La gestion du risque comme approche stratégique globale pour une administration fiscale

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1 La gestion du risque comme approche stratégique globale pour une administration fiscale Stéphane Schlotterbeck 1 Août 2008 Résumé L objectif de cette note est d identifier les meilleures pratiques adoptées par les administrations fiscales en matière de gestion du risque et de les regrouper dans un ensemble préfigurant un modèle global (une stratégie virtuelle). Les administrations modernes sont passées d'une culture de moyens et de procédures à une culture d'objectifs et de responsabilité. Un objectif majeur de cette démarche étant l'amélioration de l'efficacité de la dépense publique et de la performance des services de l'état. Ces facteurs vont renforcer l intérêt de la gestion du risque et en faire une fonction stratégique au sein des administrations fiscales. La gestion du risque est une discipline dont l objet est de minimiser par des actions présentant le meilleur rapport coût / efficacité, les effets négatifs des menaces susceptibles d impacter l existence, l intégrité, l activité ainsi que les performances d une organisation. On comprend bien dés lors pourquoi la gestion du risque intégrée au processus décisionnel permet de garantir la pertinence des choix stratégiques et tactiques afin d atteindre les objectifs attendus avec les moyens disponibles La gestion du risque doit être comprise comme une discipline globale et multidimensionnelle. Les risques affectent l ensemble du spectre d une administration fiscale (législation, procédures, organisation, ressources, éthique, missions, système d information) et nécessitent des réponses adaptées dans tous ces domaines. 1 Stéphane Schlotterbeck est actuellement conseiller en administration fiscal détaché par la France auprès du département des finances publiques du FMI. Ce document a bénéficié des conseils de Jean-Paul Bodin, ancien chef de division chargé de l administration fiscale au sein du département des finances publiques, ainsi que des commentaires de plusieurs spécialistes des questions fiscales de ce même département, notamment MM. Olivier Benon, Peter Barrand, David Kloeden, Graham Harrison, Justin Zake et Andrew Masters.

2 Table des matières I. Introduction...1 A. Contexte de l étude...1 B. Définitions et concepts...2 II. Recueil de bonnes pratiques en matière de gestion du risque...5 A. Importance fondamentale des questions organisationnelles...5 B. Le pilotage par les performances...18 C. Aspects législatifs et réglementaires...20 D. Gestion des ressources humaines...23 E. Gouvernance et éthique professionnelle...25 F. Conduite des missions fiscales...26 G. Risques informatiques...33 H. Mesure des performances...34 III. Conclusion...35 Encadrés 1. L Agence du revenu du Canada (ARC) Réorganisation de l administration fiscale cas de l Algérie Exemple de pratiques influençant l implantation des services fiscaux Le modèle britannique Le modèle Australien Choix d un taux unique de TVA Eléments d une stratégie de valorisation des ressources humaine Exemples de programmes d amélioration de la qualité de service...31 Annexe Le circuit de décision et les zones d impact...36 Bibliographie et liens...37

3 Principales abréviations AFRITAC ARC BIC CA CECS DGI DGCP DGFP ECMP HOTSA FMI HMRC IRS IS LOLF NIF OCDE SGE / DGE TVA UEMOA USD Centre régional d assistance technique du FMI pour l Afrique Agence de revenu du Canada Impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux Chiffre d affaires Centralized Examination Classification System (Etats-Unis) Direction générale des impôts Direction générale de la comptabilité publique Direction générale des finances publiques Easier, Cheaper, and More Personalized (Australie) Health of the Tax System Assessment (Australie) Fonds monétaire international Her Majesty Revenue and Customs (Royaume Uni) Internal Revenue Service (Etats-Unis) Impôt sur les sociétés Loi organique relative aux lois de finances Numéro d identification fiscal Organisation pour la coopération et le développement économique Service (ou direction) des grandes entreprises Taxe sur la valeur ajoutée Union économique et monétaire ouest africaine Dollar des Etats-Unis

4 I. INTRODUCTION A. Contexte de l étude Malgré une importante littérature, et un volume non moins important de travaux théoriques consacrés à cette discipline, la gestion du risque est un concept relativement récent pour les administrations fiscales. On doit les premières synthèses en la matière à l OCDE, qui s inspire des études conduites par plusieurs pays désireux de mettre en place des stratégies efficientes de promotion de la discipline fiscale. 2 Depuis, le concept a progressé. La fonction «gestion du risque» s intègre de façon croissante dans la démarche stratégique des administrations fiscales modernes. Même si un grand nombre d entre-elles ne comprennent encore la gestion du risque que comme un exercice de rationalisation de la sélection des dossiers en vue du contrôle fiscal, un nombre croissant en font un élément essentiel de l ensemble de leurs programmes de promotion du civisme fiscal. Le facteur déterminant qui va renforcer l intérêt de la gestion du risque et en faire une fonction stratégique est la profonde mutation en cours des processus de gestion publique dans un grand nombre de pays. L avènement d une «nouvelle ère de la gestion publique» 3 est la réponse apportée à plusieurs problèmes de la société contemporaine. Cette réponse se caractérise par une modification des rapports entre exécutif et législatif, une plus grande exigence de la société civile en matière d efficacité et d efficience de l administration, la mise en œuvre croissante des principes de décentralisation fonctionnelle et de déconcentration financière, l impact des nouvelles technologies, et le besoin d être compétitif et innovant dans un contexte changeant et fortement internationalisé. Pour améliorer l'efficacité de la dépense publique ainsi que leurs performances dans la conduite des actions de l Etat, les administrations modernes sont passées d'une culture de moyens et de procédures à une culture d'objectifs et de responsabilité. Sur le terrain, la consécration du principe de gestion par les performances a des conséquences majeures : Elle introduit dans le paysage des administrations publiques des notions d'objectifs, de coûts, et de mesure des résultats. Elle voit la création d une nouvelle chaîne de responsabilité des gestionnaires publics, et de nouveaux modes de dialogue entre services centraux et déconcentrés. 2 En juillet 1997, le Comité sur les affaires fiscales a approuvé la note Risk Management. Cette note, qui décrivait les grands principes de gestion du risque, indiquait que les autorités fiscales de plusieurs pays avaient commencé à mettre ces principes en pratique pour mieux utiliser leurs ressources et développer une stratégie de promotion de la discipline fiscale optimale c est-à-dire une stratégie débouchant sur les meilleurs résultats en termes de discipline fiscale par rapport à un niveau de ressources disponibles. 3 Barzelay (200), Hood (2000), et Kim et Moon (2002).

