Analyse de l annexe fiscale Ordonnance n du 31 mai Première partie Taxes sur le chiffre d affaires

Transcription

1 Analyse de l annexe fiscale 2007 Ordonnance n du 31 mai 2007 Première partie Taxes sur le chiffre d affaires PRECISION DES REGLES DE TERRITORIALITE EN MATIERE DE TVA (Art. premier) I Présentation générale du dispositif L article 13 de la Directive n 2/98/CM/UEMOA du 22 décembre 1998 portant harmonisation des législations des Etats membres de l UEMOA en matière de taxe sur la valeur ajoutée dispose que le lieu d imposition d une prestation de services est le lieu de son exécution. Cependant, lorsque la prestation est utilisée dans un lieu autre que celui de son exécution, l imposition s effectue à son lieu d utilisation. Dans le cadre de l adaptation de la législation ivoirienne au dispositif communautaire, bien que ce principe ait été réaffirmé dans le Code général des Impôts, le dispositif ne prévoit pas le cas où la prestation de services exécutée en Côte d Ivoire est utilisée dans un autre pays. L article premier de l annexe fiscale à l ordonnance n du 31 mai 2007 portant budget de l Etat pour la gestion 2007 vient clarifier la législation ivoirienne sur cet aspect en précisant que les prestations de services exécutées en Côte d Ivoire mais utilisées dans un autre pays ne sont pas imposables en Côte d Ivoire. II Analyse du dispositif Avant 2007, l article 351 du CGI, disposait que les prestations de services sont imposables en Côte d Ivoire lorsqu elles y sont exécutées. Cependant, lorsque la prestation, bien qu exécutée dans un autre pays, est utilisée en Côte d Ivoire, l imposition est faite en Côte d Ivoire. Dans le silence des textes, les prestations de services exécutées en Côte d Ivoire mais utilisées dans un autre pays étaient également imposées en Côte d Ivoire. A partir de l entrée en vigueur de l annexe fiscale 2007, les prestations de services exécutées en Côte d Ivoire mais utilisées dans un autre pays, ne sont pas imposables en Côte d Ivoire. Il apparaît que les règles de territorialité de TVA en matière de prestations de services tiennent soit, au lieu d exécution de la prestation, soit au lieu

2 d utilisation de la prestation ou encore au cumul de ces deux conditions lorsque le lieu d exécution et le lieu d utilisation de la prestation coïncident. Notion de prestations exécutées et utilisées en Côte d Ivoire Notion de prestations exécutées dans un autre pays et utilisées en Côte d Ivoire Notion de prestations exécutées en Côte d Ivoire et utilisées dans un autre pays Ces dispositions appellent les commentaires suivants : A Notion de prestations exécutées et utilisées en Côte d Ivoire La prestation de services est exécutée et utilisée en Côte d Ivoire lorsque tous les actes matériels concourant à sa réalisation sont effectués sur le territoire ivoirien et que le bénéficiaire de cette prestation s y trouve. Par bénéficiaire de la prestation il faut entendre la personne physique ou morale au profit de laquelle le service est rendu, ou le bien ou l activité sur lequel porte la prestation. Par territoire ivoirien, il convient d entendre l ensemble du territoire sur lequel la République de Côte d Ivoire exerce des droits exclusifs de souveraineté, à savoir : le territoire terrestre ; le plateau continental ; les eaux territoriales ; la zone économique exclusive (200 miles marins) ; l espace aérien. B Notion de prestations exécutées dans un autre pays et utilisées en Côte d Ivoire La prestation de services est exécutée dans un autre pays lorsque tous les actes matériels concourant à sa réalisation sont effectués dans ce pays. Elle est utilisée en Côte d Ivoire lorsque la personne physique ou morale au profit de laquelle le service est rendu, l activité ou le bien sur lequel porte la prestation sont situés en Côte d Ivoire.

3 Exemple Un laboratoire X installé en Belgique effectue dans ce pays, sur ordre et pour le compte d une entreprise Y située en Côte d Ivoire, des analyses d échantillons dont les résultats sont destinés à améliorer les performances de l entreprise Y. Bien que la prestation ait été matériellement exécutée en Belgique (analyses d échantillons), le service (les résultats d analyses) est effectivement utilisé en Côte d Ivoire. Cette opération est taxable en Côte d Ivoire conformément aux règles de territorialité ci-dessus énoncées. Dans la pratique, l entreprise ivoirienne devra retenir à la source la TVA afférente à cette opération et effectuer par la suite une déclaration pour le compte de tiers (le laboratoire belge). C Notion de prestations exécutées en Côte d Ivoire et utilisées dans un autre Pays La prestation de services est exécutée en Côte d Ivoire c est-à-dire que les actes matériels concourant à sa réalisation y sont effectués mais elle est utilisée dans un autre pays dans la mesure où la personne physique ou morale au profit de laquelle le service est rendu, l activité ou le bien sur lequel la prestation est rendue sont situés dans cet autre pays. Exemple Le BNETD réalise à la demande d une entreprise béninoise attributaire d un marché au Benin, une étude de faisabilité et des plans pour l extension du port autonome de Cotonou. La prestation, en l occurrence l étude de faisabilité, la conception et la réalisation des plans, a été matériellement exécutée en Côte d Ivoire, cependant, le donneur d ordre se situant au Bénin et les résultats y étant utilisés, cette opération n est pas imposable à la TVA en Côte d Ivoire.

