Provisionnement des risques : comment concilier règles prudentielles et règles fiscales? Introduction de Robert BACONNIER. Intervention de Marc PORIN

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1 Atelier 7 Provisionnement des risques : comment concilier règles prudentielles et règles fiscales? Président : Robert BACONNIER, président du directoire des Editions Francis Lefebvre Intervenants : Olivier BRUSSON, responsable de la fiscalité de Groupama, Philippe DURAND, sous-directeur «fiscalité directe des entreprises» au ministère de l'economie, des Finances et de l'industrie, Marc PORIN, chef de brigade à la Commission de contrôle des assurances Introduction de Robert BACONNIER Cet atelier est consacré au provisionnement des risques, et plus exactement à la conciliation des règles fiscales et prudentielles en cette matière. M. Marc Porin exposera d'abord son point de vue. Ensuite, M. Olivier Brusson exprimera les préoccupations des entreprises d'assurances face à certaines évolutions. Enfin, M. Philippe Durand nous donnera le point de vue de l'administration sur cette conciliation des règles fiscales et prudentielles. Je donnerai enfin la parole à la salle pour des questions ou des interventions. Nous disposons d'une heure et quart, il ne faut donc pas perdre de temps. Je passe dès à présent la parole à M. Marc Porin. Intervention de Marc PORIN L'utilité des provisions Avant d'évoquer le thème de cet atelier, à savoir la conciliation des normes assurances et fiscales en matière de provisions, je voudrais faire un retour en arrière pour énoncer ce qui, je l'espère, apparaîtra à tous comme une évidence. La problématique des sociétés d'assurances n'est pas tant de constituer des provisions que de payer ce qu'elles doivent quand se produit l'événement assuré.

2 A cette fin, elles doivent faire de leur mieux. Essayer de limiter leurs engagements est une première technique. Mais, lorsque des engagements ont été pris, il faut constituer des provisions de manière à les tenir. La seule règle que je connaissais lorsque j'ai débuté dans ce métier, il y a déjà un certain temps, était que les provisions techniques devaient être suffisantes. C'est de là que découle tout le reste. Les minima en termes de provisions Depuis une trentaine d'années, je vois avec une certaine anxiété que cette règle de suffisance des provisions techniques est déclinée en règles de minima pour telle ou telle catégorie de risques. Ces règles de minima me préoccupent beaucoup pour deux raisons. Tout d'abord, en fixant des minima, on risque de déresponsabiliser les entreprises, qui se croient dispensées de réfléchir à la pertinence des provisions qu'elles constituent. La seconde raison est qu'en l'absence de minima précis les entreprises sont tentées de penser qu'il n'existe pas de règle du tout et elles ont ainsi tendance à faire des provisions discutables. Je vais vous donner quelques exemples, d'abord en ce qui concerne les minima trompeurs. Vous vous souvenez tous que nous avons édicté une règle dans les assurances construction en Cette règle établissait des minima de provisions en fonction des cotisations reçues. Elle comportait un correctif qui était fonction des résultats constatés. Peu d'entreprises d'assurances ont pris en compte ce correctif ; beaucoup s'en sont tenues à la règle de base, c'est-à-dire 100 % des cotisations, puis 90 %, etc. Avec l'insuffisance de tarification qui prévalait sur le marché, cela a abouti à un sous-provisionnement assez catastrophique. Par voie de conséquence, ce sousprovisionnement a empêché les entreprises de constater que leurs tarifs étaient insuffisants. Elles ont donc accumulé pendant presque une dizaine d'années des engagements sous-tarifés et sous-provisionnés. En 1995, la règle a changé, le minimum a été rehaussé, mais il n'est toujours qu'un minimum, auquel les entreprises se tiennent trop souvent. Cette règle fait pourtant apparaître pour les deux derniers exercices, c'est-à-dire n et n-1 à l'inventaire n, que le minimum prescrit est beaucoup trop faible. Et, nous le verrons dans les comptes 1997, sur les provisions de 1995, qui, au lieu d'être calculées uniquement sur l'assiette cotisations, le seront sur la double assiette cotisations et sinistres, il y aura des rehaussements sensibles à effectuer. L'assurance vie Le deuxième exemple du caractère pernicieux des règles, je le trouve en assurance vie, une branche où l'administration intervient depuis longtemps dans la fixation des tarifs minima sous forme de taux d'intérêt plafond et de tables de mortalité. Je voudrais comprendre pourquoi un versement qu'une entreprise reçoit aujourd'hui sur un contrat à versements libres donne lieu à des provisions différentes selon qu'il est relatif à un contrat souscrit le 30 juin 1993 ou le 1 er juillet Sachant que le taux d'actualisation est, par construction, le taux de rendement prévisionnel prudemment estimé du placement des cotisations, il me semble que les conditions de provisionnement devraient être rigoureusement identiques. Certes, les minima fixés par le Code des assurances sont différents, mais je ne m'explique pas que les entreprises n'aient pas un regard plus critique sur ces règles. Je

3 n'évoque que pour mémoire la mise en application des nouvelles tables de mortalité ; là aussi, je m'inquiète considérablement pour l'avenir des entreprises d'assurances qui ont pris des engagements viagers. La provision de gestion en assurance vie Le troisième exemple est relatif à l'absence de règle détaillée et au désarroi qu'elle suscite chez certaines entreprises. Il s'agit de la provision de gestion en assurance vie. Il est vrai que le Code est assez laconique, indiquant simplement qu'une provision de gestion doit être faite lorsque les ressources futures ne permettent pas de couvrir les charges futures. A mon sens, cette règle est, en soi, suffisante. Je constate avec étonnement que certaines entreprises considèrent qu'il n'y a pas de règle et qu'il n'y a donc pas lieu de constituer des provisions. Je m'interroge sur l'avenir de ces entreprises. Ces digressions sur les règles de provisionnement en assurance vous ont peut-être paru un peu longues, et je vous ai sans doute donné l'impression de m'écarter du thème précis de l'atelier, qui est la conciliation des règles prudentielles d'assurance et des règles fiscales. En fait, je pense être bien au cœur du thème, même si je l'ai abordé de manière détournée, car ce que je souhaite mettre en évidence est que nos règles prudentielles ne prennent pas en considération la fiscalité. Ce sont deux mondes différents au départ, les règles d'assurance n'étant que la déclinaison d'une règle de bon sens : les provisions techniques doivent être suffisantes pour faire face au règlement ou au paiement intégral des engagements pris par les sociétés d'assurances, ainsi que l'énonce d'entrée de jeu l'article R du Code. Il n'y a donc en aucun cas de vision fiscale de la situation. Je dirais presque que cet état de choses est préférable. En effet, les sociétés d'assurances françaises sont tenues d'appliquer les règles françaises de provisionnement pour l'ensemble de leurs opérations, du moins pour celles qui se situent à l'intérieur de l'union européenne. Or, les dispositifs fiscaux des différents pays varient. S'il fallait tenir compte de fiscalités locales pour établir des provisions techniques, je ne sais pas où nous en serions. Les règles prudentielles J'arrive maintenant au cœur du problème. Puisque, au départ, les schémas de construction de nos provisions techniques ignorent les règles fiscales, il n'est pas étonnant qu'il y ait quelques conflits lorsque l'administration fiscale vérifie des sociétés d'assurances. Nous en avons eu l'écho par les entreprises que nous contrôlons et qui nous demandent un avis. Nous sommes donc bien informés de ce qui se passe. Dans les notifications de redressement, il y a deux séries d'arguments : théoriques et pratiques. Sur les premiers, je crois n'être jamais en accord avec mes collègues des services fiscaux. En revanche, sur le plan pratique, j'avoue qu'ils ont de bons arguments à faire valoir, et ils ne s'en privent pas.