5 2 Elle renforce le besoin d améliorer le processus de décision et, de façon plus spécifique, d intégrer la gestion du risque dans une démarche stratégique globale. Elle sous-tend la mise en œuvre des principes de gestion du risque comme instrument d optimisation des ressources. Elle pose de façon différente la question du lien entre objectifs et moyens, et introduit des éléments de réponse innovants en termes de productivité, priorisation des actions, et recherche d opportunités. La mesure des performances en tant que corollaire du principe de gestion par objectif renforce le besoin de transparence. Les administrations doivent non seulement rendre compte de leurs résultats, mais aussi identifier l'écart avec ceux attendus et justifier l utilisation des ressources mises à leur disposition. 4 Améliorer la gestion du risque revêt donc une importance croissante pour les administrations fiscales. En intégrant cette fonction au cœur de leur démarche, elles vont en faire le moteur d un véritable changement culturel affectant en profondeur leur organisation, fonctionnement, et méthodes de travail, ainsi que la relation avec leur environnement (notamment leur rapport à l usager). L approche a cependant ses limites. Plusieurs facteurs de risques sont purement exogènes (économiques, conjoncturels, politiques, sociaux, culturels, structurels) et peuvent directement affecter l organisation, son fonctionnement et ses performances, sans que celle-ci puisse agir de façon isolée pour en limiter l impact. En parallèle, la gestion du risque renvoie à des pré-requis liés à la maîtrise des technologies de l information (une forte capacité en matière de collecte et de stockage, et un savoir faire en matière de traitement et d analyse d une masse considérable de données). Cela nécessite parfois d importants investissements qui doivent être arbitrés sous l angle coût / efficacité. La notion de risque B. Définitions et concepts La définition du risque est la suivante : un évènement, dont la survenance est plus ou moins probable et ayant un impact négatif plus ou moins grave sur la réalisation des objectifs d une organisation. Le risque peut être analysé sous trois angles : sa probabilité (la chance qu il survienne), ses conséquences (la gravité de son impact) sur les performances et objectifs, et le degré de réaction (ou de tolérance) qu il appelle de la part de l organisation. 4 Le niveau des ressources est conditionné par la réalisation d objectifs mesurables, la publication des résultats à l issue d un programme annuel ou pluriannuel déclenchant un nouveau cycle d actualisation des critères de performances et de révision des enveloppes budgétaires.

6 3 Il n existe pas une typologie standard des risques. Le présent exposé propose un regroupement en trois catégories : les risques liés à l environnement, les risques institutionnels, et ceux liés au comportement des contribuables. Cette classification comporte des faiblesses, les frontières entre les différents risques relevant parfois de la rhétorique. Les risques environnementaux. Il existe des risques liés à l environnement (économique, politique, socioculturel, juridique, institutionnel) dans lesquels évolue l administration fiscale. Ces risques sont susceptibles d affecter son fonctionnement, ses performances, et la réalisation de ses objectifs. L administration n a pas d emprise directe sur ces phénomènes, leur solution ne relevant pas de son action exclusive. Dés lors, ils doivent être considérés comme des contraintes. En d autres termes il s agit de «règles du jeu» avec lesquelles l administration doit composer. Les risques institutionnels. Il s agit des risques liés à l organisation, au fonctionnement, aux «processes» (procédures et systèmes), aux ressources, ainsi qu au comportement des fonctionnaires de l administration fiscale. On peut par commodité ranger les risques liés au système fiscal dans cette catégorie. Les risques liés au comportement des contribuables (le civisme fiscal). Il s agit des risques liés au non respect des obligations fiscales. Ces risques revêtent plusieurs formes : absence d immatriculation, non dépôt de déclaration et non paiement des impôts dus à l échéance, défaut de sincérité des déclarations, voire recours à des manœuvres frauduleuses telles les fausses factures et les montages juridiques abusifs. La notion d objectifs Les objectifs assignés aux différentes administrations traduisent les priorités stratégiques de l action publique. Toute administration fiscale poursuit en principe un nombre limité d objectifs correspondant aux attentes de la collectivité (pouvoirs publics et usagers / citoyens / contribuables) et qui traduisent plusieurs dimensions de la performance. Parmi ceux-ci figurent habituellement : Des objectifs d'efficacité socio-économique qui énoncent le bénéfice attendu de l action de l État pour le citoyen et la collectivité en termes de modification de la réalité économique, sociale, environnementale, culturelle, et sanitaire. L objectif budgétaire peut être compté parmi ceux là. Des objectifs de qualité qui ont pour but d améliorer le service rendu à l'usager. Des objectifs d'efficience qui énoncent les gains de productivité attendus dans l'utilisation des moyens employés. Ils rapportent l'activité des services aux ressources consommées.

