32ème édition COUTOT ROEHRIG S.A. DE LA FISCALITÉ. Jean-Claude ROEHRIG.

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1 COUTOT ROEHRIG S.A. 31 SUCCURSAL ES - 1 È R E SO CIÉT É E U RO PÉ E NN E BAYONNE , rue Lormand BESANÇON , rue Gustave Courbet BORDEAUX , rue Vital Carles BOURGES , place des Quatre Piliers CAEN , boulevard Dunois CLERMONT-FERRAND /8, place de l Etoile DIJON Le Grama 15, place Grangier GRENOBLE , rue Palanka LE MANS , place Lionel Lecouteux LILLE , rue Nationale LIMOGES , boulevard Carnot LYON , rue Tronchet MARSEILLE , rue Sylvabelle MONTPELLIER , avenue d Assas NANCY , cours Léopold NANTES , place de l Edit de Nantes NICE , boulevard Victor Hugo NIORT , rue Yver PARIS , boulevard Saint-Germain PAU , rue Tran REIMS , rue Henri Jadart RENNES Place de Bretagne - 2, bd de la Tour d Auvergne ROUEN , rue Jeanne d Arc STRASBOURG F , place de Bordeaux TOULOUSE , rue d Alsace-Lorraine TOURS , boulevard Béranger BRUXELLES Rue de la Montagne, Belgique GÊNES Via Fieschi, 25/6A - Italie GENÈVE Geneva Business Center - Av. des Morgines, 12 - Suisse MILAN Largo Richini - Italie PAULUS GENEALOGIA SPADKOWA UL, Metalowcow 5, KRAKOW - Pologne 1ère société européenne de généalogie R E C H E RC H E D H E R I T I E R S GENEALOGIE 115 ans d expérience à votre service Plus de 240 collaborateurs 1895 tél. : tél. : tél. : tél. : tél. : Un groupe européen de 31 succursales en France, Italie, Belgique, Suisse et un partenaire exclusif en Pologne Schéma tél. : Un réseau international de correspondants tél. : tél. : Une assurance responsabilité professionnelle et une garantie financière adaptées tél. : tél. : tél. : Certifié ISO 9001 tél. : tél. : tél. : tél. : tél. : tél. : Jean-Claude ROEHRIG tél. : tél. : Président Directeur Général tél. : tél. : Guillaume ROEHRIG tél. : tél. : tél. : tél. : tél. : , boulevard Saint-Germain PARIS tél. : tél. : tél. : tél. : Directeur Général DE LA FISCALITÉ SUCCESSORALE tél. : + 33 (0) fax : + 33 (0) tél. : SIÈGE SOCIAL : 21, boulevard Saint-Germain PARIS tél. : fax : SA au capital de RCS PARIS B ème édition N hésitez pas à contacter votre interlocuteur

2 R E C H E R C H E D H E R I T I E R S G E N E A L O G I E

3 Adhérent au Syndicat National des Généalogistes (SNG), Membre fondateur de l Union des Syndicats de Généalogistes Professionnels (USGP), Signataire de la convention de partenariat Généalogistes / Notaires du 4 juin 2008, En conformité avec les conditions de l agrément du Garde des Sceaux (arrêtés des 19/12/2000 et 01/12/2003). Article 36 de la Loi du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités «Hormis le cas des successions soumises au régime de la vacance ou de la déshérence, nul ne peut se livrer ou prêter son concours à la recherche d héritier dans une succession ouverte ou dont un actif a été omis lors du règlement de la succession s il n est porteur d un mandat donné à cette fin. Le mandat peut être donné par toute personne ayant un intérêt direct et légitime à l identification des héritiers ou au règlement de la succession. Aucune rémunération, sous quelque forme que ce soit, et aucun remboursement de frais n est dû aux personnes qui ont entrepris ou se sont prêtées aux opérations susvisées sans avoir été préalablement mandatées à cette fin dans les conditions du premier alinéa.» Décret du 5 décembre 2008 relatif à la protection juridique des mineurs et des majeurs et modifiant le code de procédure civile Article 1215 du CPC : «En cas de décès d'un majeur faisant l'objet d'une mesure de protection exercée par un mandataire judiciaire à la protection des majeurs, ce dernier peut, en l'absence d'héritiers connus, saisir le notaire du défunt en vue du règlement de la succession ou, à défaut, demander au président de la chambre départementale des notaires d'en désigner un. Si le notaire chargé du règlement de la succession ne parvient pas à identifier les héritiers du majeur protégé, le mandataire judiciaire à la protection des majeurs, autorisé à cet effet par le juge des tutelles, ou le notaire, dans les conditions de l'article 36 de la loi du 23 juin 2006 portant réforme des successions et des libéralités, peut délivrer un mandat de recherche des héritiers.» Avertissement Le présent schéma est préparé au vu des informations connues de la société Coutot-Roehrig au moment de son édition. Il n a pour objet que de permettre un accès facilité à ce domaine particulier de la fiscalité. Les informations générales sur la fiscalité successorale sont données sous réserve de l évolution de la législation en vigueur et n ont pas de valeur contractuelle. Elles ne valent que note d information et ne sauraient engager de quelque manière que ce soit la société Coutot Roehrig. 2

4 EDITORIAL Conçu depuis près d un demi-siècle, notre Schéma de la Fiscalité Successorale représente un véritable outil de travail qui facilite la compréhension du droit des successions et du régime fiscal qui lui est appliqué. Au cours de la dernière décennie, nous avons synthétisé et analysé les principales réformes du droit des personnes et de la famille ainsi que les conséquences fiscales qui en découlaient. La liste est longue mais non exhaustive tant le législateur a réformé en profondeur ce pan du droit : 2001 Loi relative aux droits du conjoint survivant et des enfants adultérins Lois relatives au nom de famille Réforme de la filiation 2006 Loi portant réforme des successions et des libéralités 2007 Loi portant réforme de la protection juridique des majeurs Loi T.E.P.A Décrets relatifs à la protection juridique des mineurs et des majeurs A l aube des années 2010, le législateur parachève cette vague de réformes : Les neveux et nièces représentant leur auteur bénéficient du tarif et du taux applicable entre frères et soeurs pour les successions ouvertes à compter du 1 er janvier Un bien indivis peut-être vendu avec l accord des 2/3 des indivisaires. Une renonciation à succession peut-être adressée par courrier au greffe du TGI compétent. Un donataire âgé de moins de 80 ans peut consentir un don exceptionnel de sommes d argent en éxonération de droits à ses petits-enfants, arrière-petits-enfants ou à ses petits-neveux ou petites-nièces. Dans les décennies à venir, la prise en charge de la personne dépendante deviendra une inquiétude majeure pour les pouvoirs publics puisque, selon une estimation récente, les régimes de protection devraient concerner près d un million de personnes cette année. Il sera alors temps d apprécier la réforme de la protection juridique des majeurs. Sans plus nous étendre sur l avenir, nous vous laissons le soin de découvrir les nouvelles mesures qui vous sont présentées dans cette 32 ème édition de notre Schéma de la Fiscalité Successorale. Guillaume ROEHRIG Jean-Claude ROEHRIG Tristan ROEHRIG 3