4 Les arguments théoriques Concernant les principes, je vous parlais de divergences quasi permanentes. Je partais tout à l'heure du constat suivant : la réglementation des assurances énonce que les provisions techniques doivent être suffisantes. J'évacuerai pour le moment trois provisions techniques. La première est la réserve de capitalisation, qui constitue bien une réserve. La deuxième est la provision pour risque d'exigibilité. C'est une provision technique du fait des impératifs des directives européennes quant aux règles d'évaluation des actifs. Mais c'est une provision liée aux actifs et non directement aux engagements pris envers les assurés. J'écarterai enfin les provisions pour égalisation, du moins pour le moment. Dans tous les autres cas, les provisions techniques que doivent constituer les entreprises d'assurances sont des provisions pour charges. C'est un point essentiel. Dans toutes les notifications de redressement que j'ai pu lire, les provisions techniques sont d'abord critiquées car, selon le vérificateur, elles devraient être considérées comme des provisions pour pertes. Je comprends le choix de cette méthode, plus productive en termes de redressement. Puisque ce ne sont effectivement pas des provisions pour pertes, il est plus facile de réintégrer des provisions mal qualifiées au départ. Le point important est celui-ci : ce ne sont pas des provisions pour pertes mais des provisions pour charges. Je vais donner un exemple qui fait l'objet de redressements fréquents à l'heure actuelle et qui concerne de nouveau la provision de gestion. Dans l'hypothèse d'un contrat temporaire décès de deux ans offrant une garantie de 1 million de francs, pour une cotisation assez confortablement tarifée de 1,2 million et une commission modérée de francs, il y a évidemment un bénéfice. Néanmoins, ce contrat demande la constitution d'une provision de gestion. Nous voyons bien dans cet exemple très simple que les provisions de gestion ne sont pas des provisions pour pertes. Il n'y a aucune perte sur ce contrat, mais au contraire un bénéfice, et même un bénéfice substantiel. Il y a pourtant bien une provision de gestion à prévoir. Cette singularité apparente est due au fait que la comptabilité de l'assurance vie est parfaitement dérogatoire au droit commun. Tous les profits attendus des contrats de long terme, comme le Conseil national de la comptabilité vient de le confirmer dans un récent avis, doivent être comptabilisés soit à terminaison, soit en cours d'exécution du contrat. Mais nous avons fait réserver la situation des contrats d'assurance vie, car les choses ne se passent pas ainsi pour ce type d'assurance. En assurance vie, la totalité du profit est enregistré à la souscription du contrat. Comme toutes les recettes sont inscrites dès cette souscription, il est normal de constater la totalité des charges dès la souscription du contrat également. Tout le profit étant relevé, il n'y en a plus d'autre à venir. Il faut donc mentionner les charges. Quand je dis que tout le profit est constaté, nous allons même bien au-delà du droit commun de la comptabilité, puisque nous n'avons normalement pas le droit d'enregistrer des profits probables. En assurance, nous notons pourtant des produits financiers qui ne sont que probables. Ces produits financiers probables sont établis selon des hypothèses qu'il est possible de considérer comme suffisamment prudentes pour que les produits puissent être pris à leur tour comme quasi certains. Encore une fois, il s'agit d'une construction spécifique de l'assurance. Je ne connais pas d'autre profession dans laquelle les produits futurs soient escomptés de cette façon. C'est

5 pourquoi, en restant sur le plan des principes, je tiens à souligner une divergence d'approche majeure quant à la plupart des redressements dont j'ai eu connaissance. Les arguments pratiques En revanche, sur le plan pratique, je dois dire que les redressements sont fort bien motivés. D'une entreprise à l'autre, nos collègues des services fiscaux trouvent le bon angle d'attaque. Les entreprises n'ont pas intérêt à s'en tenir à des dispositions théoriques pour leur défense. Elles savent d'ailleurs souvent bien le faire. Je voudrais évoquer un exemple qui m'a tout de même embarrassé et qui concerne les provisions pour égalisation en assurance de personnes. Il s'agit d'un cas que j'ai écarté tout à l'heure et sur lequel j'aimerais revenir. Ces provisions ne sont destinées à parer à aucun risque connu mais à des risques éventuels futurs. La justification donnée par la profession du montant de provision déductible me paraît être la meilleure justification du minimum de fonds propres qu'il est nécessaire de réunir pour faire de l'assurance dans les risques décès ou incapacité. Il s'agit donc bien d'une réserve, constituée en franchise d'impôts par le biais d'une disposition fiscale spécifique. Il ne s'agit pas d'une provision pour charges, au sens où je l'ai définie précédemment. Je pense qu'il n'est pas habile d'avoir mêlé provisions et réserves déductibles à l'issue de négociations. Une ambiguïté est introduite sur la nature des provisions techniques. Je ne voudrais pas conclure sur une note pessimiste. Nous avions mis en place il y a quinze ans un mécanisme de conciliation entre les règles d'assurance et les règles fiscales relatives aux provisions pour sinistres à payer en assurance non-vie. Vous vous souvenez tous de ce système puisque nous l'appliquons encore. Il s'agissait d'une taxation spécifique des boni de liquidation. Ce système permet de combattre les abus, dans la mesure où, au-delà d'un certain excédent considéré comme normal et comme provenant d'une gestion prudente, l'avantage de trésorerie procuré par le différé de paiement d'impôt est repris par le fisc sous forme d'un intérêt de retard. Le taux me paraît toutefois un peu élevé aujourd'hui puisqu'il revient à 9 % par an, ce qui amène certaines entreprises à trop serrer les provisions. Mais, de son côté, le Service de législation fiscale peut émettre une critique inverse. Il peut en effet faire valoir que l'assiette est minorée car trop de sociétés d'assurances font sortir les recours du calcul. En dehors de ces critiques mineures, il me semble que le dispositif a posteriori de rattrapage des excès est globalement intéressant. Je souhaite que des dispositifs comme celui-ci soient imaginés pour l'ensemble des provisions techniques. Je souhaite qu'on ne perde plus de temps à contester la pertinence des provisions pour charges. L'avenir de l'assurance est assez incertain pour qu'on ne réduise pas trop les provisions techniques constituées par les entreprises. Robert BACONNIER : Je vous remercie pour cette intervention, qui suscitera sans doute des commentaires et des réactions. Je crois que le problème est ainsi clairement posé. Monsieur Olivier Brusson, que pensez-vous de cette conciliation?