4 Deuxième partie Impôts sur le revenu DEDUCTIBILITE DES PROVISIONS TECHNIQUES DES COMPAGNIES D ASSURANCES (Art. 4) I Présentation du dispositif Les compagnies d assurances ont pour objet social principal d assurer la couverture des risques auxquels sont exposés leurs clients. Compte tenu de la particularité de cette activité, l autorité de régulation de la Conférence Interafricaine des Marchés d Assurances (CIMA) a édicté des règles prudentielles qui imposent à ces entreprises la constitution de provisions spécifiques ne répondant pas toujours aux conditions fiscales de déductibilité. Avant l annexe fiscale 2007, ces provisions étaient systématiquement remises en cause par l Administration fiscale lors des contrôles. L article 4 de l annexe fiscale 2007 autorise désormais, sous certaines conditions, la déductibilité des provisions techniques constituées par les compagnies d assurances. Aux termes de ce dispositif, sont fiscalement déductibles en plus des provisions de droit commun, les provisions pour sinistres tardifs et pour annulation de primes, constituées par les entreprises d assurances conformément à la méthode des cadences prescrite par l Autorité de régulation de la CIMA. Ce dispositif appelle les commentaires suivants. II Examen du dispositif A Champ d application 1. Provisions concernées Plusieurs types de provisions peuvent être constitués par les compagnies d assurances dont les unes en application des règles édictées par la CIMA et les autres à l initiative de l entreprise, en fonction de l estimation que celle-ci fait du risque. Aux termes du nouveau dispositif, seules sont concernées par la mesure et donc admises en déduction, les provisions réglementées constituées pour sinistres tardifs et pour annulation de primes. Provisions pour sinistres tardifs Par provisions pour sinistres tardifs, il faut entendre celles constituées par les entreprises d assurances en prévision des cas de sinistres qui ne leur sont

5 déclarés qu après la clôture de l exercice au cours duquel le sinistre est effectivement survenu. Provisions pour annulation de primes Elle est destinée à faire face aux annulations probables pouvant intervenir après l inventaire sur des primes émises et non encaissées. En effet, les primes d assurances sont généralement comptabilisées à l émission. Or, il arrive qu une partie de celles-ci ne soit jamais encaissée. Elles doivent donc être annulées. Ainsi, dans le souci de respecter les principes de comptabilité, tout en obéissant aux principes de prudence et de sincérité des bilans, les compagnies d assurances sont obligées de faire l inventaire de leurs créances-clients, afin d apprécier le taux de recouvrement possible sur le volume des créances inscrites au bilan en fin d exercice. Le montant des créances estimées irrécouvrables doit être constaté en comptabilité par voie de provision, dénommée provision pour annulation de primes. L objet de la provision pour annulation de primes est de rattacher à l exercice d émission la charge comptable des éventuelles annulations. La provision pour annulation de primes est donc une notion intimement liée à l activité de l assureur, notamment au mode d enregistrement des primes, c est-à-dire la comptabilisation à l émission. 2. Personnes visées Aux termes des dispositions de l article 4 précité, sont autorisées à déduire fiscalement les provisions pour sinistres tardifs ou pour annulation de primes, les compagnies d assurances. Par compagnies ou sociétés d assurances, il faut entendre toute entreprise d assurances ou de réassurances, étrangère ou de droit national relevant du champ d application du Livre 3 du Code des Assurances de la CIMA, dont l activité principale consiste à assurer la couverture de risques et qui sont constituées conformément aux règles nationales et communautaires en vigueur. Bénéficient également de ce dispositif, les sociétés d assurances mutuelles visées à l article 330 du Code CIMA. Sont donc exclus du champ d application de l article 4 de l annexe fiscale 2007, les sociétés de courtage d assurances, les agents généraux d assurances et tous les autres intermédiaires ou commissionnaires en assurances.

6 B Modalités pratiques 1. Conditions de déductibilité L article 4 de l annexe fiscale 2007 dispose que, pour être déductibles les provisions visées doivent remplir certaines conditions, à savoir : La nature de la provision Seules sont visées par l article 4, les provisions pour sinistres tardifs et les provisions pour annulations de primes, à l exclusion de toutes les autres natures de provisions techniques que les entreprises d assurances pourraient être amenées à constituer. La conformité avec les règles prudentielles de la CIMA Ces provisions doivent avoir été constituées en application et dans le respect des règles prudentielles de la CIMA et non pas simplement à l initiative de l entreprise d assurances, pour faire face à un risque. L application de la méthode de la cadence prescrite par la CIMA La plupart des provisions constituées par les entreprises d assurances sont calculées sur la base de méthodes statistiques. Plusieurs méthodes sont utilisées, en fonction de la nature du risque à provisionner, parmi lesquelles la méthode de la cadence. Cette méthode connaît par ailleurs plusieurs variantes. Toutefois, ne sont admises en déduction que les provisions constituées selon la méthode des cadences préconisée par les autorités de la CIMA. Par conséquent, au cours des contrôles fiscaux, l Administration devra s attacher à vérifier que la méthode de la cadence utilisée par l entreprise corresponde bien à celle préconisée par l Autorité de régulation de la CIMA. Remarque : La Méthode de calcul de la cadence Elle est définie par la circulaire n 00229/CIMA/CRCA/2005 du 24 octobre 2005 de la Commission Régionale de Contrôle des Assurances (CRCA) de la CIMA. Cette méthode repose sur la cadence des annulations passées. Elle comprend cinq étapes :

7 Etape 1 : Elaboration du tableau permettant de construire les cadences d annulation Ce tableau récapitule à partir de l état C9, les statistiques des annulations de primes pour chaque exercice de souscription et suivant les différents exercices préalablement inventoriés. Etape 2 : Calcul des cadences d annulation Pour chaque exercice de souscription, la démarche consiste à déterminer rétrospectivement, sur une période donnée, le pourcentage des primes annulées au cours de la première année (année qui suit l exercice de souscription), de la deuxième année et des années d inventaire suivantes. Le pourcentage des primes annulées en 1ère année est donc la cadence d annulation de 1ère année pour chaque exercice de souscription. La même démarche est utilisée pour la détermination des cadences de 2 ème année et ainsi de suite. Etape 3 : Calcul de la provision d annulation La provision d annulation est le montant obtenu par addition des estimations d annulation obtenues à partir des cadences d annulation. Par exemple, si les annulations sont effectuées sur les quatre années qui suivent l exercice de souscription, il conviendra donc d estimer les annulations qui seront effectuées durant les quatre années pour les exercices qui seront concernés. Etape 4 : Détermination de la provision pour annulation de primes La provision d annulation doit être affinée, en s appuyant sur certains éléments techniques notamment la provision pour annulation. Le calcul étant effectué par branche, les éléments techniques ci-dessus sont à rechercher à l état C1 qui est le compte d exploitation par catégorie. Etape 5 : Détermination de la provision pour annulations de primes (PAP) PAP= Prévision d annulations - Cession en réassurance Commission d apport - Provisions pour risque en cour des sociétés (PREC Société) + Provisions pour risque en cour des réassureurs (PREC Réassureurs) + Commission de réassurance En ce qui concerne les compagnies qui ont un volume très important d affaires; l appréciation des créances irrécouvrables se fait sur la base de l ancienneté de ces créances. Dans le plan comptable SYSCOA, ces provisions sont appelées provisions pour créances douteuses.

