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1 rdf25cm00383cf June 18, :30 Impôts locaux 383 Taxe professionnelle 383 Sous-location d immeuble et notion de «disposition» au sens de l article 1467, 1 du CGI Par un arrêt du 26 mars 2008 le Conseil d État fixe, en matière de taxe professionnelle, la notion de «disposition» d une immobilisation corporelle pour les besoins de son activité, d un redevable qui procède à la souslocation en meublé de studios et appartements, appartenant à des investisseurs particuliers et situés dans des résidences pour étudiants. CE, 9 e et 10 e ss-sect., 26 mars 2008, n , SA Réside Études, concl. P. Collin, note C. Caruelle et J. Thiry : JurisData n Considérant que la SA Réside Études procède, dans le cadre de son activité commerciale, à la sous-location en meublé de studios et appartements appartenant à des investisseurs particuliers et situés dans des résidences pour étudiants ; qu à la suite d une vérification de comptabilité, elle a été assujettie à un supplément de taxe professionnelle au titre des années 1997 à 1999 dans les rôles de la commune de Tours, en raison de l inclusion par l Administration dans sa base imposable de la valeur locative des studios et appartements dont elle était locataire et qu elle donnait en sous-location ; que, par un jugement du 18 novembre 2003, le tribunal administratif d Orléans a rejeté sa demande tendant à la décharge de ce supplément d imposition ; que la société se pourvoit en cassation contre l arrêt du 15 mars 2006 par lequel la cour administrative d appel de Nantes a confirmé le jugement du tribunal administratif ; Sans qu il soit besoin d examiner les autres moyens de la requête ; Considérant qu aux termes de l article 1467 du Code général des impôts : «La taxe professionnelle a pour base : 1 (...) a. la valeur locative, telle qu elle est définie aux articles 1469, 1518 A et 1518 B, des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle (...)» ; que les immobilisations dont la valeur locative est ainsi intégrée dans l assiette de la taxe professionnelle sont les biens placés sous le contrôle du redevable et que celui-ci utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu il effectue ; Considérant qu en se bornant à affirmer, sans autrement le justifier au regard de l argumentation des parties, d une part, que les appartements que la SA Réside Études donne en sous-location doivent être considérés comme placés sous son contrôle dès lors qu elle en définit les modalités de location, d autre part que la société requérante utilise matériellement ces appartements pour la réalisation des opérations de gestion qu elle effectue, la cour administrative d appel de Nantes a entaché son arrêt d une insuffisance de motivation ; que cet arrêt doit par suite être annulé ; Considérant qu il y a lieu, dans les circonstances de l espèce, de régler l affaire au fond en application de l article L du Code de justice administrative ; Sans qu il soit besoin d examiner les autres moyens de la requête devant la cour administrative d appel de Nantes ; Considérant, d une part, qu en cas de sous-location d un immeuble, le sous-locataire, qui a la jouissance de cet immeuble, en dispose au sens du a du 1 de l article 1467 précité du Code général des impôts ; Considérant, d autre part, qu aux termes du dernier alinéa du 1 de l article 1469 du Code général des impôts, qui s applique aux biens passibles d une taxe foncière : «Les locaux donnés en location à des redevables de la taxe professionnelle sont imposés au nom du locataire (...)» ; que ces dispositions doivent s entendre comme visant le locataire qui a la jouissance effective des locaux ; Considérant que les étudiants qui ont la jouissance effective des logements en cause ne sont pas redevables de la taxe professionnelle ; qu aucune disposition du 1 de l article 1469 du Code général des impôts, non plus qu aucune autre disposition législative, ne permet d imposer les biens passibles d une taxe foncière, lorsqu ils sont donnés en location, au nom d un autre redevable que le locataire final, même dans le cas où celui-ci n est pas redevable de la taxe professionnelle ; que, par suite, la SA Réside Études est fondée à demander l annulation du jugement du tribunal administratif d Orléans du 18 novembre 2003 et la décharge du supplément d imposition litigieux mis à sa charge ; (...) CONCLUSIONS L affaire qui vient d être appelée va vous conduire à préciser la notion de disposition d une immobilisation corporelle pour les besoins de l activité d un contribuable assujetti à la taxe professionnelle, au sens de l article 1467 du CGI. La SA Réside Études exerce une activité commerciale de souslocation en meublé de studios et d appartements appartenant à des investisseurs particuliers et situés dans des résidences pour étudiants, en proposant accessoirement la fourniture de prestations parahôtelières (telles que petit-déjeuner, location de linge de maison, nettoyage d appartements). Cette société a conçu un produit d investissement immobilier locatif au bénéfice des particuliers. Elle construit des immeubles comportant des logements pour étudiants, puis elle cède ces logements à des investisseurs particuliers avant les leur relouer par un bail de 9 ans, ce qui permet à ces particuliers de bénéficier de l amortissement «Périssol». La société meuble ensuite le logement et le sous-loue à un étudiant, par bail d une année renouvelable, assurant la totalité de la gestion locative. La SA Réside Études gère ainsi plus de appartements, la moitié en tant qu administrateur de biens, l autre moitié en tant qu exploitant en meublé. À la suite d une vérification de comptabilité, l administration fiscale a constaté que, pour la détermination des bases d imposition à la taxe professionnelle due à raison de la résidence située place François Truffaut à Tours, la société déclarait dans la catégorie des biens passibles de la taxe foncière les seules parties communes des résidences (loge, cafétéria, lingerie...), à l exclusion des appartements meublés qu elle sous-loue. L Administration a estimé que la valeur locative des logements devait entrer dans l assiette de la taxe professionnelle d un loueur en meublé et a procédé par conséquent à des redressements pour les années 1997 à REVUE DE DROIT FISCAL N JUIN