7 4 Les objectifs stratégiques assignés à l administration fiscale. Quelque soit le pays et indépendamment de la taille de cette administration ou de son niveau de développement, on retrouve une similarité parmi ces objectifs : - Recouvrer le montant de recettes prévues par la loi de finances pour assurer le financement des activités de l Etat. Cet objectif est au cœur du mandat d une administration fiscale. - Promouvoir le civisme fiscal en facilitant l accomplissement des obligations fiscales et en réduisant le coût pour les contribuables. C est un objectif qualitatif de mieux en mieux compris. 5 - Assurer l égalité des citoyens devant l impôt et une répartition équitable de la charge fiscale. C est un objectif d efficacité essentiel pour une administration fiscale. - Réduire le coût d intervention de l administration fiscale. Il s agit d un objectif d efficience. Pour mobiliser les agents autour de la démarche de performance, les objectifs stratégiques sont déclinés dans le cadre de plans d action opérationnels. Chaque objectif est adossé à une série d actions et mesuré à l aide d un nombre limité d indicateurs. La fixation d objectifs pertinents, réalistes, et mesurables est essentielle pour permettre une amélioration équilibrée de la performance. Il ne sert à rien d avoir des politiques bien gérées, mais inefficaces, ou des politiques qui ont des effets positifs mais à des coûts démesurés. Nombreuses sont les administrations fiscales qui se focalisent de façon exclusive sur l objectif de recettes. Bien qu essentiel pour une administration fiscale, le seul objectif de recettes n encourage pas une vision à long terme et peut souvent avoir des effets contreproductifs (se traduisant par un manque de coopération entre les services, «diktat» du court terme, et mise sous pression des responsables). Quelques pays (notamment les Etats-Unis, le Royaume Uni, la Suède, et la France) s intéressent au chiffrage du «gap» comme instrument de mesure des performances. 6 Quantifier le gap est un moyen de déterminer le niveau d incivisme, optimiser l allocation des ressources et, de façon générale, mesurer l efficacité de l administration fiscale (étant entendu que pour déterminer le gap et fixer des objectifs budgétaires pertinents, il est essentiel de disposer d outils de prévision et d analyse fiables). 5 Le développement du système de déclaration et paiement spontanés de l impôt a mis en évidence une forte corrélation entre le niveau de réalisation des recettes et le civisme fiscal. 6 Le gap ou «manque à gagner fiscal» est l écart entre le montant de recettes théoriques attendu et le montant de recettes effectivement collecté. Il existe plusieurs modèles d estimation du gap. Par exemple, la France et le Royaume Uni disposent d outils de chiffrage du gap en matière de TVA, tandis que les Etats-Unis disposent d un modèle de chiffrage du gap en matière d impôt sur le revenu.

8 5 La relation entre risque et objectif Les notions de risque et d objectif sont intimement liées. En effet, selon une probabilité, une fréquence et une intensité variables certains évènements peuvent impacter négativement l existence, la mission, les ressources, le service rendu, l image, le personnel et au final les performances d une administration. Connaître ces risques pour être en mesure d agir de façon optimale et atteindre les objectifs fixés est le but de la gestion du risque. La gestion du risque consiste à identifier les causes des différentes menaces, décider de ce qui est important, et définir une stratégie de traitement adaptée en fonction des priorités et enjeux. Cette gestion doit donc être abordée comme un mécanisme logique de prise de décision articulé autour des étapes suivantes : (a) identification des risques susceptibles d affecter l organisation, (b) évaluation (probabilité, importance, et gravité) et priorisation des risques identifiés, (c) définition d une stratégie de traitement, de transfert ou si nécessaire d acceptation des risques, et (d) évaluation du résultat spécifique des actions entreprises et des performances globales pour le cas échéant réorienter la stratégie. En résumé, gérer le risque consiste à mettre en œuvre une stratégie d utilisation optimale des ressources disponibles afin de minimiser l impact des menaces pesant sur la mission et les objectifs. II. RECUEIL DE BONNES PRATIQUES EN MATIÈRE DE GESTION DU RISQUE Ce chapitre présente un recueil des bonnes pratiques développées en matière de gestion du risque. Son ambition est de rassembler de façon cohérente (dans une stratégie virtuelle), les expériences de gestion du risque développées dans les domaines-clés de l administration fiscale (organisation, management, législation, informatique, gestion des ressources, éthique). A. Importance fondamentale des questions organisationnelles La question se pose de savoir si la problématique de l organisation doit être traitée comme une composante de la stratégie ou comme un pré-requis. La leçon des réformes conduites depuis les années 1990 par les administrations fiscales les plus avancées est qu elles sont avant tout des réponses à des risques organisationnels majeurs tels : Le cloisonnement des structures et des systèmes organisés par type d impôt qui conduisent à une perte d efficacité et à une absence de maîtrise des obligations des différentes populations fiscales.

9 6 La fragmentation des missions de l administration fiscale entre plusieurs organisations parfois combinée avec l exercice de missions non fiscales. 7 La confusion des tâches entre services centraux et services opérationnels qui ne permet pas aux premiers d assurer un encadrement suffisant et de fournir un soutien de qualité aux seconds. La multiplication des implantations de services dans des unités de petite taille (conformément à la notion de «service de proximité» qui étaient en vigueur il y a plusieurs décennies) qui génère des coûts de gestion excessifs et freine la modernisation des services publics. Malgré la diversité des schémas adoptés, les réformes engagées s inscrivent majoritairement dans une logique de recherche d efficacité et d optimisation des ressources. Quatre tendances dominantes ont ainsi émergé : (1) l autonomisation croissante des administrations fiscales, (2) l intégration des missions, (3) l organisation fonctionnelle des structures centrales et opérationnelles, et l aménagement du réseau des services territoriaux par type de contribuable, et (4) la montée en puissance des structures (centrales et / ou opérationnelles) entièrement dédiées à la gestion des risques. Ces tendances sont examinées dans les développements suivants. La recherche d une plus grande autonomie La problématique. Beaucoup d administrations sont encore pénalisées par une insuffisante autonomie en matière décisionnelle. Cette situation est un facteur particulièrement handicapant pour la conduite d un projet de modernisation. Les principaux problèmes s expriment généralement dans les domaines suivants : Ressources budgétaires : les difficultés sont liées à la faiblesse et à l inadaptation des dotations budgétaires, au caractère figé de la procédure d élaboration des enveloppes budgétaires, et à l absence de fongibilité des postes de dépenses. Ressources humaines : les administrations modernes confrontées à une logique de résultat, s accommodent mal des statuts de la fonction publique souvent sanctuarisés. Ces statuts les privent de marges de manœuvre en matière de recrutement, affectation, voire réduction des effectifs, et ne permettent pas de conduire des politiques salariales incitatives (notamment la modulation des salaires sur la base du mérite). 7 Dans certains pays, des missions particulières comme le paiement de prestations sociales, la gestion du domaine de l Etat, la tenue du cadastre, et la publicité foncière sont parfois confiées à l administration fiscale.