6 Intervention d'olivier BRUSSON Je suis très heureux que M. Marc Porin rappelle l'importance des provisions. Les provisions du Code des assurances constituent des minima dont les entreprises d'assurances ne sauraient se départir du point de vue comptable. Les divergences entre Code général des impôts et Code des assurances Puisqu'il s'agit de rechercher la conciliation entre la fiscalité, la comptabilité et le Code des assurances, je voudrais exprimer ici la perplexité des entreprises d'assurances et des personnes chargées de la fiscalité des provisions. Après une période de relatif consensus sur les provisions et leur traitement fiscal, nous constatons aujourd'hui dans les contrôles fiscaux en cours une remise en question et un certain écart entre le traitement comptable et le traitement fiscal de ces provisions. Cet écart est dû, semble-t-il, au fait que les services fiscaux font une lecture plus stricte du Code général des impôts. Il semblerait qu'il existe un régime différent entre ce que prévoit le Code des assurances et ce que prévoit le Code général des impôts. Vous avez sans doute tous en mémoire ce que dit le Code général des impôts. Il dispose que les entreprises peuvent déduire les dotations aux provisions destinées à couvrir des pertes ou des charges nettement précisées que des événements en cours d'exercice rendent probables. Il faut ajouter que l'article 38 quater de l'annexe III au Code général des impôts prévoit que le plan comptable général s'applique aux règles fiscales, sauf s'il existe des dispositions contraires. Il est vrai qu'appliquer strictement aujourd'hui l'article aux risques couverts par l'assurance pose un problème de deux ordres. Tout d'abord, il n'est pas toujours évident en assurance de raisonner d'un exercice sur l'autre et de déterminer exactement quelles seront les charges nées du risque correspondant à la provision. Ensuite, l'appréhension de l'étendue du risque n'est pas aisée, car le métier du risque pratiqué par l'assurance repose sur un certain nombre de probabilités internes et d'hypothèses qu'il n'est pas toujours possible de chiffrer parfaitement, contrairement au domaine de l'industrie traditionnelle. Les incertitudes sur le traitement fiscal des provisions des assureurs Le relatif consensus déjà évoqué faisait que, à partir de tables actuarielles, de tables de mortalité et d'autres statistiques, les provisions du plan comptable antérieur et de l'actuel pouvaient se bâtir et passer en comptabilité avec les minima qu'évoquait M. Marc Porin. Aujourd'hui, nous avons un réapprentissage avec les brigades fiscales, qui essaient, provision par provision, de voir s'il n'est pas possible de contester ou de remettre en question une fraction ou la totalité des provisions comptabilisées compte tenu du portefeuille de l'entreprise et du type de risque, qui peut se préciser dans certains domaines. Les évolutions du plan comptable peuvent amener à réfléchir de nouveau sur la fiscalité des provisions. Un certain nombre de provisions ont été rebaptisées ou redécoupées en fonction des éléments techniques qui les conditionnent. Il nous apparaît toutefois dangereux pour la sécurité juridique et fiscale du traitement de ces provisions et pour la

7 marge de solvabilité des entreprises de venir remettre en question la déduction et le traitement fiscal de ces provisions. J'ai à l'esprit deux exemples extraits de contrôles fiscaux. Je pense tout d'abord à la provision pour risque construction. M. Marc Porin l'a un peu évoquée tout à l'heure. Je crois que, dans les contrôles fiscaux, la problématique de l'administration est aujourd'hui de dire qu'il ne s'agit pas réellement d'une provision destinée à estimer les sinistres liés aux risques de construction mais, d'une manière plus prosaïque, d'un amortissement des cotisations. Il nous est simplement proposé d'amortir, sur la période de garantie décennale, la cotisation recueillie. Je pense également à la discussion sur le problème des cotisations émises et non acquises. Celles-ci génèrent également une réflexion de la part de l'administration fiscale. Sachant que les entreprises ont pu passer en charges à répartir les frais d'acquisition reportés, l'administration se demande s'il ne faudrait pas rechercher une quote-part de frais qu'il conviendrait de ne pas reporter dans ces cotisations émises et non acquises, ce qui conduirait à gonfler le résultat de l'entreprise sur l'exercice considéré. Une problématique qui se pose pour tout fiscaliste est que, s'il n'y a pas de discussion sur le rattachement des charges, il peut exister une controverse sur les règles d'enregistrement fiscal des produits. Il est vrai que le bénéfice que cherche à fiscaliser le Code général des impôts est toujours une différence entre des produits et des charges. Pour conclure, je dirai qu'un problème de sécurité et d'appréhension du métier d'assurance est ainsi posé. La fiscalité appliquée au risque ne peut être celle de droit commun, car il y a toujours une part de prospective, de probabilité qu'il n'est pas évident d'appréhender et qui nécessite des outils adaptés. Concernant les provisions pour égalisation, je ne partage pas l'idée de M. Marc Porin. J'entends bien qu'il ne s'agit pas de provisions pour charges au sens où il les a définies. Mais la provision pour égalisation permet tout de même d'appréhender, au-delà des provisions techniques traditionnelles, ce solde de charges exceptionnelles qui peut être utile pour constituer le surplus de réserves nécessaire et faire face aux événements exceptionnels. Je pense au risque climatique, par exemple. Qui eût dit, il y a cinq ans, que nous ferions face à des changements climatiques aussi importants sur la planète? Il faudra y faire face d'une manière ou d'une autre. Il existe un mécanisme sur les provisions qui devrait tendre à les réguler. Ce mécanisme est la taxe sur les excédents de provisions prévue à l'article 235 ter X du Code général des impôts que M. Marc Porin a évoquée tout à l'heure. Ce dispositif tend à sanctionner les entreprises qui auraient trop provisionné. A travers la réintégration des excédents, si nous mettons de côté le problème du taux qui apparaît excessif, cette mesure fiscale tend à créer une certaine régularité de rendement budgétaire. L'entreprise d'assurances est aujourd'hui prise entre deux feux. D'une part, elle est sanctionnée par le mécanisme régulateur de l'article 235 ter X du Code général des impôts. D'autre part, un modus vivendi sur les provisions est remis en question. Celles-ci ne devaient pas grever plus qu'il ne le faut le budget du Trésor public, compte tenu de la réglementation en vigueur.

