Le prix de l usufruit payé par la requérante représenta 80 % de ce montant, soit BEF ;

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1 Tribunal de première instance de Mons - Jugement du 28 février Rôle n A - Exercice d imposition 1999 Arrêt Avocats: Maître R. FORESTINI - pour la requérante III. RAPPEL DES FAITS Par acte authentique reçu le 4 novembre 1998 en l étude du notaire Xavier W de résidence à Schaerbeek, la S.A. «I» a vendu l usufruit pour une durée de huit ans à la S.A. C, représentée par trois administrateurs, Jacques H, Filippo G et Robert G, et la nue-propriété à Jacques H à concurrence d un tiers, à Robert G à concurrence d un tiers et à la S.A. «IMMO G.H.» à concurrence d un tiers, d un bâtiment semi-industriel situé dans le Parc industriel de B, n 9 9a d une contenance de 68 ares, 84 centiares, pour un prix total de BEF (voir pièce n 3 du dossier de l Etat belge); Le prix de l usufruit payé par la requérante représenta 80 % de ce montant, soit BEF ; La valeur totale de la nue-propriété fut fixée à 20 % du prix total, soit BEF; Chacun des trois nu-propriétaires remit au vendeur un chèque bancaire de BEF; Le Contrôle des contributions de Charleroi 3 sociétés envoya le 4 décembre 2000 une demande de renseignements à la S.A. I pour connaître les circonstances entourant le démembrement de la propriété de l immeuble cédé (voir pièce n 4 du dossier de l Etat belge) ; Un administrateur de la S.A. I répondit que ; «C est à la demande de la S.A. C et de leur notaire qu il)/ a eu démembrement de propriété (question 1). La valeur de la nue-propriété et de l usufruit (question 2) ainsi que la durée du droit d usufruit (question 3) ont également été fixées par le notaire de la LA. C» ;

2 Par avis de rectification de la déclaration envoyé le 21 mars 2001 en application de l article 346 du code des impôts sur les revenus 1992 (ciaprès, C.I.R.), le Contrôle de Charleroi 3 sociétés fit savoir à la S.A. C qu elle estimait devoir rectifier certains revenus et autres éléments mentionnés dans sa déclaration à l impôt des sociétés de l exercice d imposition 1999 et leur substituer les revenus et autres éléments ciaprès (sous réserve de vérification ultérieure) : «Base imposable au taux ordinaire : Dépenses non justifiées (soumises à cotisation spéciale article 219 CIR 92) : (1) Dans le chef de M. H Jacques : avantage de toute nature de (2) Dans le chef de M. G Robert : avantage de toute nature de (2) notamment pour les motifs suivant : «... (1) Achat de l usufruit d un immeuble à B Dans les comptes de la S.A C, on trouve en investissement un droit d usufruit de BEF amorti en dégressif sur huit années, ainsi que la prise en charge des droits d enregistrement sur cette opération immobilière, soit BEF, ainsi que des frais de notaire pour BEF... L acte du 4 novembre 1998 permet à M. H et M. G de devenir, au terme de l usufruit, plein propriétaire de 1/3 de l immeuble en n en supportant que 20% du prix d achat. Les 80% restant étant totalement payés par la SA. C, avec comme condition de bénéficier de l usufruit pendant 8 années. Il s ensuit que M. H et M. G retirent un avantage de cette opération, avantage en nature, obtenu à l occasion de l activité professionnelle (comme expliqué plus haut, c est à la demande de la SA. C qu il y eu démembrement de la propriété, en vue de réserver la nue propriété aux administrateurs), ce qui la rend taxable dans le chef des bénéficiaires. Description de l ATN : Au moment où M. H et M. G se portent acquéreurs chacun de 1/3 de la nue-propriété de l immeuble, ils acquièrent également le droit de devenir plein propriétaire pour 1/3 au terme de huit années de cet immeuble. Moment de l avantage :