10 7 Organisation : certaines règles rigides (cadre organique des administrations publiques, organisation territoriale par exemple), constituent des obstacles à la rationalisation du réseau des services territoriaux. Opérations fiscales : un cadre figé et des procédures législatives contraignantes peuvent freiner l introduction de procédures novatrices et affecter négativement les capacités d intervention de l administration. Deux principales approches ont été développées pour répondre à ces problèmes. Bien que ces approches comportent des variantes selon les pays en fonction des traditions administratives et de l environnement, l expérience montre que les principaux critères d autonomie d une administration fiscale sont généralement les suivants : Postes de commandement: engagement du directeur et des responsables nationaux sur la base d un contrat à durée déterminée (par exemple 5 ans). Gestion financière : plein pouvoir en matière d utilisation des crédits (fongibilité) et pouvoir de négocier l allocation de la dotation financière avec l autorité de tutelle. Organisation: plein pouvoir en matière d organisation des structures. Recrutement : pouvoir de fixer les critères de recrutement et de conduire le recrutement en collaboration avec l autorité de tutelle. Licenciement : pouvoir de créer et supprimer des emplois, et de modifier la masse salariale en collaboration avec l autorité de tutelle. Rémunérations : pouvoir de mettre en place un système de rémunération au mérite. Formation : maitrise des programmes de formation professionnelle. L approche institutionnelle : création d agences autonomes. Cette approche développée depuis le début des années 1990 au Canada, au Royaume Uni, ainsi que dans un certain nombre de pays d Amérique latine et d Afrique anglophone, 8 consacre la création d agences semi-autonomes dont les principales caractéristiques (l encadré 1 présente l expérience du Canada) sont les suivantes : 8 Notamment le Ghana en 1986, puis l Ouganda, la Zambie, le Kenya, la Tanzanie, et le Malawi dans les années 1990, et plus récemment le Botswana, Maurice, et le Swaziland.

11 8 Encadré 1. L Agence du revenu du Canada (ARC) En 1996, le gouvernement canadien a engagé un programme de Modèle alternatif de service public. Revenu Canada fut le premier service public sélectionné pour ce programme et l agence des douanes et du revenu du Canada (ADRC) 9 a été créée en novembre 1999 avec trois objectifs : améliorer les services aux usagers, accroitre l efficacité des opérations fiscales, établir des contrats de partenariat avec les provinces. Revenu Canada, qui était le plus gros organisme public, était aussi celui qui avait le plus de contacts réguliers avec les Canadiens via un réseau de 50 bureaux et centres des impôts. Cette organisation administrait une législation fiscale complexe. Le recrutement et la rétention de personnel qualifié étaient devenus un problème important et l idée de base était qu une agence mieux équipée pour attirer et retenir des personnes qualifiées fournirait de meilleurs services aux usagers. Lors de sa création, l État a délégué à la nouvelle agence la responsabilité de la gestion des ressources humaines et de l administration générale, et transféré le contrôle et la supervision de cette gestion à un conseil d administration. Structure hiérarchique - Le ministre des finances conserve sa responsabilité d élaboration de la législation fiscale. - Le conseil d administration supervise la gestion des ressources humaines et l administration générale. - Le directeur général est responsable du fonctionnement de l agence et de la bonne exécution de l ensemble des opérations fiscales. Ressources humaines La législation prévoit un régime de gestion des ressources humaines comportant les éléments suivants: - Statut d employeur distinct au sein de l administration publique et entière responsabilité de la gestion du personnel, y compris la définition des modalités et conditions d emploi. - Maitrise de l organigramme et de la classification des postes. - Nouveaux programmes de recrutement et nouvelle grille de rémunération. - Nouveau système de classification des postes, nouvelle forme de gestion des résultats et de reddition des comptes, nombreuses améliorations de la gestion des personnels. Dépenses de l agence Le passage au statut d agence a été l occasion d une révision profonde des procédures financières et administratives qui a permis à l agence de réduire ses coûts et d améliorer les services rendus. Comme toute administration publique traditionnelle, l ARC est responsable devant le parlement des crédits qui lui sont attribués, mais elle a plus de marge de manœuvre en matière de dépenses. Elle a modernisé son système de comptabilité et de contrôle financier et est habilitée à reporter les fonds non dépensés. Un organe de pilotage (le conseil d administration) composé de représentants du secteur public et parfois du secteur privé, disposant du pouvoir de décision s agissant des orientations stratégiques de l agence. Dans plusieurs pays, le ministre des finances ou un de ses représentants préside le conseil d administration avec voix prépondérante. 9 En décembre 2003, l administration des douanes a été transférée à l agence des services frontaliers du Canada. L ADRC a depuis été rebaptisée Agence du revenu du Canada (ARC).

12 9 Une structure de direction (le secrétariat général) chargée de la conduite des opérations fiscales et des activités quotidiennes, disposant à sa tête d un directeur (ou commissaire) recruté sur la base d un contrat à durée déterminée (3 à 5ans), détenteur d un pouvoir hiérarchique sur l ensemble de l effectif. Un encadrement supérieur recruté sur la base de contrats à durée déterminée. Le bilan de la mise en œuvre de ce type d organisation est globalement positif. Au Canada et au Royaume Uni, la création d agences autonomes a accompagné d importants projets de modernisation des administrations fiscales. En Afrique Anglophone, il a offert une plus grande flexibilité en matière de gestion des ressources et d organisation. Cette réforme a permis une amélioration sensible des performances tout en accroissant le niveau de la qualité du service aux usagers, grâce notamment à un plus grand professionnalisme des agents. Le bilan est néanmoins plus nuancé dans les pays où la mise en place d agences a été considérée comme une réponse en soi à des problèmes d organisation, d inadaptation des procédures ou des systèmes d information. La création d une agence est une réforme complexe qui a mobilisé l essentiel des faibles ressources disponibles dans ces pays au détriment de la modernisation de l administration fiscale, c est-à-dire une amélioration en profondeur de l organisation et des procédures qui a ensuite été réalisée avec beaucoup de retard. La leçon à tirer de ces expériences est que la mise en place d une agence autonome ne devrait être envisagée que dans le cadre d une réforme d ensemble donnant une priorité absolue à la modernisation de l organisation et procédures de l administration fiscale. Une approche alternative : le contrat de performance. Cette approche se traduit par la contractualisation des relations entre le ministre des finances et l administration fiscale. 10 Dans le cadre de «contrats d objectifs et de moyens», l autorité de tutelle garantie un niveau de ressources pour la réalisation d objectifs que l administration s engage à atteindre. Ce système favorise une plus grande responsabilisation de l administration fiscale, qui en échange d une garantie de stabilité de ses ressources sur la période du contrat, s engage sur la réalisation de résultats et sur une utilisation efficiente des moyens mis à sa disposition. Le contrat conduit aussi à une plus grande transparence obligeant l administration à une publication annuelle de ses résultats. Le bilan de la mise en œuvre des contrats de performance en France démontre qu ils ont été des leviers décisifs pour la relance du processus de réforme de la DGI qui avait été temporairement mis en échec en 2003 (cf. ci-dessous). Ces contrats ont contribué à assouplir 10 De tels contrats sont mis en œuvre en France et en Italie. En France, précurseur de la mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF), la Direction générale des impôts (DGI) a été l une des premières administrations à signer en 1999 un contrat d objectifs et de moyens pour la période