8 Il me semblerait intéressant qu'il puisse y avoir une sorte de concertation avant l'afflux de redressements. Il pourrait y avoir une étude commune avec l'administration fiscale de manière que nous puissions savoir comment traiter sans risque ces provisions obligatoires sur le plan comptable. A priori, sur le plan fiscal, ces provisions devraient pouvoir être déduites, tout en prenant en compte les quelques particularités propres à l'assurance. Robert BACONNIER : Je vous remercie. Vous saviez que M. Philippe Durand allait parler après vous et vous lui avez lancé une véritable invitation en proposant une concertation. Je voudrais lui demander s'il partage votre analyse et votre sentiment sur le fait qu'un certain statu quo a été remis en question et sur les moyens d'éviter l'insécurité. Intervention de Philippe DURAND Il y a un certain nombre de constats que je ne peux effectivement que partager. J'interviens en dernier et je ne sais pas si je suis censé exprimer le seul point de vue de l'administration fiscale. M. Marc Porin a bien indiqué que la Commission de contrôle des assurances était également une administration. Le débat n'est toutefois pas seulement un débat entre la Commission de contrôle des assurances et l'administration fiscale, il s'agit aussi d'un débat entre assurés et actionnaires des sociétés. Moins il y a de provisions et plus il y a de résultats, du moins tant que les sinistres n'interviennent pas. M. Marc Porin a également exprimé son accord avec certaines interventions de l'administration fiscale sur les argument pratiques employés par les vérificateurs. Il a, en revanche, exprimé son désaccord sur les arguments théoriques. J'entrerai assez peu dans les arguments pratiques, même si je les évoque. J'observe simplement que ceux-ci sont des questions de fait. Au stade de cette discussion, je resterai davantage sur les arguments théoriques. Je ne suis pas un technicien spécialiste du Code des assurances et je parlerai d'un point de vue de fiscaliste. Les principes de la fiscalité en termes de provisions Je voudrais tout d'abord rappeler les principes de la fiscalité en termes de provisions au sens large, quelle que soit l'activité concernée. Outre les provisions de droit commun, des provisions réglementées sont prévues par le Code général des impôts, notamment parce que l'on a jugé utile de créer un encadrement législatif et réglementaire particulier pour sécuriser les entreprises vis-à-vis des risques qui ne sont pas forcément bien couverts par le droit commun des provisions. Certaines d'entre elles concernent les assurances. Nous avons évoqué les catastrophes naturelles, je pense également à l'assurance crédit et, depuis l'année dernière, à la réserve de stabilité. Je mets de côté ces dispositions particulières pour en venir au principe général, c'est-àdire à l'article que M. Olivier Brusson a cité. Les provisions sont constituées afin de faire face à des pertes ou à des charges nettement précisées et que des événements en

9 cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. En disant que les charges et les pertes doivent être nettement précisées, le législateur a posé comme principe que les provisions devaient s'appliquer à des actifs précisément isolés ou à un ensemble d'opérations homogènes. C'est un des sujets que nous constatons dans les redressements. L'administration trouve parfois que le provisionnement présente un caractère trop global au regard de cette notion d'ensemble d'opérations homogènes. Par ailleurs, il faut concilier le principe de sincérité des bilans, qui conduit à tenir compte des charges qui résulteront normalement de l'obligation contractuelle ayant généré le produit constaté, avec le principe de spécificité des exercices, et sa traduction pour les finances publiques, qui est la règle de l'annualité de l'impôt. Ce principe ne permet pas de s'accommoder de la déduction immédiate de toutes les charges ou de toutes les pertes futures, même si elles sont probables. De même, les dépréciations d'actifs ne peuvent être considérées que sous certaines conditions. L'historique de l'analyse fiscale Il faut regarder un peu l'histoire de la réflexion et de l'analyse fiscale sur ce sujet des provisions. Jusqu'au début des années 70, il y a convergence entre la jurisprudence et la doctrine administrative pour considérer qu'on ne peut provisionner les charges annuelles et normales de l'exercice. Cela limitait en pratique les provisions à des dépenses non rattachables à un exercice, comme les charges d'entretien correspondant à une dépréciation normale du bien, sans que l'on puisse dire à quel exercice rattacher ces charges. Cette analyse était relativement restrictive. L'évolution de la jurisprudence dans les années 70 Considérant que cette doctrine avait «des relents de comptabilité de caisse», pour reprendre l'expression d'un commissaire du gouvernement, M. Philippe Bissara, le Conseil d'etat a fait évoluer sa jurisprudence. Il a estimé qu'il devait être possible de rattacher les charges au même exercice que les recettes correspondant à la même opération économique. Autrement dit, à partir du moment où vous preniez en compte le produit dans votre bénéfice imposable, il était légitime de tenir compte des charges que ce produit allait générer et qui lui étaient directement liées. L'administration a reconnu qu'il y avait une difficulté dans le fait de ne pas pouvoir prendre en compte les charges dans un produit déjà imposé dans le cas des contrats à long terme : vous pouviez avoir un produit très important au départ, destiné à couvrir les charges étalées sur une longue durée. C'est pour cette raison qu'a été inséré dans le Code général des impôts l'article 38-2 bis, qui date de Cet article concerne non pas directement les provisions, mais le rattachement des produits. Il permet d'étaler la prise en charge de ces produits par l'impôt au fur et à mesure de l'exécution des prestations pour les prestations continues comme les intérêts ou les loyers, mais également l'assurance ou les prestations discontinues à échéances successives. L'étalement des produits est également possible selon l'avancement des travaux, pour les marchés de travaux. Ayant accompli ce pas, la doctrine administrative a considéré qu'elle avait réglé la difficulté qui était à l'origine de la jurisprudence du Conseil d'etat des années 70. Ayant remédié aux cas considérés comme dignes d'intérêt, elle en a conclu qu'il ne devait plus

