Les déclinaisons de la notion de redevance selon l impôt de la partie XIII : Restrictions au concept élargi de redevance

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1 Les déclinaisons de la notion de redevance selon l impôt de la partie XIII : Restrictions au concept élargi de redevance Pierre Gonthier* ABSTRACT An article by this author in the preceding issue of this journal studied the expanded concept of royalty under the Income Tax Act. This article continues the study by examining, with specific reference to the new economy and electronic commerce, the restrictions to this expanded concept found in subparagraphs 212(1)(d)(vi), (ix), and (x), as well as the administrative exception granted by the Canada Customs and Revenue Agency for the sale of so-called shrink-wrapped software. The author also analyzes subsection 212(5) and the amendments brought about by the legislative proposals of December 20, Following an overview of the main conclusions of the OECD with respect to the characterization of income derived from electronic commerce, conclusions are drawn regarding the lack of internal neutrality of the part XIII regime as it applies to the taxation of income derived from cross-border electronic commerce. In particular, in light of the OECD s observations, the author suggests that only payments related to the commercial exploitation of intellectual property should be subject to withholding tax. Finally, he proposes to widen the subparagraph 212(1)(d)(vi) exemption to include not only payments made in respect of the production or reproduction of a work, but also those made in respect of its distribution and broadcast, by telecommunication or other means. PRÉCIS Partant de notre étude de la notion élargie de redevance, ce texte examine successivement, avec un regard attentif porté sur la nouvelle économie et le commerce électronique, les restrictions apportées à cette notion par les sous-alinéas 212(1)d)(vi), (ix) et (x), de même que l exception administrative consentie par l Agence des douanes et du revenu du Canada pour la «vente» de logiciels emballés sous pellicule («shrink-wrapped»). L auteur complète ce texte par une analyse du paragraphe 212(5) et des amendements mis de l avant à son endroit par les Propositions législatives du 20 décembre Après un survol des principales conclusions de l OCDE en matière de classification du revenu tiré du commerce électronique, des conclusions sont formulées à l endroit de la neutralité interne du régime de la partie XIII quant à l imposition des revenus tirés du commerce électronique transfrontalier. En particulier, des propositions sont mises de * Avocat, Montréal. (2003) vol. 51, n o

2 2120 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 l avant afin d adapter à la fois la notion élargie de redevance et l exception pour droit d auteur, de manière à restaurer la neutralité interne du régime. Plus précisément, l auteur s inspire des réflexions de l OCDE et suggère que seuls les paiements reliés à l exploitation commerciale de la propriété intellectuelle soient assujettis à une retenue fiscale. Enfin, il propose d élargir l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi) afin d y inclure, en plus des paiements faits au titre de la production ou de la reproduction d une œuvre, ceux qui sont faits au titre de sa distribution et de sa diffusion, par télécommunication ou autrement. MOTS CLÉS : RETENUE FISCALE REDEVANCE LOYER COMMERCE ÉLECTRONIQUE PROPRIÉTÉ INTELLECTUELLE COMMISSIONS ROYALES SOMMAIRE Introduction 2121 Restrictions à la notion étendue de redevances 2121 Le sous-alinéa 212(1)d)(vi) : Droits d auteur 2121 Redevances, non pas loyers 2122 Paiement lié à un droit d auteur 2123 Production ou reproduction d une œuvre 2126 Œuvres littéraire, dramatique, musicale ou artistique 2128 Cas particulier des paiements de logiciels 2129 Le sous-alinéa 212(1)d)(ix) : Loyer pour utilisation à l étranger d un bien corporel 2146 Le sous-alinéa 212(1)d)(x) : Dépenses liées à l exploitation d une entreprise à l étranger 2148 Le sous-alinéa 212(1)d)(xii) : Conciliation de l alinéa 212(1)d) et du paragraphe 212(5)? 2150 Le paragraphe 212(5) : Le cinémascope et la télévision 2154 Alinéa 212(5)a) : Les films cinématographiques 2157 Alinéa 212(5)b) : La télévision ou des films pour la télévision? 2158 Propositions législatives du 20 décembre Incidence des conventions fiscales dans la taxation du commerce électronique transfrontalier 2162 Les établissements stables, les bénéfices d entreprises et les redevances 2165 Les modifications aux commentaires sur la notion d établissement stable 2170 Le rapport sur la classification des paiements 2172 Paiements pour l usage d un droit d auteur 2173 Rémunération du savoir-faire 2173 Paiements pour l usage d un équipement industriel, commercial ou scientifique 2174 Rémunération pour services techniques, de gestion ou de conseil 2176 Paiements mixtes 2177 Classification des paiements de 28 transactions types 2177 Bilan des travaux de l OCDE sur la taxation du commerce électronique transfrontalier 2180 Conclusions 2182 Le paiement versé sous forme de redevance, de loyer ou de paiements similaires 2183

3 retenue fiscale sur redevance : exclusions particulières 2121 Le paiement réputé versé au titre de redevance 2184 Le paiement exempté 2185 Réflexions sur la politique fiscale 2187 INTRODUCTION Cet article constitue la deuxième partie d une publication sur la notion de redevance dans le cadre de l impôt de la partie XIII 1. Dans la première publication intitulée «Les déclinaisons de la notion de redevance selon l impôt de la partie XIII : Redevance et concept élargi de redevance 2», nous avons effectué une étude approfondie du concept élargi de redevance qui se trouve à l alinéa 212(1)d). Nous nous penchons à présent sur les restrictions au concept élargi de redevance des sous-alinéas 212(1)d)(vi), (ix) et (x). De plus, nous étudierons la portée du paragraphe 212(5) vu la proche intégration de cette disposition à l alinéa 212(1)d). Ces partis pris s expliquent par l intérêt que nous portons à l application de ces notions dans le contexte de la nouvelle économie, plus particulièrement du commerce électronique. C est pourquoi nous passerons ensuite à une recension des travaux de l Organisation de coopération et de développement économiques (l OCDE) afin d en dégager quelques éléments de comparaison qui nous permettront de conclure sur l ensemble de nos réflexions au terme des deux parties de notre publication. RESTRICTIONS À LA NOTION ÉTENDUE DE REDEVANCES Ayant décrit dans notre première publication l acception étendue de la notion de redevance, de loyer et de paiements similaires, il convient maintenant d étudier à l inverse les choix que le législateur a posés en restreignant ce domaine d application très étendu dans certaines circonstances particulières. Le sous-alinéa 212(1)d)(vi) : Droits d auteur Malgré l apparente simplicité de son libellé, le sous-alinéa 212(1)d)(vi) a fait couler beaucoup d encre et constitue un élément central dans la taxation des paiements faits à des non-résidents dans le cadre du commerce électronique. Il se lit ainsi : (vi) d une redevance ou d un paiement semblable à l égard d un droit d auteur au titre de la production ou de la reproduction d une œuvre littéraire, dramatique, musicale ou artistique. 1 Loi de l impôt sur le revenu, LRC 1985, c. 1 (5 e suppl.), telle que modifiée («la Loi»). À moins d indication contraire, les renvois législatifs dans cet article sont à la Loi. 2 Pierre Gonthier, «Les déclinaisons de la notion de redevance selon l impôt de la partie XIII : Redevance et concept élargi de redevance» (2003) vol. 51, n o 5 Revue fiscale canadienne