13 10 le cadre de gestion budgétaire en offrant une vision pluriannuelle des moyens alloués aux gestionnaires qui se sont appropriés la culture de résultat induite par la LOLF. 11 Il reste toutefois à démontrer que ce modèle soit transposable dans les pays en voie de développement. Certains pays d Afrique francophones envisagent l adoption de cette approche, mais il est difficile d estimer les chances de réussite dans des environnements ou des progrès importants sont parfois nécessaires pour moderniser les procédures et systèmes informatiques afin de créer les conditions de transparence indispensables à la démarche. L intégration des missions fiscales Dans certains pays l administration fiscale ne disposent pas de la plénitude de compétence en matière fiscale. Certaines missions sont fragmentées entre plusieurs entités. Par exemple, jusqu à la création d une nouvelle administration du revenu en 2005, le modèle Britannique confiait à deux organisations distinctes la gestion respective des impôts directs et indirects. De même et malgré des progrès importants depuis le début des années 2000, le modèle Français repose encore sur une fragmentation des missions de recouvrement de l impôt entre la direction générale des impôts (DGI) et la direction générale de la comptabilité publique (DGCP). Alors que les missions d assiette et de contrôle sont confiées à la DGI, le recouvrement de certains impôts directs relève de la DGCP. 12 Les leçons à tirer de ces organisations fragmentées sont les suivantes : Elles débouchent sur des ruptures dans la chaîne de traitement des opérations fiscales. Elles génèrent des duplications qui alourdissent le coût de gestion de l impôt et ne permettent pas de fournir un service de qualité. L absence d interlocuteur fiscal unique complique l accomplissement des obligations fiscales des contribuables et accroît le coût de ces obligations. 11 Une enquête conduite en 2006 auprès des usagers montre que 82 % d entre-deux considèrent que la DGI s est modernisée, 87 % sont satisfaits par la rapidité de traitement, et 72 % jugent bon le rapport coût / service rendu. 12 Malgré l échec d une première tentative de transfert de toute la mission de recouvrement à la DGI en 2000, un processus d intégration du recouvrement dans cette direction a été engagé en commençant par le transfert du recouvrement de l impôt sur les sociétés en Cette première étape a permis à la DGI de disposer de la plénitude des compétences en matière de fiscalité des entreprises en restructurant ses services territoriaux sur la base du modèle de l interlocuteur fiscal unique. L étape suivante était en principe le transfert du recouvrement de l impôt sur le revenu des particuliers. Elle vient d être décidée par le gouvernement dans le cadre d une fusion globale de la DGI et la DGCP qui débouchera sur la création d une direction générale des finances publiques (DGFP). Cette nouvelle direction regroupera l ensemble des missions de gestion des dépenses publiques d une part et l ensemble des missions d administration fiscale. Cette réforme prend manifestement en compte des enjeux globaux au delà de la seule administration fiscale.

14 11 Elles concourent à des cloisonnements entre services et systèmes d information qui malgré des efforts en termes de liaison empêchent un suivi global des obligations fiscales d un même contribuable. En résumé, ces types d organisation sont pour les administrations des sources importantes de vulnérabilité. Ils génèrent d importants dysfonctionnements et des surcoûts qui nuisent aux performances malgré les tentatives de correction en termes de renforcement de la coordination et de liaisons informatiques. Il n est pas étonnant que l intégration de l ensemble des missions fiscales au sein d une même administration soit désormais le modèle préconisé dans les pays de l OCDE et dans ceux qui bénéficient de l assistance technique du FMI en matière fiscale. Dans ce modèle, toutes les missions d administration fiscale sont confiées à une même entité, qu il s agisse des services aux contribuables (éducation, assistance, information, gestion des déclarations et des paiements), du contrôle fiscal, et de l action en recouvrement, et ce quelque soit le type d impôt (impôts directs et indirects, taxes sur les ressources naturelles, et de plus en plus souvent, cotisations sociales 13 ). Dans un sens opposé, on assiste parfois au transfert des compétences en matière de fiscalité locale vers les collectivités territoriales pour renforcer leur autonomie budgétaire. Cette option qui contribue à améliorer le coût d intervention global de l administration fiscal n est pas sans inconvénients du point de vue des usagers du fait de la multiplication des services fiscaux au niveau national et au niveau local. 14 Combinaison des principes d organisation fonctionnelle et par type d usager Les grandes tendances en matière organisationnelle convergent vers un modèle combinant les principes d organisation fonctionnelle du travail, et d allocation des ressources par type d usager (la «segmentation») au sein du réseau des services opérationnels: 15 Organisation fonctionnelle : elle consacre une spécialisation par fonction. 13 Dans un nombre croissant de pays, les prérogatives de l administration fiscale s étendent au recouvrement des cotisations sociales. Cette approche a plusieurs justifications, y compris l utilisation de plus en plus fréquente de système d immatriculation unique, et l harmonisation des bases de calcul de l impôt sur le revenu et des cotisations sociales facilitant le recours aux employeurs pour retenir l impôt sur le revenu et les cotisations sociales des salariés. 14 La variété des pratiques en matière de fiscalité locale ou provinciale, et l ampleur des problèmes posés varient selon les pays. Elles sont notamment fonction du contexte constitutionnel et politique (par exemple la répartition des compétences fiscales respectives au niveau fédéral et au niveau local aux Etats-Unis, au Canada, et dans nombre d autres pays). 15 La segmentation consiste à décomposer la population fiscale en groupes présentant des caractéristiques similaires. La taille de l entreprise (chiffre d affaires dans la majorité des pays) est le principal critère pour ce découpage, mais d autres approches ont été développées (structure de groupe, secteur d activité, etc.).