2 383 rdf25cm00383cf June 18, :30 Impôts locaux Après rejet de sa réclamation, la société a saisi le tribunal administratif d Orléans d une demande en décharge qui a été rejetée par un jugement du 18 novembre 2003, confirmé par la cour administrative d appel de Nantes par un arrêt du 15 mars La SA Résides Études se pourvoit régulièrement en cassation contre cet arrêt. Comme vous le savez, l article 1467 du CGI dispose que l assiette de la taxe professionnelle inclut «la valeur locative des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence». Et vous interprétez cette disposition en ce sens que les immobilisations dont la valeur locative est ainsi intégrée dans l assiette de la taxe professionnelle sont les biens placés sous le contrôle du redevable et que celui-ci utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu il effectue (CE, 19 avr. 2000, n , SA Fabricauto-Essarauto : JurisData n ; Dr. fisc. 2000, n 37, comm. 660, concl. J. Courtial ; RJF 2000, n 631 ; RJF 2000, chron. E. Mignon, p. 571 ; BDCF 5/2000, concl. J. Courtial). Par ailleurs, l article 1469 fixe les modalités de détermination de la valeur locative de ces immobilisations. Pour celles qui sont passibles de la taxe foncière, le 1 de l article 1469 prévoit que la valeur locative est calculée suivant les règles fixées pour l établissement de cette taxe. Il est précisé que les locaux donnés en location à des redevables de la taxe professionnelle sont imposés au nom du locataire. Pour ce qui concerne les immobilisations non passibles de la taxe foncière, le 3 de l article 1469 prévoit que la valeur locative retenue est égale à 16 % du prix de revient si le redevable en est propriétaire ou au montant du loyer s il en est locataire. Le texte précise que les biens donnés en location sont imposés au nom du propriétaire lorsque la période de location est inférieure à six mois et qu il en est de même si le locataire n est pas passible de la taxe professionnelle ou n a pas la disposition exclusive des biens loués. Dans la présente espèce, la cour, après avoir rappelé la teneur du régime juridique applicable, a relevé que les parties privatives des résidences gérées par la société Réside Études constituaient, au même titre que les parties communes qu elle avait comprises dans les bases d imposition, des immobilisations corporelles placées sous son contrôle et qu elle utilisait matériellement pour la réalisation des opérations de gestion qu elle effectuait et qu il n était pas contesté que ces locaux lui étaient donnés en vertu de contrats de location.la cour en a déduit qu ils devaient être imposés à son nom en vertu du 1 de l article À l encontre de ce raisonnement, la société soulève un double moyen d insuffisance de motivation et d erreur de droit. La cour aurait insuffisamment précisé les éléments de fait qui lui permettraient d affirmer que la société remplissait bien les critères de la «disposition» des locaux au sens du 1 de l article 1467 et incorrectement mis en œuvre ces critères, tels que définis par la jurisprudence. Il nous semble qu elle a raison. Le principal embarras auquel vous pourriez être confrontés pour porter un jugement sur le raisonnement tenu par la cour tient à l ambiguïté de son fondement textuel. La cour a tout à la fois fait application de l article 1467, 1 puisqu elle a relevé que la société requérante avait le contrôle et l utilisation matérielle les locaux en litige pour les besoins de ses opérations, et de l article 1469, 1 puisqu elle a cru bon de s appuyer sur le fait que lesdits locaux étaient pris en location par la société. Or, en réalité, ces deux articles ont un objet distinct. Le premier vise à définir les éléments à prendre en compte dans les bases d une personne qui est redevable de la taxe professionnelle. Le second fixe le mode de détermination de la valeur locative de ces éléments. Il en profite certes pour établir quelques dérogations aux règles de prise en compte des éléments d assiette, mais cela ne constitue qu un objet secondaire. Pour juger correctement, la cour devait se poser successivement deux questions : les locaux en litige entrent-ils dans les bases de taxe professionnelle de la société Réside Études en application du 1 de l article 1467? en cas de réponse négative à la première question, les dispositions du 1 de l article 1469 doivent-elles conduire à les y inclure malgré tout? La réponse à la première des deux questions est sans doute la plus délicate. Comme nous l avons dit plus haut, la jurisprudence retient deux critères pour caractériser la disposition d immobilisations corporelles, au sens de l article 1467 du CGI, dégagés par la décision Fabricauto-Essarauto : il s agit des biens «placés sous le contrôle du redevable» d une part, que celui-ci «utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu il effectue» d autre part. Cette jurisprudence a connu de nombreuses illustrations ultérieures sur certaines desquelles nous reviendront (cf. notamment, CE, 29 nov. 2000, n et n , Campillo et min. c/ Sté d exploitation de la clinique Vignoli : RJF 2001, n 182. CE, 27 juill. 