4 2122 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 Vu l importance de cette exception, nous discuterons des conditions générales d application de ce sous-alinéa puis nous nous pencherons sur l étude de son interprétation dans le cadre des paiements versés en contrepartie de logiciels. La structure générale du sous-alinéa 212(1)d)(vi) précise en quatre temps la portée de l exemption qu il incarne. En premier lieu, le sous-alinéa adresse uniquement les redevances et les paiements semblables sans paradoxalement mentionner les loyers ou ceux semblables aux loyers. Deuxièmement, il énonce que ce paiement de redevance au sens large doit être à l égard d un droit d auteur. Troisièmement, ce droit d auteur doit viser uniquement la production ou la reproduction d une œuvre. Finalement, cette œuvre doit être soit une œuvre littéraire, dramatique, musicale ou artistique. Voyons à présent comment interpréter ces différents composants. Redevances, non pas loyers Doit-on attacher une importance au fait que cette exemption ne s adresse pas aux loyers ou aux paiements similaires? Nous l avons vu plus tôt, un loyer est toujours payé en vertu d un bail, qui est un contrat nommé, alors qu une redevance n est que l appellation générique d un type de paiement. Ces définitions ne sont pas mutuellement exclusives 3. À titre d exemple, une redevance fixe pour la concession d une licence exclusive d une durée limitée possède plusieurs des caractéristiques essentielles d un loyer : elle procure au concessionnaire la jouissance exclusive de quelque chose pour une période de temps déterminée, moyennant le versement d une contrepartie prédéterminée 4. Inversement, le contrat de louage doit avoir pour objet un bien meuble ou immeuble 5. Cette définition n exclut donc pas les biens meubles incorporels qui peuvent faire l objet d un droit d auteur. Toutefois, comme la notion de redevance est plus large que celle de loyer, nous ne pensons pas que la simple absence de la mention de loyer au libellé du sousalinéa 212(1)d)(vi) suffise à elle seule pour exclure de l exemption les paiements de loyers reliés à un droit d auteur qui satisfait par ailleurs aux autres conditions de cette disposition. 3 Nous tenons pour acquis que l expression «redevance ou d un paiement semblable» au sousalinéa 212(1)d)(vi) et à la partie introductive de l alinéa 212(1)d) doivent recevoir le même sens. Voir à cet effet Angoss International Limited c. La Reine, 99 DTC 567, au paragraphe 20 (CCI). 4 Malgré certaines ressemblances au bail, la licence n en possède pas tous les éléments. Voir à ce sujet Sandra Hassan, «Recherche en bijuridisme et fiscalité : 2000 à 2002» ( ) vol. 22, n o 4 Revue de planification fiscale et successorale , à la p Voir aussi, le texte de Pascale Laroche, «La Loi sur la taxe d accise et l application du concept de licence de la common law dans un contexte de droit civil québécois», dans L harmonisation de la législation fédérale avec le droit civil de la province de Québec et le bijuridisme canadien, Recueil d études en fiscalité (Montréal : Association de planification fiscale et financière, 2002), 8: Code civil du Québec, LQ 1991, c. 64 («CcQ»), article 1851.

5 retenue fiscale sur redevance : exclusions particulières 2123 Paiement lié à un droit d auteur L exemption prévue au sous-alinéa 212(1)d)(vi) ne vaut que dans la mesure où le paiement est fait à l égard d un droit d auteur. Ce langage suggère un certain degré de connexité entre les deux. Dans sa version anglaise, l utilisation de l expression «in respect of» indique qu elle doit recevoir la portée la plus large qu il soit 6. On peut donc conclure à ce titre que l exemption n exige pas que le paiement soit exclusivement ou directement lié à un droit d auteur, mais simplement qu il existe une relation entre les deux. Ceci nous amène donc à examiner en quoi consiste un droit d auteur. Lorsqu il parle de droit d auteur, le sous-alinéa 212(1)d)(vi) fait référence à cette notion, telle que codifiée dans la Loi sur le droit d auteur 7, et non pas à un concept général 8. Le principal objet du droit d auteur est la protection des droits d exploitation des œuvres qui bénéficient du droit d auteur 9. Les œuvres protégées sont toutes les œuvres littéraires, dramatiques, musicales ou artistiques originales 10. La qualité ou la légalité d une œuvre n est pas pertinente pour avoir droit à la protection de la LDA, pas plus que la technologie utilisée pour la créer 11. L article 2 LDA stipule que le droit d auteur comporte divers droits qui varient selon le mode d expression de l auteur. Le droit d auteur s entend donc de droits 6 Dans Nowegijick c. La Reine, [1983] 1 RCS 29, à la p. 39, la Cour suprême a indiqué que cette expression devait recevoir le sens le plus large : «The words in respect of are, in my opinion, words of the widest possible scope. They import such means as in relation to, with reference to or in connection with. The phrase in respect of is probably the widest of any expression intended to convey some connection between two related subject matters.» Dans le contexte plus particulier du sous-alinéa 212(1)d)(vi), voir sous les rubriques «L arrêt Angoss» et «L arrêt Syspro», infra, aux pp , les commentaires sur les arrêts Angoss et Syspro Software Ltd. c. La Reine, 2003 TCC 498; désistement des appellants en cour fédérale d appel, le 3 octobre 2003, dossier n o A LRC 1985, c. C-42, telle que modifiée («LDA»). Cette loi remonte à 1921 et s inspire d une loi sur le droit d auteur du Royaume-Uni de 1911 : Copyright Act, 1911 (R-U), 1 & 2 Geo. V, c. 46. Voir David Vaver, Intellectual Property Law: Copyrights, Patents, Trade-Marks, Essentials of Canadian Law (Concord, ON : Irwin Law, 1997), à la p C est du moins l approche retenue dans Angoss, supra, note 6, au paragraphe 21, de même que par l Agence des douanes et du revenu du Canada («l Agence» ou «ADRC»). Récemment, la Cour suprême réitérait le principe que «[d]ans notre pays, le droit d auteur tire son origine de la loi, et les droits et recours que celle-ci prévoit sont exhaustifs» : Théberge c. Galerie d Art, [2002] 2 RCS 336, au paragraphe 5, M. le juge Binnie. 9 En ce sens, elle établit «un équilibre entre, d une part, la promotion, dans l intérêt du public, de la création et de la diffusion des œuvres artistiques et intellectuelles et, d autre part, l obtention d une juste récompense pour le créateur (ou, plus précisément, l assurance que personne d autre que le créateur ne pourra s approprier les bénéfices qui pourraient être générés)». Voir Théberge, ibid., au paragraphe Article 5(1) LDA. 11 Voir Vaver, supra, note 7.