3 L avantage doit se calculer à sa valeur réelle dans le chef des bénéficiaires. Cet avantage obtenu est de 1/3 de la pleine propriété 1/3 de la nue propriété, soit / / 3 = BEF chacun. Il faut ajouter à ce montant les droits d enregistrement, également supportés par la SA. C, soit 12,5 % de , BEF, ce qui donne un ATN total de BEF pour M. H et BEF pour M. G. (2) Cotisation distincte, article 219 du C.I.R 92 : L article 57 du C.I.R.92 précise que les rémunérations (y compris les ATN) octroyés ne sont considérés comme des frais professionnels que si elles sont justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif. L article 219 du C.I.R. 92 soumet à la cotisation distincte spéciale de 300 % les dépenses visées à l article 57 du CL R. 92 qui ne sont pas justifiées par la production de fiches et de relevés. En ce qui concerne les ATN de BEF octroyés à M. H et de BEF octroyés à M. G, ces sommes seront, en l absence de fiches individuelles, taxées à 300%» ; (voir pièce n 5 du dossier de l Etat belge); Par lettre circonstanciée du 12 avril 2001, l administrateur délégué de la requérante manifesta au fonctionnaire taxateur son désaccord sur le projet de taxation notifié (voir pièce n 6 du dossier de l Etat belge); Le 18 mai 2001, l administration fiscale fit savoir à la S.A. C qu elle refusait de tenir compte de ces observations (voir pièce n 3 du dossier de la requérante) ; Le 19 décembre 2001, l administration fiscale notifia à la requérante qu elle étalera la taxation de la somme soumise à cotisation spéciale sur sommes et charges non justifiées, soit BEF sur la durée du contrat d usufruit, soit 8 ans : «Une imposition supplémentaire sera donc établie, reprenant en dépenses non justifiées soumises à la cotisation spéciale de 300%, un montant de BEF» (voir pièce n 8 du dossier de l Etat belge) ; Le receveur des contributions directes de Charleroi 5 enrôla le 20 décembre 2001 une cotisation à l impôt des sociétés au nom de la requérante sous l article supplément à l article du rôle de l exercice d imposition 1999 pour un montant de BEF (voir pièce n 9 du dossier de l Etat belge).

4 IV. DISCUSSION Quant à la validité de la cotisation spéciale sur sommes et charges non justifiées Attendu que, contrairement à ce que soutient la requérante, la question qui se pose dans le cadre du présent litige consiste bien à savoir si la valeur conventionnelle de l usufruit du bien immobilier constitué dans le chef de la S.A. C par acte notarié du 4 novembre 1998 est anormalement élevée et, partant, déguise un avantage de toute nature - pour lequel il existait une obligation d établissement de fiches individuelles et de relevés récapitulatifs en vertu de l article 57 du C.I.R. consenti par cette même société anonyme à ses dirigeants - administrateurs, Robert G et Jacques H au moment de la passation de l acte constitutif, taxable au titre de rémunération de dirigeants d entreprise en vertu de l article 32, alinéa 2, 2 du C.I.R dans la mesure où ceux-ci, à l expiration de l usufruit après huit ans, deviendront en exemption de toute imposition co-propriétaires indivis, chacun à concurrence d un tiers, de ce bien immobilier, dont la valeur conventionnelle de la nue-propriété aurait été sous-évaluée intentionnellement dès le départ ; Attendu que, pour résoudre cette épineuse question, il a lieu d une part, de tenir compte de ce qui a été définitivement jugé par le Tribunal dans le jugement interlocutoire précité et, d autre part, de n avoir égard qu aux dispositions légales en vigueur à l égard de la S.A. C, sans prendre en considération, à ce stade, la situation personnelle des dirigeants d entreprise sur la plan de l impôt des personnes physiques ; Qu en effet, selon la Cour d arbitrage, le simple fait de la non-production des fiches individuelles et relevés récapitulatifs visés par l article 57 du C.I.R. suffit, selon la loi, pour que la cotisation spéciale soit due : il n y a aucun lien entre la déduction des frais professionnels et leur imposition ou non dans le chef du bénéficiaire et l intention frauduleuse n est nullement requise (C.A., 19 février 2003, arrêt n 28/2003, commenté par Me Paul Bellen dans Actualités fiscales, n 12 du 26 mars 2003, p. 4 et suivantes) ; Attendu que, par jugement avant dire droit prononcé contradictoirement le 23 juin 2004, ce Tribunal a en effet décidé, par référence à des opinions doctrinales autorisées, que pour savoir si la S.A. C a accordé un avantage de toute nature à deux de ses dirigeants, il y a lieu de déterminer préalablement «la valeur économique» de l usufruit, qui doit tenir compte du rendement locatif net des immeubles bâtis et non bâtis, c est à dire des produits locatifs bruts, diminués, le plus souvent, des frais d entretien et de réparation et du précompte immobilier à charge de l usufruitier ;

