il a déjà été précisé, la question de la faute contractuelle de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal s'apprécie selon le critère du spécialiste compétent qui offre de par son titre toutes les garanties requises en matière de compétence, d'indépendance et de probité professionnelle. Quelques critères particuliers sont succinctement mentionnés ci-dessous. Ils peuvent être utiles pour apprécier si le professionnel a commis ou non une faute mettant en cause sa responsabilité contractuelle. a. Les normes "professionnelles" L'art. 27 de la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales précise que le Conseil de l'i.e.c. définit les normes et recommandations techniques (-) pour l exercice des fonctions d'expert-comptable et de conseil fiscal. On admet généralement qu'une infraction aux normes ne sous-entend pas automatiquement l'existence d'une faute (-". Les normes générales et particulières de contrôle peuvent certes être utilisées en tant que critère particulier d'appréciation de la question de savoir de quelle façon un expert-comptable et/ou un conseil fiscal normalement prudent et diligent agirait dans les mêmes circonstances (-(. En cas de non-respect des normes, ceci reviendrait à dire qu'il existe une présomption de fait d où il découle que le professionnel n'aurait pas agi comme un expert-comptable et/ou conseil fiscal normalement prudent et diligent, à moins qu'il n'apporte la preuve du contraire (-'. Les normes ne doivent, en effet, pas être considérées comme la seule méthode de travail possible pour un expert-comptable prudent et diligent. Du reste, les normes elles-mêmes précisent que le professionnel décide en toute indépendance mais qu'il "consacre toute sa compétence professionnelle et son expérience à opérer un choix judicieux en rapport avec la nature et l'ampleur des contrôles à effectuer ainsi qu'en rapport avec les techniques à utiliser, tout en étant toujours en mesure de pouvoir justifier ses décisions avec cohérence" (-*. Par ailleurs, le respect des normes de contrôle n'exclut d'évidence pas en soi qu'une faute mettant en cause la responsabilité ait été malgré tout commise. L'expert- ($$] X&% La relation contractuelle entre l expert! comptable externe et son client : Importante re! commandation du Conseil % IEC!Info% ") juillet "##+% "'/'& ($-] BONTE% J&% "De Accountant in fiscale materies"% HOR% "##)% livre "$% *#; WILMS% W&%"Het recht op informatie in het verbintenissenrecht! Een grondslagenonderzoek"% R&W&% "#+)!+"% n #& ($,] Par analogie aux avocats: DEPUYDT% P&% De aansprakelijkheid van advokaten en gerechts! deurwaarders& Civiel!% proces! en verzekering! srechtelijke aspekten% Anvers% Kluwer% "#+'% n $#& ($+] Concernant l'intérêt d'une description de la fonction écrite% voir: X&% Responsabilité de l ex! pert!comptable cas tirés de la jurisprudence française % IEC!Info% "##$% ("/ (& ($#] Art& $, de la loi du (( avril relative aux profes! sions comptables et fiscales& (-)] Outre les normes déontologiques& Cfr ci!des! sous& (-"] Voir: Exposé des Motifs à l'art& "+bis loi relative à la réforme du révisorat d'entreprises% Doc& Parl&% Chambre% n $$(/"% p&')& (-(] CORNELIS% L&% Beginselen van het Belgisch bui! tencontractuele aansprakelijkheidsrecht% Mak! lu% Antwerpen% "#+#% n "$-& (-'] DALCQ% R&O&% "Responsabilité quasi!délictuelle et normes techniques et professionnelles"% dans Le droit des normes professionnelles et tech! niques% Bruxelles% Bruylant% "#+$% *+"& (-*] OLIVIER% H&% "Normalisation en matière de comptabilité et de révision des comptes"% dans Le droit des normes professionnelles et tech! niques% Bruxelles% Bruylant% "#+$% (--!(-,&, Profession

8 comptable et/ou le conseil fiscal peut en effet manquer de diverses (autres) manières à son obligation de prudence et de diligence contractuelle, même si ces normes ont été respectées (-$. D'une manière générale, on peut conclure que les normes générales et particulières peuvent cependant contribuer à concrétiser la notion de faute, mais qu'elles ne sont pas contraignantes pour le juge, de sorte qu'il ne peut y recourir que dans le cadre d'un contrôle marginal ou qu'il peut même les négliger (--. b. Fautes d'appréciation (-$] DALCQ% R&O&% "Responsabilité quasi!délictuelle et normes techniques et professionnelles"% dans Le droit des normes professionnelles et tech! niques% Bruxelles% Bruylant% "#+$% *+"& (--] CORNELIS% L&% Beginselen van het Belgische bui! tencontractuele aansprakelijkheidsrecht% MAK! LU% Anvers% "#+#% n "$-& (-,] Voir aussi concernant la mission de conseil fis! cal: GYSEN% S&% "De aansprakelijkheid van fiscale consulenten! verslag sectie $"% R&W&% "#+,!++% "$',& (-+] Voir: VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aansprakelijkheid van de accountant! vervolg"% T& Acc&% "##"% "% -; VAN OEVELEN% A&% "De civiel! rechtelijke aansprakelijkheid van de belasting! consulent"% Fiskofoon% "#+,% ",$; TILLEMAN% B&% Les sanctions réprimant l absence de rapports ainsi que les défauts de rédaction ou la remise tardive de rapports concernant l assemblée gé! nérale"% L Expert!Comptable belge% "##*% ('& (-#] Cass& * janvier "#,'% R&W&% "#,(!,'% "(,# et Cass& * novembre "#+(% R&W&% "#+*!+$% ()+'& (,)] Voir la doctrine mentionnée ci!dessus& Pour d'autres références : VAN OEVELEN% A&% "De ci! vielrechtelijke aansprakelijkheid van de belas! tingconsulent"% Fiskofoon% "#+,% note en bas de page "+*& (,"] Cfr ci!dessus& (,(] VAN OEVELEN% A&% "De civielrechtelijke aans! prakelijkheid van de belastingconsulent"% Fisko! foon% "#+,% ",,& (,'] TILLEMAN% B&% Les sanctions réprimant l ab! sence de rapports ainsi que les défauts de rédac! tion ou la remise tardive de rapports concernant l assemblée générale"% L Expert!Comptable bel! ge% "##*% (*&% VAN OEVELEN% A&% "De burge! rechtelijke aansprakelijkheid van de accoun! tant! vervolg"% T& Acc&% "##"% "%,& (,*] Cfr ci!dessous& (,$] VAN OMMESLAGHE% P&% "Développements ré! cents de la responsabilité civile professionnelle en matière économique"% Revue Belge de la comptabilité et de l'informatique% "#+"% n (% '& L'intérêt de ce critère est particulièrement pertinent pour apprécier les obligations de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal dans le cadre de sa mission de conseiller (-,. La question posée consiste à savoir si le professionnel a d'office commis une faute contractuelle dès lors qu'il commet une erreur de jugement dans le cadre de son conseil donné à propos du droit existant ou de la solution du problème. On admet généralement que ce n'est pas le cas (-+, parce que l'appréciation de cette responsabilité doit se fonder sur la jurisprudence de la Cour de cassation en ce qui concerne la responsabilité qu'assume l'autorité administrative en cas d'erreurs dans l'interprétation des textes légaux. Dans deux arrêts (-#, la Cour de cassation juge en effet que l'erreur dans l'interprétation d'un texte légal, commise par l'autorité administrative lors de l'appréciation de la portée des droits ou obligations d'un sujet de droit ou d'un fonctionnaire, ne constitue pas nécessairement une faute en l'occurrence extra-contractuelle. Toutefois, l'interprétation erronée d'un texte de loi engendre une faute contractuelle si elle a lieu sans examen suffisant ou sans que l'exactitude de la solution proposée ait été mise en doute et ce, bien entendu, si cette solution n'est ni évidente, ni tirée de la loi elle-même. La doctrine ne semble plus émettre aucun doute sur la nécessité d'étendre cette jurisprudence à tous ceux qui fournissent, à titre professionnel, des informations et conseils de nature juridique (,). L'expert-comptable et/ou le conseil fiscal devra d'abord prouver qu'avant d'avoir formulé son conseil, il a procédé à une recherche préalable suffisante. Dans ce cadre également, on ne peut que recommander à l'expert-comptable et/ou au conseil fiscal de se ménager lui-même une preuve écrite, en renvoyant à cette recherche dans l'avis proprement dit. Il va de soi qu'en cas d'erreur, tout ceci ne sera accepté que lorsque de réels doutes subsistent, puisque l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal est supposé être informé des règles incontestées qui régissent son domaine. Comme déjà exposé précédemment, le critère de la recherche suffisante pourra, dans certains cas, être relativisé par les circonstances dans lesquelles le conseil a été sollicité (,". Par ailleurs, il sera important que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal qui arrive, après sa recherche, à la conclusion qu'une controverse existe au sujet du problème, en informe son client et souligne l'incertitude de la solution proposée. Quant au choix à opérer dans la controverse, on attendra de surcroît de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal qu'il opte pour la solution la plus sûre pour son client et qu'il se concerte, clairement et préalablement, avec son client à ce sujet s'il estime devoir prendre des risques (,(. Ici aussi, il est recommandable que le professionnel couvre de préférence par écrit sa responsabilité contractuelle. c. Responsabilité contractuelle et règles déontologiques L'article 417 du Code judiciaire stipule expressément que l'action disciplinaire est indépendante de l'action publique et de l'action civile. On en déduit à juste titre que les décisions émanant de juridictions disciplinaires ne sont pas contraignantes sur le plan civil. D'un point de vue strictement juridique, aucun lien n'existe en effet entre une condamnation disciplinaire et la responsabilité professionnelle civile (,'. Une situation analogue se présente d'ailleurs pour le lien entre faute déontologique et responsabilité extracontractuelle (,*. D'un autre côté, lorsque le professionnel subit une condamnation disciplinaire, il s'agit souvent d'un indice important révélant qu'il n'a pas agi comme est tenu de le faire un expert-comptable et/ou conseil fiscal normalement prudent et diligent (,$. Il en résulte que les décisions émanant de juridictions disciplinaires influencent réellement l'appréciation Profession +