6 2124 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 particuliers, précisés dans la LDA, dans le cas d une œuvre 12, d une prestation 13, d un enregistrement sonore 14 et d un signal de communication 15. Dans le cas d une œuvre, le paragraphe 3(1) LDA prévoit que «[l]e droit d auteur sur l œuvre comporte le droit exclusif de produire ou reproduire la totalité ou une partie importante de l œuvre, sous une forme matérielle quelconque». Ce droit porte alors sur des «œuvres», expression qui n est pas définie de façon exhaustive dans la LDA. Par contre, l article 3 LDA précise la nature du droit d auteur pour les œuvres littéraires, dramatiques, musicales ou artistiques. Nous nous contenterons d étudier les droits afférents à ces catégories d œuvres puisqu elles seules sont admissibles à l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi). Outre le droit de produire ou reproduire l œuvre, le droit d auteur sur l œuvre comporte aussi d autres droits qui paraissent pertinents dans le contexte du commerce électronique. On note ainsi le droit de louer un programme d ordinateur 16 et celui de louer l enregistrement sonore d une œuvre musicale 17. Toutefois, le sous-alinéa 212(1)d)(vi) n accorde une exemption de retenue fiscale que si le paiement est effectué à l égard du droit de produire ou reproduire l œuvre. Il faut donc conclure que l exemption ne vaudra pas pour le droit de louer une œuvre, dans les cas où le droit d auteur implique un tel droit. Nous constatons ici une apparente justification pour le fait que l exemption ne vise pas les loyers, puisque le droit de location n est pas un élément de droit d auteur que le législateur a désigné comme faisant l objet d une exemption de retenue fiscale. Dans le cas d une prestation, certaines ambiguïtés se manifestent. En effet, la LDA définit 18 la prestation comme l exécution, la représentation ou la récitation d une œuvre artistique, dramatique, musicale ou littéraire, suivant le cas. On constate donc que la définition de la prestation se rapporte à une œuvre. Quant au droit d auteur découlant d une prestation, il consiste principalement au droit exclusif de communiquer la prestation au public par télécommunication, de l exécuter en public lorsqu elle est ainsi communiquée autrement que par signal de télécommunication, le droit de la fixer sur un support matériel quelconque et le droit d en louer l enregistrement sonore. Il est à noter que le droit d en reproduire la fixation est aussi un droit d auteur exclusif découlant d une prestation. Toutefois, vu que le libellé du sous-alinéa 212(1)d)(vi) ne vise que les œuvres et non pas les prestations, on peut se demander si des redevances versées pour le droit de reproduire 12 Article 3 LDA. 13 Articles 15 et 26 LDA. 14 Article 18 LDA. Il s agit du droit de le publier une première fois, de le reproduire sur un support matériel quelconque et de le louer. 15 Article 21 LDA. 16 Article 3(1)h) LDA. 17 Article 3(1)i) LDA. 18 Article 2 LDA, définition de «prestation».

7 retenue fiscale sur redevance : exclusions particulières 2125 la fixation d une prestation seraient exemptées de retenues fiscales. Nous ne le pensons pas. Bien que le libellé du sous-alinéa 212(1)d)(vi) semble poser une distinction en parlant de droit d auteur au titre de la production ou la reproduction d une œuvre sans mentionner le droit d auteur au titre d une prestation, distinction faite par la LDA, nous sommes d avis que cette distinction ne vaut pas pour l exemption. Pourvu que la prestation vise une œuvre protégée par droit d auteur, nous posons l argument que l expression «au titre de», dont nous commentions l acception très large 19, exige simplement qu il existe un droit de production ou de reproduction qui vise de façon ultime une œuvre littéraire, dramatique, musicale ou artistique, sans égard à la façon dont elle est présentée au public. Il n est pas clair que l Agence soit du même avis. Dans une interprétation technique 20, elle s est fiée au libellé de l article 3 LDA pour affirmer que l exercice du droit de production doit déboucher sur la création d un bien tangible et se distingue ainsi du droit de représenter une œuvre. Il n est pas clair si la fixation sur un support matériel d un enregistrement de la prestation d une œuvre satisfasse cette définition. Selon nous, le même raisonnement vaut pour le droit d auteur dans le cas d un enregistrement sonore. La LDA définit un enregistrement sonore comme «constitué de sons provenant ou non de l exécution d une œuvre et fixés sur un support matériel quelconque 21». Sans s avancer sur la délicate question de savoir comment reconnaître un enregistrement sonore qui ne provient pas de l exécution d une œuvre, nous constatons que l enregistrement sonore est une forme d expression d une œuvre et que le droit d auteur qui lui est afférent comprend le droit de le reproduire 22. Il y a donc lieu de croire que l enregistrement sonore d une œuvre littéraire, dramatique, musicale ou artistique est lui aussi visé par l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi). Finalement, dans le cas du signal de télécommunication, il faut observer en premier lieu que sa définition le limite aux signaux transmis par «[o]ndes radioélectriques diffusées dans l espace sans guide artificiel, aux fins de réception par le public 23». Il s agit de ce que l on appelle du «sans fil» et comprend aussi 19 Voir supra, note ADRC document n o , le 23 janvier Par contre, l Agence a refusé de se prononcer dans un cas où un artiste versait à un non-résident des redevances pour la représentation au Canada d un spectacle de variété au motif qu elle ne pouvait évaluer si le non-résident détenait des droits d auteur sur l œuvre. Il n y était pourtant pas question de la création d un bien tangible et l Agence aurait pu affirmer que, quels que soient les droits du non-résident, seul un droit d exécuter une prestation était en cause et non un droit de production. Elle a ajouté que de déterminer s il existe un droit d auteur était une question de fait. Voir ADRC document n o , le 26 août Article 2 LDA. 22 Article 18(1)b) LDA. 23 Article 2 LDA.

8 2126 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 bien la radio, la télévision ou les réseaux sans fil. Le droit d auteur du télédiffuseur comprend lui aussi le droit d en reproduire toute fixation 24. Toutefois, comme il s agit de droits afférents au diffuseur et non au propriétaire de l œuvre, ces droits ne visent pas les droits de production ou de reproduction d une œuvre littéraire, dramatique, musicale ou artistique. Les paiements effectués à un non-résident pour ces droits d auteur ne pourront donc bénéficier de l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi). Par ailleurs, en ce qui a trait aux droits de diffusion de la représentation devant public d une pièce de théâtre, l Agence a refusé d accorder l exemption aux redevances versées pour ces droits au motif que le droit de communiquer une œuvre au public par télécommunication est un droit distinct 25 de celui de la produire ou de la reproduire. Ayant établi que le droit d auteur peut viser n importe quelle forme d expression d une œuvre, examinons à présent ce que la LDA considère être un droit de production ou de reproduction d une œuvre. Production ou reproduction d une œuvre Selon la LDA, le droit de produire ou reproduire une œuvre s applique de façon à protéger la production de l œuvre sous une forme matérielle quelconque 26. Bien que le paragraphe 3(1) LDA parle de droits de production et de reproduction, cette distinction n a jamais été retenue par les tribunaux canadiens. De fait, en Grande- Bretagne, on a estimé que le mot «produire» avait si peu d importance qu on l a tout bonnement éliminé de la loi 27. Reste donc la notion de droit de reproduire. Celle-ci a récemment fait l objet d une revue par la Cour suprême dans Théberge : Il faut garder à l esprit la portée historique de la notion de «reproduction» figurant dans la Loi. Comme on s y attendrait avec le mot «copyright» (droit d auteur) luimême, la «reproduction» est généralement définie comme l action de produire des copies supplémentaires ou nouvelles de l œuvre sous une forme matérielle quelconque. La multiplication des copies serait une conséquence nécessaire de cette notion matérielle de «reproduction 28». Elle s est donc basée sur cette définition pour conclure que l entoilage d une affiche, c est-à-dire le transfert de l encre d un substrat de papier à un substrat de toile, ne constituait pas l exercice d un droit de reproduction de l œuvre de l artiste car il n y avait pas multiplication du nombre d exemplaire : il ne pouvait donc y avoir violation du droit d auteur en pareille circonstance. La Cour s est aussi avancée à dire que le concept de reproduction était un concept évolutif : 24 Article 21(1)b) LDA. 25 Article 3(1)f ) LDA. 26 Article 3(1) LDA. 27 Théberge, supra, note 8, au paragraphe Ibid., au paragraphe 42. Plus généralement, voir Vaver, supra, note 7, à la p. 68.