8 2. Traitement fiscal des provisions constituées Les provisions pour sinistres tardifs et les provisions pour annulation de primes constituées conformément à la méthode de la cadence préconisée par les règles prudentielles de la CIMA sont fiscalement déductibles de plein droit, sans qu il soit nécessaire qu elles satisfassent aux conditions de droit commun de déductibilité des provisions. Il en résulte que les provisions susindiquées constituées en dehors de la méthode de la cadence, ne sont pas admises en déduction au plan fiscal, et doivent donc être réintégrées au résultat imposable. Exemple Application de la méthode de calcul de la cadence des provisions avec l état C9 de la compagnie d assurances «Le Bougnac» Exercice EXERCICE DE SOUSCRIPTION d inventaire Total 2000 (1) Emissions (2) Annulations (3) XXX XXX XXX XXX Encaissements Arriérés (1)- (2)-(3) (1) Arriérés : report à nouveau (2) Emissions (3) Annulations XXX XXX XXX 200 (4) Encaissements Arriérés (1)+(2)-(3)- (4) (1) Arriérés : 500 report à nouveau (2) Emissions XXX XXX (3) Annulations (4) Encaissements

9 Arriérés (1)+(2)-(3)- (4) (1) Arriérés : report à nouveau (2) Emissions (3) Annulations XXX (4) Encaissements Arriérés (1)+(2)-(3)- (4) (1) Arriérés : report à nouveau (2) Emissions (3) Annulations (4) Encaissements Arriérés (1)+(2)-(3)- (4) Le tableau ci-dessus récapitule à partir de l état C9, les statistiques des annulations de primes ventilées par exercice de souscription et suivant les différents exercices inventoriés. ETAPE 1 : Confection du tableau retraçant les statistiques des annulations à partir des éléments de l état C9 ANNEE DE SOUSCRI PTION ANNULATIONS PAR EXERCICE D INVENTAIRE

10 ETAPE 2 : Calcul des cadences d annulations Cadence moyenne de première année C1 = = 8 % 4 Cadence moyenne de deuxième année C2 = = 5,60 % 3 Cadence moyenne de troisième année C3 = = 1,625 % 2 Cadence moyenne de quatrième année 13 C4 = = 1,3 % 1000 ETAPE 3 : Calcul de la prévision d annulations Prévisions d annulations 2001 Selon la cadence établie plus haut, il restera pour 2001, 1,3 % de primes à annuler en 2005 (4ème année). Ainsi : Prévisions (2001) = 1,3 % x 1200 = 15,6 Prévisions d annulations 2002 Selon la cadence établie plus haut, il restera pour 2002, des primes à annuler en 2005 (3ème année) et en 2006 (4ème année) égales respectivement à 1,625 % et 1,3 % de primes émises en Ainsi : Prévisions (2002) = (1,625 % + 1,3 %) x 1250 = 36,56 Prévisions d annulations 2003 Selon la cadence établie plus haut, il restera pour 2003, 5,6 % (à appliquer sur les émissions effectuées en 2003) à annuler en 2005 (2ème année),

11 1,625 % à annuler en 2006 (3ème année) et 1,3 % à annuler en 2007 (4ème année). Ainsi : Prévisions (2003) = (5,6 % + 1,625 % + 1,3 %) x 1450 = 123,61 Prévisions d annulations 2004 Suivant la cadence des annulations déterminée plus haut, les émissions correspondant aux souscriptions de 2004 seront annulées à hauteur de 8 % en 2005 (1ère année), 5,6 % en 2006, 1,625 % en 2007 et 1,3 % de primes à annuler en Ainsi : Prévisions (2004) = (8 % + 5,6 % + 1,625 % + 1,3 %) x 1680 = 277,62 TOTAL DES PREVISIONS D ANNULATIONS A FIN ,6 + 36, , ,60 = 453,39 ETAPE 4 : Détermination de la provision pour annulations de primes On sait en outre que pour cette branche, les risques en cours sont calculés à 36 %, le taux de commission est de 20 %. La branche est cédée en réassurance à hauteur de 30 % et le taux de commission de réassurance est 35 %. Le détail de calcul de la provision pour annulations de primes est donné ciaprès conformément au schéma arrêté par la circulaire n 00229/ CIMA/CRCA/PDT/2005 du 24 octobre 2005 de la CRCA : Prévisions d annulations 453,39 - Cession en réassurance (453,39 x 30 %) 136,02 - Commissions (453,39 x 20 %) 90,08 - PREC (société) : Provisions pour risque en cours (277,62 x 36 %) 99,94 + PREC Réassurance (99,94 x 30 %) 29,98 + Commission de réassurance (136,02 x 35 %) 47, PAP (PROVISIONS POUR ANNULATION DE PRIMES) 204,34

12 Il ressort de ce cas pratique que sur les 533 millions d arriérés vus à fin 2004, il faut prévoir une provision pour annulations de primes d environ 204 millions de F CFA. Ainsi, la provision pour annulations de primes est fonction de la branche considérée et du plan de réassurance. Les ratios relatifs à la réassurance, à la PREC et aux commissions peuvent être facilement tirés de l état C1 (compte d exploitation par catégorie).