2001, n , UFB-Locabail : RJF 2001, n Ouencore,CE, 25 avr. 2003, n ,StéAsco Joucomatic (1 re esp.) : JurisData n et n , SA Robert Bosh Électronique (2 e esp.) : JurisData n ; Dr. fisc. 2003, n 50, comm. 894 ; RJF 2003, n 861). À en croire les commentateurs les plus autorisés de votre jurisprudence fiscale, ces deux critères doivent être utilisés à l aune d un troisième, implicite mais bien présent, qui est celui de la «finalité de l utilisation» des biens en cause (E. Mignon, Taxe professionnelle : notion de disposition d immobilisations corporelles» : RJF 2000, p. 571). Ce critère signifie que la valeur locative des biens dont le redevable a le contrôle et qu il utilise matériellement n entre dans la base de sa taxe professionnelle que si leur utilisation intervient directement dans la mise en œuvre de son activité, et pas simplement dans son cadre. La hiérarchie entre ces critères ne paraît pas établie avec précision. Celui du contrôle est toutefois essentiellement juridique alors que celui de l utilisation matérielle est plus conforme à l approche réaliste et économique de la taxe professionnelle. Emmanuelle Mignon, dans sa chronique précitée, plaidait pour que soit conféré au critère du contrôle un caractère subsidiaire par rapport aux critères économiques.vous avez semblé aller dans la même direction dans les décisions de 2003 Sté Asco Joucomatic et SA Robert Bosch (cf. conclusions de Laurent Vallée). Mais il ne nous semble pas qu il faille enterrer trop hâtivement le critère du contrôle qui continue à être utilisé lorsque le critère de l utilisation matérielle apparaît moins pertinent. Quoi qu il en soit,les différents critères jurisprudentiels nous semblent converger vers l absence de disposition par Réside Études des locaux privatifs des résidences étudiantes pour les besoins de son activité professionnelle au sens de l article La société ne nous semble pas avoir le contrôle de ces locaux. Le propre de la location aux étudiants est de leur conférer la jouissance des locaux pendant la durée du bail. En vertu de l article 1729 du Code civil le bailleur s oblige au minimum, sans préjudice des stipulations particulières du contrat,«à délivrer au preneur la chose louée, à l entretenir en état de servir à l usage pour lequel elle a été louée et à en faire jouir paisiblement le preneur pendant la durée du bail». En contrepartie du paiement du loyer, le locataire peut user du bien selon son gré, sous la seule réserve de le faire en bon père de famille et suivant la destination qui lui a été donnée par le bail (C. civ., art. 1728). Par ailleurs, si la société utilise évidemment les locaux en litige pour les besoins de son exploitation puisque son activité consiste, 2 REVUE DE DROIT FISCAL N JUIN 2008

3 rdf25cm00383cf June 18, :30 Impôts locaux 383 précisément, à en assurer la gestion locative, elle ne les utilise pas «matériellement». Votre jurisprudence est riche d exemples montrant que l exploitation locative d un bien n équivaut pas à son utilisation matérielle au sens de l article La décision la plus illustrative est sans douteufb-locabail précitée. Vous aviez jugé que cette société, qui avait pour activité de donner à crédit-bail à des entreprises industrielles ou commerciales, qui les utilisaient pour leur activité, des équipements lui appartenant, n avait pas à inclure ces équipements dans ses bases de taxe professionnelle en cas de retour à la suite d une résiliation de contrat par le preneur dans la mesure où il n entrait pas dans son objet de les exploiter elle-même.cela montre que le terme «exploiter» est bien employé au sens matériel du terme et non dans un sens économique. La jurisprudence est d ailleurs riche de décisions montrant que la location d un bien a en principe pour effet de faire obstacle, sur la seule base de l article 1467, 1 du CGI, à la prise en compte de ce bien dans les bases de taxe professionnelle du bailleur.vous avez ainsi jugé, par un précédent qui nous semble très pertinent même s il s agit d EBM et non d immobilisations passibles de la taxe foncière, que dans le cas d une société de services informatiques qui loue des équipements informatiques auprès d une société tierce pour les souslouer au client bénéficiaire de ses prestations de services, le client sous-locataire a seul la disposition de ces équipements au sens de l article 1467, 1 (CE, 9 e et 8 e ss-sect., 9 juill. 1997, n , Sté BCA Consultants : JurisData n ; Dr. fisc. 1997, n 48, comm. 1239, concl. F. Loloum).A contrario, vous avez admis le maintien dans les bases de taxe professionnelle d une clinique de la valeur locative des chambres et des locaux mis par des contrats de cinq ans à la disposition des médecins exerçant à titre indépendant pour l accueil et le traitement de leur clientèle. Mais vous avez justifié votre décision par le fait que les locaux demeuraient sous le contrôle de la clinique qui assumait la responsabilité des choix, de l entretien et des travaux et qui supportait les frais correspondants et par le fait que l exploitation de ces locaux, grâce à un personnel médical choisi par la clinique, constituait l objet même de son activité (CE, 29 nov. 2000, n et n , Campillo et min. c/ Sté d exploitation de la clinique Vignoli, préc.). Dans ses conclusions, E. Mignon relevait qu il n y avait pas dans cette affaire de location des locaux conférant aux médecins une jouissance pleine et entière de ceux-ci, avec toutes les prérogatives reconnues aux locataires. Il nous semble ainsi que la société