5 ACTE DE NOTORIÉTÉ Dôté d archives importantes et habile à procéder à des recherches approfondies, le généalogiste est en mesure de retrouver les héritiers dans les situations les plus diverses. (Jean-François PILLEBOUT, Extrait du Juris Classeur de Droit Civil) Lorsque le défunt ne laisse pour lui succéder que des parents éloignés ou des cousins, il est utile d annexer à l acte de notoriété un tableau généalogique certifié par un généalogiste. (Extrait de l encyclopédie Dalloz de Droit Civil) Il est fait mention de l existence de l acte de notoriété en marge de l acte de décès. Art du Code Civil (Loi n du 20/12/2007). TABLEAU GÉNÉALOGIQUE : DEGRÉS DE PARENTÉ LIGNE PATERNELLE moitié fente LIGNE MATERNELLE moitié ASCENDANTS ORDINAIRES ARRIÈRE GRAND-PÈRE 3 e degré ARRIÈRE GRAND-MÈRE 3 e degré COLLATÉRAUX ORDINAIRES GRAND-PÈRE PATERNEL 2 e degré ONCLES TANTES 3 e degré COUSINS GERMAINS 4 e degré COUSINS ISSUS DE GERMAINS 5 e degré COUSINS 6 e degré GRAND-MÈRE PATERNELLE 2 e degré PÈRE 1 e degré FRÈRES SŒURS 2 e degré NEVEUX NIÈCES 3 e degré PETITS-NEVEUX PETITES-NIÈCES 4 e degré COLLATÉRAUX PRIVILÉGIÉS ASCENDANTS PRIVILÉGIÉS DÉFUNT ENFANT 1 e degré PETIT-ENFANT 2 e degré GRAND-PÈRE MATERNEL 2 e degré MÈRE 1 e degré CONJOINT DESCENDANTS GRAND-MÈRE MATERNELLE 2 e degré GRANDS ONCLES 4 e degré COUSINS 5 e degré COUSINS 6 e degré COLLATÉRAUX ORDINAIRES 4

6 SOMMAIRE DÉCLARATION DE SUCCESSION 6-23 I Obligation de souscrire une déclaration p. 6 II Territorialité des droits de mutation p. 7 III Contenu de la déclaration p Actif 2. Exonérations 3. Passif IV Dépôt de la déclaration p Lieu 2. Délai 3. Pénalités fiscales CALCUL DES DROITS ET BARÈMES I Déterminations des parts p Droits des descendants 2. Droits des ascendants 3. Droits du conjoint survivant II Barème de l usufruit p. 25 III Abattements p. 26 IV Taux p. 28 V Réductions p. 30 PAIEMENT DES DROITS ET PRESCRIPTIONS I Paiement des droits p Principe 2. Paiements différé et fractionné 3. Paiement des droits lors de transmissions d entreprise II Prescriptions p Droit de reprise de l administration fiscale 2. Demande de restitution de droits du contribuable 3. Rescrit fiscal LIBÉRALITÉS (DONATIONS ET LEGS) I Principes p. 34 II Réduction de droits p. 35 III Transmission des entreprises p Les mesures civiles 2. Les mesures fiscales PLUS VALUES I Plus-values immobilières p Champ d application pour les contribuables fiscalement domiciliés en France 2. Calcul de la plus-value 3. Calcul de la plus-value imposable 4. Obligation déclarative 5. Plus-value immobilière pour les contribuables non domiciliés en France II Plus-values mobilières p. 39 ISF 41 RAPPELS UTILES Les modifications de la présente édition sont signalées par le symbole 5

7 DÉCLARATION DE SUCCESSION I - OBLIGATION DE SOUSCRIRE UNE DÉCLARATION DE SUCCESSION Depuis le 1 er janvier 2007, le droit d opter est de 10 ans et l héritier qui n a pas pris parti dans ce délai est réputé renonçant. La prescription ne joue pas tant que le successible a des motifs légitimes d ignorer ses droits successoraux, notamment le décès du défunt (art. 780 du Code Civil). L article 768 du Code Civil pose le principe selon lequel l héritier peut : - accepter la succession purement et simplement, - y renoncer, - accepter la succession à concurrence de l actif net (procédure fixée par décret du 23 décembre 2006). Depuis le 1 er janvier 2007, les héritiers de celui qui décède sans avoir opté peuvent exercer l option séparément (art. 775 du Code Civil). a) Les héritiers, légataires ou donataires, leurs tuteurs ou curateurs sont tenus de souscrire une déclaration (art. 800 du CGI) En sont dispensés : Les héritiers en ligne directe, le conjoint survivant et le partenaire (PACS) : Si l actif brut est inférieur à pour les successions ouvertes depuis le 1 er janvier 2006 (pour les partenaires depuis le 22 août 2007) et à la condition que les personnes précitées n aient pas bénéficié antérieurement de la part du défunt, d une donation ou d un don manuel non enregistré ou non déclaré. Si l actif brut est inférieur à , pour les successions ouvertes avant le 1 er janvier Les autres héritiers, légataires ou donataires : Si l actif brut est inférieur à Attention : Les héritiers tenus au dépôt d une déclaration de succession en application de l article 800 du CGI sont passibles d une amende de 150 en cas de non dépôt de cette dernière, alors même que la part leur revenant dans la succession après abattement ne donne pas lieu à perception de droits 6