9 de la responsabilité civile du professionnel, puisque les règles déontologiques qu'elles appliquent serviront à compléter la notion de faute contractuelle (,-. L'ouvrage déjà cité de VAN OEVELEN sur la responsabilité civile de l'expert-comptable (,, donne une série d'exemples de sanctions disciplinaires susceptibles d'avoir des effets directs sur la responsabilité civile de l'expert-comptable (,+. La plupart du temps, l'intérêt des condamnations disciplinaires en matière de responsabilité civile se trouve relativisé d'une double façon. On admet avant tout qu'une condamnation disciplinaire ne peut être que le signe tangible d'une faute civile que lorsque cette condamnation est infligée par une institution qui a reçu légalement la compétence d'infliger des sanctions. En ce qui concerne l'expert-comptable, cela ne semble poser aucun problème (,#. La même chose s'applique au conseil fiscal depuis la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales et la loi du 22 avril 1999 relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux. Par ailleurs, les sanctions disciplinaires étaient jusqu'il y a peu en principe toujours confidentielles (+) et quiconque souhaitait pouvoir les invoquer n'avait aucune possibilité officielle d'en prendre connaissance (+". En effet, les tiers qui avaient introduit une plainte auprès du Conseil de l'i.e.c. n'étaient pas informés en pratique de la suite qui lui était réservée (+(. Seul l'expert-comptable concerné pouvait informer ces personnes elles-mêmes du fait de la condamnation disciplinaire. Suite à un avis concernant le projet d'a.r. relatif aux règlement de déontologie des réviseurs d'entreprises, le Conseil d'etat a jugé par ailleurs que la communication aux tiers d'une sanction disciplinaire qui a été prise doit être considérée comme une sanction supplémentaire non prévue par la loi (+'. Pour ce qui est des réviseurs d'entreprises, l'article 35 de l'a.r. du 18 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d'entreprises prévoit bien, en fin de compte, que le réviseur d'entreprises est tenu de communiquer lui-même toute décision coulée en force de chose jugée des Commissions de discipline et d'appel comportant une sanction de suspension de plus d'un mois, aux entreprises et institutions dans lesquelles il exerce une mission révisorale. En ce sens, il existe bien pour les réviseurs d'entreprises une publicité, fût-elle limitée, des sanctions disciplinaires. Une obligation de communication, fût-elle limitée, a également été instaurée pour l'expert-comptable en L'art. 8 de l'a.r. du 1er mars 1998 fixant le règlement de déontologie des experts-comptables impose en effet à l'expert-comptable l'obligation de communiquer toute décision coulée en force de chose jugée des Commissions de discipline et d'appel comportant une sanction de suspension de plus d'un mois, aux clients qui font appel à lui pendant la période de suspension (+*. En outre, l'art. 5, 5 de la loi relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux précise à présent expressément que les décisions des Commissions de discipline et d'appel (+$ sont communiquées à tout intéressé qui est l auteur de la plainte, de sorte que le plaignant aura désormais toujours la possibilité, lorsque sa plainte entraîne une condamnation disciplinaire, d'invoquer, le cas échéant, la décision disciplinaire et les motivations qu'elle comprend dans une procédure civile. L'art. 7, 2 de la loi citée octroie en outre au plaignant le droit d'introduire lui-même un recours contre la décision de la Commission de discipline. Il convient de souligner l'importance de la distinction: l'a.r. du 1er mars 1998 n'impose (à l'expert-comptable) que l'obligation de communiquer toute décision coulée en force de chose jugée de la Commission de discipline comportant une sanction de suspension de plus d'un mois aux clients qui font appel à ses services pendant la période de suspension (+-. En revanche, l'art. 5 5 de la loi relative à la discipline professionnelle des experts-comptables et des conseils fiscaux comporte une obligation de communication, par les organes disciplinaires, à tout plaignant intéressé et concernant toute décision disciplinaire! Quoi qu'il en soit, les possibilités de prendre connaissance du déroulement d'une procédure disciplinaire sont beaucoup plus nombreuses et la constatation d'une infraction aux règles déontologiques pourra, une fois prouvée, être très souvent utilisée comme élément de preuve de la faute de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal devant le tribunal civil. Bien entendu, celui qui se fonde sur cette faute est tenu de prouver, comme toujours, le lien causal entre la faute et le dommage. C'est la raison pour laquelle des infractions purement formelles aux règles de comportement peuvent rarement donner lieu à des actions en dommages-intérêts. (,-] Et également extra!contractuelle! cfr& ci! dessous& (,,] VAN OEVELEN% A&% "De burgerrechtelijke aans! prakelijkheid van de accountant! vervolg"% T& Acc&% "##"% "%,& (,+] Dans une première décision citée% une sanction disciplinaire a été prononcée contre un expert! comptable dont il était prouvé qu'il n'était pas en mesure de vérifier les pièces comptables d'une société et d'apporter les corrections re! quises lui!même% avec pour conséquence l'éta! blissement de comptes annuels manifestement erronés (Décision Commission de discipline '" mai "#+#% Rapport annuel "#+# I&E&C&% p& (*")& Dans un second cas cité% l'expert!comptable a été condamné par voie disciplinaire en raison de l'établissement des comptes annuels et d'une déclaration fiscale sans avoir procédé au préa! lable à une vérification des écritures de toutes les pièces comptables (Décision Commission de discipline "( octobre "#+#% rapport annuel "#+# I&E&C&% p& ('+)& Il va de soi que% lorsque des sanc! tions déontologiques sont prononcées pour de tels manquements établis!% ces faits consti! tueront également une faute contractuelle& Le tribunal doit encore juger si les manquements sont établis en soi! (,#] VAN OMMESLAGHE% P&% La responsabilité des professionnels de la comptabilité et de la revi! sion comptable% Centre des Facultés Universi! taires Catholiques pour le recyclage en droit% p&'& (+)] Voir e&a&: Cass& () septembre "#,#% J&T&% "#+)% p& ",(& (+"] Cass& () septembre "#,#% J&T&% "#+)% ",(& (+(] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l ab! sence de rapports ainsi que les défauts de rédac! tion ou la remise tardive de rapports concernant l assemblée générale"% L Expert!Comptable bel! ge% "##*% (*& (+'] Avis du Conseil d'etat sur le projet d'a&r& relatif aux obligations des réviseurs d'entreprises% M&B&% "+ janvier "##*& (+*] Art& + de l'a&r& du "er mars "##+ relatif à la dé! ontologie des experts!comptables% M&B&% '" mars "##+& (+$] Art&, $ de la loi du (( avril "### relative à la discipline professionnelle des experts!comp! tables et des conseils fiscaux& (+-] Il ne s'agit pas nécessairement du plaignant! # Profession

10 D 4. La notion de "contrôle marginal" ans le cadre de la responsabilité professionnelle, la notion de "contrôle marginal" a connu un succès particulièrement spectaculaire, principalement dans la doctrine (+,. La question de la responsabilité professionnelle débouchant sur le problème spécifique qu'un non-spécialiste le magistrat doit apprécier un spécialiste dans l'exercice de sa profession, le juge pourrait se trouver dans l'impossibilité de prendre position quant aux controverses relatives à la spécialité proprement dite. Dès lors, il ne pourrait plus statuer que sur des fautes qui sont "manifestes" (++. Les professions réglementées pourraient invoquer la compétence professionnelle supposée comme fondement juridique à leur liberté d'action, de laquelle il découle que le comportement professionnel n'est appréciable que dans la mesure où le professionnel a agi de manière "manifestement incorrecte" (+#. Cette notion met donc l'accent sur la marge de manoeuvre dans laquelle il peut agir en vertu de ses connaissances supposées. Aussi, cette notion ne peut être confondue avec la notion de "faute lourde" dont il n'est pas question ici (#). En ce sens, on peut également conclure que la notion de "contrôle marginal" n'apporte aucun élément nouveau à la question de la responsabilité contractuelle du professionnel, puisque l'exposé ci-dessus sur la concrétisation de la responsabilité