5 Qu en effet, il échet de rappeler ici que les formules de détermination de l usufruit et de la nue-propriété préconisées par le code des droits de succession et des droits d enregistrement ne valent que pour le calcul de ces impôts indirects : Attendu qu un auteur néerlandophone a parfaitement résumé la question de la détermination de la valeur économique de l usufruit dans des termes clairs et précis auxquels le Tribunal se rallie pleinement : «Normaal vruchtgebruik De eerste groep koopt een bestaand huis, maar laat hun vennootschap het vruchtgebruik kopen. Zelf kopen de naakte eigendom van het gebouw. Dus moet de prijs van de volle eigendom uitgesplitst worden tussen vruchtgebruik en naakte eigendom. Om dit te berekenen wordt vaak een beroep gedaan op de formules in het registratie (article 47) of successiewetboek (article 21, VI). Maar dat zijn formules om respectievelijk de verschuldigde registratie- of successierechten te berekenen, niet om de economische waarde van het vruchtgebruik te berekenen. Om die waarde te berekenen moet rekening worden gehouden met de te verwachten zuivere opbrengsten van het vruchtgebruik. Die bestaan in wezen uit de bruto huuropbrengst die het pand zal opleveren. Daarvan moeten de geraamde kosten in mindering worden gebracht die de vruchtgebruiker zal moeten betalen. De vruchtgebruiker is bijvoorbeeld verplicht, tenzij conventioneel andere bepalingen zijn aangenomen, de herstellingen tot onderhoud te doen (artikel 605, eerste lid van het B.W). De vruchtgebruiker moet tevens de ontroerende voorheffing betalen (artikel 251 W.I.B. 92). Deze netto baten dienen dan geactualiseerd of afgerent te worden teen een redelijke interestvoet. Zo kan men de waarde van de naakte eigendom berekenen, als de volle prijs r verminderd met de contante waarde van de netto huuropbrengsten in hoofde van de vruchtgebruiker. In dit verhaal, verrijkt de naakte eigenaar zich niet. Als naakte eigenaar staat hij de toekomstige huuropbrengsten of gebruiksrechten af van het goed waarvan hij enkel de naakte eigendom bedt. Dus is het logisch dat hij enkel het verschil moet betalen tussen volle eigendom en de contante waarde van de afgestane opbrengsten. Op het einde van de vruchtgebruikperiode krijgt hij ook het vruchtgebruik. Vanaf dat ogenblik kan hij het gebruiksrecht of de huuropbrengsten ontvangen.

6 Maar op het ogenblik dat het vruchtgebruik opnieuw verenigd wordt met de naakte eigendom, kan in hoofde van de naakte eigendom geen sprake zijn van een verrijking..." (Jan Verhoeye, «De Turbo vruchtgebruikconstructie», Financieel en economische tijd du 15 décembre 2000, traduction libre déjà réalisée dans le jugement interlocutoire) Attendu que la valeur de la nue-propriété doit représenter la valeur du bien en pleine propriété, diminuée de la valeur au comptant du rendement locatif net de l immeuble dans le chef de l usufruitier ; Qu il ne faut pas perdre de vue que le nu-propriétaire ne s enrichit pas : il cède à l usufruitier les produits locatifs futurs ou les droits d usage du bien dont il ne possède que la nue-propriété ; Qu il est donc logique qu il ne doive payer que la différence entre la valeur en pleine propriété de sa part indivise et la valeur au comptant des revenus locatifs cédés ; Attendu que le Tribunal rappelle qu il n a pas été dressé un état détaillé du bien immobilier soumis à usufruit, en violation de l article 600 du Code civil et que les parties n ont pas jugé utile de faire établir un rapport d évaluation solidement étayé par un expert indépendant, documents qui auraient permis d obtenir des informations utiles sur la recherche de la valeur économique de l usufruit ; Attendu que la requérante produit cependant un contrat de bail sous seing privé daté et signé le 28 juillet 1995 entre la S.A. I, propriétaire de biens immobiliers litigieux à l époque, et la S.A. V Belgique dont le siège social est également situé dans le Parc industriel de B au numéro 16; Attendu qu en vertu de l article 3 du contrat de bail, le loyer mensuel de base payable par anticipation a été fixé à la somme de BEF (calculé sur base d un prix de BEF le m2 par an pour les bureaux et BEF le m2 par an pour le magasin) ; Que par le jeu de la clause d indexation visée à l article 4 du contrat de bail, le loyer brut mensuel qui aurait pu être réclamé dès le 1er août 1998 par le bailleur est de BEF et se calcule comme suit : Nouveau loyer = loyer de base x index du mois qui précède l anniversaire du début de bail index de départ (juillet 1995)