8 b) La déclaration est établie en double exemplaire sur des imprimés délivrés gratuitement par l Administration (Dict. Enreg. n 3617) Lorsque la succession comprend des immeubles situés en dehors de la circonscription où elle est déposée, la désignation de ces immeubles qui était présentée sur un formulaire n 2709 dit «feuille foraine» est inutile depuis 2004 sauf pour les services qui ne disposent pas de l application MOOREA. Si l actif brut successoral est inférieur ou égal à : possibilité de déposer la déclaration en un seul exemplaire (BOI 7 G-3-02 du 12 février 2002). II - TERRITORIALITÉ DES DROITS DE MUTATION Les règles ci-après sont applicables sous réserve des conventions fiscales bilatérales conclues entre la France et divers pays en vue d éviter les doubles impositions. a) Défunt ou donateur domicilié en France Si le défunt ou donateur a son domicile fiscal en France au sens de l art. 4 A du CGI, tous ses biens meubles et immeubles sont passibles de l impôt en France. b) Défunt ou donateur non domicilié en France Tous les biens meubles ou immeubles situés en France sont imposables en France. Depuis le 1 er janvier 1999, tous les biens meubles et immeubles situés à l étranger sont imposables en France s ils sont reçus par un héritier, légataire ou donataire qui a son domicile fiscal en France et qui y a été domicilié au moins six années dans les dix ans précédant celle au cours de laquelle il reçoit les biens (art. 750 ter du CGI). Le montant de l impôt acquitté à l étranger à raison des mêmes biens est imputé sur l impôt exigible en France (art. 784 du CGI). DÉCLARATION DE SUCCESSION III - CONTENU DE LA DÉCLARATION 1. ACTIF a) Généralités La déclaration de succession doit contenir l énumération et l estimation des biens dépendant de la succession, que les biens aient appartenu au défunt en pleine propriété, en nue-propriété ou en usufruit. La déclaration doit mentionner toute libéralité, toute donation même préciputaire consentie par le défunt et acceptée par le donataire avant le décès. Depuis le 1 er janvier 2006, le délai de rappel fiscal des donations et dons manuels est de 6 ans (art. 784 du CGI). 7

9 b) Présomptions fiscales Biens appartenant au défunt en usufruit (art. 751 du CGI et Dict. Enreg. n 3701) «Est réputé, au point de vue fiscal, faire partie jusqu à preuve contraire, de la succession de l usufruitier, toute valeur mobilière, tout bien meuble ou immeuble appartenant, pour l usufruit, au défunt et, pour la nue-propriété, à l un de ses présomptifs héritiers ou descendants d eux, même exclu par testament ou à ses donataires ou légataires institués, même par testament postérieur, ou à des personnes interposées, à moins qu il y ait eu donation régulière et que cette donation, si elle n est pas constatée dans un contrat de mariage, ait été consentie plus de trois mois avant le décès ou qu il y ait eu démembrement de propriété effectué à titre gratuit, réalisé plus de trois mois avant le décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée selon le barème prévu à l art La preuve contraire peut notamment résulter d une donation des deniers constatée par un acte ayant date certaine, quelqu en soit l auteur, en vue de financer, plus de trois mois avant le décès, l acquisition de tout ou partie de la nue-propriété d un bien, sous réserve de justifier de l origine des deniers dans l acte en constatant l emploi. Sont réputées personnes interposées, les personnes désignées dans le deuxième alinéa de l art. 911 et dans l art du Code Civil. Toutefois, si la nue-propriété provient à l héritier, au donataire, au légataire ou à la personne interposée d une vente ou d une donation à lui consentie par le défunt, les droits de mutation acquittés par le nu-propriétaire et dont il est justifié sont imputés sur l impôt de transmission par décès exigible à raison de l incorporation des biens dans la succession». Omission d actif : preuve contraire L article 752 du CGI institue une présomption d existence du bien dans l actif héréditaire au jour du décès dès lors que le de cujus en a eu la propriété, perçu les revenus ou effectué une opération quelconque moins d un an avant son décès (Cass. Com. 24 octobre 2000). En revanche, c est à l Administration qu il revient d apporter la preuve d une omission d actif imposable sur le fondement de l art. 750 ter du CGI (Cass. Com. 4 décembre 2001). La Chambre Commerciale de la Cour de Cassation a rappelé dans un arrêt du 11 octobre 2005 que l Administration fiscale est tenue d apporter la preuve de l insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les déclarations et les actes. 8

10 c) Biens mobiliers Liquidités Le solde créditeur des comptes doit être déclaré. Le compte ouvert au nom du conjoint survivant commun en biens doit être déclaré dans l actif de communauté. ATTENTION : La Chambre Commerciale de la Cour de Cassation a rappelé dans deux décisions rendues le 6 mai 2003 que l Administration est en droit d examiner les mouvements de fonds effectués sur les comptes bancaires de la personne décédée. - Si l Administration apporte la preuve, par des présomptions de fait, de la conservation des sommes retirées par le défunt jusqu à son décès, les sommes sont réintégrées dans l actif successoral sur le fondement de l art. 752 du CGI. Cette preuve doit résulter de présomptions graves, précises et concordantes laissées à l appréciation du juge : importance des sommes, bref délai entre le décès et le retrait, absence d emploi connu des sommes retirées. - Si l Administration arrive à déterminer le bénéficiaire des fonds et que ce dernier est un héritier, le don manuel est réintégré dans l actif successoral sur le fondement de l art. 784 du CGI. Valeurs mobilières cotées Avant le 31 décembre 2003 Pour les successions ouvertes avant le 1 er janvier 2004, les valeurs mobilières sont évaluées selon le cours moyen de la bourse au jour du décès. Depuis le 1 er janvier 2004 Pour les successions ouvertes à compter du 1 er janvier 2004, les valeurs mobilières sont évaluées soit d après la moyenne des 30 derniers jours qui précèdent le décès, soit au cours moyen de la bourse au jour du décès. Valeurs mobilières non cotées Art. 764 A du CGI et Inst. BOI 7 G-2-06 n 60 du 3 avril 2006 «Pour le calcul des droits de mutation dus par ses héritiers, légataires ou donataires lors du décès : - Du gérant d une SARL ou d une société en commandite par actions non cotées, - De l un des associés en nom d une société de personnes, - D une personne assumant la direction générale d une société par actions non cotée, - De l exploitant d un fonds de commerce ou d une clientèle, - Du titulaire d un office public ou ministériel. Il est tenu compte de la dépréciation éventuelle résultant dudit décès et affectant la valeur des titres non cotés ou des actifs incorporels ainsi transmis.» 9

