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1 CHRONIQUE TPS/TVQ 1005 Anti-évitement TPS LOUIS-FRÉDÉRICK CÔTÉ, AVOCAT, LL.M. (L.S.E.) MENDELSOHN ROSENTZVEIG SHACTER TABLE DES MATIÈRES INTRODUCTION FAITS ARGUMENTS DU MINISTÈRE DU REVENU DU QUÉBEC FARDEAU DE LA PREUVE DÉCISION DE LA COUR CANADIENNE DE L IMPÔT CONCLUSION

2 1006 REVUE DE PLANIFICATION FISCALE ET SUCCESSORALE, VOL. 22, N O 4

3 CHRONIQUE TPS/TVQ 1007 INTRODUCTION Nous analyserons l arrêt Québec inc. c. La Reine 1 et l arrêt Ventes d Auto Giordano inc. c. La Reine FAITS Essentiellement, lorsque l on combine ces deux dossiers, les faits sont les suivants 3 : a) Un concessionnaire d automobiles vend un véhicule à un autochtone. b) Comme la vente s effectue en faveur d un autochtone sur une réserve indienne, la taxe sur les produits et services (ci-après «TPS») prévue à la Partie IX de la Loi sur la taxe d accise 4 n est pas payée par l autochtone au concessionnaire et ce dernier ne déclare pas de TPS perçue ou percevable dans sa taxe nette. c) L autochtone transfère le véhicule à une société numérique, sans percevoir la TPS. d) La société numérique transfère le véhicule à une société exportatrice tout en percevant la TPS, mais ne la remet pas au ministère du Revenu du Québec (ci-après «Ministère»). e) La société exportatrice revend le véhicule à l extérieur du Canada, ne perçoit pas la TPS et obtient un crédit de taxe sur intrants (ci-après «CTI») GST-G, 24 janvier 2001 (C.C.I.) GST-G, 9 mars 2001 (C.C.I.). Voir l illustration page suivante. L.R.C. (1985), c. E-15 et mod. (ci-après «TPS»).

4 1008 REVUE DE PLANIFICATION FISCALE ET SUCCESSORALE, VOL. 22, N O 4 ILLUSTRATION Concessionnaire d automobiles par. 221(1) de la TPS P a i e m e n t art. 169 de la TPS art. 165 de la TPS Autochtone art. 274 de la TPS Société numérique art. 169 de la TPS Société exportatrice 2. Véhicule exporté

5 CHRONIQUE TPS/TVQ 1009 ARGUMENTS DU MINISTÈRE Le Ministère a soumis à la Cour canadienne de l impôt (ci-après «Cour») que Québec inc. n a pas vendu de véhicules automobiles à des autochtones. Le Ministère a prétendu que cette société faisait partie d un vaste réseau de contrebande d automobiles, qu elle les vendait à des Indiens à titre de mandataire ou de prête-nom pour une tierce partie, et ce, apparemment, dans le seul et unique but d éviter la perception de la TPS. Un élément intéressant de ce dossier est que le paiement aurait été fait directement par la société exportatrice au concessionnaire d automobiles. Finalement, le Ministère a prétendu que, dans ces dossiers, la règle anti-évitement (art. 274 de la TPS) s appliquait. Le Ministère a donc cotisé le concessionnaire d automobiles pour la TPS non perçue et la société exportatrice en refusant de lui accorder des CTI. 3. FARDEAU DE LA PREUVE La première question que la Cour a eu à trancher est relative au fardeau de la preuve. Nous savons qu il revient généralement au contribuable de démolir les faits sur lesquels le Ministère s est fondé pour établir une cotisation. En l espèce, la Cour est arrivée à la conclusion que le Ministère n avait pas énoncé dans les procédures écrites les faits sur lesquels il s était fondé pour établir la cotisation. La Cour a ajouté que, d après elle, le Ministère a décidé de défendre la cotisation sur une base différente de celle utilisée à l origine par le vérificateur. D après la Cour, le vérificateur avait émis l avis de cotisation sur le fait que le concessionnaire a vendu un véhicule à des autochtones alors que le Ministère a prétendu devant la Cour que les autochtones n étaient que les mandataires de la société exportatrice. La Cour a conclu que le Ministère avait le fardeau de la preuve, le tout conformément à une jurisprudence bien établie : «Pleading assumptions in the alternate is novel in view of the state of the law. In law the onus is on the taxpayer to destroy some or all of the assumptions. But it is open to the defendant to plead other facts not relied [on] in making the assessments or reassessments, but in that event, the onus is on the Minister of National Revenue to prove such other facts 5.» 4. DÉCISION DE LA COUR La Cour a analysé l ensemble de la preuve et est arrivée à la conclusion que le Ministère n a pas réussi à démontrer que le concessionnaire d automobiles était un des auteurs du stratagème ou qu il avait participé, en toute connaissance de cause, au réseau de contrebande. La Cour ajoute que le Ministère n a pas réussi à prouver que les autochtones agissaient comme mandataires. 5 Brewster c. La Reine, 76 D.T.C. 6046, 6049 (C.C.I.).