13 MESURES D ENCOURAGEMENT A L EPARGNE DE LONGUE DUREE (Art. 10) I Présentation générale du dispositif Dans le but d encourager le financement de l économie par une mobilisation optimale de l épargne intérieure, l article 10 de l annexe fiscale de l année 2007 a institué des mesures en faveur de l épargne de longue durée. Ces mesures consistent en des réductions de taux d imposition ou de bases imposables en fonction de la durée de l épargne. Elles concernent : l impôt sur le revenu des créances ; l impôt sur le revenu des valeurs mobilières ; l impôt général sur le revenu ; l impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux. L économie ainsi que la portée de ce dispositif sont présentées ci-dessous. II Examen du dispositif A Economie du dispositif Le dispositif de l article 10 prévoit des mesures de réduction de taux d imposition et de réduction de base d imposition. 1. Réduction des taux d imposition a) En matière d IRC Avant l annexe fiscale 2007, les intérêts, arrérages, et autres produits des comptes de dépôts ouverts dans les livres des établissements bancaires, des maisons de change ou de courtiers en valeurs mobilières supportaient l IRC aux taux de 13,5 % pour les particuliers et de 16,5 % en ce qui concerne les entreprises (personnes physiques ou morales). Depuis l entrée en vigueur de l annexe fiscale 2007, ces revenus sont imposés à des taux inversement proportionnels à la durée de l épargne, de la façon suivante :

14 Taux d imposition Echéance des comptes de dépôts Particuliers Entreprises inférieure ou égale à 1 an 13,5 % 16,5 % supérieure à 1 an et inférieure ou égale à 3 10 % 10 % ans supérieure à 3 ans et inférieure ou égale à 5 5 % 5 % ans supérieure à 5 ans 1 % 1 % NB : Il faut préciser qu en pratique, ces taux ne s appliquent qu aux seuls intérêts et produits des comptes de dépôts à terme ou à échéance fixe, les comptes de dépôts à vue n ayant pas d échéance établie. Ces nouveaux taux ne s appliquent qu aux intérêts et autres produits acquis après le 3 septembre 2007, date d entrée en vigueur de l annexe fiscale En ce qui concerne les revenus acquis avant le 3 septembre 2007, même si ceux-ci sont effectivement payés (versements, virements, inscription au débit ou au crédit d un compte, etc.) après cette date, ils demeurent régis par les dispositions en vigueur antérieurement à la date d entrée en vigueur de l annexe fiscale Les taux d imposition des revenus des comptes courants restent quant à eux inchangés, à savoir 13,5 % pour les particuliers et 16,5 % pour les entreprises personnes physiques ou morales. Remarque Il convient de préciser que les contrats d épargne de longue durée souscrits antérieurement à la date d entrée en vigueur de l annexe fiscale 2007 et qui continuent de produire leur effet après cette date, bénéficient pour la fraction de temps restant à courir des dispositions de l article 10. Dans ce cas, pour des raisons d ordre pratique, la notion de longue durée doit s apprécier par rapport à la durée stipulée au moment de la conclusion du contrat. Exemple Mme X a souscrit le 10 mars 2005 à un dépôt à terme de six (6) ans. Son contrat prendra donc fin le 9 février Les intérêts acquis pendant la période du 10 mars 2005 au 2 septembre 2007 seront soumis à l IRC au taux de 13,5 %

15 applicable avant l entrée en vigueur de l annexe fiscale En ce qui concerne les intérêts courus à compter du 3 septembre 2007, ils seront taxés au taux d IRC de 1 % dans la mesure où la durée globale du contrat est supérieure à cinq (5) ans. b) En matière d IRVM Les produits visés En matière d IRVM, la réduction de taux ne concerne que les produits, lots et primes de remboursement payés aux porteurs d obligations émises en Côte d Ivoire et remboursables en cinq ans au moins. Ces obligations peuvent soit être émises par des établissements financiers publics, parapublics ou privés. Le taux d imposition Le taux d imposition des revenus ci-dessus visés qui était de 6 % a été ramené à 2 %. Ce nouveau taux prend effet à compter de l entrée en vigueur de l annexe fiscale Réduction des bases imposables a) En matière d IGR L article 10 prévoit des abattements sur la base imposable de certains produits soumis à l IGR. Les produits visés Les produits bénéficiant de l abattement de base aux fins d imposition à l IGR sont constitués : des intérêts, arrérages et autres produits des comptes de dépôts ouverts dans les écritures d un banquier, d une maison de banque, d un agent de change ou d un courtier en valeurs mobilières établis en Côte d Ivoire. Il s agit des revenus des comptes de dépôts, pour lesquels l article 10 de la présente annexe prévoit une réduction de taux en matière d IRC. des produits, lots et primes de remboursement payés aux porteurs d obligations émises en Côte d Ivoire et remboursables en cinq ans au moins, qui bénéficient par ailleurs de la réduction de taux d IRVM en vertu de l article 10 précité.

16 Le niveau d abattement En ce qui concerne les intérêts, arrérages et autres produits des comptes de dépôts visés ci-dessus, les abattements qui sont fonction de la durée de l épargne se présentent comme suit : Echéance des comptes de dépôts supérieure à 1 an et inférieure ou égale à 3 ans supérieure à 3 ans et inférieure ou égale à 5 ans supérieure à 5 ans Abattement 25 % 50 % 90 % S agissant des produits payés aux porteurs d obligations émises en Côte d Ivoire, le taux d abattement est fixé à 50 %. Il convient de préciser que pour le calcul de l impôt dû en raison des produits ci-dessus visés, les abattements s appliquent sans préjudice de ceux éventuellement prévus par le dispositif en matière d IGR. b) En matière d impôt sur les BIC En matière d impôt sur les BIC, les intérêts des prêts accordés aux PME par les banques pour leur équipement industriel et informatique sont exonérés d impôt à hauteur de 50 % de leur montant, à condition que la durée du crédit soit supérieure à trois ans. Il apparaît, à l analyse, que l exonération de moitié des intérêts des prêts accordés par les établissements bancaires est subordonnée aux conditions cumulatives suivantes : le bénéficiaire du crédit doit être une PME ; le crédit doit être destiné au financement d un programme d équipement industriel ou informatique ; la durée du crédit doit être supérieure à 3 ans. B Traitement fiscal des revenus des comptes de dépôt ouverts avant l entrée en vigueur de l annexe fiscales 2007 Les dispositions de l article 10 ne s appliquent qu aux intérêts, arrérages et tous autres produits des comptes de dépôts, des obligations et des prêts acquis postérieurement au 3 septembre 2007, date d entrée en vigueur de l annexe fiscale 2007.