11 Fonds de commerce Il y a lieu de fournir une évaluation distincte des éléments incorporels du fonds (clientèle, droit au bail ), du matériel servant à l exploitation du fonds et des marchandises en stock. Meubles corporels L évaluation des meubles corporels doit se faire selon les règles prévues à l article 764 du CGI. Meubles meublants Ce sont les meubles destinés à l usage et à l ornement des appartements (art. 534 du Code Civil). Leur valeur est déterminée selon l art. 764 I du CGI : 1) Par le prix exprimé dans les ventes publiques intervenues dans les deux ans du décès ; 2) À défaut de vente publique, par l estimation contenue dans les inventaires notariés dressés, dans les formes légales, dans les cinq ans du décès ; 3) À défaut, par la déclaration détaillée et estimative des héritiers, sans que la valeur imposable puisse être inférieure à 5% de l ensemble des biens du défunt composant l actif successoral. Il peut être fait échec à ce forfait dans certaines conditions laissées à l appréciation de l Administration Fiscale. Bijoux, pierreries, objets d art ou de collection Sous réserve de ce qui est dit au I de l art. 764 du CGI, leur valeur imposable ne peut être inférieure à l évaluation faite dans les contrats d assurance contre le vol ou contre l incendie, en cours au jour du décès, et conclus par le défunt, son conjoint ou ses auteurs, moins de 10 ans avant l ouverture de la succession, sauf preuve contraire. Les pièces et lingots d or n ayant pas cours légal, cotés au marché libre de l or à Paris, sont imposés d après les cours pratiqués au jour du décès. Pour ceux non susceptibles d être traités au marché libre, le cours de reprise de la Banque de France doit être retenu. Autres meubles corporels (ex. : voitures, navires, bateaux) Leur valeur est déterminée, suivant les règles s appliquant aux meubles meublants, mais sans application du forfait de 5%. 10

12 d) Immeubles Ils doivent être déclarés pour leur valeur vénale au jour du décès (art. 761 du CGI). La valeur vénale correspond au prix qui peut être obtenu de la vente du bien par le jeu de l offre et de la demande sur un marché réel, compte tenu de la situation de fait et de droit dans laquelle l immeuble se trouvait avant la survenance du fait générateur de l impôt (Cass. Com. 23 octobre 1984). La valeur de l immeuble s apprécie au jour du décès eu égard à : l état de fait (état d entretien, occupation par un tiers, situation, etc.), l état de droit (droits indivis, nue propriété ou usufruit, servitudes, etc.). La valeur vénale réelle ne peut être déterminée que par comparaison avec des cessions de biens intrinsèquement similaires quant à l'état de fait et de droit du bien (Rép. min. n du 8 mars 2001). Toutefois, cette similitude n implique pas que les termes de comparaison soient strictement identiques dans le temps, l environnement et l emplacement. Pour les immeubles dont le propriétaire a l usage à la date de la transmission, la valeur vénale réelle mentionnée au premier alinéa est réputée égale à la valeur libre de toute occupation (art. 761 al. 2 du CGI). Par dérogation Art. 764 bis du CGI : la résidence principale du défunt au moment de son décès fait l objet d un abattement de 20 % sur sa valeur vénale si cet immeuble est également occupé : - Par le conjoint survivant, le partenaire lié au défunt par un PACS - Par un ou plusieurs enfants mineurs, handicapés ou majeurs protégés du défunt, de son conjoint ou de son partenaire. L Administration a précisé dans une instruction du 18 juin 1999 (BOI 7 G-10-99) que la notion de résidence principale devait être examinée avec bienveillance (ex. : hospitalisation ou séjour temporaire dans une maison de repos). L évaluation de l immeuble est faite en se plaçant à la date du décès. Il n est pas possible de tenir compte des circonstances ultérieures au décès qui peuvent affecter la valeur de l immeuble (ex. : modifications des dispositions d urbanisme). Exception au principe En cas de vente aux enchères publiques volontaire ou judiciaire, avec admission de tiers, intervenue dans les deux ans précédant ou suivant le point de départ du délai pour souscrire la déclaration de succession, le prix d adjudication (majoré des charges payables par l adjudicataire) constitue la base légale de la perception des droits (art. 761 al. 3 du CGI). 11

13 e) Contrats d assurance vie REGIME FISCAL DE L ASSURANCE VIE DATE DE SOUSCRIPTION DES CONTRATS VERSEMENTS AVANT LE 20/11/1991 A COMPTER DU 20/11/1991 QUEL QUE SOIT L AGE DE L ASSURÉ Exonération de droits de succession (Instruction BOI 7G-5-02 du 30/04/2002) Pour les primes versées après le 13/10/1998 : Prélèvement, sur les capitaux versés au bénéficiaire, de 20% par l assureur au-delà de (art. 990 l du CGI) 1 VERSEMENTS EFFECTUÉS AVANT 70 ANS Exonération de droits de succession Pour les primes versées après le 13/10/1998 : Prélèvement, sur les capitaux versés au bénéficiaire, de 20% par l assureur au-delà de (art. 990 l du CGI) VERSEMENTS EFFECTUÉS APRÈS 70 ANS (Instruction BOI 7G 2-02 du 23/01/2002) Taxation au titre des droits de succession sur les primes versées 2 par le souscripteur après un abattement global de quel que soit le nombre de contrats souscrits par l assuré et le nombre de bénéficiaires (art. 757 B du CGI) 3. Les intérêts et plus-values capitalisés sont exonérés totalement de droits de succession. VERSEMENTS EFFECTUÉS AVANT 70 ANS A COMPTER DU 13/10/1998 Prélèvement, sur les capitaux versés au bénéficiaire, de 20% par l assureur au-delà de (art. 990 I du CGI). VERSEMENTS EFFECTUÉS APRÈS 70 ANS Taxation au titre des droits de succession sur les primes versées 2 par le souscripteur après un abattement global de quel que soit le nombre de contrats souscrits par l assuré et le nombre de bénéficiaires (art. 757 B du CGI) 3. Les intérêts et plus-values capitalisés sont exonérés totalement de droits de succession. 1 Démembrement de la clause bénéficiaire : L usufruitier est seul redevable de la taxe de 20 % dès lors qu il est seul bénéficiaire du capital décès. A ce titre, il bénéficie seul de l abattement de » (Rép. min. du 5 mai 2009) 2 Par exception : Lorsque le capital attribué au bénéficiaire est inférieur aux primes versées, les droits de succession sont calculés sur les capitaux versés après abattement (Rép. min. n JOAN 15 avril 2008). 3 L abattement de est réparti entre les bénéficiaires au prorata de la part leur revenant. Art. 18 Loi de financement de la Sécurité Sociale pour 2010 : Les produits des contrats d assurance-vie souscrits en unités de compte sont désormais soumis aux prélèvements sociaux, perçus au taux global de 12,1 %, en cas de décès du souscripteur. Les prélèvements sont dus uniquement sur les produits attachés au contrat et non sur le capital versé. 12