7 Nouveau loyer = x 103,14 (index de juillet 1998) 98,72 (index de juillet 1995) Attendu qu il y a lieu de déduire du loyer brut annuel, le montant du précompte immobilier et des frais d entretien et de réparation ; Attendu que le revenu cadastral global du bien à la date du 31 décembre 1994 était de BEF (voir article 6 de la convention de bail) et qu il peut dès lors être affirmé sans risque de se tromper que le précompte immobilier annuel s élevait à plusieurs centaines de milliers de francs ; Que les frais réellement exposés pour l entretien et la réparation de cette propriété immobilière ne sont pas connus, mais on peut noter à titre indicatif que l article 13 du code des impôts sur les revenus les évalue forfaitairement, en ce qui concerne les biens immobiliers bâtis, à 40% du montant brut du revenu locatif ; Que, sur base de ces éléments, il est raisonnable de considérer que le produit locatif net à recevoir pour la location d un tel immeuble en 1998 s élevait à BEF par mois sur une base mensuelle (en tenant compte d un montant global de charges de l ordre de 30%, calculées dans une perspective minimaliste), soit un loyer net à recevoir de BEF sur une base annuelle; Que la valeur économique de l usufruit capitalisé sur huit ans s élevait par conséquent à la somme minimale de BEF ( BEF x 8) au moment de la passation de l acte constitutif en novembre 1998 ; Que la valeur de la nue-propriété pouvait donc être évaluée à BEF ( BEF BEF) ; Attendu que l avis de rectification de la déclaration aurait dès lors dû être motivé comme suit : «...Moment de l avantage : L avantage doit se calculer à sa valeur réelle dans le chef des bénéficiaires. Cet avantage obtenu est de 1/3 de la pleine propriété 1/3 de la nue propriété, soit / / 3 = BEF chacun. Il faut ajouter à ce montant les droits d enregistrement, également supportés par la S.A. C, soit 12,5 % de , BEF, ce qui donne un avantage de toute nature total de BEF pour M. H et BEF pour M. G. (2) Cotisation distincte, article 219 du C.I.R. 92 : BEF

8 L article 57 du C.I.R.92 précise que les rémunérations (y compris les ATN) octroyés ne sont considérés comme des frais professionnels que si elles sont justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif. L article 219 du C.I.R. 92 soumet à la cotisation distincte spéciale de 300 % les dépenses visées à l article 57 du C.I.R. 92 qui ne sont pas justifiées par la production de fiches et de relevés. En ce qui concerne les ATN de BEF octroyés à M. H et de BEF octroyés à M. G, ces sommes seront, en l absence de fiches individuelles, taxées à 300%» ; Attendu qu à peine de violer le principe dispositif, le Tribunal accepte cependant, comme l administration fiscale l a fait, que la taxation de la somme soumise à cotisation spéciale sur sommes et charges non justifiées, soit BEF soit étalée sur la durée du contrat d usufruit, soit 8 ans, soit BEF par an ; Attendu que la S.A. C fait valoir en termes de conclusions que ses dirigeants RAYEZ et G n ont bénéficié d un avantage de toute nature ni au moment de la constitution de l usufruit, ni au moment de l expiration de celui-ci ; Attendu que le Tribunal estime que des avantages de toute nature ont été octroyés aux dirigeants d entreprise H et G dans la mesure où un tiers ne siégeant pas dans les organes de gestion de la requérante n aurait jamais dû payer un prix si bas pour l acquisition de la nue-propriété du même bien immobilier, compte tenu de la valeur économique réelle de l usufruit constitué sur une durée exceptionnellement limitée de 8 ans ; Attendu que, pour que des avantages puissent être imposés au titre d avantage de toute nature, il faut qu il soit satisfait à trois conditions : - il faut un avantage (au moins indirect) dans le chef du contribuable : en l espèce, l acquisition de la nue propriété d un bien immobilier à concurrence d un tiers dans le chef des dirigeants d entreprise H et G ; - il faut un avantage de toute nature, qui peut aussi consister en l économie d une dépense (en l espèce, l acquisition de la nue-propriété d un bien immobilier pour une valeur conventionnelle sous-évaluée compte tenu de la valeur économique de l usufruit capitalisé sur huit ans); - l avantage doit être obtenu en raison ou à l occasion de l exercice de l activité professionnelle, ce qui signifie qu il faut un lien causal entre l exercice de l activité professionnelle et l acquisition des avantages : il est manifeste que Messieurs RAYEZ et G n auraient jamais pavé un prix si peu élevé, compte tenu de la durée très limitée de l usufruit, pour l acquisition