requérante n a pas «disposé» des locaux privatifs des résidences pour étudiants pour les besoins de son activité professionnelle, au sens de l article 1467 du CGI. Il reste maintenant à examiner si, ainsi que le prétendait l Administration en appel, l assujettissement de la société à raison des bases correspondant aux locaux privatifs se justifie sur la base de l article 1469, 1 du CGI aux termes duquel «Les locaux donnés en location à des redevables de la taxe professionnelle sont imposés au nom du locataire». Une lecture littérale de la disposition pourrait conduire à le penser : vous êtes en présence de biens passibles de la taxe foncière loués à une société de gestion dont il n est pas contesté qu elle est passible de la taxe professionnelle à raison de son activité. Prise isolément, la phrase du 1 de l article 1469 pourrait conduire à assujettir la société requérante nonobstant la circonstance qu elle n a pas la jouissance des locaux qu elle ne prend à bail que pour les sous-louer à une personne elle-même non redevable de la taxe professionnelle. C est la thèse qui nous semble découler de l interprétation faite de ces dispositions par la doctrine administrative (Doc. adm. 6 E-2211, 7)Selon cette doctrine, les locaux et terrains donnés en location à des personnes qui ne sont pas redevables de la taxe professionnelle sont imposés au nom du bailleur si ce dernier exerce lui-même une activité imposable et elle cite explicitement, comme exemple d une telle activité, la sous-location. Vous avez certes pour partie censuré cette interprétation en ce qu elle lisait l article 1469, 1 a contrario et estimait que les biens passibles de la taxe foncière devaient être imposés au nom du propriétaire lorsque le locataire est exonéré de taxe professionnelle (CE, 9 e et 8 e ss-sect., 16 sept. 1998, n , M. Simoens : JurisData n ; Dr. fisc. 1998, n 49, comm. 1086, concl. F. Loloum ; RJF 1998, n 1310), mais la doctrine reste non démentie dans l hypothèse de l espèce, où le bailleur n est pas le propriétaire. Cette interprétation nous semble toutefois inexacte en ce qu elle fait de l article 1469 une disposition autonome d assujettissement, ce qu elle n est pas. Pour les EBM, le 3 de l article 1469 dispose explicitement que les biens donnés en location sont imposés au nom du propriétaire lorsque la période de location est inférieure à six mois, lorsque le locataire n est pas passible de la taxe professionnelle ou lorsqu il n a pas la disposition exclusive des biens loués. Il s agit là de dispositions qui, par dérogation à l article 1467, déplacent artificiellement de la base chez le propriétaire alors que celui-ci ne remplit pas les conditions légales pour être taxé à raison de ces éléments. Vous les interprétez d ailleurs strictement puisque vous refusez la remontée des bases depuis le sous-locataire, non assujetti à la taxe professionnelle, vers le locataire assujetti dès lors que ce dernier n est pas le propriétaire (CE, 9 e et 8 e ss-sect., 9 juill. 1997, n , Sté BCA Consultants, préc.). Rien de tel, nous semble-t-il, pour le 1 de l article En posant la règle selon laquelle «les locaux donnés en location à des redevables de la taxe professionnelle sont imposés au nom du locataire», le législateur n a pas entendu déroger au cadre général fixé par l article Ce n est que si le locataire dispose lui-même des locaux pour les besoins de son activité professionnelle qu ils seront pris en compte dans ses bases. Cette disposition est issue d un amendement du gouvernement introduit tardivement lors de la discussion de la loi de Il ressort des taxes professionnelles que l objet de cet amendement n était aucunement de fixer de manière générale une règle dérogatoire d attribution d assiette mais de faire en sorte que les entreprises louant des capacités de stockage dans des entrepôts ou magasins généraux ne voient pas la valeur locative de ces entrepôts prise en compte dans leurs bases. C est pour cela que la seconde partie de l alinéa dispose que «toutefois, la valeur locative des entrepôts et magasins généraux n est retenue que dans les bases d imposition de l exploitant de ces entrepôts ou magasins». Quoi qu il en soit, la logique du texte nous semble être de ne viser que le locataire final, et non celui qui prend à bail pour sous-louer et qui a le malheur de sous-louer à une personne non passible de la taxe professionnelle. Outre l objet du texte, que nous avons rappelé, deux raisons nous poussent à vous proposer une telle interprétation. La première tient au risque d imposition multiple ou à tout le moins d incertitude sur le contribuable en cas de chaîne de location composée de plusieurs redevables de la taxe professionnelle. Si l on faisait une lecture littérale et isolée de l article, il serait possible, en cas de sous-location à un redevable de la taxe professionnelle, de prendre en compte la valeur locative des locaux à la fois dans les bases du locataire principal et dans celles du sous-locataire. Or la taxe professionnelle est régie par un principe, non écrit mais bien établi, selon lequel un même local ne peut être inclus dans plusieurs bases. Et s aventurer à retenir une lecture du texte à géométrie variable, selon laquelle les bases seraient taxées chez le dernier locataire de la chaîne redevable de la taxe professionnelle reviendrait à créer un mécanisme de remontée de base en direction du propriétaire dont vous avez clairement jugé qu il n avait pas été prévue par le législateur pour les biens passibles de la taxe foncière. L autre raison qui nous pousse à écarter la lecture littérale du 1 de l article 1469 tient à la distorsion économique que cela conduirait à REVUE DE DROIT FISCAL N JUIN