15 12 Segmentation par type d usager : elle se traduit par l organisation du réseau des services opérationnels par catégorie de contribuables (par exemple grandes, moyennes et petites entreprises, et particuliers) et par la mise en place de programmes pour chaque catégorie. Compte tenu de ses avantages cette approche tend à s ériger en modèle prédominant. Ce modèle permet de mieux prendre en compte les besoins de service des différentes catégories d usagers et de mieux utiliser les ressources pour orienter les programmes de contrôle vers les zones à fort enjeu et à risque élevé. L organisation fonctionnelle des services. Les administrations fiscales modernes requièrent un fort degré de spécialisation afin de maximiser l efficacité des services dans l exécution de chacune de leurs missions. L organisation fonctionnelle permet donc d assurer la cohérence de l ensemble des actions et leur convergence vers la réalisation des objectifs stratégiques. Les services opérationnels qui bénéficient d une délégation de pouvoirs accrue doivent disposer du meilleur niveau possible d expertise et de professionnalisme dans la conduite des différentes missions (services à l usager, gestion du système déclaratif, action en recouvrement, contrôle fiscal, et traitement du contentieux). Cette responsabilisation accrue des services opérationnels, renforce le besoin de pilotage et d encadrement des services centraux. 16 Leur mandat évolue, il est souvent devenu moins hiérarchique mais plus technique, s agissant de fournir d avantage de soutien et un meilleur accompagnement aux équipes sur le terrain. Dans une administration plus autonome, les fonctions support (gestion des ressources, informatique, contrôle interne) ont-elles aussi pris une importance croissante. Anticiper les besoins, mettre à la disposition des services les moyens nécessaires à l accomplissement de leurs missions, et évaluer les performances requiert une plus grande professionnalisation de ces fonctions transversales. L organisation du réseau des services territoriaux par type de contribuable. Au cours des dix dernières années un nombre croissant de pays a mis en place un mode d organisation des services opérationnels par type de contribuable inspirée des techniques de segmentation du marché. Cette réforme a pour point de départ la mise en place de services des grandes entreprises qui dans plusieurs pays ont servi de plateforme pour lancer la modernisation de l organisation et des procédures de l administration fiscale. Plus d une soixantaine de pays 16 Il s exerce via les outils traditionnels (instructions et notes d orientation), mais de nouvelles approches font leur apparition : référents techniques, mise à disposition de bases documentaires, d outils méthodologiques (manuels, boites à outils, fiches techniques) ou de systèmes d aide à la décision (outils d analyse du tissu fiscal, outils d auto-évaluation).

16 13 ont mis en place un service (ou direction selon les cas) des grandes entreprises. 17 La création de ces services a eu des effets positifs, notamment en permettant : D accroitre l efficacité de l administration et de sécuriser les recettes. 18 En concentrant les meilleures ressources disponibles sur un nombre limité d opérateurs représentant l essentiel des recettes fiscales, ces services ont permis d encourager le civisme fiscal des grandes entreprises (notamment le paiement des impôts dus à l échéance). De mieux gérer les risques importants en améliorant la sélectivité des contrôles et de l action en recouvrement grâce à une meilleure compréhension de l environnement économique des grandes entreprises et une meilleure connaissance de leurs comportements fiscaux. D initier une approche orientée-usager pour adapter l offre de services aux besoins spécifiques de ce segment de la population fiscale. Engagées dans des schémas juridiques et organisationnels complexes, et souvent fortement internationalisées, les choix stratégiques des grandes entreprises sont souvent influencés par les aspects fiscaux. Par nature, le type de conseil ou d avis demandé à l administration fiscale par ces entreprises requiert un haut niveau d expertise voire de spécialisation. La réponse à ce défi est la mise en place d un interlocuteur fiscal unique incarné par une équipe de professionnels polyvalents. La mise en place de services des grandes entreprises (SGE) a également permis de faciliter l exercice de leurs obligations fiscales en développant l offre de services électroniques (télé-déclarations et télépaiements). De piloter des mesures de modernisation de l administration fiscale. Dans les pays en développement, la création de services des grandes entreprises est souvent une composante importante des stratégies visant la modernisation de ces administrations. Un tel service permet d introduire des nouvelles procédures et méthodes. 19 Etendre le processus de segmentation de la population fiscale à l ensemble du réseau des services territoriaux présente de nombreux avantages en termes de coût / efficacité et de maîtrise des risques. La distinction de segments homogènes (par exemple, les grandes, 17 Dont 17 en Afrique, 7 en Asie, 20 en Europe, 5 au Moyen-Orient, 3 dans le Pacifique, 2 en Amérique du nord, et 14 Amérique latine. 18 Moins de 1 % de la population totale des contribuables ( aux Etats-Unis, en Grande Bretagne, en Australie), concoure à la réalisation de % des recettes fiscales. 19 A titre d exemples, l introduction progressive de méthodes modernes de gestion et de recouvrement, telles que l identification unique, la liquidation et le paiement spontané des impôts, et le développement des paiements électroniques, a été initiée dans les services des grandes entreprises aux cours de la dernière décennie, notamment en Afrique (Algérie, Bénin, Cameroun, Kenya, Maroc, Ouganda, etc.) et au Moyen Orient (Arabie Saoudite, Egypte, Syrie, et Yémen par exemple).