17 En ce qui concerne les revenus acquis avant le 3 septembre 2007, quand bien même ceux-ci seraient payés après cette date, ils demeurent régis par les dispositions en application antérieurement à la date d entrée en vigueur de l annexe fiscale 2007.

18 AMENAGEMENT DU FAIT GENERATEUR DE L IMPOT SUR LE REVENU DES CREANCES (Art. 13) I Présentation générale du dispositif Aux termes des dispositions de l article 194 du Code général des Impôts, le fait générateur de l impôt sur le revenu des créances (IRC) réside dans l échéance des intérêts stipulés par la convention entre les parties. Avant 2007, le dispositif ne prévoyait pas le cas où les paiements des intérêts étaient effectués avant l échéance. Or, en pratique il arrive que le débiteur d un prêt anticipe le règlement en payant les intérêts avant le terme fixé dans la convention. Ainsi, le créancier bénéficiaire de ce paiement anticipé, généralement la banque, pouvait garder par devers lui l IRC dû, jusqu à l échéance des intérêts. L article 13 de l annexe fiscale à l ordonnance portant budget de l Etat pour la gestion 2007 tout en réaffirmant la réalisation du fait générateur à l échéance des intérêts, complète ce dispositif en étendant le fait générateur de l IRC à tout paiement anticipé des intérêts quel que soit le mode de paiement utilisé. II Portée de la mesure L article 13 de l annexe fiscale pour la gestion 2007, étend le fait générateur de l IRC aux paiements anticipés des intérêts. Ainsi, le fait générateur de l IRC réside désormais : soit dans l échéance stipulée dans la convention entre les parties ; soit dans le paiement avant le terme stipulé dans la convention des parties. Fait générateur constitué par l échéance stipulée dans la convention entre les parties Le fait générateur de l IRC réside dans l échéance des intérêts stipulés par la convention établie entre les parties. Ainsi, l impôt est dû dès la survenance du terme à partir duquel le débiteur doit s acquitter des intérêts, peu importe que ceux-ci aient été payés ou non. Paiement avant le terme stipulé dans la convention des parties Lorsque le paiement des intérêts intervient avant le terme fixé dans la convention entre les parties, le fait générateur est constitué par le paiement desdits intérêts et l IRC est immédiatement exigible.

19 En cas de paiement anticipé, l IRC est dû sur la base du montant des intérêts nouvellement déterminés pour tenir compte de l anticipation. Dans tous les cas (paiement anticipé ou survenance de l échéance), l IRC est dû quel que soit le mode de paiement des intérêts ; celui-ci pouvant intervenir par : paiement effectif au créancier ; dation en paiement incluant les intérêts ; compensation de dettes et créances réciproques incluant pour le débiteur de l IRC les intérêts stipulés ; inscription au débit d un compte de charges ou au crédit d un compteclient. Toutefois, l inscription des intérêts dans un compte d attente avant l échéance convenue par les parties n est pas constitutive du fait générateur de l impôt, celui-ci étant réputé intervenir soit par la constatation comptable définitive de la charge fiscale (IRC) par le débiteur de l impôt, soit à l échéance stipulée dans la convention.

20 INSTITUTION D UNE RETENUE A LA SOURCE D IMPOT GENERAL SUR LE REVENU SUR LES SOMMES MISES EN PAIEMENT PAR LE TRESOR PUBLIC AU PROFIT DES ENTREPRISESSOUMISES A L IMPOT SYNTHETIQUE OU AUX TAXES MUNICIPALES (Art. 35) I Présentation générale du dispositif Consécutivement à la suppression de la retenue à la source de 10 % prévue par la loi n du 29 mai 1990 et pour maintenir un dispositif de fiscalisation des petits opérateurs économiques, l annexe fiscale pour la gestion 2007 a institué une retenue à la source d impôt général sur le revenu sur les sommes mises en paiement par le Trésor public au profit des entreprises soumises à l impôt synthétique ou aux taxes municipales. Cette mesure appelle le commentaire ci-après. II Examen du dispositif A Les personnes devant effecteur la retenue La retenue est effectuée par les organismes payeurs de l Etat (Trésor public), les établissements publics nationaux et les collectivités territoriales (communes, districts, départements, etc.). B Les personnes devant subir la retenue La retenue est effectuée sur les personnes suivantes : Les contribuables soumis au régime de l impôt synthétique Il s agit des contribuables qui réalisent un chiffre d affaires annuel supérieur à 5 millions de francs. Ce chiffre d affaires doit toutefois être inférieur à 25 millions de francs pour les prestataires de services et à 50 millions de francs en ce qui concerne les commerçants. Les contribuables soumis à la taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans Sont assujettis à cette taxe, les commerçants et artisans qui réalisent un chiffre d affaires inférieur à 5 millions de francs. Ne sont donc pas soumis à la retenue, les contribuables relevant d un régime réel d impositions (RNI, RSI) ainsi que ceux soumis à l impôt sur les bénéfices non commerciaux.

21 C Modalités d application 1. Base imposable et taux La retenue est effectuée sur les sommes brutes (sans déduction ni abattement) mises en paiement. Le taux applicable est de 10 %. 2. Exigibilité de la retenue La retenue est exigible dès la mise en paiement des rémunérations quel que soit le mode de paiement (chèque, numéraires, virement, etc.). D Mise en œuvre de l imputation des retenues sur l impôt général sur le revenu La retenue de 10 % subie par les personnes ci-dessus visées constitue un acompte de l impôt général sur le revenu. L organisme payeur qui effectue la retenue remet en contrepartie, des attestations individuelles aux bénéficiaires pour leur permettre de valoir ultérieurement les retenues qu ils ont subies. Elle sera donc imputée sur l IGR déclaré par le contribuable concerné au titre de l ensemble de ses revenus perçus au cours d une année. L excédent de précompte non imputé est reportable sur l IGR des années suivantes. En tout état de cause, l excédent de retenue n est ni imputable sur la cotisation d impôt synthétique ou de la taxe municipale, ni remboursable.