10 y avoir de décalage excessif entre les produits et les charges et qu'il était possible de maintenir la théorie jurisprudentielle des charges normales et annuelles de l'exercice, celles-ci devant continuer à être exclues du provisionnement. Cette appréciation a été critiquée par certains auteurs. La jurisprudence du Conseil d'etat n'a pas, depuis lors, vraiment clarifié ce débat. Il y a eu un point d'évolution en 1991, qui a affecté aussi bien la jurisprudence que la loi. L'arrêt du 18 juin 1991 Pour la jurisprudence, c'est un arrêt concernant la Société générale du 18 juin 1991, relatif à une affaire sur le provisionnement du coût de refinancement des prêts d'épargne logement accordés à un taux inférieur à celui du marché et qui obligeait donc les banques à se refinancer. La Société générale entendait provisionner le coût de ce refinancement. A l'occasion de cet arrêt, le Conseil d'etat a précisé la distinction entre provision pour charges et provision pour pertes. Cette distinction sémantique n'est peutêtre pas celle que nous pouvons entendre dans le langage comptable courant, mais c'est à partir de celle-ci que les fiscalistes ont forgé leur vocabulaire. La provision pour charges concerne les dépenses futures afférentes à un produit acquis. Il ne peut y avoir de provision pour charges tant que le produit n'est pas acquis. A l'opposé, la provision pour pertes n'anticipe pas une dépense, mais un solde négatif prévisible à la clôture de l'exercice, c'est-à-dire une perte par rapport à un compte d'exploitation prévisionnel. Encore faut-il que cette perte provisionnée soit une perte par rapport à un équilibre objectif et non par rapport à un résultat escompté. Il ne s'agit pas de provisionner un manque à gagner. C'est un problème qui se retrouve dans l'activité d'assurance. Il faut savoir si l'on raisonne par rapport à un rendement escompté ou par rapport à un équilibre de compte d'exploitation. La fixation du régime des pertes à terminaison Dès la fin de 1991, le législateur est amené à compléter l'article L'administration a réagi assez vite sur ce problème des provisions pour pertes en fixant le régime des pertes à terminaison. Ce régime ne remet pas en question la déductibilité des provisions. Mais il dit simplement que la déduction de la perte doit être répartie sur la durée du contrat en fonction de l'avancement des travaux. Si vous faites la moitié du travail, vous ne pouvez prendre en compte que la moitié de la perte prévisionnelle telle qu'elle a été déterminée au départ. Cette idée est intéressante, mais assez peu adaptée à l'activité d'assurance. En effet, le terme de la couverture du risque est rarement connu, sauf en cas de contrat non renouvelé ou si l'on considère des risques limités dans le temps, comme c'est le cas pour les garanties décennales. L'instruction administrative sur le régime des pertes à terminaison a laissé de côté les prestations continues et donc, en pratique, l'activité d'assurance. C'est un débat que nous pourrions ouvrir à l'occasion de la réflexion en cours sur l'assurance construction. Nous voyons bien là la compatibilité difficile entre la doctrine administrative et l'activité d'assurance, exclue du provisionnement tant par le critère des charges annuelles et normales que par l'application de l'article 38-2 bis.

11 Le problème de la quotité Je n'ai, pour le moment, évoqué que le principe de la provision, même si le problème de la quotité s'est trouvé incidemment évoqué à travers certaines règles d'étalement de la charge avec le mécanisme des pertes à terminaison. Sur le terrain de la quotité de la provision, la situation de l'activité d'assurance n'est pas plus enviable au regard des règles fiscales. Nous savons tout d'abord que l'administration fiscale a longtemps été réticente à admettre les méthodes statistiques de provisionnement. Or, il est clair que, sans approche statistique, il n'y a pas d'activité d'assurance possible. Ces méthodes ont été admises par l'administration, mais peuvent encore poser des problèmes ponctuels quant à la signification et à la portée des statistiques. Autre difficulté, notamment pour l'assurance vie, les assureurs mettent en face de leurs engagements des actifs dont la valeur peut fluctuer. Si l'évolution est à la baisse, la provision pour dépréciation risque de poser problème. En effet, l'administration considère que les actifs doivent être évalués à leur valeur d'usage ou d'utilité. Sur ce fondement, l'administration peut refuser des dépréciations d'actifs ayant pour objet de ramener la valeur des actifs à leur valeur de marché, sauf si le processus de cession est nettement engagé, notamment pour les immeubles. En d'autres termes, l'administration refuse que les bilans soient établis dans une stricte logique liquidative pour des entreprises qui ont vocation à poursuivre leur activité. Nous raisonnons souvent sur la valeur de réalisation des actifs sans savoir s'il sera nécessaire de réaliser tous les actifs au même moment. Le refus de cette logique liquidative est un sujet que vous devez retrouver dans certaines notifications. Cela est gênant pour les provisions pour risque d'exigibilité, qui, déjà «hérétiques» par rapport à l'article du fait de leur caractère global, posent ensuite le problème de cette logique liquidative. Ce problème se rencontre également au niveau de la prise en compte des produits financiers futurs. Cette prise en compte est exclue pour la plupart des activités économiques autres que les assurances au nom de la prudence et du nominalisme des bilans. L'assurance fait donc exception. Même compte tenu de la prise en compte des produits, il peut y avoir des différences entre le pessimisme de la Commission de contrôle sur les taux de rendement futurs et l'optimisme de l'administration fiscale. Cette dernière a toutefois des appréciations souvent plus proches de l'analyse des entreprises que la Commission de contrôle. C'est, en tout cas, ce que j'ai entendu dire. Si nous nous en tenons à ce constat, il s'agit plutôt d'un constat de divorce. La vie commune se poursuit pourtant, même si elle tend à devenir chaotique, comme le notait M. Olivier Brusson. La cohabitation entre administration fiscale et assurance Nous pouvons déjà regarder pourquoi cette vie commune a pu exister compte tenu des incompatibilités. Je donnerai ensuite quelques illustrations des problèmes actuels, avant d'évoquer les éléments de solution possibles. La vie commune a existé et existe encore parce que les deux parties s'ignoraient. L'administration fiscale a longtemps considéré l'assurance comme une activité à part, se satisfaisant des dispositions du Code des assurances, qui n'ont pourtant aucune portée fiscale. Ces dispositions font figure d'usage. Dans le Code général des impôts, à part en