6 1010 REVUE DE PLANIFICATION FISCALE ET SUCCESSORALE, VOL. 22, N O 4 Quant à la règle anti-évitement, la Cour arrive à la conclusion que l article 274 de la TPS ne s applique qu à l égard d un avantage fiscal que pourrait obtenir un contribuable «en l absence de l article 274 de la TPS lui-même» qui se lit comme suit : «274.(1) Définitions Les définitions qui suivent s appliquent au présent article. ʺattribut fiscalʺ S agissant des attributs fiscaux d une personne, taxe, taxe nette, crédit de taxe sur les intrants, remboursement ou autre montant payable par cette personne, ou montant qui lui est remboursable, en application de la présente partie, ainsi que tout autre montant à prendre en compte dans le calcul de la taxe, de la taxe nette, du crédit de taxe sur les intrants, du remboursement ou de l autre montant payable par cette personne ou du montant qui lui est remboursable. "avantage fiscal" Réduction, évitement ou report de taxe ou d un autre montant payable en application de la présente partie ou augmentation d un remboursement visé par la présent partie. "opération" Y sont assimilés les conventions, les mécanismes et les événements. (2) Disposition générale anti-évitement En cas d opération d évitement, les attributs fiscaux d une personne doivent être déterminés de façon raisonnable dans les circonstances de sorte à supprimer un avantage fiscal qui, en l absence du présent article, découlerait, directement ou indirectement, de cette opération ou d une série d opérations dont celle-ci fait partie. (3) Opération d évitement L opération d évitement s entend : a) soit de l opération dont, en l absence du présent article, découlerait, directement ou indirectement, un avantage fiscal, sauf s il est raisonnable de considérer que l opération est principalement effectuée pour des objets véritables l obtention d un avantage fiscal n étant pas considérée comme un objet véritable; b) soit de l opération qui fait partie d une série d opérations dont, en l absence du présent article, découlerait, directement ou indirectement, un avantage fiscal, sauf s il est raisonnable de considérer que l opération est principalement effectuée pour des objets véritables l obtention d un avantage fiscal n étant pas considérée comme un objet véritable. (4) Champ d application précisé Il est entendu que l opération dont il est raisonnable de considérer qu elle n entraîne pas, directement ou indirectement, d abus dans l application des dispositions de la présente partie lue dans son ensemble abstraction faite du présent article n est pas visée par le paragraphe (2). (5) Attributs fiscaux à déterminer Sans préjudice de la portée générale du paragraphe (2), en vue de déterminer les attributs fiscaux d une personne de façon raisonnable dans les circonstances de sorte à supprimer l avantage fiscal qui, en l absence du présent article, découlerait, directement ou indirectement, d une opération d évitement : a) tout crédit de taxe sur les intrants et toute déduction dans le calcul de la taxe ou de la taxe nette payable peut être en totalité ou en partie admise ou refusée;