de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal comportait suffisamment d'éléments qui permettaient de préciser la marge de manoeuvre du professionnel dans le cadre de son propre domaine de connaissances, sans employer cette notion portant quelque peu à confusion. (+,] Voir: RONSE% J&% "Marginale Toetsing in het pri! vaatrecht"% T&P&R&% "#,,% (),; WIARDA% G&J&% "De rechter tegenover vage rechtsnormen"% R&W&% "#,'!,*% ",,& (++] Voir e&a&: NELISSEN% J&M&% De gemeenrechtelij! ke aansprakelijkheid van de accountant% Lim! burgse Vereniging van Accountants% journée d'étude du ") octobre "##(% p&-& L'auteur sou! ligne à juste titre la confusion existant à tort entre la notion de "contrôle marginal" et la posi! tion erronée selon laquelle le professionnel ne serait responsable que de sa faute lourde& (+#] VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE% M& et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit on! rechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% n "-& Les au! teurs citent comme professions réglementées: l'avocat% le notaire et le médecin& Il est incontes! table que l'expert!comptable en fait également partie depuis la réglementation de la profession& (#)] VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE% M& et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit on! rechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% n ",& (#"] Art& '' loi du (( avril "### relative aux profes! sions comptables et fiscales% M&B&% "" mai "###& (#(] La loi du ' avril "##, relative aux clauses abu! sives dans les contrats conclus avec leurs clients par les titulaires de professions libérales% M&B&% ') mai "##,& (#'] Art& ' al&" de la loi du ' avril "##, susmentionnée& (#*] Annexe à la loi du ' avril "##, susmentionnée& (#$] Art& ( al&( de la loi du ' avril "##, susmentionnée& L 5. Un expert-comptable ou conseil fiscal peut-il limiter contractuellement sa responsabilité? a question se pose de savoir si un expert-comptable et/ou conseil fiscal peut convenir d'une clause avec son mandant, qui exclurait ou limiterait sa responsabilité envers celui-ci. Conformément à l'article 9bis de la loi du 22 juillet 1953, modifiée par la loi du 21 février 1985, il est indubitblement interdit aux réviseurs d'entreprises de se soustraire, dans le cadre de l'accomplissement de leur mission professionnelle, à leur responsabilité, ce même partiellement par une clause particulière. Suite à la modification de loi du 13 avril 1995 par laquelle un alinéa a été ajouté à l'art. 84 de la loi relative à la réforme, il a enfin été explicitement interdit à l'expert-comptable de se soustraire, même partiellement, à la responsabilité de droit commun par un contrat spécial. Ici aussi, la situation a dès lors été assimilée à celle des réviseurs d'entreprises. Dans la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, l'art. 33 (#" reprend ce règlement et l'élargit aux conseils fiscaux externes. A présent, le même article prescrit également l'obligation de conclure un contrat d'assurancede la responsabilité professionnelle. En ce qui concerne la possibilité pour le professionnel d'insérer des clauses dans le contrat avec le client, il convient de faire référence à la loi du 3 avril 1997 relative aux clauses abusives dans les contrats conclus avec leurs clients par les titulaires de professions libérales (#(. Toute clause qualifiée d' "abusive" par le tribunal est considérée comme nulle. Le contrat conclu entre le professionnel et son client lui-même n'est épargné par la nullité que dans la mesure où il peut continuer à exister sans la clause (#'. L'art. 3, al.2 de la même loi considère comme abusive toute clause contractuelle n'ayant pas fait l'objet d'une négociation individuelle préalable et qui crée au détriment du client un déséquilibre significatif entre les droits et obligations des parties résultant du contrat". L'art. 5 précise qu'en cas de doute sur le sens d'une clause, l'interprétation la plus favorable au client prévaut. Les clauses qui, conformément à l'art. 3, al. 4 de la loi sont interdites et donc nulles, sont "des clauses qui ont pour but ou pour effet d'exclure ou de limiter de façon inappropriée les droits légaux du client vis-à-vis du professionnel en cas de non-exécution d'une obligation contractuelle". De même, une clause qui limite l'exercice d'actions en justice ou de voies de recours, est nulle (#*. Il importe toutefois de souligner que la loi ne s'applique qu'aux clients "personnes physiques" qui agissent à des fins qui n'entrent pas dans le cadre de leur activité professionnelle" (#$, et donc pas aux commerçants! Profession ")

11 L 6. Responsabilité contractuelle et sociétés d'experts-comptables a. Situation 'expert-comptable ou le conseil fiscal qui contracte avec son client au sein d'une société professionnelle engage-t-il aussi sa responsabilité personnelle? La doctrine présente souvent cette question comme une nécessité de principe. Certains auteurs se bornent à ce sujet à une sorte de motivation idéologique en termes d'espérance. Ainsi, Koen GEENS a déjà écrit dans sa thèse de doctorat: "Afin de pouvoir adopter une position des plus loyales vis-à-vis de son client, le prestataire de services doit pouvoir être tenu personnellement et sans limites responsable, sur le plan civil, des conséquences d'un service de mauvaise qualité, c'est-à-dire dans le cadre de ses fautes professionnelles" (#- D'autres auteurs vont même plus loin et partent du principe que les activités d'expertcomptable, même dans le cadre d'un lien de société, sont toujours exercées par un expert-comptable-personne physique et se font dès lors sous sa responsabilité disciplinaire et civile (#,. DIRIX (#+ part également du principe que la possibilité pour l'expert-comptable d'exercer sa profession dans le cadre d'une société est liée à la condition que sa responsabilité personnelle en matière de fautes professionnelles doit rester entière. Face à ce point de départ évident se trouve la constatation qu'il n'existe pas, et ce spécialement pour ce qui concerne la situation de l'expert-comptable ou du conseil fiscal, ni du point de vue de la responsabilité civile, ni du point de vue déontologique, de réglementation globale spécifique. La problématique du professionnel indépendant agissant dans une société professionnelle est réglée distinctement pour chaque profession et ce, d'une manière peu cohérente: parfois la loi elle-même prévoit expressément une responsabilité personnelle et solidaire. C'est le cas pour les réviseurs d'entreprises. L'article 33, par. 2 de la loi du 22 juillet 1953 régit explicitement la responsabilité personnelle et solidaire du réviseur d'entreprises, qui doit être désigné par une société civile, à chaque fois qu'une mission de contrôle lui est confiée. Il n'est toutefois pas possible, sans texte précis, d'extrapoler ce régime légal spécial à d'autres professions. Il me semble néanmoins que le législateur avait clairement pour intention de généraliser un tel régime (dans le futur) à tous les titulaires de professions libérales. Cette tendance ressortait déjà du fameux projet de loi n 1108 (##, dans lequel le législateur visait un nouveau type de société civile dotée de la personnalité juridique pour tous les titulaires de professions libérales. L'objectif de ce projet de loi était de fixer la responsabilité solidaire de tous les associés lorsque l'associé qui avait commis la faute professionnelle ne pouvait être désigné ')). L'arrêté royal du 14 juin 1985 relatif à l'institut des Experts-Comptables anticipait déjà le régime légal de la société civile professionnelle et n'a élaboré qu'un régime "provisoire". L'intention du législateur de régler la responsabilité des titulaires de professions libérales travaillant dans un lien de société ressort également de la loi-cadre du 1er mars 1976 réglementant la protection du titre professionnel et l'exercice des professions intellectuelles prestataires de services ')". Cette loi-cadre précise expressément que chaque arrêté royal portant réglementation d'une profession libérale doit "désormais" préciser que les titulaires de la profession réglementée seront soumis à un certain nombre d'obligations, dont la responsabilité personnelle pour quiconque aura posé un acte dans l'exercice de la profession ')(. La loi relative à la réforme du révisorat d'entreprises du 21 février 1985, postérieure à la loi-cadre citée, ne prévoit pas une telle réglementation. Toutefois, puisque la profession d'expert-comptable a été réglée par loi et non par arrêté royal, la loi-cadre du 1er mars 1976 ne peut davantage être utilisée comme réglementation pour la situation de l'expert-comptable et ce, contrairement aux professions d'agent immobilier, de psychologue, de comptable et d'expert-géomètre, qui ont toutes été réglées dans le cadre de la loi citée et par arrêté royal. Sous réserve des remarques ci-après concernant la nouvelle loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales, on ne peut dès lors que conclure hic et nunc que, contrairement entre autres aux réviseurs d'entreprises et aux autres professions précitées, il n'existe aucune réglementation explicite sur laquelle le client pourrait se baser pour citer directement en justice l'expert-comptable ou le conseil fiscal qui, dans l'exercice de ses activités, a agi dans le cadre d'une société professionnelle. (#-] GEENS% K&% Het vrije profession% Louvain% "#+-% n -$(& (#,] WYCKAERT% M& Het vrij beroep uitgeoefend in het kader van een vennootschap : een stand van zaken % Not& Fisc& M&% "#++% ($& (#+] DIRIX% E&% Professionele aansprakelijkheid& Bes! chermingsconstructies dans Professionele aansprakelijkheid en verzekering% COUSY% H&(ed)% "##)% p& '+& (##] Projet de loi n "")+% Doc&parl&% Chambre% "#+*! +$% n "")+/"; Doc&parl&% Sénat% "#+*!+$% n #($& '))] Voir e&a& : GEENS% K&% Het vrij beroep% Louvain% "#+-% n -$,!-$#& ')"] Loi!cadre du "er mars "#,- réglementant la pro! tection du titre professionnel de l'exercice des professions intellectuelles prestataires de ser! vices% M&B&% (, mars "#,-& ')(] Art& (% al& $ de la loi du "er mars "#,-& "" Profession