14 CAS PARTICULIERS Depuis le 22 août 2007 (Art. 8 Loi TEPA), sont exonérés du prélèvement de 20 % sur les contrats soumis à l article 990 I du CGI et de droits sur les contrats soumis à l art. 757 B du CGI, le conjoint survivant, le partenaire lié au défunt par un PACS, les frères et sœurs du défunt qui remplissent les conditions pour être exonérés de droits de mutation par décès. L Instruction administrative BOI 7 G-7-07 n 125 du 3 décembre 2007 précise que leur part n est donc pas prise en compte pour répartir l abattement de entre les autres bénéficiaires éventuels. Cette mesure de tempérament a été «étendue à toutes les situations dans lesquelles un des bénéficiaires est exonéré de droits de mutations par décès et notamment s il s agit d une collectivité locale ou d un établissement public hospitalier» (BOI 7 G-7-09 n 70 du 16 juillet 2009). Le 23 novembre 2004, la Chambre Mixte de la Cour de Cassation s est prononcée par quatre arrêts sur certains contrats d assurance vie qui se rapprochaient de la technique des opérations de capitalisation. La Cour de Cassation qui avait à examiner la nature de ces contrats a décidé que le contrat d assurance, dont les effets dépendent de la vie humaine, comporte un aléa au sens du Code Civil et du Code des Assurances et constitue un contrat d assurance sur la vie. Ces arrêts, ont de ce fait, des conséquences sur le régime successoral de ces contrats : les règles du rapport à succession et de la réduction pour atteinte à la réserve des héritiers ne s appliquent pas aux sommes versées par le contractant à titre de primes, à moins qu elles aient été manifestement exagérées eu égard à ses facultés. La Cour a rappelé qu il convenait d apprécier ce caractère manifestement exagéré au moment du versement des primes, au regard de l âge, et des situations patrimoniale et familiale du souscripteur. f) Pacte tontinier (art. 754 A du CGI complété par l art. 33 de la Loi de Finances pour 2010) Lorsqu une clause de tontine a été insérée dans un contrat d acquisition en commun, le transfert de propriété est soumis aux droits de succession selon le régime de droit commun. Cette disposition ne s applique pas à l habitation principale commune à deux acquéreurs lorsque celle-ci a une valeur globale inférieure à sauf si le bénéficiaire opte pour l application des droits de succession (ex : Partenaire lié au défunt par un PACS exonéré de droits de succession). 13

15 2. EXONÉRATIONS a) Mutations d immeubles La première mutation des immeubles acquis par acte authentique signé entre le 1 er juin 1993 et le 31 décembre 1994, neufs ou achevés avant le 1 er juillet 1994, bénéficie d une exonération partielle de droits de succession ( par part) à condition d avoir été affectés de manière continue et exclusive à l habitation principale pendant au moins 5 ans à compter de l acquisition ou de l achèvement des travaux (art , 793 ter et 1055 bis du CGI). Cet abattement se cumule avec les abattements de droit commun prévus à l art. 779 du CGI. La première mutation des immeubles acquis par acte authentique signé entre le 1 er août 1995 et le 31 décembre 1995, neufs et achevés avant le 31 décembre 1994, bénéficie d une exonération partielle de droits de succession ( par part) à condition d avoir été affectés de manière continue à l habitation principale pendant au moins 2 ans à compter de l acquisition. Le bénéficiaire de la mutation doit prendre l engagement de ne pas affecter les immeubles à un autre usage que l habitation pendant une durée minimale de 3 ans (art du CGI). Cet abattement se cumule avec les abattements de droit commun prévus à l art. 779 du CGI. La première mutation des immeubles locatifs acquis par acte authentique signé entre le 1 er août 1995 et le 31 décembre 1996, bénéficie d une exonération partielle de droits de succession (à concurrence des 3/4 de la valeur de l immeuble et de par part). Pour bénéficier de cette exonération, il faut que la location ait pris effet dans les 6 mois suivant l acquisition et qu elle ait été consentie pour une durée minimale de 9 ans à une personne qui les affecte de manière exclusive et continue à sa résidence principale (art du CGI). b) Biens immobiliers situés en Corse : prorogation de l exonération provisoire (art bis CGI et BOI 7 G-4-09 n 37 du 2 avril 2009) L exonération portant sur la totalité de la valeur des biens immobiliers situés en Corse est prorogée jusqu au 31/12/2012. Elle s applique pour la moitié de la valeur des biens immobiliers pour les successions ouvertes entre le 01/01/2013 et le 31/12/2017. A partir du 01/01/2018, les biens immobiliers situés en Corse seront soumis aux droits de mutation dans les conditions de droit commun. L exonération n est pas applicable pour les biens immobiliers situés en Corse acquis à titre onéreux depuis le 23/01/

