Une introduction aux placements entraînant une influence notable ou un contrôle

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1 RÉSUMÉ DU MODULE 3 Une introduction aux placements entraînant une influence notable ou un contrôle Le présent module s intéresse à la comptabilisation de trois types de placements pouvant être faits par une entreprise dans une autre, soit les placements dans des entités sur lesquelles l investisseur n exerce pas une influence notable, les placements dans des entités sous influence notable (entreprises associées) et les placements dans des entités contrôlées. Il traite des différentes méthodes de comptabilisation et de présentation de ces types de placements et met l accent sur les placements à long terme. De plus, le module aborde les regroupements d entreprises, la méthode de l acquisition ainsi que d autres questions relatives aux participations dans des sociétés déjà existantes. Les concepts d entité économique et d entité juridique sont expliqués, et on étudie en détail la consolidation et la comptabilisation selon la méthode de la mise en équivalence. Définir les termes suivants : contrôle, influence notable et absence d influence notable. Une entreprise n exerce pas une influence notable si elle ne détient qu un faible pourcentage des actions avec droit de vote en circulation de l entité détenue; l investisseur ne participe à peu près pas à la prise de décisions stratégiques de l entité détenue. Ce type de placement est considéré comme «passif» et, généralement, l investisseur a seulement droit à des paiements en espèces tels que des dividendes. Il est classé dans les catégories «détenu à des fins de transaction» ou «disponible à la vente». Une entreprise exerce une influence notable si elle peut influencer de façon significative (mais non déterminer) les politiques stratégiques de l entité détenue. L influence notable est souvent une première étape vers le contrôle. Une entreprise exerce un contrôle si elle peut déterminer les politiques stratégiques en matière opérationnelle, d investissement et de financement de l entreprise acquise afin d obtenir des avantages de ses activités.

2 Expliquer l utilisation de la méthode de la mise en équivalence pour la comptabilisation et la présentation des entités sous influence notable (entreprises associées). Une société doit utiliser la méthode de la mise en équivalence pour ses participations dans des entités sous influence notable (entreprises associées). En vertu de la méthode de la mise en équivalence, le placement est comptabilisé initialement au coût. Par la suite, le compte de placement est ajusté chaque année pour tenir compte de la quote-part revenant à l investisseur du bénéfice ou de la perte de l entité détenue, comme s il s agissait de son propre bénéfice ou de sa propre perte, ainsi que de sa quote-part des dividendes déclarés par l entité détenue. La méthode de la mise en équivalence est en quelque sorte une consolidation sur une seule ligne. En effet, l incidence nette de tous les ajustements qui seraient requis en consolidation (amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation et élimination des profits latents sur les opérations intra-groupe) est présentée sur une même ligne du compte de résultat (quote-part du résultat d une participation comptabilisée selon la méthode de la mise en équivalence) et une même ligne du bilan (participation dans l entité détenue). Le résultat net de la société mère est le même lorsque l on utilise la méthode de la mise en équivalence pour la présentation et lorsque l on utilise la consolidation. Discuter de l approche proposée par les IFRS pour rendre compte des regroupements d entreprises, décrire les trois autres approches théoriques et expliquer les prises de contrôle inversées. Un regroupement d entreprises est une opération en vertu de laquelle une entreprise fusionne avec une autre entreprise ou obtient le contrôle de l actif net d une autre entreprise. Les IFRS exigent la méthode de l acquisition plutôt que les méthodes de l achat pur et simple, de la fusion à la juste valeur ou de la fusion d intérêts communs. La méthode de l acquisition repose sur l hypothèse que, puisque la société mère a acquis le contrôle de l actif net de l autre entreprise, la juste valeur des actifs et des passifs de la société acquise doit être présentée. Cette méthode reflète la substance économique de l opération car, les actifs de l acquéreur n ayant pas été acquis, ils demeurent à leur valeur comptable. En vertu de la méthode de l acquisition : un acquéreur est identifié; la date d acquisition est déterminée;