12 En l'absence de norme spécifique, il y a lieu de vérifier si une action contre l'expert-comptable ou le conseil fiscal en son nom propre est possible sur la base du droit général en matière d'obligations. D'un point de vue contractuel, il n'est possible de citer en justice que celui avec lequel le contrat a été conclu, en l'espèce la société. L'action contractuelle reste en effet limitée entre les parties contractantes. Dès lors, la question se pose souvent de savoir dans quelle mesure il serait possible d'intenter une action extra-contractuelle. On touche ici à la thématique (complexe) du concours et de la coexistence d'actions contractuelles et extra-contractuelles. Sans entrer dans les détails, le "concours" peut être défini comme le "cumul" des actions en responsabilité contractuelle et extra-contractuelle entre les mêmes parties. On entend (entre autres) par "coexistence" d'actions en responsabilité contractuelle et extra-contractuelle la situation dans laquelle, outre l'action contractuelle à l'encontre du cocontractant, une action extra-contractuelle à l'encontre de l'agent d'exécution de ce cocontractant pourrait également être intentée. En effet, le droit d'intenter une action contractuelle à l'encontre de l'agent d'exécution est exclu ')'. En d'autres termes, lorsqu'un expert-comptable, par exemple, agit en qualité d'agent d'exécution de sa société, il ne pourra être cité directement par le client sur base contractuelle. De même, l'action extra-contractuelle intentée à l'égard de l'expert-comptable agissant en qualité d'agent d'exécution, purement et simplement basée sur la faute professionnelle commise par celui-ci dans l'exercice de ses activités, n'aura certainement aucune chance d'aboutir. En effet, une action extra-contractuelle intentée contre l'agent d'exécution n'est possible que si une action extra-contractuelle peut également être intentée contre le cocontractant (la société) ')*. Cela n'est possible que lorsque la faute constatée est étrangère au contrat conclu entre les parties originelles, ce qui est bien sûr difficile dans le cadre de la responsabilité professionnelle ')$. Une action extra-contractuelle pourrait toutefois être possible lorsque l'infraction constatée est sanctionnée au pénal ')-. Ainsi, dans le cas par exemple d'une infraction à l'art. 17, al. 3 de la loi comptable du 17 juillet 1975, une action extra-contractuelle pourrait être intentée contre ceux qui, "en qualité de commissaire, de commissaire-réviseur, de réviseur ou d'expert indépendant, ont attesté ou approuvé des comptes, des comptes annuels, des bilans et des comptes de résultats ou des comptes consolidés d'entreprises, lorsque les dispositions de la loi et de ses arrêtés n'ont pas été respectées, soit en sachant qu'elles ne l'avaient pas été, soit en n'ayant pas accompli les diligences normales pour s'assurer qu'elles avaient été respectées" '),. On peut donc conclure de manière très générale qu'une action intentée à l'encontre de l'expert-comptable ou du conseil fiscal à titre personnel qui a contracté par le biais de sa société ne sera possible que dans des circonstances exceptionnelles. Je tente encore ci-après d'indiquer quelques pistes de réflexion qui pourraient constituer un outil utile dans la recherche d'un élargissement de la responsabilité contractuelle au professionnel lui-même. ')'] Cass&% "' avril "#+*% A&C& "#+*!+$% ")+'& ')*] Cass&% + avril "#+'% Arr& Cass&% "#+(!+'% #'*& ')$] Voir e&a&: DIRIX% E& Over de coëxistentie van contractuele en buitencontractuele aansprake! lijkheid % R&W&% "#++!+#% -,-!-,,& Pour un com! mentaire plus complet sur cette problématique qui n'est présentée ici que trop sommairement% voir: VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKEN! BORNE% M&% WYNANT% L&% Aansprakelijkheid uit onrechtmatige daad& Overzicht van rechts! praak "#+$!"##' % T&P&R& "##$% """$!"$'*& ')-] Cass&% (- octobre "##)% A&C&% "##)!#"% (**& '),] Voir: VAN OEVELEN% A&% De rol en de civiel! rechtelijke aansprakelijkheid van de revisor % dans Handels! economisch en financieel recht% X& (ed&)% "##$% n *-& ')+] DU FAUX% H&% De organieke vertegenwoordi! ging in het vennootschapsrecht % Notarius deel " : "#+#% ("+!((); partie (: "##)% "+"!"+(& Dans le cadre de la problématique schématisée ci-dessus, qui n'est pas de nature à simplifier la cause, la question de savoir si l'expert-comptable ou le conseil fiscal qui exerce sa profession dans le cadre d'une société agit dans l'exercice de ces activités professionnelles en qualité d'organe de gestion et de représentation de la société ou d' "exécutant" au nom de la société, est centrale. Dans le premier cas, on part de la fiction que la société elle-même est censée exercer les activités (fût-ce par le truchement de son gérant ou administrateur). Il serait plutôt question dans le deuxième cas d'une location tacite de travail ou de services. Quant à la pertinence de cette problématique, DU FAUX a formulé quelques remarques intéressantes ')+. En ce qui concerne la thématique actuelle, nous retenons que si l'expert-comptable ou le conseil fiscal est considéré comme l'exécutant d'une mission de la société, il sera difficile d'intenter une éventuelle action à sa propre encontre en raison des limitations juridiques susmentionnées en matière d'intentement d'actions extra-contractuelles. Lorsque l'expert-comptable est considéré comme gérant-administrateur de sa société, il sera purement et simplement tenu responsable sur la base des règles du droit des sociétés. En guise de conclusion, voici encore quelques remarques pratiques avant d'esquisser un état général de la situation. La question strictement juridique de savoir si un expert-comptable ou conseil fiscal qui travaille au sein d'une société professionnelle (éventuellement en collaboration Profession "(

13 avec les autres associés) peut être cité en justice lorsqu'un client subit un dommage doit être dissociée de la question pragmatique de savoir dans quelles circonstances ceci sera pertinent pour le client. Lorsque la société indemnise elle-même le client, la question de savoir si l'expert-comptable ou le conseil fiscal pourrait éventuellement aussi être cité en justice n'est en effet que de nature théorique. Du point de vue pratique, la question ne sera dès lors pertinente pour le client que si la société s'avérait insolvable et n'était pas davantage couverte par une assurance responsabilité (obligatoire). Dans la même optique, la problématique ne serait naturellement pertinente que si le client a contracté avec une société à responsabilité limitée. C'est précisément pour cette raison qu'il y a lieu de vérifier quelles formes de sociétés sont autorisées pour chaque profession libérale prise séparément. Marieke WYCKAERT a récemment publié une étude intéressante à ce sujet ')#. L'auteur examine dans l'article cité quelles sont les formes de sociétés autorisées pour les différentes professions. Il ressort de cette étude comparative que si les titulaires de professions libérales sont généralement opposés à l'autorisation d'une société à responsabilité limitée, l'i.e.c., suivi par l'i.r.e., est, lui, plus flexible. En ce qui concerne l'expert-comptable, même la société anonyme est une forme de société autorisée, à condition que les actions soient nominatives '"). La nouvelle loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales ne prévoit pas non plus de limitations aux articles 41 et 42, relatifs aux sociétés professionnelles. b. Dans la situation actuelle, un expert-comptable peut-il être cité en justice avec ou indépendamment de sa société? CONTRACTUELLEMENT En règle générale, l'expert-comptable ou le conseil fiscal, dans l'hypothèse visée, n'a luimême aucun lien contractuel avec le client et ne peut donc contractuellement pas être cité. Une certaine relativisation de cette conclusion pourrait consister, dans certains cas, en ce que le client puisse démontrer à proprement parler n'avoir eu l'intention de contracter qu'avec un seul expert-comptable ou conseil fiscal-personne physique spécifique. VAN SWEEVELT souligne ainsi que, pour que les fautes de l'associé puissent être imputées à la société, il doit avoir clairement fait savoir au client qu'il agissait, dans l'exercice de ses activités, au nom et pour compte de la société. Ce n'est que sous ces conditions