22 Troisième partie Procédures AMENAGEMENT DE CERTAINES DISPOSITIONS DU LIVRE DE PROCEDURES FISCALES (Art. 33) I Présentation générale du dispositif L instruction des recours contentieux a révélé qu un grand nombre de contribuables fournissent à l appui de leurs requêtes des pièces justificatives qui n ont pas été produites au préalable au cours de la procédure contradictoire de contrôle. Ces documents déterminants qui apparaissent comme des éléments nouveaux ont parfois pour effet de remettre en cause les redressements opérés alors même que le vérificateur n a pas eu la possibilité de les examiner lors de la procédure contradictoire. Par ailleurs, la notion de résistance à l impôt fait l objet d interprétations diverses, nombre de contribuables estimant qu est constitutif de résistance à l impôt le seul fait du refus de payer l impôt. Les aménagements introduits par l article 33 de l annexe fiscale 2007 : prévoient d une part, la possibilité de rejeter en phase contentieuse les pièces justificatives non produites au cours de la procédure contradictoire de contrôle fiscal ; clarifient d autre part, la notion de résistance à l impôt. II Analyse du dispositif A Possibilité de rejet en phase contentieuse des pièces justificatives non produites au cours de la procédure contradictoire 1. Champ d application de la mesure a) Pièces justificatives visées Le dispositif vise toute pièce produite par le contribuable à l appui de sa réclamation. Il s agit de tous les documents prévus par l article premier du Livre de Procédures fiscales et sur lesquels le contrôle fiscal peut porter : déclarations, actes et documents utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances et d une manière générale toute pièce ou document ayant servi ou pouvant servir à la détermination de l impôt. Sont notamment concernés, les livres, documents et pièces comptables, les correspondances professionnelles, les contrats, les procès-verbaux d assemblée générale, l état nominatif des personnes non salariées (état 302) auxquelles l entreprise verse des rémunérations.

23 En ce qui concerne leur forme, les pièces peuvent être sous un format papier ou numérique. Elles peuvent être des originaux ou des copies selon la demande du vérificateur. Ainsi, si au cours du contrôle, la demande du vérificateur porte sur des pièces originales et que le contribuable produit en lieu et place des copies sans motif valable, la production ultérieure de ces pièces originales en phase contentieuse ne peut être acceptée. La production de pièces comportant des informations rédigées dans une langue autre que le français sans être accompagnée d une traduction certifiée, est assimilée à une non production de document. b) Types de contrôle et procédures de redressement La mesure s applique à tous les types de contrôle mettant en œuvre la procédure contradictoire à savoir, le contrôle sur pièces, la vérification générale ou partielle de comptabilité, la vérification approfondie de la situation fiscale d ensemble. Le défaut de production de pièces doit être constaté dans une procédure contradictoire de redressement par un procès-verbal dûment contresigné par le contribuable ou son représentant ; en cas de refus il doit en être fait mention. Les documents non produits suite à la demande du vérificateur et sanctionnés par l application d une rectification d office ou d une évaluation d office sont irrecevables en phase contentieuse. c) Juridiction contentieuse concernée Le rejet ou l acceptation de la pièce non produite au cours du contrôle ne concerne que le recours hiérarchique formulé par le contribuable devant l Administration. En cas de saisine du tribunal, l article 196 du Livre de Procédures fiscales dispose que le contribuable peut présenter tout moyen nouveau jusqu à la clôture de l instruction. Les pièces non produites au cours du contrôle peuvent donc être présentées pour la première fois devant le juge. 2. Traitement de la pièce produite a) Une faculté laissée à l Administration Aux termes de l article 33 de l annexe fiscale 2007, la production pour la première fois dans le cadre de la juridiction contentieuse de pièces qui n ont pas été mises à la disposition de l Administration sans motif valable lors d un contrôle, peuvent être déclarées irrecevables. Il ressort de ces dispositions, que le rejet de la pièce produite n est pas systématique ; l Administration appréciant la recevabilité de ladite pièce en fonction des circonstances de l espèce.

24 Lorsque la pièce est déclarée irrecevable, l Administration est tenue de motiver sa décision de rejet. b) Conditions de rejet Le rejet de la pièce est subordonnée à : l existence d une demande préalable formulée par le vérificateur au cours du contrôle ; l établissement d un procès-verbal constatant la non production de la pièce ; l inexistence de motif valable avancé par le contribuable pour justifier le défaut de production de la pièce demandée. L existence d une demande préalable L instruction de la réclamation du contribuable ne peut être sanctionnée par le rejet d une pièce produite par le contribuable que lorsqu il est établi qu une demande du vérificateur portant explicitement sur la production de ladite pièce est restée sans suite ou considérée comme telle. La demande doit être adressée par écrit au contribuable ou à son représentant contre décharge ou accusé de réception. L établissement d un procès-verbal constatant la non production de la pièce La production d un document en phase contentieuse ne peut être rejetée que lorsqu un procès-verbal constate qu il n a pas été produit au cours du contrôle. Le procès-verbal est établi et contresigné par le contribuable ou son représentant. L absence de motif valable justifiant la non production de la pièce demandée La validité des motifs pouvant justifier la non production d une pièce est laissée à l appréciation de la juridiction contentieuse (contentieux administratif ou juridictionnel). B Clarification de la notion de résistance à l impôt La notion de résistance à l impôt a été précisée en complétant le dispositif par la notion de «résistance collective à la loi fiscale». La résistance collective à la loi fiscale s entend de tout refus concerté d appliquer la loi ou de toute action visant à empêcher son application par les autres. Il peut s agir de voies de fait, intimidations, menaces ou manœuvres concertées empêchant l application de dispositions fiscales issues du Code

25 général des Impôts, du Livre de Procédures fiscales ou de tout autre texte législatif ou réglementaire à caractère fiscal. Par ailleurs, la notion de résistance à l impôt doit être entendue au sens large c est-à-dire l opposition à tout acte ou action de l Administration visant à l établissement, à la liquidation, au recouvrement et au contrôle de l impôt.