4 383 rdf25cm00383cf June 18, :30 Impôts locaux créer entre le propriétaire et le locataire intermédiaire, qui sont placés dans une situation identique de bailleur. Si le propriétaire loue directement à une personne non passible de la taxe professionnelle, il n a pas à intégrer les locaux dans ses propres bases de taxe professionnelle. En revanche, dans la logique de l Administration, le locataire intermédiaire placé dans la même situation, du seul fait qu il n est pas propriétaire, se voit taxé. Nous vous proposons donc d interpréter les termes «donnés en location à des redevables de la taxe professionnelle» employés par le 1 de l article comme ne visant que le locataire final, qui a la disposition effective des locaux. Il vous reste maintenant, si vous nous avez suivi, à tirer les conséquences sur la décision attaquée de ce que nous avons exposé. Il est clair que la cour s est trompée en jugeant que les locaux litigieux constituaient des immobilisations corporelles placées sous le contrôle de la société et qu elle utilisait matériellement pour la réalisation des opérations de gestion qu elle effectuait.le moyen d erreur de droit n est pas évident à accueillir dès lors que la cour a bien utilisé les critères dégagés par votre jurisprudence de Nous vous inviterions volontiers à censurer une erreur de qualification juridique des faits, la notion «d immobilisation dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle», qui emporte application d un régime juridique, commandant selon nous un tel contrôle. Mais le moyen n est pas soulevé. Reste l insuffisance de motivation, qui nous semble patente. La cour a limité son raisonnement à une affirmation lapidaire sans expliquer en quoi que ce soit les motifs de droit ou de fait qui la conduisaient à adopter une telle qualification. Après cassation, il vous faudra faire droit à l appel de la société. Vous jugerez d une part que celle-ci ne dispose pas des parties privatives des logements des étudiants pour les besoins de son activité professionnelle, d autre part que le 1 de l article 1469 ne vise que le locataire final, en l espèce non assujetti à la taxe professionnelle, et qu il n existe pas de mécanisme de remontée vers le locataire principal ou vers le propriétaire de la nature de celui institué au 3 de l article 1469 pour les EBM, qui ne fonctionne d ailleurs que pour le propriétaire et non pour le locataire intermédiaire, comme nous l avons vu. Vous pourrez accorder la décharge sollicitée. Article L : il y a lieu d accorder 3000 à la société requérante. Par ces motifs nous concluons : 1 annulation de l arrêt et du jugement ; 2 décharge des redressements litigieux ; de frais irrépétibles. Pierre Collin, commissaire du Gouvernement NOTE 1 L activité de la SA Réside Études consiste en la sous-location en meublé de studios et d appartements, appartenant à des investisseurs privés, dans le secteur des résidences pour étudiants. Dans le cadre de son activité commerciale, la société prend en location des immeubles nus ou meublés, selon le cas, immeubles qu elle sous-loue meublés à des étudiants auxquels elle fournit également des prestations para-hôtelières. Les déclarations 1003 souscrites par la société SA Réside Études afin d établir sa taxe professionnelle, indiquent, au titre des biens passibles d une taxe foncière de la résidence étudiante, les parties communes de l immeuble, les locaux techniques et les locaux à la disposition de la société pour les opérations para-hôtelières qu elle effectue (cafétéria, laverie, lingerie...). La société a exclu de ses déclarations les appartements sous-loués par les étudiants qui en ont la disposition exclusive à titre privé, et dont elle ne disposait pas pour les besoins de son activité professionnelle, au sens de l article 1467 du CGI. Lors d un contrôle fiscal, l Administration a estimé que la valeur locative des appartements pris en location par la SA Réside Études et donnés en sous-location aux étudiants devait être réintégrée dans ses bases imposables à la taxe professionnelle au motif que la société disposait de ces locaux qui étaient matériellement restés sous son contrôle et utilisés directement pour la réalisation de son activité professionnelle. La question de fond, tranchée par la présente décision du Conseil d État, est celle du contenu de la notion de «disposition» d un bien au sens de l article 1467 du CGI, pour déterminer l assiette de l imposition à la taxe professionnelle de la société Réside Études, locataire principal des appartements sous-loués meublés par des étudiants (à aucun moment le principe d imposition à la taxe professionnelle de la société n a été contesté ; seule l assiette de son imposition à cette taxe était contestée. Sur le principe de l imposition à la taxe professionnelle, cf. CE, 9 e et 10 e sous-sect., 24 mars 2006, n , min. c/ Denis : JurisData n ; Dr. fisc. 2006, n 30, comm. 537, concl. L. Vallée). 1. En matière de taxe professionnelle : qui jouit dispose... 2 Aux termes de l article 1467, 1, b du CGI, la taxe professionnelle a pour base, «(...) la valeur locative, telle qu elle est définie aux articles 1469, 1518 A et 1518 B, des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence (...)». En la matière, l interprétation du Conseil d État repose sur une double condition : la Haute Assemblée autorise la taxation de la valeur locative des biens placés sous le contrôle du redevable, s il les utilise matériellement pour la réalisation des opérations qu il effectue (CE, 9 e et 10 e ss-sect., 19 avr. 2000, n , SA Fabricauto- Essarauto : JurisData n ; Dr. fisc. 2000, comm. 660, concl. J. Courtial ; RJF 2000, n 631 ; RJF 2000, chron. E. Mignon, p. 571 ; BDCF 5/2000, concl. J. Courtial). Au cas d espèce, les biens visés sont passibles d une taxe foncière et relèvent de l article 1469, 1 du CGI, et leur régime diffère des équipements et biens mobiliers. Cette distinction est-elle susceptible d emporter des conséquences particulières? Dans l arrêt Simoëns du 5 juin 2002 (CE, 9 e et 10 e ss-sect., 5 juin 2002, n , M. Simoëns : JurisData n ; Dr. fisc. 2002, n 41, comm. 810, concl. J. Courtial ; Procédures 2002, comm. 220, note J.