9 d un tiers du bien litigieux en nue-propriété, s ils n avaient pas exercé un mandat social dans la S.A. C ; Qu il n est pas inutile de rappeler à cet égard que c est à la demande expresse de la S.A. C et de son notaire non pas de ses dirigeants - qu il y a eu démembrement du droit de propriété (voir la réponse du vendeur à la demande de renseignements du 4 décembre 2000) ; Attendu que le fait que l administration fiscale ait proratisé le montant de l avantage de toute nature soumis à cotisation spéciale sur la durée de l usufruit n est pas dépourvu de logique est sans incidence sur la légalité de la taxation, dans la mesure où il s agit de surcroît d une mesure de faveur pour la société débitrice lui permettant d étaler dans le temps sa charge fiscale ; Que l absence d enrôlement de cotisations spéciales au cours des exercices d imposition ultérieurs pour des raisons qui sont inconnues du Tribunal ne permettent pas d infléchir cette position ; Que la position prise par le Service public fédéral des finances dans sa décision anticipée n du 30 septembre 2003 ne lie en rien le Tribunal de céans, dont la saisine se limite à la seule appréciation de la légalité, au regard des articles 57 et 219 du C.I.R. 1992, d une cotisation spéciale sur sommes et charges non justifiées appliquée à l encontre de la S.A. C ; Qu à peine d excès de pouvoir et d immixtion dans l exercice du pouvoir exécutif, le Tribunal ne peut pas dire pour droit, dans une décision a priori sortant du cadre de sa saisine actuelle, que l administration fiscale ne peut imposer à l impôt des personnes physiques aucun avantage de toute nature dans le chef des nu-propriétaires, tant à la constitution, que dans le courant ou à l expiration de l usufruit ; Qu en outre, la requérante ne dispose même pas d un intérêt actuel et certain à introduire sa demande incidente, dans la mesure où celle-ci porte sur une interdiction administrative d agir à l expiration de l usufruit ; Attendu que la S.A. C fait valoir en substance en termes de conclusions que les conventions légalement conclues font la loi des parties et sont opposables au fisc, en l absence de simulation ; Attendu que dans la mesure où la valeur conventionnelle de la nuepropriété ( BEF) était nettement inférieure à la valeur du bien en pleine propriété ( BEF) diminuée de la valeur économique de l usufruit ( BEF), l administration fiscale pouvait parfaitement présumer, sur base de la théorie de la simulation, que ce prix nettement sous-évalué avait une autre cause que l acquisition de la nue-propriété du bien immobilier, en l espèce l attribution par la S.A. C

10 d un revenu professionnel déguisé à ses dirigeants sous forme d avantages de toute nature (pour un exemple similaire, on consultera l ouvrage de référence de J. Kirkpatrick et D. Garabédian, «Le régime fiscal des sociétés en Belgique», 3ème éd., Bruxelles, Bruylant, 2003, p. 71, n 1.39) ; Que la simulation porte ici sur la cause du paiement ; Attendu que l imposition supplémentaire sera donc confirmée, en reprenant en dépenses non justifiées soumises à la cotisation spéciale de 300%, le seul montant de BEF ; Que la demande est partiellement fondée ; PAR CES MOTIFS, Le Tribunal, Statuant contradictoirement en premier ressort, Vu les dispositions de la loi du 15 juin 1935 sur l emploi des langues en matière judiciaire dont il a été fait application, spécialement des articles 1, 3, 4, 30, 34, 37 et 41; Donnant acte aux parties présentes de leurs dires, dénégations et réserves, rejetant toutes les conclusions plus amples ou contraires ; Reçoit la demande incidente de la requérante, mais la déclare non fondée ; Déclare la demande principale partiellement fondée ; Ordonne le dégrèvement de la cotisation à l impôt des sociétés établie au nom de la requérante sous l article du rôle de l exercice d imposition 1999 formé pour la recette des contributions directes de Charleroi 5, dans la seule mesure où elle prend en compte, dans les sommes et charges non justifiées soumises à la cotisation spéciale de 300 %, un montant supérieur à BEF ; Ordonne aux services compétents du Ministère des finances de recalculer la cotisation litigieuse sur cette base ; Condamne l Etat belge à rembourser à la requérante toute somme indûment payée de ce chef, augmentée des intérêts moratoires au taux légal; Compense les frais et dépens de l instance

11 Tribunal: Monsieur F. STEVENART MEEÛS, Juge unique