que naissent des droits et obligations dans le patrimoine de la personne morale '"". La preuve de l'identité de qui possède précisément la qualité de contractant devra dès lors être fournie selon les règles probantes classiques. En l'absence d'un contrat écrit, l'identité précise du cocontractant ne sera établie par écrit pour la première fois qu'à partir de l'acceptation et/ou du paiement de la facture. Nous pouvons renvoyer dans ce cadre à la problématique de l'acceptation de mandats spéciaux par l'expert-comptable. Même en l'absence d'un texte de loi explicite, tel qu'il existait toutefois déjà pour les réviseurs d'entreprises et avant la modification de loi du 22 avril 1999, il n'était pas exclu qu'un client puisse intenter une action personnelle à l'encontre de l'expert-comptable qui a effectué le mandat spécial avec une chance de réussite raisonnable, en invoquant que l'intention des parties était clairement que l'expert-comptable s'engage personnellement. Il ne s'agit pas dans ce cas d'un élargissement implicite de l'art. 33 al. 2 de la loi du 22 juillet 1953, mais plutôt d'une technique d'interprétation visant à déterminer la véritable intention des parties. La loi du 22 avril 1999 a également expressément réglé la responsabilité personnelle de l'expert-comptable-personne physique chargé de mandats spéciaux '"(. EXTRA-CONTRACTUELLEMENT? L'action intentée sur la base de l'art C.civ. (action extra-contractuelle) a déjà été commentée ci-dessus. Une action directe personnelle sur base extra-contractuelle ne sera possible que lorsque la faute professionnelle est également commise en dehors de la pure relation contractuelle. D'un point de vue pratique, une telle action n'aura peut-être de chance d'aboutir que si la faute peut également être qualifiée d'infraction. ')#] WYCKAERT% M&% Het vrij beroep uitgeoefend in het kader van een vennootschap : een stand van zaken % Not& Fisc& M&% "##+% ('!*)& '")] Art& -% ' AR du "* juin "#+$ relatif à l'institut des Experts!Comptables& '""] VAN SWEEVELT% Th&% Civielrechtelijke aanspra! kelijkheid van de geneesheer% Bruxelles% Bruy! lant% "##,% p&,-,& '"(] Cfr ci!dessous& "' Profession

14 L'ACTION INTENTÉE SUR LA BASE DE LA VIOLATION D'UNE NORME PUREMENT DÉONTOLOGIQUE? Dans la problématique commentée ici, une solution (éventuelle) pour certaines professions pourrait consister dans l'existence d'une norme déontologique explicite qui prescrit l'obligation personnelle comme obligation déontologique. C'est entre autres le cas pour les médecins: l'art. 162 du Code de déontologie médicale prescrit explicitement la responsabilité personnelle illimitée de tout médecin (et prescrit également que le contrat ou les statuts de la société doivent en faire mention). La méconnaissance pure et simple de ce règlement déontologique pourrait constituer une faute dans le chef du professionnel, sur la base de laquelle une action autonome pourrait être intentée. Cependant, cette solution ne me semble pas très satisfaisante. On pourrait se demander si le client peut invoquer la violation d'une norme déontologique devant un tribunal civil pour retenir une faute dans le chef du médecin, qui devrait de toute manière donner lieu à une indemnisation. En effet, le juge n'est pas tenu de retenir chaque violation d'une règle déontologique comme une faute civile '"'. La violation d'une règle déontologique entraînera principalement (post factum) des sanctions disciplinaires, ce qui n'est bien sûr pas utile au client, tandis que pour ce qui concerne une action civile éventuelle, d'autres complications se présenteront encore, entre autres en matière de lien causal '"*. LA RESPONSABILITÉ PERSONNELLE SUR LA BASE DU DROIT DES SOCIÉTÉS? Comme nous l'avons déjà mentionné plus haut, aucun problème ne risque de se poser dans tous les cas où les associés ont une responsabilité illimitée. En cas d'insolvabilité, le client peut même se retourner contre les associés non fautifs. Dans le cas des sociétés à responsabilité limitée, il faut vérifier dans quelle mesure il existe une action personnelle éventuelle contre les administrateurs et les gérants. Sans entrer dans les détails de la théorie générale de la responsabilité des administrateurs et gérants, il est utile de rappeler que ceux-ci sont également solidairement responsables envers les tiers pour tout dommage résultant d'une infraction aux dispositions des L.C.S.C. ou des statuts de la société '"$. Dans ce cas également, celui qui intente l'action personnelle devra bien sûr aussi démontrer le lien causal existant avec son dommage '"-. c. La loi du 22 avril 1999 et la société professionnelle '"'] VAN SWEEVELT% Th&% o&c& p&,--& '"*] Voir plus loin en ce qui concerne le non!respect d'une obligation éventuelle d'inclure la respon! sabilité solidaire et personnelle dans les statuts& Si une telle situation se présentait% combinée à une lourde action en responsabilité et à l'insol! vabilité de la société% il n'existerait toujours pas de fondement juridique concluant pour intenter avec certitude une action civile à l'encontre du professionnel& Toutes les sanctions discipli! naires infligées post factum ne peuvent en soi pas y remédier& Il est encore possible% tel que VAN SWEEVELT le fait à juste titre remarquer% que le professionnel ait constitué une société sans en informer les autorités déontologiques& '"$] Voir: art& -( et "'( L&C&S&C& '"-] Voir e&a& GEENS% K& en LAGA% H&% Vennoot! schappen& Overzicht van rechtspraak % T&P&R& "##'% n "*(& '",] Loi du (( avril "### relative aux professions comptables et fiscales% M&B&% "" mai "###& '"+] (# juin "###& Le nouvel art. 32 de la loi du 22 avril 1999 '", stipule expressément: Chaque fois qu'une mission est confiée à une société (qui a la qualité d'expert-comptable et/ou de conseil fiscal), celle-ci est tenue de désigner parmi ses associés, gérants ou administrateurs un représentant-personne physique (qui a la qualité d'expert-comptable et/ou de conseil fiscal) qui est chargé de l'exécution de la mission au nom et pour compte de la société. Ce représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités civiles, pénales et disciplinaires que s'il exerçait cette mission en nom et pour compte propre, sans préjudice de la responsabilité solidaire de la société civile qu'il représente. Celle-ci ne peut révoquer son représentant qu'en désignant simultanément son successeur. La désignation et la cessation des fonctions du représentant permanent sont soumises aux mêmes règles de publicité que s'il exerçait cette mission en nom et pour compte propre. L'article 33 de la même loi ajoute : Les experts-comptables externes et les conseils fiscaux externes sont responsables de l'accomplissement de leur mission professionnelle conformément au droit commun. Il leur est interdit de se soustraire à cette responsabilité, même partiellement, par une convention particulière. Ils sont tenus de faire couvrir leur responsabilité civile professionnelle par un contrat d'assurance approuvé par le Conseil de l'institut. Le dernier article reprend en majeure partie l'article 84, al. 3 de la loi relative à la réforme du révisorat d'entreprises, tel que modifié par l'article 96 de la loi du 13 avril Seule est à présent légalement réglée l'obligation de s'assurer tandis qu'auparavant, seul le Conseil avait la possibilité d'imposer cette obligation. Ces dispositions de loi sont entrées en vigueur le jour de la publication de l'arrêté d'exécution du 4 mai 1999 au Moniteur belge '"+. A première vue, ce régime légal met un terme à tous les problèmes esquissés ci-avant, en réglant expressément la responsabilité de l'expert-comptable ou du conseil fiscal-personne Profession "*

15 physique qui contracte effectivement avec le client dans le cadre d'une société professionnelle. Cependant, le nouveau régime n'offre en soi aucune solution concluante. La loi ne précise pas clairement si la régime s'applique à chaque fois qu'un expert-comptable ou un conseil fiscal exerce ses activités dans le cadre d'une société professionnelle, ou s'il ne s'agit ici que des mandats spéciaux confiés à la société. L'article en question figure dans la loi sous le chapitre 3 qui régit de manière générale l'exercice de la fonction d'expert-comptable et/ou de conseil fiscal, ce qui laisserait supposer à première vue une portée générale. Il ressort toutefois des travaux préparatoires que le législateur s'est borné, dans son commentaire sur l'article, à signaler que cette disposition reprend ce qui est précisé à l'article 33 paragraphe 2 de la loi du 22 juillet 1953 '"#. Mais l'article 33 paragraphe 2 de la loi du 22 juin 1953 porte uniquement sur les "missions de contrôle, telles que visées à l'article 3 '(). Etant donné que le nouvel article 32 reprend dans son intégralité le texte de l'article 33 de la loi du 22 juillet 1953 et instaure en outre le même régime relatif au suivi des représentants, on ne peut qu'en conclure que le nouveau régime applicable à l'expert-comptable qui exerce sa fonction dans le cadre d'une société professionnelle ne s'applique qu'aux cas dans lesquels un mandat spécial est confié à une société. Même dans l'hypothèse (légale) où une mission de contrôle serait confiée à une société, on peut toujours