9 retenue fiscale sur redevance : exclusions particulières 2127 Cela ne signifie pas que la Loi ne reconnaît que la reproduction littérale matérielle et mécanique. La portée de cette notion juridique s est élargie au fil du temps pour reconnaître ce qu on pourrait appeler la reproduction métaphorique (la transformation en un nouveau médium, p. ex., l adaptation cinématographique de livres). On reconnaît que l évolution technologique permet maintenant la reproduction de l expression par des moyens qu on ne pouvait même pas imaginer auparavant, comme les copies éphémères et «virtuelles» en format électronique. Le passage d une œuvre artistique de deux à trois dimensions ou l inverse viole le droit d auteur, même si l expression originale de cette œuvre n a pas été reproduite mécaniquement. Pareillement, les traductions ou les transformations par le passage à un autre médium peuvent porter atteinte aux droits économiques. Néanmoins, dans le présent pourvoi, l évolution importante des notions juridiques dans le domaine du droit d auteur n entre pas en jeu, compte tenu des faits. Il y a eu en l occurrence transfert littéral matériel et mécanique sans multiplication (même métaphorique) 29. Puisque ces propos ne sont pas nécessaires à l issue du pourvoi, nous devons en conclure qu ils sont obiter dictum et ne constituent pas un énoncé de droit. Ils ont toutefois une forte valeur persuasive et indiquent comment la Cour suprême pourrait aborder ces questions. Dans un contexte de commerce électronique, on peut se demander si la reproduction d un fichier informatique contenant un enregistrement d une œuvre sera toujours considérée comme une reproduction sous une forme matérielle quelconque d une œuvre et donc protégée par droit d auteur. Si le fait de le copier sur un disque dur est en soi une façon de le reproduire sous une telle forme, le fait de le conserver uniquement dans la mémoire vive d un ordinateur ou d un serveur est plus ambigu quant à la matérialité de la reproduction 30. Si une telle reproduction devait être considérée comme effectuée sous une forme immatérielle, ceci voudrait dire qu elle ne serait pas visée par un droit d auteur et que l exemption du sousalinéa 212(1)d)(vi) ne pourrait s appliquer à des paiements pour le droit de reproduire une œuvre sous une forme immatérielle. Selon l Agence, le droit de produire se distingue du droit de représenter en ce que seul le premier mène à la création d un bien tangible 31. Pour le moment, elle semble retenir comme déterminant le critère de la matérialité de la reproduction afin de donner droit à l exemption. Il semble que ce soit une question que le législateur ou les tribunaux devront éventuellement adresser. 29 Théberge, supra, note 8, au paragraphe Vaver, supra, note 7, à la p. 70. Selon cet auteur, il n est pas souhaitable que la simple reproduction qui se produit à l occasion du téléchargement d un fichier dans la mémoire vive d un ordinateur puisse donner lieu à une violation de droit d auteur, contrairement au résultat auquel est arrivé un tribunal américain dans MAI Systems Corp. v. Peak Computer Inc., 991 F. 2d 511 (9th Cir. 1993). Paradoxalement, c est cette violation qui donne droit à l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi). 31 ADRC document n o , le 23 janvier Une redevance payée pour le droit de représenter une œuvre dramatique a été considérée ne pas pouvoir bénéficier de l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi). Puisque cette interprétation est antérieure à l arrêt Théberge, il n est pas surprenant que l Agence se soit posée cette question.

10 2128 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 De son côté, l OCDE a pris la position qu «il n y a pas lieu de tenir compte de la méthode utilisée pour transférer le programme informatique 32». Ceci avait d ailleurs fait l objet d un chaud débat au sein du Groupe de conseil technique chargé de remettre des propositions au Groupe de travail n o 1. Certains membres prétendaient en effet que la méthode modifiait en soi la nature du paiement pour en faire presque systématiquement un paiement pour un droit d auteur passible d une retenue fiscale au titre de redevance 33. Œuvres littéraire, dramatique, musicale ou artistique De toute évidence, il y a une corrélation entre les sens à donner à ces expressions aux fins fiscales et aux fins de la LDA qui prévoit une définition très large de ces expressions. L œuvre littéraire comprend les tableaux 34, les programmes d ordinateur et les compilations d œuvres littéraires 35. L Agence a d ailleurs reconnu que ces définitions de la LDA étaient pertinentes pour interpréter l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi). Dans une situation ou une société versait une redevance à un non-résident pour le droit de reproduire des extraits d un ouvrage dans du matériel didactique interne de l entreprise, elle a accordé l exemption au motif que le paiement était fait au titre du droit d auteur dans un livre en regard du droit d en reproduire certains extraits 36. L œuvre dramatique, quant à elle, s entend des pièces pouvant être récitées, des œuvres chorégraphiques ou des pantomimes, de même que des œuvres cinématographiques, sans oublier les compilations 37. Rappelons toutefois que les paiements relatifs aux œuvres cinématographiques font l objet d un traitement particulier au paragraphe 212(5) 38 que nous étudierons plus loin dans ce texte. Les œuvres musicales sont définies simplement comme une œuvre ou une composition musicales, avec ou sans paroles, ainsi que des compilations de celles-ci Organisation de coopération et de développement économiques, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune (Paris : OCDE) (édition à feuilles mobiles), commentaires à l article 12, au paragraphe 14.1 («la convention modèle» et «les commentaires»). 33 Organisation de coopération et de développement économiques, Technical Advisory Group on Treaty Characterization of E-Commerce Payments: Revised Document for Comments (Paris : OCDE, le 1 er septembre 2000), à la p Il faut entendre les tableaux de chiffres et non pas des peintures qui entrent sous la définition d œuvre artistique. 35 Article 2 LDA, définition de «œuvre littéraire». 36 ADRC document n o , le 24 juin Article 2 LDA, définition de «œuvre dramatique». 38 C est aussi l avis de l Agence. Voir le Bulletin d interprétation IT-303, «Paiements en échange de connaissances techniques ou paiements semblables faits à des non-résidents», le 8 avril 1976, au paragraphe 28 («le Bulletin IT-303»). 39 Article 2 LDA, définition de «œuvre musicale».