26 Quatrième partie Dispositions diverses P REGIME FISCAL PARTICULIER DES OPERATIONS DE FUSION ENTRE UNE SOCIETE MERE ET SA FILIALE DETENUE A 100 % (Art. 6) I Présentation générale du dispositif Afin d encourager les entreprises ivoiriennes à se constituer en groupe de sociétés pour faire face à la concurrence étrangère, le Code général des Impôts prévoit un régime spécial pour les restructurations d entreprises. Avec l entrée en vigueur de l acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d intérêt économique, il a été constaté que les entreprises ont de plus en plus recours à un mode de restructuration plus simple découlant des dispositions de l article 201 de l acte uniforme précité, appelé dissolution-confusion. En effet, aux termes de cet article, la dissolution d une société dans laquelle tous les titres sont détenus par un seul associé (filiale à 100 %) entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à cet associé, sans qu il y ait lieu à liquidation. Pour tenir compte de ce mode de restructuration, l annexe fiscale pour la gestion 2007 accorde aux sociétés mères qui optent pour la dissolutionconfusion les avantages fiscaux ci-après : le transfert des déficits fiscaux et des amortissements réputés différés de la filiale à la maison mère ; le transfert des avantages fiscaux et crédits d impôts de la filiale à la société mère ; l exonération de l impôt sur le revenu des valeurs mobilières sur le boni de dissolution éventuel. Ces mesures appellent le commentaire suivant. II Examen du dispositif A Les personnes concernées par la dissolution-confusion Au sens de l article 6 de l annexe fiscale pour la gestion 2007, la dissolutionconfusion est la dissolution d une filiale détenue à 100 % par un associé avec transmission universelle du patrimoine de la société dissoute à cet associé, sans liquidation. On ne peut parler de dissolution-confusion que lorsque l entreprise dissoute est une société unipersonnelle c est-à-dire détenue en totalité par un actionnaire

27 ou associé unique et qu elle est absorbée par cet actionnaire ou associé unique. C est pourquoi, ce mode de restructuration n est admis que pour les sociétés dont la forme unipersonnelle est autorisée par l acte uniforme OHADA à savoir : la société à responsabilité limitée ; la société anonyme. Sont donc exclues de la dissolution-confusion toutes les autres formes de sociétés (société en nom collectif, société en commandite simple, etc.). Contrairement aux sociétés pluripersonnelles dont la dissolution entraîne de plein droit la mise en liquidation, celle d une société unipersonnelle emporte transmission universelle du patrimoine de la société dissoute à l associé unique sans qu il y ait lieu à liquidation. La dissolution-confusion n aboutit donc pas à la liquidation de l entreprise dissoute ou absorbée. B Conditions d éligibilité aux avantages Le bénéfice des avantages fiscaux est subordonné à la réalisation de conditions tenant d une part, aux parties et d autre part, à l agrément. Conditions tenant aux parties Pour bénéficier des avantages fiscaux, les sociétés concernées (la société absorbante et la société absorbée) par l opération doivent remplir les conditions suivantes : être des sociétés de droit ivoirien ; être des sociétés apparentées (mère-filiale) ; la société mère doit détenir 100 % des titres de la filiale. Il doit s agir d une détention directe de l actionnariat de la filiale. La situation financière de la filiale est sans incidence sur l opération. Conditions tenant à l agrément Les avantages fiscaux sont subordonnés à l autorisation du Directeur général des Impôts après contrôle de la sincérité des déficits provenant de l entreprise dissoute.

28 En pratique, la société mère adresse au Directeur général des Impôts une demande d agrément au bénéfice du régime fiscal de dissolution-confusion. Cette demande doit comporter : l acte constatant l opération de dissolution-confusion ; un exposé détaillé des motifs de la restructuration ; une évaluation précise des déficits fiscaux, des amortissements réputés différés, des crédits d impôts et des avantages fiscaux de la société absorbée dont le transfert est demandé ; les états financiers respectifs de l entreprise absorbante et de l entreprise absorbée au titre du dernier exercice clos ; une évaluation précise du boni de dissolution éventuel. L agrément accordé par le Directeur général des Impôts ne fait pas obstacle au droit de contrôle ultérieur de l Administration. L absence de réponse du Directeur général des Impôts dans les deux (2) mois qui suivent la date de la demande d autorisation vaut rejet de la demande. C Avantages accordés Lorsque les conditions ci-dessus sont réunies, les sociétés ayant obtenu l autorisation du Directeur général des Impôts bénéficient des avantages suivants : le transfert des déficits fiscaux et des amortissements réputés différés de la filiale à la société mère ; le transfert des avantages fiscaux et crédits d impôts de la filiale à la société mère ; l exonération de l impôt sur le revenu des valeurs mobilières sur le boni de dissolution éventuel. NB : Si l opération présente un caractère fictif ou qu elle ne vise que la recherche d une compensation entre les bénéfices et les pertes respectifs des deux entreprises en vue d éluder l impôt sur les bénéfices de l une ou l autre des sociétés, les avantages accordés peuvent être rapportés en application de l article 25 du LPF relatif à la répression des abus de droit.

29 AMENAGEMENT DU DISPOSITIF DE L IMPOT SYNTHETIQUE (Art. 9) I Présentation générale du dispositif Dans le cadre de la modernisation des impôts et taxes engagée par l Administration fiscale, diverses réformes relatives au régime de l impôt synthétique ont été entreprises depuis Elles ont porté successivement sur le champ d application, les personnes assujetties, les tarifs, les seuils d imposition et les impôts auxquels se substitue l impôt synthétique. L annexe fiscale pour la gestion 2007 poursuit cette réforme en aménageant, le mode de gestion de l impôt synthétique. La réforme concerne notamment le mode de déclaration de l impôt et la formule de versement. II Examen du dispositif Le nouveau dispositif met désormais à la charge des contribuables relevant du régime de l impôt synthétique, l obligation de souscrire une déclaration chaque année. Bien qu il ne s agisse pas d un système encore achevé, l annexe fiscale 2007 amorce le processus d instauration d un impôt synthétique déclaratif. Par ailleurs, il aménage le mode de gestion de l impôt synthétique en supprimant la formule de versement. A La déclaration du contribuable Avant 2007, l imposition des contribuables relevant de l impôt synthétique était établie par voie d évaluation administrative. Ainsi, le contribuable souscrivait une fiche de renseignements à partir de laquelle sa cotisation d impôt synthétique était fixée. Avec la réforme intervenue en 2007, le contribuable soumis à l impôt synthétique est désormais tenu de souscrire une déclaration auprès du service d Assiette de son centre des Impôts de rattachement. Cette déclaration comporte des informations relatives à l identité et à la localisation du contribuable, ainsi que le chiffre d affaires déclaré par le contribuable et devant servir de base d imposition. Afin de permettre aux services de procéder aux impositions avant le paiement du 1er douzième au plus tard le 15 février, la déclaration doit être souscrite au plus tard le 30 janvier de chaque année. B L instruction du dossier L agent gestionnaire du dossier, procède à l exploitation de la déclaration et des documents annexes produits par le contribuable aux fins d imposition.