se demander quelles seraient les conséquences si la société avait omis, conformément aux dispositions de la loi, de désigner un représentant. Comme déjà mentionné ci-avant, dans cette situation, mis à part le fait que les gérants ou administrateurs peuvent éventuellement être eux-mêmes cités en justice en raison de cette omission, le client pourra peut-être citer en justice, avec une chance de réussite raisonnable, l'expert-comptable qui a effectué la mission de facto. On pourra peut-être également concrétiser devant le tribunal le fait que, même si les conditions pour la désignation (interne) du représentant n'étaient pas remplies, le client pouvait au moins invoquer un lien contractuel direct avec cet expert-comptable. Une telle situation devra bien sûr toujours être appréciée au cas par cas. d. Conclusion générale Il est frappant de constater que, malgré l'évidence avec laquelle la doctrine accepte la responsabilité personnelle du professionnel-expert-comptable '(", aucun texte explicite réglant de manière générale cette responsabilité personnelle n'est disponible, même pas sur le plan déontologique. Dans la situation actuelle, l'action directe intentée contre l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal qui, en dehors de l'hypothèse des mandats spéciaux, a travaillé dans le cadre d'une société professionnelle, n'est pas du tout évidente, et le client devra parfois se servir, post factum, d'une plainte déontologique pour unique menace. Depuis la nouvelle loi du 22 avril 1999, il existe toutefois un régime explicite pour ce qui concerne la responsabilité dans le cadre des mandats spéciaux. L 7. La responsabilité contractuelle et le droit de rétention orsqu'il n'est pas rémunéré, l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal peut-il exercer un droit de rétention sur les pièces de son client qui sont en sa possession? '(( En droit civil, les conditions d'application ne portent guère à contestation. Elles se résument aux principes suivants '(' : - le professionnel doit pouvoir prouver que le client n'a pas payé au moment convenu, sans que celui-ci ne puisse invoquer lui-même l' "exceptio non adimpleti contractus"; - un lien juridique doit exister entre les prestations réciproques mutuelles '(* ; - le recours au droit de rétention doit toujours s'opérer conformément aux principes de bonne foi, ce qui implique en tout cas qu'il faut pouvoir reprocher au client un manquement grave et que l'expert-comptable doit prévenir au préalable son client de son intention. Il est capital de préciser que même en droit civil pur et dans le respect de ces principes, il faut faire preuve de la plus grande prudence lorsque le droit de rétention s'exerce sur des pièces indispensables au débiteur pour satisfaire ultérieurement à ses obligations légales '"#] Exposé des Motifs du projet de loi relatif aux professions fiscales et comptables% Doc& parl&% Chambre% "##+!##% n "#('/"% "*& '()] alle controle opdrachten met betrekking tot boekhoudkundige staten van ondernemingen% verricht met toepassing van of krachtens de wet & '("] On ne connaît encore que peu ou pas de doctri! ne relative à la situation du conseil fiscal tra! vaillant dans un lien de société professionnelle& '((] Cette question comprend le droit de rétention "au sens large"% à savoir le droit de reporter la restitution d'un objet en vertu du droit de ré! tention proprement dit (rétention pure en de! hors de tout lien contractuel) ou en vertu de l' "exceptio non adimpleti contractus" (lors de l' exécution d'un contrat)& '('] Voir: X&% " La responsabilité civile et pénale de l expert!comptable externe"% I&E&C&% "#++% +; CHRISTIAENS% A&% La responsabilité civile de l expert!comptable% IEC% "#+,% (-& '(*] Cass&, octobre "#,-% Arr& Cass&% "#,,% ",'& "$ Profession

16 ou sur des pièces qui doivent être utilisées dans des procédures judiciaires. Dans ces circonstances, l'exercice du droit de rétention est susceptible d'entraîner un dommage considérable au client. Le professionnel devra, par la suite, attendre le jugement du tribunal quant à la légitimité de son intervention. D'un point de vue purement civil, il paraît d'évidence recommandable, si l'expert-comptable ou le conseil fiscal souhaite exercer son droit de rétention, de porter l'affaire dans les plus brefs délais devant le juge des référés, afin que celui-ci statue, du moins provisoirement, sur la légitimité du droit de suspension. La jurisprudence paraît exprimer une grande réserve à cet égard '($, même si une distinction est opérée depuis longtemps entre, d'une part, les pièces que le professionnel a lui-même établies (et pour lesquelles un droit de rétention sera plus facilement accordé) et, d'autre part, les pièces que l'expert-comptable détenait simplement pour l'exercice de ses activités. Dans une jurisprudence plus récente, l'application du droit de rétention a même été interdite pour ce qui concerne le projet de comptes annuels établi par un expert-comptable '(-. Le tribunal pourra en outre toujours tenir compte à bon droit de l'interdiction déontologique de l'exercice du droit de rétention. Toutefois, d'un point de vue déontologique, l'i.e.c. a d'emblée adopté une attitude plus sévère encore. Initialement, l'i.e.c. conseillait expressément aux membres de ne pas exercer un droit de rétention sur des ouvrages et des documents de clients. De même qu'il recommandait initialement d'amener le juge des référés à émettre le plus rapidement possible une décision '(,. Dans l'intervalle, les règles déontologiques ont été davantage délimitées en ce sens que la rétention de pièces sera toujours considérée comme une faute déontologique '(+. Une comparaison peut en l'occurrence être établie avec la profession d'avocat. En effet, l'interdiction de rétention du dossier du client a progressivement été intégrée dans les règles déontologiques. Etant donné qu'un manquement déontologique peut également être considéré comme une faute civile '(#, cette réglementation déontologique sévère entrave également l'admissibilité du droit de rétention au niveau du droit civil. L'art. 26 de l'a.r. du 1er mars 1998 impose à présent expressément à l'expert-comptable externe l'obligation de remettre immédiatement au client, à sa demande, tous les livres et documents qui lui appartiennent ''). On constate une plus grande indulgence pour d'autres applications de l'exceptio non adimpleti contractus, à savoir le refus d'exécuter des obligations lorsque le client ne respecte pas lui-même ses obligations. Ici aussi, il faut faire preuve de la plus grande prudence, en particulier pour ce qui est de l'expiration éventuelle de délais. Une fois de plus, une notification écrite faite dans les délais sera essentielle. '($] Dans une ordonnance du juge des référés% le Président a argumenté que "la possibilité de l'ex! pert!comptable de ne pas restituer certains do! cuments à son client% entache dans une large mesure la réputation de la confiance absolue souhaitable et requise pour cette profession&" (Réf& Liège (( septembre "##'% J&L&M&B&% "##*% ')#)& L'expert!comptable a été condamné à res! tituer les documents sous peine d'une astreinte de ") ))) BEF par jour de retard& '(-] Voir: X& L expert!comptable et le droit de réten! tion % IEC!Info% "##-% $/"& '(,] Voir: X&% "La responsabilité civile et pénale de l expert!comptable externe"% I&E&C&% "#++% #& '(+] X&% "L expert!comptable et le droit de rétention"% IEC!Info% "##'% "(/'& '(#] Cfr ci!dessus& '')] Art& (- de l'a&r& du "er mars "##+ fixant le règle! ment de déontologie des experts!comptables% M&B&% '" mars "##+& ''"] Loi du ") juin "##+ modifiant certains disposi! tions en matière de prescription% M&B&% ", juillet "##+& ''(] L'art& ((-( C&civ& est modifié en ce sens que seules les actions réelles sont prescrites après l'écoulement d'une période de trente ans& '''] Ainsi introduit par l'art& "er loi du "# février "##)% M&B&% ') mai "##)& 8. La prescription de droit civil L a loi du 10 juin 1998 ''" a modifié la prescription de droit civil en profondeur. Cette loi prévoit pour toutes les actions personnelles ''(, par l'introduction d'un nouvel art. 2262bis C.civ., une prescription de dix ans, au lieu de l'ancienne prescription trentenaire de droit commun. Je reviendrai plus loin sur le sujet des dérogations en ce qui concerne les actions extra-contractuelles en dommages et intérêts. En dehors de cette prescription de droit commun, l'art. 2276ter C.civ. ''' intéresse encore également l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal. Avant la modification de loi du 10 février 1990, toutes les prestations de l'expert-comptable relevaient de la responsabilité trentenaire ordinaire (de l'époque), étant donné qu'il n'existait aucune prescription spéciale. L'article 2276ter C.civ. précise à présent au paragraphe 1 que "les experts sont déchargés de leur responsabilité professionnelle et de la conservation des pièces dix ans après l'achèvement de leur mission ou, si celle-ci leur a été confiée en vertu de la loi, cinq ans après le dépôt de leur rapport. Cette prescription n'est pas applicable lorsque l'expert a été constitué expressément dépositaire de pièces déterminées". Il ne fait aucun doute que les experts-comptables et/ou les conseils fiscaux relèvent de la notion d' "experts" et que l'article susmentionné leur est applicable. Quelques problèmes d'interprétation ont fait l'objet d'une discussion juste après l'entrée en vigueur de l'art. 2276ter C.civ. On se demandait tout d'abord si le délai réduit s'ap- Profession "-