7 CHRONIQUE TPS/TVQ 1011 b) tout ou partie de ce crédit ou de cette déduction peut être attribuée à une personne; c) la nature d un paiement ou d un autre montant peut être qualifiée autrement; d) les effets fiscaux qui découleraient par ailleurs de l application des autre dispositions de la présente partie peuvent ne pas être pris en compte. (6) Demande en vue de déterminer les attributs fiscaux Dans les 180 jours suivant la mise à la poste d un avis de cotisation, de nouvelle cotisation ou cotisation supplémentaire qui tient compte du paragraphe (2) en ce qui concerne une opération, toute personne (à l exclusion du destinataire d un tel avis) a le droit de demander par écrit au ministre d établir à son égard une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire en application du paragraphe (2) en ce qui concerne l opération. (7) Exception Nonobstant les autre dispositions de la présente partie, les attributs fiscaux d une personne, par suite de l application du présent article, ne peuvent être déterminés que par avis de cotisation, de nouvelle cotisation ou de cotisation supplémentaire, en tenant compte du présent article. (8) Obligation du ministre Sur réception d une demande présentée par une personne conformément au paragraphe (6), le ministre doit, dès que possible, après avoir examiné la demande et par dérogation aux paragraphes 298(1) et (2), établir une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire, en se fondant sur la demande. Toutefois, une cotisation, une nouvelle cotisation ou une cotisation supplémentaire ne peut être établie en application du présent paragraphe que s il est raisonnable de considérer qu elle concerne l opération visée du paragraphe (6).» Or, en l espèce, le concessionnaire d automobiles s était tout simplement conformé aux dispositions du paragraphe 1 de l article 221 de la TPS qui l obligeait à percevoir la taxe payable par un acquéreur et, considérant qu en l espèce il s agissait d autochtones, le concessionnaire d automobiles n avait aucune taxe à percevoir, le tout conformément à l article 87 de la Loi sur les Indiens qui se lit comme suit : «87.(1) Nonobstant toute autre loi fédérale ou provinciale, mais sous réserve de l article 83, les biens suivants sont exemptés de taxation : a) le droit d un Indien ou d une bande sur une réserve ou des terre cédées; b) les biens meubles d un Indien ou d une bande situés sur une réserve. (2) Nul Indien ou bande n est assujetti à une taxation concernant la propriété, l occupation, la possession ou l usage d un bien mentionné aux alinéas (1)a ou b) ni autrement soumis à une taxation quant à l un de ces biens. (3) Aucun impôt sur les successions, taxe d héritage ou droit de succession n est exigible à la mort d un Indien en ce qui concerne un bien de cette nature ou la