12 matière d'amortissement, les usages ont peu de place. Ponctuellement, cet usage a pu être conforté par des lettres d'un ministre ou de l'administration qui l'ont transformé en doctrine opposable dont les contribuables peuvent se prévaloir. Cette doctrine est souvent fortement dérogatoire par rapport aux principes que j'ai exposés. La plus célèbre est l'instruction de 1926 sur les provisions mathématiques. Il faut reconnaître qu'au-delà de ces cas il existe beaucoup de doctrines non publiées et d'éléments informels. Par ailleurs, le Code des assurances pose quelques principes, dresse une typologie assez lâche des provisions, de manière à laisser une grande marge d'appréciation aux entreprises. De ce fait, l'administration trouve un argument supplémentaire à la remise en question d'un certain nombre de provisions d'assurance. L'application du Code des assurances donne lieu à des pratiques et à des terminologies diverses, comme nous l'avons vu lorsque nous avons rédigé le texte relatif à la réserve de stabilité. Chaque entreprise avait sa conception de la réserve de stabilité et de la fluctuation de sinistralité. Il y avait un travail sémantique à accomplir sur ce sujet. Confrontés à de telles situations, les vérificateurs ont tendance à penser que les sociétés qui provisionnent plus que d'autres sont des sociétés qui provisionnent trop. L'évolution de l'analyse fiscale avec l'article 38-2 bis et les pertes à terminaison ont amené un durcissement de l'analyse fiscale. Le nouveau plan comptable des assurances est venu casser le cadre de référence antérieur, favorisant une plus grande curiosité des vérificateurs. Les problèmes actuels Concernant l'assurance construction, de nouvelles règles ont rendu caduque une lettre de 1983 qui émanait du directeur des assurances. Ce dernier n'avait pas jugé bon à l'époque de consulter l'administration fiscale. Il s'agissait donc déjà d'un modus vivendi fragile. Les provisions pour risques en cours, destinées à compenser l'imposition immédiate des produits et la déduction différée des charges, a perdu sa raison d'être si nous nous en tenons à la doctrine de l'administration depuis la création de l'article 38-2 bis, qui permet l'étalement des produits. Enfin, depuis 1995, nous avons un nouveau mécanisme de provisionnement des actifs, qui n'a pas encore fait l'objet d'une discussion avec l'administration fiscale. Il serait bon de procéder à cette discussion pour assurer la sécurité juridique souhaitée. S'agissant de la provision pour risques de construction, je comprends que les sociétés aient du mal à comprendre des redressements sur des activités qui ne sont pas particulièrement bénéficiaires. On pourrait citer beaucoup d'autres problèmes, comme celui de la provision pour risque d'exigibilité des engagements techniques. Non seulement elle offre la possibilité de déprécier les actifs en fonction de leur valeur de marché sans intention de les céder, mais elle tient compte de manière globale de la dépréciation des actifs, y compris des fonds propres, et non des seuls actifs venant en représentation des engagements. Cette globalité n'est guère compatible avec l'article De ce point de vue, le nouveau plan comptable va dans le bon sens, car il prévoit un provisionnement des actifs ligne à ligne. Toutefois, le problème de la provision globale

13 demeure, ainsi que l'optique liquidative, puisque tous les engagements n'ont pas vocation à être exigibles en même temps. J'ai évoqué la provision globale de gestion, qui pose aussi un problème du fait de son caractère global, même si le calcul se fait à partir d'éléments réels. Il y a un problème de frais de gestion qui ne peuvent être rattachés directement au contrat ou à la possibilité de prévoir sérieusement le taux de rendement futur des actifs quelle que soit la démarche retenue, prospective ou rétrospective. La logique de globalisation, quant à elle, est sans doute forte. Il s'agit de mutualiser les produits pour faire face à l'ensemble des charges. Actuellement, il ne s'agit pas de l'approche fiscale. Il faudrait établir un texte législatif ou une disposition expresse pour rendre tout cela compatible avec le Code général des impôts. La provision pour aléas financiers, enfin, concerne la différence entre le taux du marché et le taux de garantie. C'est une provision pour pertes. Mais l'on peut se demander s'il ne s'agit pas plutôt d'une provision pour manque à gagner, dans la mesure où elle doit être dotée alors même que les taux restent supérieurs aux taux garantis. Cela pose également des problèmes sur le plan prudentiel. En effet, elle oblige les entreprises à provisionner, ce qui peut aggraver la dégradation de leurs comptes, alors qu'elles possèdent encore une certaine marge par rapport au taux garanti. Des éléments de solution Face à ces difficultés, la première nécessité est le dialogue. Je crois que l'activité d'assurance est relativement autonome sur le plan réglementaire et comptable. Pour les autres activités, l'administration fiscale est associée d'une manière ou d'une autre à l'édiction des normes comptables nouvelles. Ce n'est pas le cas pour l'assurance, d'où des problèmes a posteriori. Il faudrait remédier à ce problème, car l'administration fiscale ne peut déroger systématiquement à ses principes pour un secteur particulier. M. Olivier Brusson a cité tout à l'heure l'article 38 ter de l'annexe III, mais ce texte fait référence au plan comptable général. Je ne sais pas s'il est possible de le décliner pour les plans comptables particuliers. Incidemment, je relève que cet article est complètement unilatéral. Il dit que «les entreprises doivent respecter» les dispositions du plan comptable général, ce qui laisse à l'administration une marge de manœuvre plus importante. Ce sont les entreprises qui doivent respecter les dispositions. Je crois que ce dialogue doit comporter le passage au crible des provisions des assurances, de manière à lister celles qui posent un problème au regard des critères d'analyse de la fiscalité que j'ai évoqués. Ce travail fait, nous pourrons envisager des aménagements soit à la règle en matière d'assurance, soit à la règle ou à la loi fiscale. Il est toutefois souhaitable que la solution législative soit évitée, car elle est toujours lourde et peut poser d'autres difficultés. La solution législative se traduit souvent par des mécanismes de forfaitisation que la Commission de contrôle des assurances n'aime guère. A partir du moment où il y a forfaitisation, il y a calage sur une solution moyenne, ce qui n'est pas une bonne manière d'appréhender la réalité. De plus, cela peut conduire à une déresponsabilisation des sociétés par rapport à leur situation individuelle. Il est toutefois possible de trouver des solutions législatives sans passer par le procédé du forfait.