17 14 moyennes, et petites entreprises) 20 et l identification de leurs besoins spécifiques (perméabilité aux nouvelles technologies, préférence pour l accueil physique ou les services en ligne, fréquence des contacts imposés par la nature de leurs obligations), ont permis aux administrations fiscales de rationaliser les schémas d implantation des services et de proposer une logique de maillage territorial différente. Pour les grandes entreprises, le recours massif aux services en ligne a permis à la majorité des pays d implanter une structure unique couvrant l ensemble de cette population. 21 S agissant des moyennes et petites entreprises, leur nombre ainsi que leur densité selon les régions nécessitent une implantation territoriale des services chargés de leur gestion. La logique d implantation de ces services doit prendre en compte plusieurs facteurs, y compris : (1) le nombre, (2) le potentiel fiscal, et (3) le volume (et la fréquence) des obligations. Dans une démarche de modernisation progressive, après la création d un SGE souvent accompagnée par la création de services pour les entreprises moyennes, la mise en place de services spécialisés dans la gestion des obligations fiscales des petites et micro-entreprises est de plus en plus souvent perçue comme une étape essentielle pour poursuivre la modernisation de l administration fiscale. Cette approche permet de mieux se concentrer sur les besoins des petites et micro-entreprises afin d adapter les programmes de services et d éducation. Elle permet également une meilleure connaissance des risques en termes de manquement aux obligations d immatriculation, de déclaration, et de paiement, et donc une adaptation des programmes de contrôle aux enjeux. Ce type d organisation a été mis en place dans plusieurs 20 Contrairement aux idées reçues, regrouper petites et moyennes entreprises sous le vocable «PME» n est pas forcément pertinent du point de vue de l administration fiscale. Utiliser le seuil d assujettissement à la TVA comme ligne de démarcation entre moyennes et petites entreprises est dans la plupart des cas beaucoup plus judicieux. Si les principes d administration des entreprises moyennes ne diffèrent pas fondamentalement de ceux applicables aux grandes entreprises (assujettissement à la TVA et mêmes obligations fiscales et comptables), il convient en revanche de mettre en place un système fiscal et des structures adaptées aux petites entreprises (définies comme celles se situant au dessous du seuil d assujettissement à la TVA). Cf. Taxation of Small Enterprises, Bodin et Koukpaizan, International VAT Monitor (March April 2008). 21 Dans la plupart des pays, il est fréquent que moins de 1 % des entreprises administrées par un service des grandes entreprises (SGE) soient à l origine de plus de 70 % des recettes fiscales, cette concentration ayant tendance à s accroître dans les pays en développement. Inversement, les petits opérateurs économiques représentent habituellement la vaste majorité des entreprises (de 80 à 90 %) indépendamment de la forme sociale, alors que les recettes générées par leurs activités représentent une part très faible des recettes fiscales (moins de 5 10 %). Entre ces extrêmes, les entreprises moyennes représentent souvent de 10 à 20 % du total des contribuables et génèrent fréquemment de 20 à 30 % des recettes fiscales. Cette répartition doit bien entendu être affinée en fonction du contexte (tissu fiscal, degré de développement, importance de l agriculture, etc.). La notion de taille d une entreprise est relative et la distribution des petites, moyennes, et grandes entreprises peut varier sensiblement. Ainsi par exemple, une entreprise définie comme petite dans les pays de l OCDE serait souvent classée comme une entreprise moyenne dans nombre de pays en développement.

18 15 pays. 22 L encadré 2 présente un exemple d une telle réforme. Concernant le bloc des particuliers, des approches différentes sont retenues selon les pays. Ces approches dépendent des caractéristiques du système fiscal (notamment l existence de mécanismes de retenues à la source par les employeurs, le degré de développement des télé-procédures, etc.). 23 Encadré 2. Réorganisation de l administration fiscale cas de l Algérie Au cours des années récentes, l administration fiscale algérienne a mis en œuvre une stratégie de modernisation basée sur une restructuration de ses services et une réforme de ses procédures. L objectif était de faire face à plusieurs faiblesses importantes, notamment : La superposition des niveaux d administration services centraux, neufs directions régionales, 54 directions départementales, et des services extérieurs fragmentés en plus de 1800 services locaux. La faiblesse des services centraux et l insuffisance de leur capacité d encadrement des services extérieurs. L absence de prise en compte des risques et enjeux dans les services les dossiers des grandes entreprises étant gérés dans les mêmes conditions que ceux des moyennes et petites entreprises. La complexité de la gestion des petits contribuables dans le cadre du régime du forfait. Les mesures suivantes ont été mises en œuvre durant la première phase de la stratégie ( ): (1) création d une direction des grandes entreprises (DGE) pour administrer 800 grandes entreprises, avec une unité de fiscalité des hydrocarbures; et (2) renforcement des services centraux et directions régionales. Pendant la seconde phase ( ), les efforts ont été concentrés sur la restructuration des services extérieurs, en commençant par la création de Centres des impôts (CDI) pilotes pour les entreprises moyennes à Alger, et la création d un service pilote pour les petites entreprises, le Centre de proximité (CDP). Durant cette période, le forfait a été remplacé par un régime simplifié basé sur le chiffre d affaires, l impôt forfaitaire unique (IFU). Depuis 2007, la généralisation des CDIs and CDPs a été lancée, en commençant par Alger. Le plan doit conduire à la création de 20 CDIs et 50 CDPs initialement dans quatre régions. La vision pour le long terme est de remplacé les 1800 services locaux par 60 CDIs (moyennes entreprises) et 200 CDP (petites entreprises). Les schémas d implantation des services territoriaux sont multiples. Ces schémas sont influencés par les traditions (par exemple l influence des décideurs politiques parfois soucieux de maintenir un maillage relativement dense du territoire en matière d implantation de services publics) et par les pratiques développées en termes de programmation ou de méthode de travail (cf. encadré 3). 22 Notamment Algérie, Bénin, Egypte, Jordanie, Kenya, Malawi, Rwanda, Soudan, Syrie, et Ouganda (cf. Taxation of Small Enterprises, Bodin et Koukpaizan, précité). 23 L exemple du Canada où le traitement de l ensemble des déclarations d impôt sur le revenu est assuré par trois centres pour l ensemble du pays constitue à cet égard un exemple intéressant.