8 1012 REVUE DE PLANIFICATION FISCALE ET SUCCESSORALE, VOL. 22, N O 4 succession visant un tel bien, si ce dernier est transmis à un Indien, et il ne sera tenu compte d aucun bien de cette nature en déterminant le droit payable, en vertu de la Loi fédérale sur les doits successoraux, chapitre 89 des Statuts révisés du Canada de 1952, ou l impôt payable, en vertu de la Loi de l impôt sur les biens transmis par décès, chapitre E-9 des Statuts révisés du Canada de 1970, sur d autres biens transmis à un Indien ou à l égard de ces autre biens.» Quant à la société exportatrice, la Cour a conclu qu en vertu de l article 169 de la TPS, la société exportatrice a le droit à des CTI si la TPS a été payée ou était payable. «169.(1) Règle générale Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, un crédit de taxe sur les intrants d une personne, pour sa période de déclaration au cours de laquelle elle est un inscrit, relativement à un bien ou à un service qu elle acquiert, importe ou transfère dans une province participante, correspond au résultat du calcul suivant si, au cours de cette période, la taxe relative à la fourniture, à l importation ou au transfert devient payable par la personne ou est payée par elle sans qu elle soit devenue payable : A x B où A représente la taxe relative à la fourniture, à l importation ou au transfert, selon le cas, qui, au cours de la période de déclaration, devient payable par la personne ou est payée par elle sans qu elle soit devenue payable; B : a) dans le cas où la taxe est réputée, par le paragraphe 202(4), avoir été payée relativement au bien le dernier jour d une année d imposition de la personne, le pourcentage que représente l utilisation que la personne faisait du bien dans le cadre de ses activités commerciales au cours de cette année par rapport à l utilisation totale qu elle en faisait alors dans le cadre de ses activités commerciales et des es entreprises; b) dans le cas où le bien ou le service est acquis, importé ou transféré dans la province, selon les cas, par la personne pour utilisation dans le cadre d améliorations apportées à une de ses immobilisations, le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle la personne utilisait l immobilisation dans le cadre des ses activités commerciales immédiatement après sa dernière acquisition ou importation de tout ou partie de l immobilisation; c) dans les autres cas, le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle la personne a acquis ou importé le bien ou le service, ou l a transféré dans la province, selon le cas, pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre de ses activités commerciales. (1.1) Améliorations Lorsqu une personne acquiert ou importe un bien ou un service, ou le transfère dans une province participante, pour l utiliser partiellement dans le cadre d améliorations apportées à une de ses immobilisations et partiellement à d autres fins, les présomptions suivantes s appliquent aux fins du calcul de son crédit de taxe sur les intrants relativement au bien ou au service :

9 CHRONIQUE TPS/TVQ 1013 A x B où : a) malgré l article 138, la partie du bien ou du service qui est à utiliser dans le cadre d améliorations apportées à l immobilisation et l autre partie du bien ou un service sont réputées être des biens ou des services distincts qui sont indépendants l un de l autre; b) la taxe payable relativement à la fourniture, à l importation ou au transfert, selon le cas, de la partie du bien ou du service qui est à utiliser dans le cadre d améliorations apportées à l immobilisation est réputée correspondre au résultat du calcul suivant : A représente la taxe payable (appelée «taxe totale payable» au présent article) par la personne relativement à la fourniture, à l importation ou au transfert, selon le cas, du bien ou du service, calculée compte non tenu du présent article. B le pourcentage qui représente la mesure dans laquelle la contrepartie totale payée ou payable par la personne pour la fourniture au Canada du bien ou du service, ou la valeur des produits importés ou du bien transféré dans la province, est incluse dans le calcul du prix de base rajusté de l immobilisation pour la personne pour l application de la Loi de l impôt sur le revenu, ou le serait si la personne était un contribuable aux termes de cette loi; c) la taxe payable relativement à l autre partie du bien ou du service est réputée égale à la différence entre la taxe totale payable et le montant calculé selon l alinéa b). (2) Produits importés en vue d un service commercial - Sous réserve de la présente partie, lorsqu un inscrit importe des produits d une personne non-résidente qui n est pas inscrite aux termes de la sous-section d de la section V, en vue d effectuer, au profit de cette dernière, la fourniture taxable d un service commercial relatif aux produits et que, au cours d une période d déclaration de l inscrit, la taxe relative à l importation devient payable par lui ou est payée par lui sans qu elle soit devenue payable, le crédit de taxe sur les intrants de l inscrit relativement aux produits pour la période déclaration est égal à cette taxe. (3) Crédit limité aux institutions financières désignées particulières - Un montant n est inclus dans le calcul du crédit de taxe sur les intrants d une personne au titre de la taxe qui devient payable par elle aux termes du paragraphe 162(2) ou de l article pendant qu elle est une institution financière désignée particulière que si, selon le cas : a) le crédit de taxe sur les intrants se rapporte : (i) soit à la taxe que la personne est réputée avoir payée aux termes des paragraphes 171(1), 171(2), 206(2) ou (3) ou 208(2) ou (3), (ii) soit à un montant de taxe qui est visé par règlement pour l application de l alinéa a) de l élément F de la formule figurant au paragraphe 225.2(2);