17 pliquait uniquement à la responsabilité contractuelle ou s'il s'appliquait également à la responsabilité extra-contractuelle. En ce qui concerne le délai réduit pour la responsabilité professionnelle des avocats ''*, on admet que le législateur visait uniquement la responsabilité contractuelle ''$. Il y a toutefois lieu d'opérer une distinction en ce qui concerne la responsabilité professionnelle des experts entre les experts qui ont été désignés par les parties et ceux qui ont été désignés par le juge. Dans le premier cas, il est évident que seule la responsabilité contractuelle est visée ''-. Dans le cas où l'expert a été désigné par le juge, une responsabilité contractuelle ne serait pas possible '',. Le nouvel article ne serait donc applicable qu'aux actions en responsabilité portant sur des fautes se trouvant dans un "rapport direct" avec l'exécution de la mission imposée par le juge. Toutes les autres actions intentées par rapport à des fautes qui n'ont été commises que "suite à" l'exécution de la mission relèvent toujours de la prescription de droit commun de l'art. 2262bis C.civ ''+. Un deuxième problème d'interprétation se pose lorsque l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal tombe sous la prescription de 5 ans ''#, ou la prescription de 10 ans '*). Dans les commentaires originels, les opinions à ce sujet étaient très partagées. Le problème se résume à la question de savoir quand une mission est confiée à l'expert "en vertu" de la loi, ce qui limiterait sa responsabilité à 5 ans "après le dépôt de son rapport". Dans le commentaire ci-dessus, COLLE plaidait pour une interprétation très prudente '*". Selon l'auteur, l'article 2276ter, alinéa 1er, 2 vise uniquement les missions d'expertises qui sont imposées aux parties par un texte de loi. L'expert ne peut dès lors plus invoquer que la prescription abrégée de 5 ans lorsqu'il s'agit d'une mission obligatoire pour les parties. L'auteur énumère également quelques exemples d'expertises ordonnées par la loi '*(. On retrouvait face à cette interprétation restrictive la recommandatation de l'i.e.c. '*' selon laquelle l'article 2276ter visait toutes les missions appartenant au monopole légal de la profession: "les missions privées ou judiciaires, les missions en application de l'art. 64, par. 2 des L.C.S.C. et a fortiori les mandats spéciaux, cités dans la même loi, qui ont expressément été réservées aux experts-comptables" '**. Pour sa part, l'i.r.e., confronté à cette problématique, tenta au départ de temporiser, contrairement à l'i.e.c. '*$. Il est assez singulier de constater que jusqu'à présent, aucune décision de principe n'est encore connue concernant cette problématique tandis qu'aucune suite n'a été donnée à cette controverse dans la doctrine. De même, la nouvelle loi du 10 juin 1998 dont question cidessus ne change rien à l'art. 2276ter C.civ. La prudence est donc de rigueur: puisque l'art. 2276ter, alinéa 1er, 2 sera vraisemblablement interprété de façon restrictive par le tribunal, il est recommandable de prendre les précautions nécessaires contre d'éventuelles actions en responsabilité contractuelle pendant 10 ans. Cette mesure peut revêtir toute son importance principalement en ce qui concerne la conservation des documents. Répétons encore en passant que lorsque l'expert-comptable ou le conseil fiscal est expressément chargé de la conservation de certains documents, la prescription spéciale (donc courte) de l'art. 2276ter C.civ. ne s'applique pas intégralement. ''*] Art& ((,-bis C&civ& ''$] STERCKX D&% "Premier commentaire sur l'article ((,-bis du Code Civil"% J&T&% "#+$% $'*% n +; VAN OEVELEN A&% "Algemeen overzicht van de be! vrijdende verjaring en de vervaltermijnen in het Belgische Privaatrecht"% T&P&R&% "#+,% ",#$& ''-] COLLE Ph&% Eerste commentaar bij het nieuwe artikel ((,-ter B&W&% R&W&% "##)!#"% ""$& '',] Contra: CHRISTIAENS% A&% La responsabilité ci! vile de l expert!comptable% IEC% "#+,% p&'"& ''+] En ce compris la distinction entre les actions contractuelles et extra!contractuelles& En ce qui concerne les actions extra!contractuelles% voir ci!dessous& ''#] Art& ((,-ter% al&"% ( C&civ& '*)] Art& ((,-ter% al&"% " C&civ& '*"] COLLE% Ph&% "Eerste Commentaar bij het nieuwe artikel ((,-ter B&W&"% R&W&% "##)!#"% ""$& '*(] P&ex& le rapport relatif à l'apport en nature% im! posé par l'article (#bis des L&C&S&C& '*'] Voir e&a& X&% "Prescription de la responsabilité des experts"% IEC!info% - septembre "##*% "-/*!$& '**] Voir aussi : Rapport annuel I&E&C&% "##)% ",#& '*$] Voir: Rapport annuel I&R&E& "##)% "--& ", Profession

18 A IV& LA RESPONSABILITÉ EXTRA!CONTRAC! TUELLE DE L EXPERT!COMPTABLE ET DU CONSEIL FISCAL A& Introduction partir du moment où l'on part du principe que l'expert-comptable externe et/ou le conseil fiscal externe exercera presque toujours son activité dans un quelconque lien contractuel '*-, la question de la responsabilité extra-contractuelle du professionnel obéira aux règles du concours et de la coexistence d'une action contractuelle avec une action extra-contractuelle '*,. Etant donné la complexité de cette problématique du droit des obligations, nous nous limiterons ici à citer quelques principes très généraux. Par "concours", il faut entendre en premier lieu la possibilité pour le cocontractant d'intenter à l'encontre de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal, outre une action sur une base contractuelle, une autre action sur une base extra-contractuelle. Mais vu le peu d'intérêt réel qu'elle présente, nous ne nous attarderons pas sur la question. La règle générale dit que le cocontractant ne pourra exiger aucune réparation en vertu des articles 1382 C.civ. et suiv. lorsque le dommage découle exclusivement d'un manquement à l'exécution du contrat, excepté si le manquement contractuel est également réprimé par voie pénale '*+!'*#. '*-] Voir ci!dessus: la réserve formulée à cet égard lorsque l'expert!comptable agit en qualité d'ex! pert judiciaire& '*,] Art& "'+( et suiv& C&civ& '*+] Cass& "- mai "#,*% Arr& Cass&% "#,*% ")**; VAN! DENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE% M et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit onrecht! matige daad"% T&P&R&% "#+)% p&"*-"!"*-'% n (*(& '*#] Dans cette optique% le cocontractant pourrait par exemple intenter une action extra!contrac! tuelle contre l'expert!comptable pour cause de violation du secret professionnel& '$)] Par coexistence % on entend en outre la possibi! lité d'intenter une action contractuelle en même temps qu'une action que l'un des contractants pourrait intenter contre l'agent d'exécution de son cocontractant& Dans ce cas% nous pouvons à nouveau faire référence à l'hy! pothèse susmentionnée du client qui a contrac! té avec une société professionnelle% mais qui en! tend attaquer% outre la société elle!même% éga! lement le professionnel à titre personnel& '$"] Voir: VAN OEVELEN% A&% De civielrechtelijke aansprakelijkheid van de belastingconsulent % T&Fisc&R&% "#+,% n '#; JOSEPH% G&% De aanspra! kelijkheid van fiscale consulenten % R&W&% "#+,! ++% "($#& Par "coexistence", il faut entendre (entre autres '$) ) la possibilité pour un tiers d'intenter lui-même une action sur la base de la responsabilité extra-contractuelle, en dépit du fait que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal ait exercé son activité dans un lien contractuel. Par "tiers", il faut entendre "quiconque ne se trouvait pas, pour le dommage découlant de l'acte, dans un quelconque lien contractuel avec l'expert-comptable ou le conseil fiscal '$". A cet égard, songeons d'abord à la situation dans laquelle le cocontractant de l'expertcomptable et/ou du conseil fiscal est déclaré en faillite ou est apparu insolvable et dans laquelle les personnes octroyant un crédit ou les organismes financiers, par exemple, entendent prouver avoir subi un dommage par la manière dont le professionnel a exécuté sa mission pour le failli. Nous expliquerons brièvement ci-dessous si une telle action est possible. Nous évoquerons d'abord les différences principales entre les actions fondées sur la responsabilité contractuelle, d'une part, et sur la responsabilité extra-contractuelle, d'autre part. Profession "+