16 c) Monuments historiques (art. 795 A du CGI) Les immeubles qui sont classés ou inscrits à l inventaire supplémentaire des monuments historiques, ainsi que les meubles qui en constituent le complément historique ou artistique, sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit dès lors que les héritiers légataires ou donataires ont souscrit une convention avec l Etat permettant notamment l accès des lieux au public. Depuis le 1 er janvier 1995, l exonération est applicable sous certaines conditions aux parts de sociétés civiles immobilières à caractère familial propriétaires d un monument historique. d) Dons et legs Sont exonérés : les œuvres d art, livres, objets de collection ou documents de haute valeur historique dont il est fait don, avec leur agrément, à l Etat, à un musée municipal ou à un musée géré par une ou des collectivités territoriales. les dons et legs consentis à l Etat, aux régions, départements, communes, ainsi qu à leurs établissements publics et établissements publics hospitaliers sous réserve que les biens donnés ou légués soient affectés à des activités non lucratives. Les dons et legs consentis à certains organismes énumérés aux art. 794 et 795 du CGI. e) Parts de groupements fonciers agricoles et de biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible L Art du CGI prévoit que les parts de GFA et les biens ruraux donnés à bail à long terme ou à bail cessible bénéficient, sous certaines conditions, d une exonération partielle de droits de mutation. Pour les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2010, si la valeur des biens transmis n excède pas , ils sont exonérés à hauteur de 75 % de leur valeur. Si la valeur des biens transmis excède , ils sont exonérés à hauteur de 50 %. Le seuil est actualisé au 1 er janvier de chaque année dans la même proportion que l impôt sur le revenu (BOI 7 G-1-09 et BOI 7 G-1-10). f) Bois, forêts et parts de groupements forestiers Les transmissions à titre gratuit de bois, forêts et parts de groupements forestiers sont exonérées à concurrence des 3/4 de leur valeur si : L'acte de donation ou de déclaration de succession est appuyé par un certificat attestant que les bois et forêts concernés sont susceptibles de présenter une des garanties de gestion durable prévue par l'article L 8 du Code Forestier. Le groupement forestier prend les engagements prévus par l art du CGI. 15

17 g) Parts de groupements fonciers ruraux (sociétés civiles formées en vue de rassembler et gérer des immeubles à usage agricole et forestier) Les transmissions à titre gratuit de parts de groupements fonciers ruraux (art. L du Code Rural) sont partiellement exonérées de droit selon les dispositions applicables : - aux parts de groupements forestiers pour la fraction représentative de biens forestiers. - aux parts de GFA pour la fraction représentative de biens ruraux. h) Sites Natura 2000 Depuis le 1 er janvier 2006, sont exonérées des droits de mutation à titre gratuit à concurrence des 3/4 de leur montant, les successions et donations entre vifs intéressant les propriétés non bâties qui ne sont pas en nature de bois et forêts et qui sont incluses dans les espaces naturels délimités en application de l article L du Code de l Environnement c est-à-dire dans les sites Natura Cette exonération est subordonnée à conditions. i) Exonérations diverses successions des victimes d actes de terrorisme (art. 796 I 7 du CGI) Elles sont exonérées de droits de succession si les personnes concernées sont, soit des victimes d actes de terrorisme commis depuis le 1 er janvier 1982 sur le territoire national, soit des Français ayant leur résidence en France et hors de France, victimes à l étranger d un acte de terrorisme. L exonération ne profite qu aux descendants, frères et sœurs et ascendants et seulement dans le cas où les victimes sont décédées dans le délai maximal de 3 ans suivant les actes en cause. successions des victimes de guerre (art. 796 du CGI) Les successions des militaires décédés en temps de guerre sont exonérées de droits de successions. La liste des victimes et des opérations militaires concernées sont énumérées dans l art. 796 du CGI. L exonération ne profite qu aux descendants, ascendants, frères et sœurs ou descendants d eux. L art. 28 de la Loi de Finances pour 2010 étend cette disposition aux successions des militaires décédés au cours d opérations extérieures et de certains agents de l Etat décédés dans l accomplissement de leur mission et cités à l ordre de la Nation. 16

18 3. PASSIF «Pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence, au jour de l ouverture de la succession, est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.» (art. 768 du CGI) a) Déduction des dettes Généralités Pour être déductible, il faut que la dette : existe à la charge du défunt au jour de son décès, soit justifiée par un titre ou par tout mode de preuve compatible avec la procédure écrite, ne rentre pas dans les exceptions formellement édictées par l art. 773 CGI. Dettes déductibles Déduction des frais funéraires (art. 775 du CGI) : MONTANT DATE D APPLICATION 1500 sans justificatif Depuis le 1 er janvier 2003 (Instruction du 6 mai 2003 BOI 7 G-2-03) 150 sans justificatif Avant le 1 er janvier sur justificatif Du 1 er janvier 1996 au 31 décembre sur justificatif Avant le 1 er janvier 1996 Dettes commerciales (art. 20 du LPF) Frais de dernière maladie sans limitation de sommes et sur production d une facture acquittée Impôt sur le revenu dû au jour du décès Impôts fonciers et taxe d habitation non payés au décès et mis en recouvrement ultérieurement Sous certaines conditions, les dettes mises à la charge du donataire sont déductibles de la valeur des biens donnés (art. 776 bis du CGI). 17

19 CAS PARTICULIER DES CREANCES SOCIALES (art. L du CASF) 1) Aides sociales n ouvrant pas droit à recupération sur la succession Nature de l allocation Revenu de solidarité active (RSA) Allocation personnalisée d autonomie (APA) Aide ménagère Allocation adulte handicapé (AAH) Allocation compensatrice pour tierce personne (ACTP) ou Prestation compensatrice du handicap (PCH) depuis 2006 Organisme Payeur Caisses d allocations familiales ou MSA Département Caisses de retraite Caisses d allocations familiales Département (Le recours est exercé si les héritiers ne sont pas le conjoint, les enfants ou la personne qui a supporté de façon effective et constante la charge du handicapé) 2) Aides sociales ouvrant droit à recupération Nature de l allocation Revenu minimum d insertion (RMI) versé jusqu au 01/06/09 et remplacé par le RSA Allocation de solidarité aux personnes âgées (ASPA) Organisme Payeur Caisses d allocations familiales ou MSA Caisses de retraite ou service de l allocation de solidarité aux personnes âgées Modalités de récupération Le principe de la récupération existe mais le décret devant fixer les modalités de récupération n a jamais été appliqué Si l actif net est supérieur à Allocation supplémentaire invalidité (ASI) Aide à l hébergement des personnes âgées Caisses de retraite Département Si l actif net est supérieur à Dès le 1 er (sous réserve de remise partielle pouvant être accordée par le département) Aide à domicile des personnes âgées (aide ménagère, portage de repas) Prestation spécifique dépendance (attribuée du 1 er janvier 1997 au 31 décembre 2001) Département Département Si l actif net est supérieur à après un abattement de 760 Si l actif net est supérieur à après un abattement de 760 Le recours sur succession se prescrit par 30 ans. Les aides sociales sont récupérables sur le montant des primes versées aux bénéficiaires de contrats d assurance vie (CE, 19 novembre 2004 et CE, 6 février 2006). 18