11 retenue fiscale sur redevance : exclusions particulières 2129 Finalement, les œuvres artistiques comprennent les peintures, dessins, sculptures, œuvres architecturales, gravures ou photographies, les œuvres artistiques dues à des artisans, ainsi que les cartes, plans et compilations de ces œuvres 40. Selon l Agence, il faut distinguer les œuvres artistiques qui bénéficient d un droit d auteur sous l empire de la LDA et de la Loi sur les dessins industriels. Elle considère que les paiements reliés à la reproduction de design et le matériel d emballage d un jeu de société seront exemptés seulement s ils tombent sous le coup de la LDA et non sous celui de la Loi sur les dessins industriels 41. Elle ne considère pas que des paiements pour la reproduction de marques de commerce ou de dessins industriels protégés par des textes législatifs distincts de la LDA peuvent constituer des «paiements semblables» au sens du sous-alinéa 212(1)d)(vi). Sur une note plus légère, l Agence 42 a, en quelque sorte, eu à évaluer le caractère «artistique» de la souris Mickey aux fins de l exemption. En effet, le célèbre rongeur se voyait reproduit sur des articles de literie moyennant le versement d une redevance qui était fonction du nombre d unités produites à son effigie. Sans donner beaucoup de détails sur son raisonnement, l Agence a accordé l exemption au motif que les patrons utilisés se qualifiaient au titre «d œuvre artistique». Cas particulier des paiements de logiciels Comme nous en avions fait mention dans notre première publication au sujet du sous-alinéa 212(1)d)(i) 43, une retenue fiscale sera appliquée à des redevances versées à des non-résidents en contrepartie de droits autres que ceux de produire ou de reproduire un logiciel. En pratique, il est nécessaire de distinquer entre les paiements relatifs aux logiciels préparés selon des spécifications et les logiciels normalisés puisque l Agence traite ceux-ci de façon distincte. Par analogie à l industrie pharmaceutique qui distingue au niveau de la distribution des médicaments ceux qui sont en vente libre (dits «OTC» en référence à l expression anglaise «over the counter») de ceux qui sont uniquement disponibles sur ordonnance, nous parlerons respectivement de logiciels OTC pour désigner ceux en vente libre pour lesquels l utilisateur ne fait qu adhérer à une licence d utilisation standard sans autre formalité que celle de rompre un emballage ou de briser un scellé, et des logiciels sur ordonnance pour désigner ceux pour lesquels une entente de licence a été négociée entre les parties 44. On note dès le départ une 40 Ibid., définition de «œuvre artistique». 41 L Agence fonde son opinion sur le fait que l enregistrement d un dessin industriel prive l œuvre de la protection de la LDA. Par ailleurs, un simple mot peut constituer une marque de commerce, mais ne peut acquérir la qualité d une œuvre susceptible de droit d auteur. 42 ADRC document n o , le 26 février Gonthier, supra, note 2, sous la rubrique «Cas particulier des paiements de logiciels». 44 En anglais, on fait référence à des logiciels «shrink wrapped» et «custom» respectivement pour désigner les logiciels OTC et sur ordonnance.

12 2130 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 approche quelque peu paradoxale 45 de l Agence puisqu elle dénomme les catégories de logiciels selon leur contenu alors que la qualification se fait en fonction des modalités du contrat de licence d utilisation. Outre ces distinctions apportées par l Agence, le droit d auteur rattaché à un logiciel fait lui-même l objet d un traitement particulier dans la LDA. Jusqu à présent, notre étude s était appuyée sur les dispositions de la LDA qui créaient les droits de production ou de reproduction au titre de droit d auteur. Ce renvoi à la LDA avait pour objet de définir le sens à donner au libellé du sous-alinéa 212(1)d)(vi). En définissant selon la LDA ce qu est un droit d auteur au titre de la production ou de la reproduction d une œuvre visée, on venait circonscrire le domaine d application de l exemption à la retenue fiscale. Le sous-alinéa 212(1)d)(vi) ne fait toutefois référence qu au droit d auteur, sans parler de ce qui n en constituerait pas par ailleurs une violation. Cette distinction est pertinente dans la mesure où la LDA permet de poser certains gestes qui seraient autrement en violation du droit d auteur. Selon nous, le fait de prévoir un régime d exonération de responsabilité n a pour conséquence que de priver le titulaire du droit d auteur d un recours et ne réduit en rien la nature ou l étendue de son droit d auteur. Dans le cas des logiciels, l article 30.6 LDA prévoit justement que : 30.6 Ne constituent pas des violations du droit d auteur : a) le fait, pour le propriétaire d un exemplaire autorisé par le titulaire du droit d auteur d un programme d ordinateur, de produire une seule copie de l exemplaire par adaptation, modification ou conversion, ou par traduction en un autre langage informatique s il établit que la copie est destinée à assurer la compatibilité du programme avec un ordinateur donné, qu elle ne sert qu à son propre usage et qu elle est détruite dès qu il n est plus propriétaire de l exemplaire; b) le fait, pour le propriétaire d un exemplaire autorisé par le titulaire du droit d auteur d un programme d ordinateur, de produire une seule copie de sauvegarde de l exemplaire ou de la copie visée à l alinéa a) s il établit qu elle est détruite dès qu il n est plus propriétaire de l exemplaire. Autrement dit, en l absence d une mention explicite dans la LDA à l effet que le droit d auteur se trouve restreint dans certaines circonstances, le simple fait de prévoir une exception dans les modalités d exercice du droit d auteur n en diminue ni la portée, ni moins l existence. D ailleurs, le simple fait de préciser que poser un geste donné ne viole pas un droit laisse clairement entendre que ce droit existe. Quant à l exception prévue à l article 30.6 LDA, elle vise à permettre au propriétaire d un exemplaire d un logiciel d en faire une seule copie aux fins de 45 Qu un auteur a qualifié de singulière, voire même d arbitraire. Voir C. Andrew McAskile, «The Characterization of Computer Software: Canada, the United States, and the OECD Model Tax Convention», article dans la chronique International Tax Planning (1999) vol. 47, n o 6 Revue fiscale canadienne , aux pp

13 retenue fiscale sur redevance : exclusions particulières 2131 sauvegarde ou de compatibilité avec un ordinateur donné. Un tel propriétaire ne pourra donc faire l objet de recours de la part du titulaire du droit d auteur qui conserve toujours son droit d auteur sur cet exemplaire. En d autres termes, il s agit d un usage licite du droit d auteur qui pourrait devenir illicite si le propriétaire de la copie agissait au delà des limites l exemption prévue à la LDA. Toutefois, cette exception ne vise pas l utilisateur d une copie détenue sous licence 46. Ceci voudrait donc dire qu un utilisateur licencié (par opposition au propriétaire d une copie) qui a le droit d utiliser le logiciel mais pas celui d en faire une copie, pose un geste illicite en le copiant. Le paiement lié à ce droit de reproduction serait donc un paiement pour un droit de reproduction suivant l approche de l Agence et, par conséquent, devrait être exempté selon le sous-alinéa 212(1)d)(vi). Dans les deux cas, on est en présence de l utilisation d un droit d auteur au titre du droit de reproduction d une œuvre et il est donc juste d affirmer qu au Canada, un paiement pour acquérir une licence d utilisateur d une copie d un logiciel comprendra toujours le droit d en faire une copie, ce qui constitue l exercice du droit d auteur visé par l exemption du sous-alinéa (vi). Il reste toutefois à discuter de la mesure dans laquelle la somme versée à un non-résident est imputable à ce droit qui est susceptible, suivant le cas, d être gratuit par opposition au droit d usage qui lui ne l est pas. Cette question est abordée ci-dessous en relation avec les positions administratives adoptées par l Agence. Les logiciels sur ordonnance Comme nous venons de l expliquer, un logiciel sur ordonnance est un logiciel pour lequel une licence a été négociée entre les parties. Bien que ceci ne soit pas une règle, cette situation est interprétée par l Agence comme indiquant que le logiciel a été conçu selon les spécifications du client. À notre avis, il s agit d un constat empirique : un logiciel sur ordonnance nécessite des coûts supplémentaires pour le fournisseur qui voudra s assurer d un retour plus important sur son investissement puisque, par définition, il ne s agit pas d un logiciel dont le coût sera amorti par une fabrication en série 47. En outre, l Agence considère qu un même logiciel qui est concédé sous une licence spécifique, soit sur ordonnance pour un utilisateur, et offert en format OTC par ailleurs, ne perdra pas son caractère «sur ordonnance» envers cet utilisateur en raison de ce seul fait. Il s agirait donc à chaque fois d une question de fait que l Agence se réserve le droit d apprécier Hugues G. Richard et Laurent Carrière, Canadian Copyright Act Annotated, vol. 1 (Toronto : Carswell) (édition à feuilles mobiles), à la p Selon l Agence, le fait que le montant versé soit important indiquerait que l on est en présence de ce qu elle désigne comme un logiciel «adapté». Elle note aussi que ces paiements peuvent être forfaitaires ou périodiques. Voir ADRC document n o , le 21 novembre ADRC document n o , le 26 avril 1995; ADRC document n o , le 12 mai 1995; ADRC document n o , le 13 décembre 1994; ADRC document n o , le 15 décembre 1994 et ADRC document n o , le 17 janvier 1995.