-L. Pierre ; RJF 2002, n 934 ; BDCF 8-9/2002, n 113, concl. J. Courtial), le Conseil d État précise, «tant pour les biens passibles d une taxe foncière que pour les autres biens», la notion de disposition au sens de l article 1467 du CGI, ainsi que le raisonnement qu il convient de tenir pour déterminer si un bien est à la disposition d un redevable de la taxe professionnelle et, par conséquent, entre ou non dans sa base d imposition. Le bien-fondé de l inclusion de la totalité de la valeur locative dans la base d imposition dépend : «qu il s agisse de biens passibles ou non d une taxe foncière, du seul point de savoir si celui-ci en a pleinement conservé (...) la disposition, au sens du 1, a (...) de l article 1467 du CGI ; que doit être regardé comme ayant disposé d immobilisations, au sens de ce texte, le contribuable qui a exercé sur elles un contrôle et les a matériellement utilisées pour la réalisation des opérations qu il effectue». Dans ses conclusions, le commissaire du Gouvernement Pierre Collin énonce les étapes du raisonnement qui conduisent à déterminer l inclusion ou non de la valeur locative des appartements loués dans les bases d imposition à la taxe professionnelle de la SA Réside 4 REVUE DE DROIT FISCAL N JUIN 2008

5 rdf25cm00383cf June 18, :30 Impôts locaux 383 Études (l analyse de la notion de disposition avait déjà été initiée par S. Verclytte, Taxe Professionnelle : entre garantie des ressources des collectivités locales et protection des intérêts du contribuable : RJF 1998, p. 738): les biens sont-ils restés sous le contrôle du redevable de la taxe professionnelle? celui-ci les utilisait-il matériellement? pour la réalisation d opérations au titre de son activité professionnelle? Les arguments de la SA Réside Études apportent une réponse négative à chaque étape du raisonnement : les logements ne sont plus sous le contrôle de la société redevable de la taxe professionnelle qui a conclu des contrats de sous-location, dont le caractère stable n est pas contesté, et dont les clauses ont pour effet de transférer ce contrôle aux étudiants ; la société n utilise pas matériellement les appartements, les étudiants disposent du droit d usage privatif et exclusif, utilisent et occupent physiquement les appartements ; la finalité de l utilisation des appartements est étrangère à l activité propre de la société puisque les appartements sont utilisés privativement par les étudiants en tant qu habitation. Les conclusions du commissaire du Gouvernement, Pierre Collin, traduisent la difficulté de la situation. Les deux critères posés par la jurisprudence SA Fabricauto-Essarauto doivent être, comme le prétend la doctrine, utilisés à l aune d un troisième,«implicite mais bien présent, qui est celui de la finalité de l utilisation des biens en cause». De la sorte, la base d imposition à la taxe professionnelle sera constituée par «la valeur locative des biens dont le redevable a le contrôle et qu il utilise matériellement... si leur utilisation intervient directement dans la mise en œuvre de son activité, et pas simplement dans son cadre». C est le même cheminement intellectuel qu a suivi le tribunal administratif de Strasbourg (TA Strasbourg, 12 oct. 2004, n ) pour statuer sur le sort d une autre résidence étudiante exploitée dans les mêmes conditions par la société Réside Études et conclure qu elle n avait pas la disposition des appartements sous-loués au sens de l article 1467 du CGI : «Considérant que la SA Réside Études exerce une activité d exploitant en meublé de résidences étudiantes ; que cette activité consiste à prendre en location des appartements dans des résidences avant de les sous-louer meublés à des étudiants ; que, dès lors que les contrats de sous-location conclus avec les étudiants pour une durée d un an renouvelable ont pour effet de mettre les appartements à la disposition de ces derniers et à leur en transférer l usage,lesdits appartements, eu égard à la nature des baux conclus avec les étudiants, ne sont plus utilisés matériellement par la SA Réside Études pour la réalisation des opérations qu elle effectue, et ne sont plus sous son contrôle ; que, par conséquent, la SA Réside Études est fondée à soutenir que c est à tort que l Administration l a regardée comme ayant les appartements à sa disposition au sens de l article 1467 du CGI». L appréciation de la notion de «disposition» relève donc obligatoirement d une double appréciation : une analyse juridique et une approche réaliste et économique. Dans la présente décision, le Conseil d État juge«qu en se bornant à affirmer, sans autrement justifier au regard de l argumentation des parties, d une part que les appartements que la SA Réside Études donne en sous-location doivent être considérés comme placés sous son contrôle dès lors qu elle en définit les modalités de location, d autre part que la société requérante utilise matériellement ces appartements pour la réalisation des opérations qu elle effectue,la cour administrative d appel a entaché son arrêt d une insuffisance de