30 A cet effet, il peut recourir à tous moyens (recoupements, enquêtes sur le terrain, etc.) afin de s assurer de la sincérité des éléments d imposition produits par le contribuable. A l issue de l instruction, deux situations peuvent se produire. Lorsque l agent n a pas d éléments pour remettre en cause les informations fournies par le contribuable, l imposition est établie sur la base des éléments déclarés par celui-ci ; Lorsque l agent dispose d éléments nouveaux lui permettant de remettre en cause la sincérité de la déclaration, l imposition est établie sur la nouvelle base retenue par le service qui doit être motivée par le chef du service d Assiette et notifiée au contribuable par écrit. Toutefois, en cas de contestation de celuici, la charge de la preuve incombe à l Administration. Remarque Il est rappelé qu en cas de contentieux, la procédure contradictoire n est pas applicable en matière d impôt synthétique. Après la fixation de la cotisation par le service d Assiette, le contribuable est inscrit sur un rôle nominatif qui donne lieu à l émission d un avis d imposition. Ce rôle est un document de gestion interne à la Direction générale des Impôts. C Mode de paiement L avis d imposition est remis au contribuable qui doit se présenter à la caisse du Receveur des Impôts de son centre des Impôts de rattachement, pour acquitter la cotisation d impôt synthétique dans les délais et selon les modalités définies à l article 79 du CGI à savoir, avant le 15 de chaque mois pour un paiement égal au douzième du montant de l impôt annuel exigible. Une quittance constituant la preuve du paiement de l impôt est délivrée par le receveur des Impôts compétent au contribuable après chaque paiement. Elle doit être présentée à toute réquisition de l Administration fiscale.

31 SUPPRESSION DE LA RETENUE A LA SOURCE SUR LES SOMMES MISES EN PAIEMENT PAR LE TRESOR PUBLIC (Art. 34) I Présentation générale du dispositif Dans le but de lutter contre la fraude et de fiscaliser le secteur informel, la loi n du 29 mai 1990 a institué une retenue à la source de 10% sur les sommes mises en paiement par le Trésor public au profit de toutes les entreprises, quel que soit leur régime d imposition. En pratique, cette retenue s est avérée être à l origine de nombreuses tensions de trésorerie pour les entreprises du secteur moderne qui éprouvaient par ailleurs des difficultés d imputation du prélèvement su- Afin de remédier à cette situation, l article 37 de l annexe fiscale 2003 a exonéré du prélèvement les contribuables relevant de la Direction des grandes Entreprises. L article 34 de l annexe fiscale pour la gestion 2007 supprime totalement la retenue à la source sur les sommes mises en paiement par le Trésor public et prévoit des modalités d apurement des crédits résiduels. II Analyse du dispositif L analyse du dispositif s articule autour des axes suivants : la suppression proprement dite de la retenue ; le traitement des crédits résiduels. A La suppression de la retenue 1. Les contribuables concernés La mesure adoptée par l annexe fiscale 2007 concerne les petites et moyennes entreprises relevant d un régime réel d imposition (RNI, RSI), les entreprises relevant du régime de l impôt synthétique et celles soumises à la taxe forfaitaire des petits commerçants et artisans. Sont également concernées, les entreprises relevant de l impôt sur les bénéfices non commerciaux. N.B. : La suppression de la retenue était déjà acquise pour les entreprises relevant de la Direction des grandes Entreprises depuis le 5 août 2003, date d entrée en vigueur de l annexe fiscale à la loi de finances de l année 2003.

32 2. Les paiements concernés La retenue n est plus applicable à compter du 3 septembre 2007, date de l entrée en vigueur de l annexe fiscale 2007 à tout paiement effectué par le Trésor public au profit des entreprises. Ainsi, les paiements effectués postérieurement à cette date ne doivent pas subir la retenue même lorsqu ils se rapportent à des livraisons de biens et services effectuées par les contribuables avant le 3 septembre B Traitement des crédits résiduels Aux termes du dispositif, les crédits résiduels de retenue de 10% qui n ont pu être imputés avant le 3 septembre 2007 sont imputables par 1/24e sur tous les impôts et taxes du contribuable. Toutefois, cette imputation est subordonnée à la déclaration préalable du stock de crédits non imputés à la date du 3 septembre Cette déclaration doit être effectuée dans les 30 jours suivant la date d entrée en vigueur de l annexe fiscale précitée, soit au plus tard le 2 octobre Les crédits qui n ont pas été déclarés à cette date ne sont ni imputables, ni remboursables. Ils sont définitivement acquis au Trésor public. En ce qui concerne les retenues opérées en dépit de la mesure de suppression, elles ne sont pas imputables. Les contribuables ayant indûment subi cette retenue sont fondés à se faire rembourser par le Trésor public. Pour les entreprises relevant de la Direction des grandes Entreprises pour lesquelles l annexe fiscale à la loi de finances 2003 a autorisé l imputation par 1/24e à compter de sa date d entrée en vigueur, la période d imputation s achève normalement en En tout état de cause, les stocks de crédits qui n ont pu être imputé dans le délai de deux ans susindiqué pourront être remboursés conformément aux dispositions de l Arrêté n 794/MEFP/DGI/DGA2/SLCD du 4 juillet 1995 (Cf. Divers textes fiscaux du Code général des Impôts).