20 b) Déductions autres que les dettes Il s agit de sommes, qui ne sont, ni des dettes, ni des charges, mais qui peuvent être déduites de l actif successoral. Rentes et indemnités versées ou dues au défunt en réparation de dommages corporels liés à un accident ou une maladie (art. 775 bis du CGI). Une instruction administrative BOI 7 G-4-07 du 16 mai 2007 commente ces dispositions. Il s agit des indemnités versées : - Aux victimes du SIDA, - Aux personnes atteintes du syndrome de la maladie de Creutzfeld Jacob, - Aux personnes atteintes d une pathologie liée à une exposition à l amiante. La déduction s applique aux sommes allouées aux ayants droit des victimes de persécutions antisémites dès lors qu elles revêtent un caractère indemnitaire ainsi qu aux sommes obtenues par la victime en exécution d un contrat d assurance souscrit par elle-même ou pour son compte. La déduction est limitée au montant nominal de l indemnité ou de la rente versée ou due, à l exclusion d une actualisation ou d une revalorisation. Contrat de travail à salaire différé en agriculture. Le Code Rural institue, au profit des proches parents d exploitants agricoles (héritiers majeurs en ligne directe descendante, conjoint survivant) qui sont restés à la ferme et ont travaillé sans être rémunérés autrement qu en nature, une présomption d existence de contrat de travail à salaire différé. Ces héritiers peuvent réclamer leur salaire lors de l ouverture de la succession et cette transmission est dispensée de tout droit de succession. Art. 775 quater du CGI «Le montant des loyers ou indemnités d occupation effectivement remboursé par la succession au conjoint survivant ou au partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité en application des art et 763 du Code Civil est déduit de l actif de succession». Art. 775 quinquies du CGI «La rémunération du mandataire à titre posthume, déterminé de manière définitive dans les 6 mois suivant le décès, est déductible de l actif de succession dans la limite de 0,5 % de l actif successoral géré. Cette déduction ne peut exéder ». Plan d épargne en actions Les prélèvements sociaux effectués à la clôture du PEA dus au décès de son titulaire, sont déductibles de l actif successoral. 19

21 IV - DÉPÔT DE LA DÉCLARATION 1. LIEU a) Défunt domicilié en France (art. 656 du CGI) La déclaration est déposée à la Recette des Impôts du domicile du défunt. b) Défunt domicilié hors de France La déclaration est déposée à la Recette des non-résidents (RNR) : TSA 50014, 10, rue du Centre Noisy Le Grand Tél. : Télécopie : Courriel : mr.paris@dgi.finances.gouv.fr 2. DÉLAI POUR DÉPOSER LA DÉCLARATION a) Principe : Le délai court en principe du jour du décès et se calcule de quantième à quantième (ex. décès du 25 avril / date limite de dépôt 26 octobre avec tolérance au 31 octobre). Déclaration à souscrire en France métropolitaine - Si le défunt est décédé en France : 6 mois - Si le défunt est décédé hors de France :1 an Déclaration à souscrire dans les départements d outre mer (Guadeloupe, Martinique, Ile de La Réunion) - Si le défunt est décédé dans le département de son domicile : 6 mois - Si le défunt est décédé hors du département de son domicile : 1 an Toutefois, en ce qui concerne La Réunion, le délai est porté à 2 ans si le défunt est décédé ailleurs qu à Madagascar, Ile Maurice, Europe ou Afrique. Déclaration comportant des immeubles situés en Corse Le délai de 24 mois est prorogé jusqu au 31 décembre

22 b) Exceptions les plus importantes : Héritiers inconnus (Dict. Enrg. n 3637) : Lorsqu aucun héritier n est connu à la date du décès, il est admis que le délai imparti aux successibles ne commence à courir que du jour de la révélation qui leur a été faite de l ouverture de la succession. Absence : les droits ne sont pas réclamés tant que dure la période de présomption d absence (10 ans) mais le délai de 6 mois court à compter de la transcription du jugement déclaratif d absence sur les registres de l état civil. Déclaration judiciaire du décès : à compter de la transcription de la décision sur les registres de l état civil ou du jour de la prise de possession de l hérédité. Successions vacantes et en déshérence : - La succession est vacante Art. 809 du Code Civil : «Lorsqu il ne se présente personne pour réclamer la succession et qu il n y a pas d héritier connu ; lorsque tous les héritiers connus ont renoncé à la succession ; lorsque, après l expiration d un délai de 6 mois depuis l ouverture de la succession, les héritiers connus n ont pas opté, de manière tacite ou expresse.» Un curateur de la succession est désigné par le Tribunal qui procède au règlement des opérations successorales en application des art. 810 à du Code Civil. - La succession est en déshérence Art. 811 du Code Civil : «Lorsque l Etat prétend à la succession d une personne qui décède sans héritier ou à une succession abandonnée, il doit en demander l envoi en possession au Tribunal». Art du Code Civil : «La déshérence de la succession prend fin en cas d acceptation de la succession par un ou plusieurs héritiers». Le délai pour déposer la déclaration court à compter de la décision administrative ou judiciaire qui a ordonné la remise de la succession entre leurs mains (Dict. Enreg. n 3640). Legs aux Etablissements publics ou d utilité publique et aux départements : le délai court à compter du jour où l autorité compétente a statué sur la demande en autorisation d acceptation du legs sans que le paiement puisse être différé de plus de 2 années. Testament ignoré : «Le délai court à compter du jour de la découverte et de l ouverture du testament» (Dict. Enreg. n 3640 et 3642). 21