motivation». Au-delà, comme le rappelle le commissaire du Gouvernement, la situation soumise au Conseil d État posait aussi un problème de qualification juridique des faits ; or, l analyse des faits démontre que la société Réside Études n est pas l utilisateur final des logements. Seuls les étudiants sous-locataires disposent, en réalité, du contrôle et de la jouissance privative et exclusive des logements par effet du contrat de sous-location, stable et d un an renouvelable. Lors des échanges, la société n a pas manqué d aborder l analyse de la notion de «disposition» sous l angle de la taxe d habitation et des effets civils du contrat de sous-location. En effet, suite au contrôle fiscal, la société Réside Études devient assujettie, non seulement sur les éléments déclarés, mais aussi sur la valeur locative des appartements sous-loués aux étudiants. Pourtant, les étudiants sous-locataires sont imposés à la taxe d habitation, sur la valeur locative des appartements en application de l article 1408, I du CGI aux termes duquel «la taxe d habitation est établie au nom des personnes qui ont, à quelque titre que ce soit, la disposition ou la jouissance des locaux imposables». Parce que le critère d assujettissement à la taxe d habitation retenu par le Législateur est identique à celui retenu par ce même Législateur en matière de taxe professionnelle, «la disposition du bien», il est déterminant d identifier la personne qui a la disposition des appartements pour éviter la double imposition : le locataire principal ou le sous-locataire? En droit civil, le contrat de sous-location, comme le contrat de location,confère aux étudiants«un droit d usage(des appartements) au sens du Code civil». En droit fiscal,l assimilation pleine et entière de la sous-location à la location n est pas clairement établie, spécialement en matière de taxe professionnelle. On relève cependant que dans son instruction du 13 janvier 2000 (Instr. 30 déc : BOI 6 E-1-00, 32 ; Dr. fisc. 2000, n 4, instr ) concernant le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, l Administration précise qu en matière de convention en cascade c est le sous-locataire qui est l utilisateur du bien. De la même manière, quelques décisions assimilent location et sous-location : le Conseil d État juge que, dans une location en cascade, la location nue d un immeuble par son propriétaire est assimilée à la souslocation d un immeuble par une personne qui en dispose en vertu d un contrat de crédit-bail(ce,3 oct.2003,n ,SCICaladoise : JurisData n ; Dr. fisc. 2004, n 13, comm. 373, concl. L. Vallée ; RJF 2003, n 1382) ; le tribunal administratif de Versailles juge que «la sous-location consiste à donner au sous-locataire la jouissance de locaux dans des conditions similaires à celles de la location» (TA Versailles, 23 sept. 2003, Sté Mojim, n : RJF 2004, n 2) ; le Conseil d État confirme la jurisprudence : «en jugeant que la sous-location que le titulaire d un contrat de crédit-bail consent en vertu du droit de jouissance dont il bénéficie sur un immeuble nu dont il est crédit-preneur ne peut être regardée comme une location de locaux nus au sens du 2 de l article 261 D du Code général des impôts, la cour administrative d appel a commis une erreur de droit» (CE, 9 e et 10 e ss-sect., 16 nov. 2005, n , min. c/ SCI Genty Immobilier : JurisData n ; Dr. fisc. 2006, n 19, comm. 382 ; RJF 2006, n 126). En tout état de cause,le «droit d usage et d habitation» au sens du Code civil attribue des prérogatives : «Le droit d usage confère en premier lieu le droit de se servir du bien en cause, qu il soit ou non productif de fruits. À ce droit correspond l obligation pour le propriétaire de mettre le bien à la disposition de l usager après avoir, le cas échéant, effectué les travaux nécessaires, puis de respecter la jouissance du titulaire du droit» (JCl. Code civil, art. 625 à 636, Fasc. 20, n 13). REVUE DE DROIT FISCAL N JUIN

6 383 rdf25cm00383cf June 18, :40 Impôts locaux Dès lors, une approche réaliste permet d affirmer que la disposition d un bien, dépourvue de son droit de jouissance, ne peut qualifier la «disposition nécessaire de ce bien» pour en justifier l assujettissement à la taxe professionnelle, dont la caractéristique essentielle est l utilisation matérielle du bien pour la réalisation des opérations effectuées. Ainsi, en jugeant «qu en cas de sous-location d un immeuble, le sous-locataire, qui a la jouissance de cet immeuble, en dispose au sens du a du 1 de l article 1467 du Code général des impôts», le Conseil d État fait une application stricte, réaliste et harmonieuse du droit civil et du droit fiscal, assurant le respect du principe général de sécurité juridique. Procédant de la sorte, c est le principe de «disposition» posé par l article 1467 du CGI qui prime sur la règle de l article 1469, 1 du CGI, en cas de location d un bien passible d une taxe foncière. 2. Si les biens donnés en location sont, en principe, imposés au nom du locataire, les biens donnés en souslocation sont-ils, pour autant, imposés au nom du sous-locataire? Ou d un autre redevable? 