19 16 Encadré 3. Exemple de pratiques influençant l implantation des services fiscaux Les programmes peuvent être une réponse alternative à la mise en place de structures spécialisées par type de contribuable. A condition de disposer d un système d information permettant une analyse et un traitement différenciés des flux de données (par type de problème ou de contribuable), l approche programme préfigure une logique organisationnelle de type matriciel (combinant les éléments thématiques et hiérarchiques) qui peut parfois être préférée à la notion de structure spécialisée. La création de pôles d expertise régionaux ou interrégionaux. Certaines structures territoriales n étant pas confrontées de façon régulière à des travaux requérant une très forte technicité (particulièrement en matière d action en recouvrement ou de contrôle fiscal) ne disposent pas toujours d un avantage comparatif pour traiter eux-mêmes le problème compte tenu de leur manque de savoir-faire, de l investissement important qui serait nécessaire ou du faible enjeu). Ce type de service peut parfaitement être piloté par des pôles d expertise disposant d une compétence suprarégionale, pouvant facilement se substituer au service initialement en charge du dossier sur simple requête de ce dernier (ou sur la base d un protocole de transfert de compétence préétabli). Le recours aux intermédiaires fiscaux. Depuis des années de nombreux pays ont mis en place un système de paiement par virement entièrement supporté par le réseau bancaire. Cette approche le plus souvent utilisée pour les grandes et moyennes entreprises peut être étendue aux autres segments de la population. Par exemple, des centres de formalité ou de gestion agréés à condition de disposer de la technologie nécessaire peuvent traiter des données individuelles (comptabilité, déclaration ou tout autre document pouvant en tenir lieu) des petits contribuables et en assurer l acheminement aux services fiscaux. sous un format standard par télédéclaration. La mise en place de structures dédiées à la gestion du risque De plus en plus d administrations fiscales ont mis en place des structures dont la vocation essentielle est la gestion du risque. C est bien entendu dans le domaine du contrôle fiscal que les structures (systèmes et procédures) de gestion des risques sont traditionnellement les plus nombreuses. Plus récemment, la nouvelle agence Britannique a retenu une option différente en plaçant la structure de gestion du risque au sein de la direction des grandes entreprises (voir encadré 4) et l Australie a mis en place un dispositif intégré (cf. encadré 5). Ce dispositif intégré consiste en une structure centrale responsable de la gestion des risques, pleinement associée en amont au processus de définition stratégique et chargée en aval des travaux d autorégulation et d évaluation. Ce dispositif est un exemple de gestion intégré du risque qui constitue une étape ultime avant la mise en place d un centre de gravité Un centre de gravité dans une organisation est un organe central qui assure la coordination horizontale et verticale des travaux effectués par l ensemble des acteurs impliqués dans des opérations essentielles (vitales).

20 17 Encadré 4. Le modèle britannique En 2005, l administration de l impôt sur le revenu (Inland Revenue) et celle de la douane et des droits indirects (Customs and excises) on fusionné au sein d une agence unique (HM Revenue and Customs, HMRC). Cette fusion sous-tendue par un objectif ambitieux de suppression de emplois, constituait un défi majeur compte tenu des différences de cultures et de méthodes. L intégration s est construite sur la base de trois objectifs : (1) assurer que chaque usager paye le montant d impôt du et reçoive les allocations auquel il a droit ; (2) améliorer la connaissance des usagers, soutenir leurs activités, et réduire le coût de leurs obligations ; et (3) renforcer la protection des frontières tout en rendant l environnement du Royaume Uni compétitif. La mise en place d un service des grandes entreprises responsable de l ensemble des missions fiscales faisait partie des améliorations apportées à l organisation. Dans le modèle développé, le service des grandes entreprises conduit cinq fonctions essentielles parmi lesquelles la gestion du risque. Une structure entièrement dédiée à cette gestion a été crée dans ce service et la gestion du risque est globale. Elle s attache aussi bien à la surveillance des comportements (civisme) qu à l évaluation en temps réel du niveau de service délivré. Le caractère innovant réside dans la nature du dialogue qui s instaure entre le contribuable et le SGE Le service adresse au contribuable une évaluation de son niveau de risque. Une série d entretiens entre le service et le contribuable permet de s accorder sur une perception contradictoire de son «profil-risque», sur la base de ce profil, une stratégie définissant la fréquence ou la nature des contrôles est définie conjointement avec le contribuable. Le contribuable peut lui même convenir de contrôles dans des domaines ciblés. Les éléments caractéristiques permettant d établir le profil-risque du contribuable sont les suivants : sa taille, la nature et la complexité de l entreprise, le degré de sophistication de ses stratégies de développement, sa complexité vis-à-vis de la loi, la fiabilité de ses données et l intégrité de son système comptable, son historique fiscale et la qualité de sa coopération avec le service. Encadré 5. Le modèle Australien L originalité de ce dispositif repose sur la mise en place depuis mars 2006 d une structure centrale de renseignement et de gestion du risque (Corporate Intelligence and Risk Unit) dont l objet est la production d outils (descriptifs, explicatifs et prédictifs et d un système de veille, concentrant l attention sur les problèmes prioritaires). L intégration des deux fonctions : recherche du renseignement et gestion du risque repose sur un modèle de collaboration (plus que sur des lignes de compétence) au sein d un réseau animé par une unité centrale chargée du pilotage, du maintien de la cohérence globale et de la dissémination des informations stratégiques et des services opérationnels chargés (chaque fois qu ils disposent du savoir-faire et d un avantage comparatif) de la collecte d information, de son évaluation et de la gestion du risque. Il est couplé avec un système de surveillance globale Health of the tax system assessment (HOTSA ) qui informe et oriente les niveaux opérationnels. Le HOTSA est un dispositif d évaluation annuelle qui couvre l ensemble du spectre de l administration fiscale et permet d identifier les domaines à risque élevé qui nécessitent une approche stratégique, tactique, et opérationnelle.

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