14 Il reste la taxe sur les boni évoquée précédemment, qui consiste à laisser les sociétés provisionner, mais à leur faire payer le prix du temps a posteriori. Même si le taux suscite quelques réticences dans la conjoncture actuelle, il s'agit d'une solution intéressante, qui me paraît toutefois transitoire. Elle laisse le temps de faire l'aggiornamento que j'évoquais. Elle peut être utile dans certains cas, notamment parce que nous ne savons pas encore quantifier un risque. Elle ne permet pas de faire l'économie de l'inventaire des incompatibilités que j'évoquais. C'est un bon moyen d'attente, mais il ne s'agit pas de la panacée pour les problèmes rencontrés. Débat De la salle : Je crois que les sociétés d'assurances sont inquiètes et pour le moins perplexes à propos de ces problèmes. M. Philippe Durand parlait du débat entre l'administration fiscale et la Commission de contrôle des assurances ou entre les actionnaires et les sociétés. Nous pouvons également évoquer le débat entre le Service de législation fiscale et la Direction des vérifications nationales et internationales. Il y a là un débat assez profond, qui existe également au sein même de la Direction des vérifications nationales et internationales. Beaucoup de réflexions sont menées sur la remise en question des provisions, ce qui est peut-être dommageable pour les entreprises dans leurs relations avec l'administration fiscale. Il serait sans doute bon de travailler ensemble plutôt que de redresser par la suite. M. Marc Porin parlait tout à l'heure de minima pour le Code des assurances. Je crois qu'une des règles essentielles des assurances est d'assurer l'avenir des assurés. Je suis inquiet et étonné lorsque j'entends parler de minima pour une société d'assurances. Ces minima devraient s'imposer à l'administration. L'administration fiscale ne veut pas reconnaître le Code des assurances. Mais le débat ne se situe pas autour d'un conflit entre ce Code et le Code général des impôts. S'il existe des minima en termes de garantie pour les assurés, ils doivent s'imposer sur le plan économique et pourraient dès lors s'imposer à l'administration fiscale. Je suis étonné que ce débat soit mis de côté. Marc PORIN : Vous parlez des minima. A mon sens, ce n'est pas le minimum qui devrait s'imposer, mais le montant de la provision suffisante. C'est pourquoi je suis inquiet de la référence faite au minimum, qui est exceptionnellement le bon montant de provision. Si l'on considère le minimum comme le montant de provision fiscalement déductible, nous allons le sacraliser et aboutir à l'effet que je redoute, à savoir transformer le minimum en montant de provision adéquat. Je voudrais être clair sur ce point. Le Code des assurances ne sort pas d'un chapeau ou de quelques décrets. C'est un ensemble cohérent en parfaite harmonie avec les troisièmes directives vie et non-vie, qui elles-mêmes traitent de façon très complète du provisionnement. Ce dispositif a valeur législative. Tout à l'heure, M. Philippe Durand a évoqué la jurisprudence du Conseil d'etat sur la prise en compte des produits long terme, mais cela ne concerne pas l'assurance. Le mode de comptabilisation des produits en assurance ne consiste pas en un étalement des produits mais dans la comptabilisation des produits à la souscription des contrats, en application d'une directive européenne. Les produits financiers futurs

15 sont également plafonnés par la troisième directive vie à un montant inférieur à ce qui est effectivement pris en compte en France actuellement. Il faudra bien que les sociétés et les services fiscaux se fassent à l'idée que cette troisième directive sera un jour appliquée. Cette directive impose une actualisation de la totalité des engagements à un taux qui est un peu inférieur à 3,5 % à la fin de Ce taux ne correspond pas du tout aux taux des tarifs. Toutefois, l'écart entre les provisions résultant des tarifs telles qu'elles sont actuellement constituées et ce qu'il faudrait faire compte tenu de la directive européenne commence à être pris en compte au travers de la provision pour aléas financiers. Celle-ci est à doter, éventuellement, par référence à des taux d'actualisation plus élevés que ceux qui résultent de la directive. Je pense que nous devrions donc dès à présent considérer la provision pour aléas financiers comme une provision déductible. Je voulais rappeler ces deux points, inadéquation des minima et cadre européen, pour vous éclairer sur la position des contrôleurs. Je m'interroge surtout sur la prise en compte des minima. Ils peuvent convenir à l'entreprise qui a des tarifs élevés et qui est bien gérée, mais ils ne s'appliquent pas à une entreprise moyenne. Robert BACONNIER : J'ai bien compris le point de vue de la personne précédente. Elle ne souhaite pas spécialement des minima. Mais, si l'administration fiscale admettait déjà ces minima, la situation évoluerait dans le bon sens. Philippe DURAND : Je n'ai pas connaissance des débats internes qui peuvent exister dans l'administration. Certains professionnels m'ont fait part de différences d'analyse entre certains services de contrôle. Dans l'incertitude actuelle, je vois mal comment il pourrait en être autrement. C'est aussi pourquoi je pense que le dialogue est nécessaire pour les entreprises comme pour l'administration. Au sujet des minima, il y a une idée que je n'ai pas développée tout à l'heure. Il est clair que les provisions doivent être dotées en fonction de la nécessité, et non de la possibilité, de provisionner. La fiscalité a également pour préoccupation d'éviter que le provisionnement ne soit un moyen de lissage du résultat. C'est aussi une préoccupation de la Commission de contrôle. Olivier BRUSSON : Je crois qu'il n'y a aucun problème à avoir des règles comptables et fiscales différentes. Nous aimerions bien évidemment que les règles fiscales collent à la comptabilité. Mais la volonté de trouver des règles de simplification n'induit pas un provisionnement moindre des entreprises. Le souci de M. Marc Porin est légitime. Quelques règles simples, même si elles ne collent pas à la comptabilité, ont au moins le mérite de lever l'interrogation en fin d'exercice sur la quotité qui créera une distorsion sur une longue période entre la fiscalité et la comptabilité. De la salle : De telles situations existent-elles dans d'autres pays européens avec la même acuité? Des recherches sont-elles effectuées en vue d'une harmonisation?

16 Marc PORIN : Nous avons de nombreux contacts avec nos collègues européens sur les besoins de provisionnement et de solvabilité. En revanche, sur la fiscalité, nos contacts sont des plus réduits. Je ne peux donc pas répondre à votre question. Philippe DURAND : J'avoue que je n'ai pas beaucoup d'éléments sur les sujets fiscaux. Les sujets d'harmonisation des assurances n'ont jamais été vraiment traités à Bruxelles. Nous avons actuellement des problèmes de fiscalité liés à la fiscalité internationale. L'administration britannique entend imposer une quote-part des provisions mathématiques des succursales des sociétés françaises, considérant que le fisc britannique a également droit au produit financier de ces succursales qui correspond à des risques au Royaume-Uni. Il s'agit là de sujets classiques de territorialité. Concernant les problèmes de provisionnement, je dispose d'assez peu d'éléments. Les Etats-Unis ont une législation et une réglementation en matière d'assurance particulièrement développées, les Britanniques également, mais le contrôle fiscal au Royaume-Uni a débuté plus tardivement. J'ai peu d'éléments sur ce qui se passe en Allemagne ou ailleurs. De la salle : Pardonnez-moi d'être un peu impertinent. L'administration française compte un ministère des Finances, de l'economie et de l'industrie dont dépendent plusieurs entités. La Commission de contrôle des assurances nous dit de provisionner sérieusement pour pouvoir faire face aux engagements. Or, une deuxième division du même ministère nous dit que nous devrions être heureux de l'interprétation du Code des assurances, qui nous permet de bénéficier de déductions qui ne figurent pas dans le Code général des impôts. Enfin, une troisième intervention du ministre, ces jours-ci, nous dit que le problème d'europa vie est grave et qu'il n'est pas normal que les sociétés d'assurances ne puissent pas créer une caisse de sauvegarde des victimes des entreprises en faillite. Les entreprises d'assurances devraient, nous dit-il, faire des réserves pour sauvegarder les intérêts des assurés. Je vais vous citer un cas précis sur lequel MM. Marc Porin et Olivier Brusson sont intervenus de manière trop rapide selon moi. Ce sujet concerne les boni de liquidation ou les excédents de provisions. Cette taxe était intelligente, car elle conciliait les intérêts de la Commission de contrôle des assurances, la sauvegarde des entreprises par leur montant de provisions et les intérêts fiscaux par la neutralité fiscale que cette mesure organisait. Aujourd'hui, la taxe est trop élevée. Selon moi, elle est supérieure de 50 % à ce qu'elle devrait être, ce qui est beaucoup. Elle atteint 9 %, alors que les taux d'intérêt à dix ans s'élèvent actuellement à 5,5 %. Comme les réintégrations ne sont pas de dix ans mais plutôt de quatre ou cinq ans, le taux devrait se situer autour de 4 %. Les entreprises qui provisionnent correctement celles qui seront amenées à payer s'il y a des défaillances d'entreprises auront été le plus pénalisées par l'impôt. Je me demande s'il n'est pas possible d'appliquer une meilleure logique dans ce type de mesure. Au lieu de se demander comment faire pour surtaxer les entreprises, il faut se demander comment concilier une neutralité fiscale avec une déduction dans le provisionnement qui permette de sauvegarder les intérêts. Pourquoi ne pas publier les marges de solvabilité des entreprises? Peut-être va-t-on nous demander de nous rendre dans tous les conseils d'administration des entreprises d'assurances en France pour