3 Aux termes de l article 1469, 1 du CGI, «les locaux donnés en location à des redevables de la taxe professionnelle sont imposés au nom du locataire». Dans sa décision, le Conseil d État précise «que ces dispositions doivent s entendre comme visant le locataire qui a la jouissance effective des locaux». Cette précision est essentielle. Dans un rapport «maître/esclave», c est l article 1467 du CGI qui est le maître, et l article 1469, 1 l esclave. En d autres termes, l article 1469, 1 n est pas une disposition autonome d assujettissement. À la lettre, la société Réside Études est locataire, les étudiants sont quant à eux sous-locataires, mais le Conseil d État fait prévaloir la vision réaliste et économique de la taxe professionnelle en privilégiant celui qui a la jouissance effective des locaux. L activité de gestion locative des appartements de la société Réside Études se décompose en deux phases successives. Au cours de la première, la société Réside Études loue les appartements aux propriétaires ; elle est à cet instant simple locataire de biens passibles d une taxe foncière. Au cours de la seconde, la société sous-loue les appartements aux étudiants. Elle est alors locataire principal de biens passibles d une taxe foncière, et en cette qualité, elle génère son chiffre d affaires. Or, seule l hypothèse de la location est envisagée par l article 1469, 1 du CGI. Aucune disposition légale ne précise la règle d imposition en matière de taxe professionnelle en cas de sous-location. Le statut du locataire principal devait être éclairé. En effet, il existait un risque réel de limiter l analyse de l activité de la société Réside Études pour ne retenir que sa qualité de locataire, afin de l imposer sur la valeur locative des appartements qu elle loue aux propriétaires, alors que son activité productive de chiffre d affaires, support de l imposition à la taxe professionnelle, est la souslocation aux étudiants. Dès lors, il s agissait de déterminer si c est «la cause» de la souslocation (qualité de «locataire principal» de la société Réside Études) ou «l effet» de la sous-location (conséquences du contrat de sous-location) qui doit être retenu pour apprécier la légalité de l imposition à la taxe professionnelle des biens sous-loués. En précisant que les dispositions de l article 1469, 1 du CGI «doivent s entendre comme visant le locataire qui a la jouissance effective des locaux», la Haute assemblée confirme sa jurisprudence (CE, 9 e et 10 e ss-sect., 5 juin 2002, n , M. Simoëns, préc.) et privilégie l analyse réaliste de «l effet» de la sous-location. Les locaux dont le sous-locataire, variété de locataire, a la jouissance effective, seront imposés à son nom... pour autant qu il soit redevable de la taxe professionnelle, c est-à-dire qu il en dispose matériellement pour la réalisation des opérations imposables qu il effectue. Dès lors que le Conseil d État a posé, en principe, que l article 1469, 1 du CGI vise le locataire qui a la jouissance effective des locaux, il importait de savoir, si sa qualité de non redevable permettait d établir l imposition au nom d une autre personne. La décision du Conseil d État est claire : «(...) aucune disposition du 1 de l article 1469 du Code général des impôts, non plus qu aucune autre disposition législative, ne permet d imposer les biens passibles d une taxe foncière, lorsqu ils sont donnés en location, au nom d un autre redevable que le locataire final, même dans le cas où celui-ci n est pas redevable de la taxe professionnelle». Il apparaît ainsi que la Haute juridiction confirme sa jurisprudence. Dans le premier arrêt Simoëns (CE, 9 e et 8 e ss-sect., 16 sept. 1998, n , M. Simoens, préc.), concernant une location de biens passibles de taxe foncière, le Conseil d État avait déjà affirmé : «(...) il résulte de ces dispositions (CGI, art. 1469, 1 ) que, lorsqu ils sont donnés en location, les biens passibles d une taxe foncière ne peuvent être imposés au nom du propriétaire,même dans le cas où le locataire est exonéré de taxe professionnelle». Aujourd hui, la notion est étendue aux locataires non redevables de la taxe, notion plus large que la simple exonération. Ainsi,le Législateur n a pas ignoré les risques de perte fiscale en cas de location (et de sous-location) de biens passibles de la taxe foncière. Dès lors qu une dérogation à la règle d imposition pour le cas des équipements et biens mobiliers est expressément organisée (CGI, art. 1469, 3 ) mais qu aucune dérogation similaire n est prévue pour le cas des biens passibles de taxe foncière, il n y a aucune base légale pour faire remonter dans la base d imposition du propriétaire (ou locataire principal, dans le cadre d une sous-location) la valeur locative des biens passibles d une taxe foncière loués(ou sous-loués) à une personne non passible de la taxe professionnelle. Conclusion 4 L arrêt est limpide, la sécurité juridique assurée, la clarté de la décision relève de la précision chirurgicale et restaure la hiérarchie des textes. La «disposition des biens», érigée en principe par l article 1467 du CGI, résulte d une approche réaliste dont la caractéristique essentielle est l utilisation matérielle du bien pour la réalisation des opérations effectuées. Pour autant il convient de rester vigilant, la décision a été rendue dans un contexte précis et il serait hasardeux de tirer des conclusions identiques dans des circonstances différentes : défaut de stabilité de la sous-location, insuffisance de formalisation et des caractéristiques du contrat de sous-location de nature à dépouiller le locataire principal de la «disposition» requise par l article 1467 du CGI... Christian Caruelle, avocat au barreau de Paris, associé du cabinet Lamy Lexel Avocats Associés Julien Thiry, avocat au barreau de Paris, cabinet Lamy Lexel Avocats Associés 6 REVUE DE DROIT FISCAL N JUIN 2008

7 rdf25cm00383cf June 18, :40 Impôts locaux 383 Mots-Clés : Taxe professionnelle - Base d imposition - Biens à la disposition du redevable - Sous-location Locations - Sous-location - Résidences étudiantes - Taxe professionnelle JurisClasseur : Fiscal ID, Fasc REVUE DE DROIT FISCAL N JUIN

8 jpub_8 : rdf25cm00383cf_p8.pdf