14 2132 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 La conséquence est que l Agence considèrera le contenu obligationnel de la licence et en effectuera un dépeçage afin de déterminer si des paiements sont effectués en contrepartie du droit de produire ou reproduire le logiciel, lesquels seront exemptés de retenue fiscale, ou si la totalité ou une partie de la contrepartie est versée pour d autres droits qui seront alors assujettis à une retenue en vertu des sous-alinéas 212(1)d)(i) à (v) ou de l alinéa 212(1)d). Comme il n existe pas de jurisprudence sur cette question à l exception des arrêts Angoss et Syspro, nous avons effectué une recension des nombreuses interprétations techniques sur le sujet, ainsi que des textes des auteurs, afin de formuler une position structurée. L arrêt Angoss L arrêt Angoss mettait en cause le paiement d une somme forfaitaire à un non-résident pour le droit de prendre connaissance, durant une période d évaluation, du code source d un logiciel. À l issue de cette période, la société canadienne pouvait choisir de conclure une entente de commercialisation lui permettant d intégrer ce code dans son propre produit en contrepartie de redevances en fonction du nombre d unités vendues. Après avoir conclu que le paiement forfaitaire initial était un paiement similaire à une redevance assujettie à une retenue fiscale en vertu de l alinéa 212(1)d), la cour s est penchée sur l applicabilité de l exemption prévue au sous-alinéa 212(1)d)(vi). Faisant référence à la définition de «droit d auteur» au paragraphe 3(1) LDA et à la décision de la Cour suprême dans l arrêt Apple Computer 49, le juge en chef Bowman explique qu avant même que la définition «d œuvre littéraire» à l article 2 LDA soit amendée afin qu il y soit précisé que le code source d un logiciel était protégé par un droit d auteur à titre d œuvre littéraire, la Cour suprême avait reconnu que la LDA accordait déjà cette protection. Le savant juge se dit alors d avis qu il était clair que le paiement était pour le droit d utiliser ou reproduire le code source et conclut que l exemption était applicable 50. En soi, cette conclusion peut sembler surprenante en ce que la cour ne semble pas distinguer un paiement pour le droit d usage d un logiciel d un paiement pour le droit de le reproduire. Or, comme nous l avons vu lors de notre étude du sousalinéa 212(1)d)(i) 51, l Agence distingue ces paiments de façon très nette et, dans un cas, y applique une retenue pour donner droit à l exemption dans l autre. Une manière de concilier ces vues se trouve peut-être dans les particularités de l entente dans Angoss. En effet, le paiement forfaitaire, aux termes de l entente, était payable à la fin de la période d essai si la société canadienne décidait de conserver l accès au code source. Toutefois, si elle effectuait le paiement, elle 49 Apple Computer c. Mackintosh Computers, [1990] 2 RCS Angoss, supra, note 3, à la p Gonthier, supra, note 2, sous la rubrique «Le sous-alinéa 212(1)d)(i) : Paiements faits pour le droit d utiliser toute chose?».

15 retenue fiscale sur redevance : exclusions particulières 2133 acquerrait aussi une licence lui permettant d incorporer ce code source dans son propre logiciel et de le mettre en marché. C est donc dire que la société canadienne, en plus de dédommager le non-résident pour l usage de son code source, se portait acquéreur du droit de le reproduire. De fait, vu que la société canadienne était libre de refuser d acquérir la licence au terme de la période d évaluation, elle n avait pas non plus l obligation de dédommager le non-résident pour l usage de son code source. C est dire en quelque sorte que les sommes versées au non-résident étaient imputables au droit de reproduction plutôt qu au droit d usage du code source. Dans cette mesure, nous pensons qu il n y a pas de contradiction apparente avec la position administrative de l Agence. Par contre, si l on considère qu il est nécessaire de copier un logiciel pour en faire usage, on peut tout aussi bien conclure que l arrêt Angoss vaut pour le principe qu un paiement qui comprend le droit de reproduire ou d utiliser un logiciel sera toujours admissible à une exemption de retenue fiscale au motif qu il est en totalité ou en partie fait «à l égard d un droit d auteur au titre de la production ou de la reproduction d une œuvre littéraire, dramatique, musicale ou artistique» (selon le sous-alinéa 212(1)d)(vi)), puisqu il existera toujours une connexité entre le paiement et le droit de reproduire le logiciel et que seul un faible degré de connexité est nécessaire pour satisfaire à la relation impliquée par l utilisation des expressions «au titre de» et «à l égard de» 52. L arrêt Syspro Dans le cadre d un renvoi sur une question de droit en vertu de l article 173, la décision Syspro met en cause l applicabilité de l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi) à l endroit de paiements faits par une société canadienne à une société non résidante pour l utilisation d un logiciel. La convention de licence prévoyait que la société canadienne avait le droit exclusif, pour le Canada, de reproduire et de distribuer le logiciel en utilisant les marques de commerce et de fabrique du non-résident moyennant le versement d une redevance initiale de 17,5 pour cent du prix de vente pour chaque licence d utilisateur concédée par la société canadienne ou ses distributeurs. Se posait donc la question de savoir si la totalité des montants de redevances étaient imputables à un droit de reproduction d une œuvre littéraire (le logiciel) ou s il fallait les exclure, pour les fins de l exemption, en raison du fait que les redevances étaient payables en fonction du nombre de licences d utilisateur concédées par la société canadienne. En ce sens, elles étaient fonction de l utilisation du logiciel et non de sa reproduction. D emblée, le juge en chef Garon observe que l analyse de l applicabilité de l exemption doit procéder d un examen de la nature des droits et obligations exprimés dans la convention liant la société canadienne au non-résident. À ses dires, il en va de son essence que la convention prévoit dans quelles circonstances 52 Voir nos commentaires sur l arrêt Nowegijick, supra, note 6.