3 la juste valeur de la société acquise est évaluée; les actifs acquis et les passifs repris sont évalués et comptabilisés Il y a prise de contrôle inversée lorsqu une entreprise qui initie un regroupement d entreprises émet des actions de telle sorte que les actionnaires de l entreprise acquise acquièrent le contrôle de l entité regroupée. En substance, c est l entreprise acquise qui devient l acquéreur. L entreprise émettrice est réputée être la continuation de l acquéreur. En conséquence, l acquéreur est réputé avoir acquis le contrôle de l actif et des activités de l entreprise émettrice par suite de l émission des actions. Le coût d acquisition est établi comme si l entreprise acquise avait émis les actions, évaluées à la juste valeur de marché, à l intention des actionnaires de l entreprise ayant initié le regroupement. Il faut donc déterminer le nombre d actions que l entreprise acquise aurait émis pour effectuer la prise de contrôle inversée. Discuter des différences entre la comptabilisation et la présentation, et expliquer comment les investisseurs doivent présenter leurs participations dans des filiales, dans des sociétés sous influence notable (entreprises associées) et dans des entreprises sur lesquelles ils n exercent pas une influence notable. La comptabilisation renvoie à la façon dont les écritures sont enregistrées dans le journal général, suivant la méthode du coût ou la méthode de la mise en équivalence. Selon la méthode du coût : la participation est initialement comptabilisée au coût; les produits tirés de la participation ne sont comptabilisés (à titre de produits de placement) que dans la mesure où ils sont reçus ou à recevoir. La présentation renvoie à la façon dont sont présentés dans les états financiers publiés les placements dans des entités sur lesquelles l investisseur n exerce pas une influence notable, les placements dans des entités sous influence notable (entreprises associées) et les placements dans des entités contrôlées. La présentation est déterminée par le niveau d influence. La présentation des placements dans des entités sur lesquelles l investisseur n exerce pas une influence notable dépend de la catégorie du placement. Les placements détenus à des fins de transaction sont présentés à la juste valeur et les placements disponibles à la vente sont présentés à la juste valeur s il existe un cours du marché, ou au coût s ils ne sont pas négociés de façon active sur le marché.

4 Les participations dans des entités sous influence notable (entreprises associées) sont présentées à une valeur comptable, suivant la méthode de la mise en équivalence. Les participations dans des entités contrôlées sont présentées au moyen de la consolidation des états financiers. Donner un aperçu des étapes du processus de consolidation. Le processus de consolidation comporte deux grandes étapes : les calculs et la préparation des états financiers consolidés. Sept calculs sont requis dans le cadre de la préparation des états financiers consolidés lorsque la société mère a comptabilisé sa participation dans la filiale au coût : 1. Calcul du goodwill en fonction des justes valeurs. 2. Calcul du goodwill en fonction des valeurs comptables nettes, calcul et ventilation de l écart de première consolidation, et plan d amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation. 3. Calcul des profits/pertes intra-groupe latents (profits/pertes intra-groupe non réalisés) et réalisés compris dans les stocks. 4. Calcul des profits/pertes intra-groupe latents (profits/pertes intra-groupe non réalisés) et réalisés compris dans les terrains et les immobilisations corporelles amortissables. 5. Calcul du résultat net consolidé et de la quote-part revenant à la participation ne donnant pas le contrôle au compte de résultat. 6. Calcul du solde d ouverture des résultats non distribués consolidés. 7. Calcul de la participation ne donnant pas le contrôle au bilan. Calculer le goodwill (écart d acquisition) et répartir l écart de première consolidation selon la méthode de l acquisition dans le cas d une filiale entièrement détenue. L excédent du coût d acquisition sur la valeur comptable nette des capitaux propres de la filiale correspond à l écart de première consolidation. Le goodwill est la différence entre le coût d acquisition et la juste valeur de l actif net identifiable. L écart de première consolidation est d abord attribué aux actifs et aux passifs afin de ramener ceux-ci à leur juste valeur à la date d acquisition. Tout excédent représente le goodwill. Préparer, à l aide de la méthode du chiffrier et de la méthode directe, des états financiers consolidés à la date d acquisition d'une filiale entièrement détenue. Les états financiers consolidés remplacent le compte Participation par les actifs et les passifs sous-jacents de la filiale.

5 Dans les états financiers consolidés, la juste valeur des actifs et des passifs de la filiale est ajoutée à la valeur comptable des actifs et des passifs de la société mère. Les capitaux propres consolidés doivent correspondre au total des capitaux propres de la société mère. Expliquer le goodwill (écart d'acquisition) négatif et la façon dont il doit être ventilé à la suite d un regroupement d entreprises. Il existe un goodwill négatif lorsque le coût d acquisition est inférieur à la juste valeur de l actif net identifiable de la filiale. Cette situation peut se produire lorsque le cours de l action de la filiale est en baisse ou lorsque la filiale subit régulièrement des pertes opérationnelles. Si la juste valeur de la participation de l acquéreur dans la société acquise excède la somme payée, l excédent est comptabilisé en résultat net à titre de profit. Discuter de l approche de l entité distincte (ou entité économique) et de l approche de l entité consolidante étendue, y compris de l évaluation des participations ne donnant pas le contrôle en vertu de ces approches. Raisons pour lesquelles une société peut choisir d acquérir une participation inférieure à 100 % : Il se peut que l investisseur veuille tout simplement acquérir le contrôle, ce qui peut généralement être réalisé au moyen de l acquisition d une participation majoritaire dans la société acquise, par exemple l acquisition de plus de 50 % des actions avec droit de vote. Il se peut que l investisseur ne dispose pas de la somme requise pour acquérir 100 % des actions ou ne soit pas disposé à investir cette somme. Une société qui compte un groupe d actionnaires plus diversifié peut être plus forte, car elle bénéficie de perspectives et d expertises différentes. La société mère pourra bénéficier des liens que les actionnaires ne détenant pas le contrôle entretiennent avec d autres sociétés et de leur accès à d autres sociétés. L acquisition d une participation inférieure à 100 % soulève deux questions : la prise en compte et le montant de la participation ne donnant pas le contrôle. Il y a deux méthodes d évaluation de la participation ne donnant pas le contrôle à la date d acquisition : la méthode de la juste valeur et la méthode de l actif net identifiable.