23 3. PÉNALITÉS FISCALES Les ayants droit dans une succession sont passibles de pénalités fiscales dans les cas suivants : - Défaut ou retard dans le dépôt de la déclaration de succession, - Erreurs, inexactitudes, omission ou insuffisances dans la déclaration, - Défaut ou retard dans le paiement des droits. Les pénalités regroupent : - Les majorations, - L intérêt de retard qui n est pas une sanction mais une réparation pécuniaire du fait de l encaissement tardif de sa créance par l Etat, - Les amendes qui sont des sanctions. Depuis le 1 er janvier 2006 : - le taux de l intérêt de retard est le même que celui des intérêts moratoires (intérêts versés par l Etat lorsque le contribuable a acquitté une somme supérieure à l impôt dû et qu il obtient un dégrèvement). - le taux maximum des majorations est de 100 % au lieu de 150 % (il s applique rétroactivement aux infractions commises avant le 1 er janvier 2006 qui n ont pas fait l objet d une sanction définitive). a) Intérêt de retard : Jusqu au 31 décembre 2005 Taux de l intérêt de retard = 0,75% par mois soit 9% par an : Taux des intérêts moratoires = 2,05% par an en 2005 Depuis le 1 er janvier 2006 TAUX UNIQUE : au 1 er janvier 2006 MENSUEL : 0,40% soit ANNUEL : 4,80% La base de calcul de l intérêt de retard est constituée par le montant des droits en principal qui n ont pas été acquittés dans les délais. En cas de défaut ou de retard dans le dépôt d une déclaration, les acomptes versés dans les délais ainsi que les acomptes versés tardivement déjà assortis d intérêts de retard sont déduits de la base de calcul de l intérêt de retard. L intérêt de retard est calculé du premier jour du mois suivant celui duquel l impôt devait être acquitté et arrêté au dernier jour du mois du paiement. 22

24 b) Majorations (Art du CGI) L intérêt de retard est appliqué concurremment avec les éventuelles majorations de droits, amendes calculées sur les droits réclamés aux héritiers. Exemples : Date du décès : 25 AVRIL ) Défaut ou retard de déclaration Date limite de dépôt de la déclaration : 31 /10/09 A partir du 01 /11/09 A partir du 01/05/10 13 ème mois A partir du 01/05/10 En cas de dépôt de la déclaration dans les 90 jours suivant une mise en demeure A partir du 01/05/10 En cas de non dépôt de la déclaration dans les 90 jours suivant une mise en demeure Intérêts de retard 0,40 % par mois 0,40 % par mois 0,40 % par mois 0,40 % par mois Majoration Non 10% 10 % 40% 80% : En cas d activités occultes 2) Insuffisance de déclaration (la déclaration a été déposée mais des omissions ou des inexactitudes ont été relevées par l administration fiscale) Intérêt de retard 0,40% par mois Majoration Aucune en cas d absence de manquement délibéré (bonne foi) 40 % en cas de manquement délibéré (mauvaise foi) 80 % en cas d activités occultes 3) Retard de paiement des droits (la déclaration a été déposée mais les droits n ont pas été payés ou payés avec retard art du CGI) Intérêt de retard 0,40% par mois Majoration 5% (n est pas applicable lorsque le dépôt tardif de la déclaration comportant l indication d éléments à retenir pour l assiette de la liquidation de l impôt est accompagné de paiement de la totalité des droits, ni en cas de proposition de rectification consécutive à un contrôle ) c) Contentieux fiscal Les comptables du Trésor sont tenus d adresser une mise en demeure de payer avant d engager des poursuites. Depuis le 1 er janvier 2009, la mise en demeure est envoyée par lettre simple (Loi de finances rectificative pour 2008). Depuis le 1 er juillet 2009, les contribuables qui demandent un sursis à paiement doivent fournir une garantie limitée au seul principal de l impôt. 23

25 CALCUL DES DROITS ET BARÈMES I - DÉTERMINATION DES PARTS (art. 912 du Code Cvil, Dict. Enreg. n 3953 et suivants) «La réserve héréditaire est la part des biens et droits successoraux dont la loi assure la dévolution libre de charges à certains héritiers dits réservataires, s ils sont appelés à la succession et s ils l acceptent. La quotité disponible est la part des biens et droits successoraux qui n est pas réservée par la loi et dont le défunt a pu disposer librement par des libéralités» 1. DROITS DES DESCENDANTS Article 913 du Code Civil : - Si le défunt laisse un enfant : la quotité disponible est de 1/2, - Si le défunt laisse deux enfants : la quotité disponible est de 1/3, - Si le défunt laisse trois enfants ou plus : la quotité disponible est de 1/4, Il n y a pas de distinction entre enfants légitimes et enfants naturels. «L enfant qui renonce à la succession n est compris dans le nombre d enfants laissés par le défunt que s il est représenté ou s il est tenu au rapport d une libéralité en application des dispositions de l article 845» (Loi n du 23 juin 2006). 2. DROITS DES ASCENDANTS Pour les successions ouvertes depuis le 1 er janvier 2007, la loi du 23 juin 2006 a supprimé la réserve des ascendants mais a créé un droit de retour légal sur les biens donnés dans les conditions de l art du Code Civil qui ne donne pas lieu à perception de droits de mutation (BOI 7 G-6-07 du 22 novembre 2007). 3. DROITS DU CONJOINT SURVIVANT - Avant la Loi de 2001, le conjoint survivant n avait droit qu à l usufruit d 1/4 de la succession en présence des héritiers des trois premiers ordres (enfants et descendants, ascendants et collatéraux privilégiés, ascendants ordinaires). - La Loi n du 3 décembre 2001 lui a conféré des droits nouveaux. A défaut de descendant, il est héritier réservataire d 1/4. - La Loi n du 23 juin 2006 a requalifié la qualité de successible du conjoint survivant. Pour les successions ouvertes depuis le 1 er janvier 2007, le conjoint survivant est successible à condition de ne pas être divorcé (art Code Civil). - Depuis le 1 er janvier 2007, le partenaire du défunt lié par un PACS est aussi bénéficiaire du droit temporaire au logement d un an appartenant pour partie indivise au défunt (art. 763 al. 2 du Code Civil). 24