16 2134 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 la société canadienne a le droit de reproduire et de distribuer le logiciel du nonrésident. Plus particulièrement, il constate qu il est nécessaire qu une entente de licence soit conclue pour chaque copie du logiciel vendue. Il en découle donc que pour chaque octroi de licence d utilisation, il y a reproduction du logiciel et la redevance devient alors payable 53. Quant à la question plus délicate de savoir si le genre de droit de reproduction qui était concédé à la société canadienne entrait dans le domaine d application de l exemption, le juge en chef adopte une démarche en trois volets. Se basant sur une analyse historique, il énonce en premier lieu qu avant son amendement 54, le sous-alinéa 212(1)d)(vi) était tronqué de sa dernière partie et se lisait ainsi : (vi) d une redevance ou d un paiement semblable à l égard d un droit d auteur au titre de la production ou de la reproduction d une œuvre littéraire, dramatique, musicale ou artistique. [Les soulignements indiquent la partie du présent libellé ajoutée par l amendement.] Il découle de ce fait une première conclusion à l effet que l amendement de 1977 a eu pour effet de restreindre le domaine d application de cette disposition. En d autres termes, l exemption portait initialement sur l ensemble des paiements effectués à l endroit d un droit d auteur, non seulement sur ceux relatifs à certains types d œuvres et à certains droits d auteur y afférents 55. Ensuite, le savant juge en chef reconnaît la portée très large de l expression «à l égard de», se basant sur l arrêt Nowegijick 56. Finalement, il observe que le paragraphe 3(1) LDA prévoit que le droit d auteur signifie un droit de production ou de reproduction mais ne mentionne pas le droit distribuer les copie d une œuvre. Toutefois, le droit de distribution doit être vu comme un composant du droit de reproduire ou comme un droit qui lui est accessoire 57. En conclusion, le juge en chef Garon émet plusieurs remarques 58 que nous considérons respectueusement obiter et à propos desquelles nous éprouvons quelques réserves. Abordant le problème dans la situation hypothétique où la société canadienne aurait acquis un droit d usage interne du logiciel moyennant une compensation financière au non-résident, il y aurait alors lieu de distinguer ce droit d usage du droit de vendre le logiciel à des tiers. Seul le deuxième droit serait accessoire à un droit d auteur à l égard d une œuvre littéraire au titre de sa reproduction. Bien qu il admette que la reproduction d une telle œuvre est l exercice 53 Syspro, supra, note 6, aux paragraphes LC , c. 1, article Syspro, supra, note 6, aux paragraphes Ces propos rejoignent nos commentaires. Voir sous la rubrique «Paiement lié à un droit d auteur», supra, à la p Syspro, supra, note 6, au paragraphe Ibid., au paragraphe 28.

17 retenue fiscale sur redevance : exclusions particulières 2135 d une forme de droit d usage à laquelle l exemption s applique, il considère qu un simple usage interne échappe au domaine d application de l exemption. Il compare le libellé des sous-alinéas 212(1)d)(i) et (vii) à celui du sous-alinéa 212(1)d)(vi) et mentionne que les sous-alinéas (i) et (vii) prévoient des types de droit d usage plus explicites. Selon ses propos, pour que le sous-alinéa 212(1)d)(vi) ne soit pas vide de sens, la production ou la reproduction d une œuvre constitue une forme de souscatégorie de droit d usage vis-à-vis le sous-alinéa 212(1)d)(i). De cette manière, seulement certains droits d usage peuvent bénéficier de l exemption, l alternative étant que tous les droits d usage soient assujettis au sous sous-alinéa 212(1)d)(i), ce qui ne permettrait pas au sous-alinéa 212(1)d)(vi) de trouver application. Nous avons trois réserves. Tout d abord, quant à l usage interne, nous sommes d opinion qu une licence d utilisation de site laisse supposer un élément de reproduction et devrait en ce sens bénéficier de l exemption 59. Deuxièmement, nous avons émis l idée qu un droit de distribution de logiciel n est pas un droit d usage et qu en conséquence, le sous-alinéa 212(1)d)(i) ne saurait s y appliquer 60. Finalement, nous ne comprenons pas l argument que le juge en chef Garon tire de sa comparaison entre les sous-alinéas 212(1)d)(i) et (vii). S il est vrai que le sousalinéa 212(1)d)(vii) est très spécifique en ce qu il vise des paiements pour le transport de biens par chemin de fer, le sous-alinéa 212(1)d)(i) est d une portée extrêmement vaste 61. En outre, notre analyse du libellé du sous-alinéa 212(1)d)(vi) démontre que son domaine d application est relativement clair, bien qu il soit sujet à une évolution du droit en matière d interprétation de la LDA 62. La position de l Agence D un point de vue historique, la position prise par l Agence à l endroit de l applicabilité du sous-alinéa 212(1)d)(vi) à des paiements relatifs au droit de produire ou reproduire un logiciel n est pas un monument de stabilité. Apparemment, ceci est dû à l incertitude qui entourait la reconnaissance du droit d auteur rattaché au code source d un logiciel. L Agence décrit elle-même 63 trois périodes durant lesquelles elle a retenu autant de positions différentes sur cette simple question. D abord, avant juillet 1983, ces paiements étaient considérés bénéficier de 59 Voir sous la rubrique «Droit de production ou reproduction pour fins de distribution au Canada», ci-dessous. 60 Voir Gonthier, supra, note 2, sous la rubrique «Cas particulier des paiements de logiciels». 61 Gonthier, supra, note 2, sous la rubrique «Cas particulier des paiements de logiciels». 62 Voir sous les rubriques «Redevances, non pas loyers», supra, à la p. 2122; «Paiement lié à un droit d auteur», supra, à la p. 2123; «Production ou reproduction d une œvre», supra, à la p. 2126; et «Œuvres littéraire, dramatique, musicale, ou artistique», supra, à la p TaxWorks (Toronto : CCH Canadian) (base de données sur cedérom), document n o ACC9269, le 24 août Voir aussi Kenneth J. Murray, «Computer Software: Canadian and Cross- Border Issues», dans Report of Proceedings of the Forty-Fifth Tax Conference, 1993 Conference Report (Toronto : Association canadienne d études fiscales, 1994), 27:1-40, aux pp. 27:18-19.