19 B& différence générale entre la responsabilité contractuelle et extra!contractuelle L es différences recensées ci-dessous semblent être les plus évidentes, mis à part le fait que la responsabilité contractuelle ne peut être invoquée que par le cocontractant. Cependant, il ressort également de la jurisprudence et de la doctrine qu'il ne faut pas accorder trop d'importance à ces différences car en pratique, le juge les atténue ou les relativise souvent et à juste titre. 1. La faute E n principe, dans le cas de l'acte irrégulier, le critère est celui de la faute la plus légère ou culpa levissima, alors que la responsabilité contractuelle n'est mise en cause que par la culpa levis in abstracto, ou la faute légère ordinaire, comme il est décrit ciavant. On observe souvent à juste titre '$( qu'il est rarement aisé d'opérer la distinction entre les deux fautes qui, dans la pratique, tend à s'estomper. C'est surtout pour la responsabilité professionnelle que les deux critères semblent rarement aisés à distinguer, et en matière d'actions extra-contractuelles, il paraît préférable d'appliquer, fût-ce implicitement, le critère du "professionnel normalement prudent et diligent". Puisque l'expertcomptable et/ou le conseil fiscal normalement prudent et diligent n'est pas "superman", la faute la plus légère ne lui sera pas imputée '$'. Pour ce qui est de la faute extra-contractuelle, on admet également qu'un bon exercice de la profession va de pair avec une libre marge d'appréciation autorisant erreurs ou fautes d'appréciation, sans qu'une responsabilité ne puisse en découler '$*. 2. Le lien causal L es conséquences d'un acte irrégulier ne se résument pas à la seule réparation du dommage causé directement par cet acte, mais aussi à celle de tout le dommage causé indirectement: il suffit que la partie préjudiciée prouve l'existence d'un lien démontrant le caractère de nécessité entre la faute et le dommage, ce qui revient à prouver que sans la faute, le dommage ne se serait pas produit tel qu'il s'est produit concrètement et effectivement. La responsabilité contractuelle ne donne en revanche lieu qu'à la réparation du dommage immédiat et direct résultant de l'inexécution contractuelle '$$. Dans la pratique, il est fréquent que cette distinction s'estompe également, en raison du fait que la jurisprudence intègre, au travers de nombreuses théories de la "causalité", une sorte de "principe de raison" en matière de reconnaissance d'un lien causal entre une faute et le dommage causé indirectement '$-. Tant pour une faute contractuelle que pour une faute extra-contractuelle, on vérifiera sur la base du critère de raison si le dommage se serait ou non produit sans la faute '$,. 3. Le dommage A lors que la responsabilité extra-contractuelle entraîne la réparation du dommage dans son intégralité, l'inexécution contractuelle a pour seul effet la réparation du dommage prévisible '$+ au moment de la conclusion du contrat, excepté en cas de faute intentionnelle '$#. Le dommage à indemniser consiste en la perte subie et le manque à gagner '-). Dans ce cadre également, la jurisprudence tendra souvent vers une forme d'égalité de droits '-", par confrontation au critère de raison. En règle générale, on peut dès lors conclure que l'appréciation de fait du juge entendez: le principe de raison relativisera largement ces différences - à première vue considérables et ce, selon chaque cas particulier. Nous nous bornons ci-dessous à commenter les questions de savoir dans quelles circonstances l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal commet précisément une faute extra-contractuelle qui peut éventuellement mettre en cause sa responsabilité à l'égard de tiers. '$(] NELISSEN% J&M&% De gemeenrechtelijke aanspra! kelijkheid van de accountant% Limburgse Vereni! ging van Accountants% journée d'étude du ") oc! tobre "##(% p&(& '$'] Voir: VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKEN! BORNE% M et HAMELINK% P&% "Aansprakelij! kheid uit onrechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% p&""-(% n "$; VANDENBERGHE% H&% "De grond! slag van de contractuele en extracontractuele aansprakelijkheid voor eigen daad"% T&P&R&% "#+*% n $& '$*] VANDENBERGHE% H&% VAN QUICKENBORNE% M et HAMELINK% P&% "Aansprakelijkheid uit on! rechtmatige daad"% T&P&R&% "#+)% p&""-*% n "-& '$$] Art& ""$" C&civ& '$-] Nous pensons par exemple à la théorie de la "cause adéquate"% comme relativisation de la "théorie de l'équivalence" traditionnelle& '$,] VAN OMMESLAGHE% P&% "Sancties bij contrac! tuele wanprestaties"% T&P&R&% "#+*% n $(& '$+] Seule l'existence du dommage doit être prévi! sible% pas nécessairement sa portée& Cass& $ janvier "#-(% Pas&% "#-(% I% $'")& '$#] Art& ""$) C&civ& '-)] Art& ""*# C&civ& '-"] VAN OMMESLAGHE% P&% "Sancties bij contrac! tuele wanprestaties"% T&P&R&% "#+*% n $'& "# Profession

20 C& Dans quelles circonstances l expert!comptable et/ou le conseil fiscal commet!il une faute extra! contractuelle? 1. Règles générales L e fait qu'une infraction à l'obligation générale de prudence et de diligence suppose également un manquement à une obligation contractuelle n'empêche pas que l'auteur de cette faute soit extra-contractuellement responsable du dommage ainsi causé à un tiers '-(. Il suffit à cet effet que la faute contractuelle puisse être qualifiée de "comportement social imprudent et négligent" au sens des art et suiv. C.civ. '-'. Le principe susvisé est dénommé "règle de coexistence" entre les responsabilités contractuelle et extra-contractuelle '-*. Outre la violation de la norme générale de prudence et de diligence, toute infraction à une règle de droit est également considérée comme une faute au sens de l'art C.civ. Autrement dit, toute infraction à une prescription légale '-$ suffit à retenir éventuellement une faute extra-contractuelle '--. C 2. Contenu concret omme en matière de responsabilité contractuelle, l'éventuelle faute extra-contractuelle de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal dans l'exercice de sa profession peut être confrontée à une série de normes plus concrètes. A cet égard se pose systématiquement la question de savoir si la simple infraction à une telle norme est suffisante pour retenir une faute extra-contractuelle dans le chef du professionnel. Généralement, il convient de se reporter à ce qui a déjà été dit précédemment sur la responsabilité contractuelle. a. Infraction aux normes générales et particulières de révision? '-(] Cass&% (" janvier "#++% Arr& Cass&% "#+,!++% -*" et R&W&% "#++!+#% -,$% note E& DIERICKX; dans le même sens: Cass&% "" juin "#+"% Arr& Cass&% "#+)! +"% ""-+ et R&W&% "#+"!+(% ",*+ avec note& '-'] Voir: VAN OEVELEN% A&% De civielrechtelijke aansprakelijkheid van de belastingconsulent % T&Fisc&R&% "#+,% n *) '-*] KRUITHOF% R&% "Verbintenissen"% T&P&R&% "##*% I% *#"& '-$] P& ex& toute omission d'une mention légalement prescrite dans un rapport& '--] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l ab! sence de rapports ainsi que les défauts de rédac! tion ou la remise tardive de rapports concernant l assemblée générale"% L Expert!Comptable belge% "##*% ((& '-,] CORNELIS% L&% Beginselen van het Belgisch bui! tencontractuele aansprakelijkheidsrecht% Maklu% Anvers% "#+#% n "$)& '-+] Cf& ci!dessus& '-#] Cf& ci!dessous& Voir également les considéra! tions susmentionnées relatives à la notion de "contrôle marginal"& ',)] VAN OMMESLAGHE% P&% La responsabilité des professionnels de la comptabilité et de la révi! sion comptable% Centre des Facultés Universi! taires Catholiques pour le recyclage en droit% p&'& ',"] TILLEMAN% B&% "Les sanctions réprimant l ab! sence de rapports ainsi que les défauts de rédac! tion ou la remise tardive de rapports concernant l assemblée générale"% L Expert!Comptable belge% "##*% (*& Les normes de révision générales et particulières ne sont généralement pas considérées comme des règles de droit réelles, si bien que l'infraction aux normes n'implique pas automatiquement l'existence d'une faute '-,. Comme exposé ci-avant en matière de responsabilité contractuelle, ces normes peuvent d'évidence être utiles afin de déterminer comment un expert-comptable et/ou conseil fiscal normalement prudent et diligent agirait dans les mêmes circonstances '-+, ce pour établir, le cas échéant, une faute extra-contractuelle. b. Fautes d'appréciation? Les fautes d'appréciation de l'expert-comptable et/ou du conseil fiscal dans l'exercice de sa profession sont susceptibles de répondre intégralement aux considérations émises précédemment en matière de responsabilité contractuelle. En dépit de la norme théoriquement plus stricte à laquelle doit être confrontée la responsabilité extra-contractuelle, l'appréciation d'un tel manquement ne paraît faire l'objet que d'une distinction minime, voire d'aucune distinction. Le "contrôle marginal" qui confère au professionnel une marge de liberté dans l'exercice de ses activités contractuelles '-# - paraît tout aussi bien admis comme méthode d'appréciation de la faute extra-contractuelle. c. Infraction aux normes déontologiques? La réponse à cette question semble soulever bon nombre de contestations. De nombreux auteurs semblent vouloir admettre que l'infraction à une norme déontologique constitue automatiquement une faute dans le chef du contrevenant au sens de l'art C.civ. ',). Dans l'article qu'il a consacré aux sanctions réprimant l'absence de rapports concernant l'assemblée générale, TILLEMAN adopte un point de vue plus prudent ',", qui paraît davantage acceptable. Au même titre que la responsabilité contractuelle, l'application d'une condamnation disciplinaire doit être considérée comme une indication importante du fait que l'expert-comptable et/ou le conseil fiscal n'a pas agi comme aurait agi un professionnel normalement prudent et diligent. En effet, puisque d'un point de vue Profession ()

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