17 voir comment elles provisionnent leurs sinistres. Ensuite, une solidarité de place pourra être instaurée. Robert BACONNIER : Le problème que vous avez évoqué est celui de l'unicité de l'etat. Nous voyons souvent des administrations s'opposer dans leur fonction régalienne. Nous connaissons cette situation entre le Trésor et les services fiscaux. Je rappelle que, sur les emprunts à l'étranger, il y avait une opposition entre le Trésor, qui autorisait l'emprunt, et la Direction générale des impôts, qui ne donnait pas l'agrément. Les risques pays sont un problème du même type : il y avait, à l'évidence, des obligations de provisionnements très importants que la Direction générale des impôts n'acceptait pas. Les vérificateurs cherchaient au cas par cas à voir si la provision était justifiée. Nous nous en sommes sortis par des règles forfaitaires résultant d'une circulaire. Je ne sais pas où nous en sommes aujourd'hui. Mais en les règles forfaitaires permettaient de transposer dans le domaine fiscal les règles de sécurité prévues par la réglementation bancaire. C'est un problème difficile qui ne peut pas avoir de solution tranchée. Mais nous parvenons à trouver des conciliations dans la pratique. Vous avez parlé du taux pratiqué dans la taxe sur les boni. Je crois que l'on a eu tort de s'aligner sur l'intérêt de retard. Concernant le problème de l'intérêt de retard, de grandes discussions ont eu lieu au moment de la loi Aicardi, en Nous nous étions posé la question d'instaurer un taux d'intérêt variable en fonction des évolutions du marché. Mais il y a eu une opposition de tous les services d'application, qui disaient que ce système allait compliquer leur travail. Il y a donc eu choix délibéré d'un système forfaitaire. Par ailleurs, c'est tout à fait à dessein que la déductibilité n'a pas été admise, de manière que ce soit le premier degré de la sanction. Philippe DURAND : Le débat sur ce sujet est compliqué par le fait que le taux de la taxe sur les boni est celui des intérêts de retard, ce qui crée une rigidité pour sa modification éventuelle. Certains ne se privent pas de dire que nous n'avons pas entendu de critique sur le taux de l'intérêt de retard à 9 % quand l'inflation était à 14 %. Le taux des intérêts moratoires n'est pas stable, même s'il était relativement favorable à certaines époques. Ce sujet devra sans doute évoluer, mais, pour l'heure, le lien avec l'intérêt de retard est un facteur de rigidité. Marc PORIN : Je voudrais ajouter un point à ce que vous venez d'évoquer et sur la démarche en général. Certes, le taux de la taxe des boni de liquidation est un peu supérieur au taux des obligations assimilables du Trésor. Mais il n'y a pas que le taux pour déterminer une taxe. Il y a également une assiette, qui a tendance à être minorée. Les entreprises jouent avec les recours. Les services fiscaux ont réussi à réintégrer des recours quasi forfaitaires dans les comptes de résultats, ce qui fait contrepoids. Plus généralement, vous évoquez différents problèmes en les liant. Je ne suis pas sûr que la profession de l'assurance ait avantage à mélanger tous les problèmes fiscaux, surtout pas aujourd'hui où je sens que les assureurs vie vont susciter une nouvelle irritation au Service de législation fiscale en vendant des contrats multisupports avec des compartiments en francs. Je ne sais pas ce qu'est un «support» en francs, mais je sens

18 bien à quoi peuvent servir les multisupports avec compartiments en francs. Je crois qu'il s'agit d'un jeu dangereux auquel certains ont tort de se livrer. J'invite en tout cas les sociétés à la plus grande circonspection. Philippe DURAND : Sur ces sujets de provisionnement, une autre difficulté se pose : la mesure du risque. Nous nous servons de statistiques, mais nous sommes tout de même soumis à un phénomène de développement de la réassurance. Il est vrai que ce développement pose des difficultés pour la détermination du risque, ce qui a une incidence sur les provisions. J'ai à l'esprit les phénomènes des captives. Il est vrai que certaines évolutions des techniques d'assurance doivent être intégrées dans les préoccupations fiscales. C'est un sujet auquel nous réfléchissons. Robert BACONNIER : Nous arrivons au terme de ce débat, dont je vais essayer de faire une brève synthèse. Il existe une spécificité de la provision dans le secteur de l'assurance. Comme l'a dit M. Olivier Brusson, l'assurance est le métier du risque. Le problème des provisions ne se pose donc pas de la même manière que dans les autres secteurs d'activité. Comme l'a remarqué M. Marc Porin, les entreprises d'assurances cherchent plus à faire des provisions minimales que maximales. Leur objectif, notamment envers les actionnaires, n'est pas de constituer des provisions exagérées. La conciliation théorique des règles prudentielles et des règles fiscales peut donner lieu à des discussions infinies pour savoir si le Code des assurances doit s'appliquer tel quel, s'il a une valeur législative, sur la manière d'utiliser le plan comptable, etc. Compte rendu réalisé par la société Hors Ligne

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