18 2136 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi). Ensuite, de juillet 1983 jusqu à l amendement de la LDA en juin 1988, elle se déclarait d avis contraire au motif qu aucun droit d auteur n existait à l endroit des logiciels. Finalement, après l amendement de juin 1988, l Agence revenait à sa position initiale. Toutefois, elle considérait que pour les fins du sous-alinéa 212(1)d)(vi), les logiciels ne benéficiaient de la protection de la LDA que depuis la date de l amendement 64. Elle s appuyait alors sur le fait que les dispositions transitoires applicables à l amendement prévoyaient que la nouvelle définition «d œuvre littéraire» s appliquait à compter de la sanction royale (le 8 juin 1988) du projet de loi C-60 65, et non de façon déclaratoire à l endroit de tous les logiciels alors existants. Elle en concluait que seules les violations de droit d auteur ayant lieu après l entrée en vigueur de l amendement pouvaient faire l objet d un recours en vertu de la LDA. Il ne faut toutefois pas perdre de vue que cette interprétation date de 1989, soit avant la date du jugement de la Cour suprême dans l affaire Apple Computer 66. Comme cette décision a pour effet de reconnaître de façon judiciaire l existence, aux termes de la LDA, d un droit d auteur à l endroit d un logiciel avant l amendement de 1988, il devenait difficile de soutenir que le droit d auteur n existe que depuis le 8 juin L Agence s est d ailleurs ravisée sur cette question et admet que la date du 8 juin 1988 n a plus aucune incidence sur l existence d un droit d auteur à l endroit d un logiciel 67. Cette date ne vaut finalement que pour sa codification dans la LDA et les recours qui vont de pair. La position actuelle de l Agence est qu elle appliquera ou non l exemption du sous-alinéa 212(1)d)(vi) en fonction de la nature et de la combinaison des droits concédés au résident canadien en contrepartie d un paiement au non-résident. L Agence reconnaît en premier lieu qu il y a trois principaux types de paiements qui peuvent être effectués à l égard d un logiciel 68. Tout d abord, le paiement peut avoir pour objet la concession d une licence d utilisateur au résident. Autrement dit, le résident acquiert le droit de faire usage strictement personnel du logiciel au Canada. Un tel paiement n est pas exempté par le sous-alinéa 212(1)d)(vi). Deuxièmement, le paiement peut être effectué par un distributeur canadien de logiciels pour acquérir le droit de vendre des droits d utilisation du logiciel à de simples utilisateurs. Dans ce cas, cette «vente» prendrait la forme d un octroi de licence d utilisateur. On parle ainsi de droit d émettre des sous-licences. Alternativement, le distributeur peut concéder son droit de vendre des droits 64 TaxWorks, supra, note 63, document n o AC58158, le 26 juin Maintenant LC 1988, c Décision rendue le 21 juin ADRC document n o JA91_ , le 4 janvier TaxWorks, supra, note 63, document n o ACC9293, le 2 août 1990 et ADRC document n o JA91_ , le 4 janvier 1991.

19 retenue fiscale sur redevance : exclusions particulières 2137 d utilisation du logiciel à une autre personne qui deviendra à son tour un distributeur. Dans un cas comme dans l autre, l Agence considère que ces paiements ne sont pas admissibles à l exemption car ils ne sont pas versés à l égard d un droit de produire ou reproduire un logiciel. Finalement, l Agence reconnaît qu un paiement peut être versé à un non-résident pour le droit de produire ou reproduire un logiciel au Canada aux fins de distribution. C est uniquement dans ce dernier cas qu elle accepte d appliquer l exemption. À première vue, ces distinctions peuvent sembler artificielles. En effet, si un résident canadien reçoit le droit de reproduire un logiciel aux fins de distribution sans obtenir le droit d émettre des licences d utilisation, cela peut paraître paradoxal, tout comme le serait la situation inverse. Nous verrons toutefois que, dans certaines circonstances, ces distinctions sont justifiées. Comme chaque catégorie de paiement se rapporte soit à un droit d utilisation, soit à un droit de distribution (ou de sous-distribution), soit à un droit de reproduction aux fins de distribution au Canada d un logiciel, nous verrons plus en détail comment ces catégories de droits sont traitées par l Agence pour les fins du sous-alinéa 212(1)d)(vi). Nous discuterons aussi du droit de modifier un logiciel, étant donné qu il a été abordé de façon distincte par l Agence. Droit d utilisation À plusieurs reprises, l Agence a confirmé qu un paiement pour ce droit ne donnait pas lieu à une exemption car le droit d utiliser un logiciel est distinct du droit de le produire ou le reproduire 69. Il y a donc lieu de distinguer une licence d utilisation perpétuelle de la vente pure et simple d un logiciel où tous les droits ne sont pas cédés à l utilisateur 70. Le droit d utilisation est alors assimilé au droit d utiliser une formule ou un procédé secrets et assujetti à la retenue suivant le sous-alinéa 212(1)d)(i) 71. Par contre, si le paiement pour obtenir le droit d utilisation du logiciel permet par la même occasion d acquérir le droit de le produire ou de le reproduire, une allocation raisonnable devra être faite pour départager la partie du paiement qui n est pas exemptée 72. Droit de distribution ou de sous-distribution Comme nous en avions discuté dans notre étude du sous-alinéa 212(1)d)(i), l Agence considère que les paiements pour les droits de distribution de logiciels 69 Ibid., document n o AC59744, le 24 août 1990 et «Table ronde de Revenu Canada», dans Report of the Proceedings of the Fortieth Tax Conference, 1988 Conference Report (Toronto : Association canadienne d études fiscales, 1989), 53:1-188, question 41, aux pp. 53: TaxWorks, supra, note 63, document n o ACC8480, le 8 novembre ADRC document n o , 13 février ADRC document n o JA91_ , le 4 janvier 1991.

20 2138 canadian tax journal / revue fiscale canadienne (2003) vol. 51, n o 6 sont assujettis à une retenue fiscale selon le sous-alinéa 212(1)d)(i) 73. À l opposé, un paiement pour un droit de distribuer un bien tangible n est pas assujetti à une retenue fiscale 74. Le seul bémol apporté par l Agence semble être que lorsque le droit de distribution est assorti du droit de reproduction d un logiciel, elle semble disposée à appliquer l exemption à la totalité du paiement 75. Droit de production ou reproduction pour fins de distribution au Canada L Agence admet qu il suffit qu il existe un lien raisonnable entre le paiement et le droit d auteur au titre du droit de produire ou reproduire un logiciel pour qu elle accorde l exemption à un contribuable 76. Cette position se concilie avec nos commentaires relatifs à la portée très large des expressions «au titre de» et «à l égard de 77». Elle se comprend aussi bien en regard de la position de l Agence à l endroit des paiements mixtes comprenant des droits de distribution 78. Comme nous l avons vu précédemment 79, un droit d usage personnel d un logiciel ne sera pas suffisant pour justifier l application de l exemption du sousalinéa 212(1)d)(vi). De même, un droit limité de reproduction permettant de faire une copie de sauvegarde du logiciel pour usage personnel est distingué par l Agence du droit de reproduire un logiciel 80. Elle a en effet refusé d accorder l exemption aux paiements effectués par une société canadienne à un non-résident pour le droit fournir des copies de sauvegarde. Plus particulièrement, la société canadienne vendait au Canada le matériel informatique fourni par le non-résident et dans lequel se trouvait déjà installé tous les logiciels nécessaires à son utilisation. De plus, elle fournissait à partir d une base de données des copies de sauvegarde des logiciels du non-résident sous forme de rubans magnétiques et selon les termes d une entente de sous-licence que la société canadienne avait négociée avec le non-résident, des paiements de redevances distincts étant effectués suivant cette 73 Gonthier, supra, note 2, sous la rubrique «Cas particulier des paiements de logiciels». Voir aussi ADRC document n o , le 17 septembre 1996 et ADRC document n o , le 29 juillet D ailleurs, dans une interprétation technique antérieure, l Agence avait préféré ne pas répondre à cette question au motif qu elle révisait sa politique en regard de l arrêt Apple Computer qui venait d être rendu. Voir ADRC document n o , le 7 mai Voir nos commentaires concernant le sous-alinéa 212(1)d)(i) dans Gonthier, supra, note 2, sous la rubrique «En général». 75 ADRC document n o , le 7 juillet 1992; ADRC document n o , le 14 décembre 1994 et ADRC document n o , le 30 octobre TaxWorks, supra, note 63, document n o AC58355, le 27 septembre Voir supra, note 6, et le texte correspondant. 78 Voir sous la rubrique «Droit de distribution ou de sous-distribution», supra, à la p Voir sous la rubrique «Droit d utilisation», supra, à la p ADRC document n o , le 17 août 1995.