6 Après l acquisition, la participation ne donnant pas le contrôle est mise à jour pour refléter la quote-part du bénéfice de la filiale revenant à cette participation, ajustée pour tenir compte de l amortissement/perte de valeur de l écart de première consolidation. Au plan pratique, le résultat est le suivant : la participation ne donnant pas le contrôle est déterminée de la façon présentée ci-après. Méthode de la juste valeur Participation ne donnant pas le contrôle à la juste valeur à la date d acquisition (cette méthode comprend le goodwill) : diminuée de tout amortissement de l écart de première consolidation relatif à la «part» de la participation ne donnant pas le contrôle dans les actifs et passifs; diminuée d une portion de la perte de valeur du goodwill établie au prorata, le cas échéant; augmentée/diminuée de la quote-part du bénéfice ou de la perte de la filiale revenant à la participation ne donnant pas le contrôle; diminuée d un ajustement au prorata relatif aux profits et aux pertes intra-groupe latents Méthode de l actif net identifiable Participation ne donnant pas le contrôle à la juste valeur à la date d acquisition (cette méthode exclut le goodwill) : diminuée de tout amortissement de l écart de première consolidation relatif à la «part» de la participation ne donnant pas le contrôle dans les actifs et passifs; augmentée/diminuée de la quote-part du bénéfice ou de la perte de la filiale revenant à la participation ne donnant pas le contrôle; diminuée d un ajustement au prorata relatif aux profits et aux pertes intragroupe latents Préparer, à l aide de la méthode du chiffrier, des états financiers consolidés à la date d acquisition d une filiale non entièrement détenue. Lorsqu une société mère acquiert une participation inférieure à 100 % dans une filiale, les IFRS exigent ce qui suit : les états financiers consolidés doivent refléter 100 % de la valeur comptable nette des actifs et des passifs de la filiale ainsi que les écarts entre la juste valeur et la valeur comptable (les écarts d évaluation); à la date d acquisition, la participation ne donnant pas le contrôle figurant au bilan consolidé correspond à l un des éléments suivants : o méthode de la juste valeur : le pourcentage de participation attribuable à la participation ne donnant pas le contrôle multiplié par la juste valeur de la filiale (y compris le goodwill); o méthode de l actif net identifiable : le pourcentage de participation attribuable à la participation ne donnant pas le contrôle multiplié par la juste valeur de l actif net identifiable; la participation ne donnant pas le contrôle est présentée comme une composante séparée des capitaux propres au bilan consolidé.

7 La méthode du chiffrier est la même que pour une filiale entièrement détenue, sauf qu on ajoute un compte Participation ne donnant pas le contrôle. La totalité des capitaux propres de la filiale à l acquisition est éliminée. Le compte Participation est éliminé. La participation ne donnant pas le contrôle est établie en fonction de la valeur de la filiale à la date d acquisition, à laquelle sont ajoutées les répercussions des opérations subséquentes. Les actifs et les passifs de la filiale sont ajustés pour tenir compte de leurs justes valeurs à l acquisition. Tout goodwill est ajouté. La méthode directe consiste à additionner des montants à ceux des états financiers de la société mère, ou à en soustraire des montants, en procédant poste par poste. Le compte Participation disparaît et est remplacé par les valeurs appropriées de la filiale. Aucune feuille de travail en bonne et due forme n est utilisée. Préparer, à l aide de la méthode directe, des états financiers consolidés à la date d acquisition d une filiale non entièrement détenue. Les calculs sont les mêmes que pour la méthode du chiffrier. Chaque ligne est calculée individuellement. Expliquer les contreparties conditionnelles et les informations à fournir sur le contrôle dans les états financiers. Contrepartie conditionnelle Le traitement comptable d une contrepartie conditionnelle varie selon que le montant peut faire l objet d une estimation raisonnable et selon qu il peut ou non être établi hors de tout doute raisonnable que la condition sera réalisée. Informations à fournir sur le contrôle dans les états financiers Selon l IAS 27.13, le contrôle est présumé exister lorsque la société mère détient, directement ou indirectement, plus de la moitié des droits de vote d une entité. Il y a toutefois des circonstances où cette présomption ne s applique pas. Bien que ces circonstances soient rares, il est important d en informer les utilisateurs des états financiers. L IAS à 43 présente les principales obligations d information.

8 Rapprocher les informations provenant de chiffriers informatiques pour analyser la relation entre la comptabilisation au moyen de la méthode de la mise en équivalence et la consolidation. L utilisation d un tableur peut réduire de façon importante le temps nécessaire à la préparation d états financiers consolidés.

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