10 1014 REVUE DE PLANIFICATION FISCALE ET SUCCESSORALE, VOL. 22, N O 4 b) la personne peut demander le crédit de taxe sur les intrants aux termes des paragraphes 193(1) ou (2). (4) Documents L inscrit peut demander un crédit de taxe sur les intrants pour une période de déclaration si, avant de produite la déclaration à cette fin : a) il obtient les rensiegnements suffisants pour établir le montant du crédit, y compris les rensignements visés par règlement; b) dans le cas où le crédit se rapporte à un bien ou un service qui lui est fourni dans des circonstances où il est tenu d indiquer la taxe payable relativement à la fourniture dans une déclaration présentée au ministre aux termes de la présent partie, il indique la taxe dans un déclaration produite aux termes de la présente partie. (5) Dispense Le ministre peut, s il est convaincu qu il existe ou existera des documents suffisants pour établir les faits relatifs à une fourniture ou à une importation, ou à une catégorie de fournitures ou d importation, ainsi que pour calculer la taxe relative à fourniture ou à l importation, qui est payée ou payable en application de la présent partie: a) dispenser un inscrit, une catégorie d inscrits ou les inscrits en général des exigences prévues au paragraphe (4) relativement à la fourniture ou à l importation ou à une fourniture ou importation de la catégorie; b) préciser les modalités de la dispense.» D après la Cour, que la société exportatrice ait payé la taxe à la société à numéro ou aurait dû payer la taxe au concessionnaire d automobiles ne change rien au fait que la TPS était à tout le moins payable et que la société exportatrice avait le droit à des CTI. De plus, la preuve documentaire était suffisante pour justifier les CTI. Dans le contexte de la décision relative à la société exportatrice, la Cour énonce clairement le principe que l article 274 de la TPS ne doit être utilisé que lorsque toutes les autres dispositions de la TPS sont inapplicables. En l espèce, la Cour ajoute que le Ministère aurait pu cotiser sur la base de l article 165 de la TPS en prétendant que la société exportatrice aurait dû payer la TPS au concessionnaire d automobiles, ce qu elle n a pas fait : «165.(1) Taux de la taxe sur les produits et services Sous réserve des autres dispositions de la présent partie, l acquéreur d une fourniture taxable effectuée au Canada est tenu de payer à Sa Majesté du chef du Canada une taxe calculée au taux de 7 % sur la valeur de la contrepartie de la fourniture. (2) Taux de la taxe dans les provinces participantes Sous réserve des autres dispositions de la présente partie, l acquéreur d une fourniture taxable effectuée dans une province participante est tenu de payer à Sa Majesté du chef du Canada, outre la taxe imposée par le paragraphe (2), une taxe calculée au taux de taxe applicable à la province sur la valeur de la contrepartie de la fourniture.

11 CHRONIQUE TPS/TVQ 1015 (3) fourniture détaxée Le taux de la taxe relative à une fourniture détaxée est nul. (4) Application dans les zones extracôtières Le paragraphe (2) ne s applique à la fourniture d un bien ou d un service effectuée dans la zone extracôtière de la Nouvelle-Écosse ou la zone extracôtière de Terre-Neuve que si le fournisseur l effectue dans le cadre d une activité extracôtière ou si l acquéreur acquiert le bien ou le service pour consommation, utilisation ou fourniture dans le cadre d une telle activité.» La Cour refuse donc d appliquer la règle anti-évitement. CONCLUSION Ces deux décisions ont été portées en appel à la Cour d appel fédérale. Il est donc prématuré de se prononcer sur le sens réel de ces deux décisions.

12 1016 REVUE DE PLANIFICATION FISCALE ET SUCCESSORALE, VOL. 22, N O 4

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