Canada : projet de règle nationale contre le chalandage fiscal

Transcription

1 Canada : projet de règle nationale contre le chalandage fiscal Le 21 février 2014 N o Les multinationales établies à l étranger et les sociétés étrangères qui investissent au Canada ou par l intermédiaire du Canada auront intérêt à suivre de près les développements du projet de règle visant la prévention du «chalandage fiscal», qui a été présenté dans le cadre du budget fédéral Le ministère des Finances y a proposé l adoption d une règle nationale générale fondée sur un objectif global (plutôt que d opter pour une approche spécifique fondée sur les conventions fiscales) visant à contrer les cas perçus de recours abusif aux conventions fiscales du Canada. Le ministère des Finances acceptera les commentaires sur ces propositions jusqu au 11 avril Le ministère des Finances définit le chalandage fiscal comme étant un abus qui survient lorsqu un non-résident du Canada (qui n a pas droit aux avantages découlant d une convention fiscale conclue avec le Canada) obtient les avantages d une des conventions bilatérales conclues avec le Canada en ayant recours à une entité résidant dans un autre pays avec lequel le Canada a conclu une convention pour gagner, par l entremise de cette entité, des revenus au Canada. Selon le ministère des Finances, ces stratagèmes de chalandage fiscal accordent aux résidents de pays tiers des avantages fiscaux indirects imprévus. Contexte Le 12 août 2013, le ministère des Finances a publié un document intitulé «Document de consultation sur le chalandage fiscal Le problème et les solutions possibles», dans lequel il a cherché à obtenir des commentaires sur les approches envisageables pour contrer le chalandage fiscal. De nombreuses parties prenantes, y compris KPMG, ont répondu au document de consultation du ministère des Finances. Dans ses observations, KPMG a recommandé au Canada d adopter une attitude temporisatrice, et a suggéré que le Canada, lorsqu il prendra ultimement des mesures à l égard du chalandage fiscal, tienne non seulement compte des conclusions que l Organisation de coopération et de développement économiques («OCDE») a dégagées dans son plan d action concernant l érosion de la base d imposition et le transfert de bénéfices (BEPS en anglais), mais aussi de l expérience des autres pays quant à la lutte contre le chalandage fiscal. Dans leurs observations, certaines parties prenantes ont dit craindre qu une disposition générale fondée sur le principal objectif offre aux contribuables un niveau de clarté et de certitude moins élevé qu une approche plus spécifique de restriction des avantages. Plutôt que de préconiser une approche fondée sur les lois nationales, les intervenants ont recommandé l adoption d une approche fondée sur les conventions fiscales, en vertu de laquelle le Canada renégocierait les conventions fiscales conclues avec certains pays, ce qui permettrait d offrir aux contribuables un niveau accru de certitude. Page 1 de 10

2 Pour de plus amples renseignements, veuillez consulter les bulletins FlashImpôt Canada n os , «Le Canada prend des mesures pour contrer le chalandage fiscal», , «Nouvelles règles de chalandage fiscal Le Canada devrait-il temporiser?» et , «Le Canada renforce son appui au plan d action de l OCDE». Projet de règle nationale anti-chalandage fiscal Dans le budget fédéral 2014, le ministère des Finances a présenté sa réponse aux commentaires reçus dans le cadre du processus de consultation sur le chalandage fiscal. Il propose l adoption d une disposition générale sur le principal objectif et d une approche fondée sur les lois nationales, soutenant qu une approche fondée sur les conventions fiscales prendrait beaucoup de temps à mettre en œuvre et serait moins efficace qu une règle nationale. Ainsi, le budget présente les éléments proposés de la règle nationale fondée sur un critère général du principal objectif ciblant les opérations d évitement. Afin d offrir aux contribuables un degré accru de certitude et de prévisibilité, le ministère des Finances indique que la règle contiendrait des dispositions spécifiques visant à établir son champ d application. Le projet de règle comprend les éléments ci-dessous. Disposition sur le principal objectif cette disposition empêcherait une personne de recevoir un avantage prévu par une convention fiscale (sous réserve de la disposition d assouplissement) s il est raisonnable de croire que l un des principaux objectifs de l opération donnant lieu à l avantage (ou d une opération faisant partie d une série d opérations ou d événements donnant lieu à l avantage) était de procurer cet avantage à la personne. Présomption de recours à une entité relais présomption réfutable selon laquelle la disposition sur le principal objectif s applique si le revenu visé par la convention sert principalement à payer, à distribuer ou à autrement transférer, directement ou indirectement, à un moment quelconque ou dans une forme quelconque, un montant à une autre personne qui n aurait pas eu droit à un avantage équivalent ou plus favorable si l autre personne avait reçu directement le revenu visé par la convention. Présomption de règle refuge présomption réfutable (sous réserve de la présomption de recours à une entité relais) selon laquelle la disposition sur le principal objectif ne s appliquera pas si l une des conditions suivantes est remplie : la personne (ou une personne liée) exploite activement une entreprise (autre que la gestion d investissements) dans le pays avec lequel le Canada a conclu la convention fiscale, et l entreprise exploitée activement est importante comparativement à l activité exercée au Canada qui donne lieu au revenu visé par la convention; la personne n est pas contrôlée (directement ou indirectement, de quelque manière que ce soit) par une ou d autres personnes qui n auraient pas eu droit à un avantage équivalent ou plus favorable si la ou les autres personnes avaient reçu directement le revenu visé par la convention; la personne est une société ou une fiducie dont les actions ou les parts sont négociées régulièrement sur une bourse de valeurs reconnue. Page 2 de 10

3 Disposition d assouplissement si la disposition sur le principal objectif s applique, les avantages prévus par une convention peuvent être consentis, en totalité ou en partie, s il est raisonnable de les consentir compte tenu de toutes les circonstances. Si elle est adoptée, la règle anti-chalandage fiscal sera incluse dans la Loi sur l interprétation des conventions en matière d impôts sur le revenu, de sorte qu elle s appliquerait à toutes les conventions fiscales du Canada. Cette règle s appliquerait de façon prospective (c.-à-d. aux années d imposition commençant après l adoption), et elle pourrait prévoir des mesures d allègement transitoire. Bien que le ministère des Finances ait choisi d instaurer une règle nationale anti-chalandage fiscal, il semble que l élément proposé relativement à la présomption de règle refuge soit similaire à plusieurs des éléments d une règle de restrictions des avantages couramment prévue dans les conventions fiscales (notamment dans la convention fiscale conclue entre le Canada et les États-Unis). Même si le ministère des Finances a mentionné que le projet de règle ne s appliquerait pas aux opérations commerciales ordinaires uniquement du fait que l obtention d un avantage prévu par une convention fiscale a été l un des éléments pris en compte lorsqu un investissement a été effectué, la façon dont ces dispositions et ces présomptions s appliqueront dans la pratique n a pas été clairement établie. Ces dispositions pourraient avoir un champ d application très large et entraîner des conséquences défavorables sur les investissements effectués au Canada. Par exemple, la présomption de recours à une entité relais semble avoir préséance, même si la présomption de règle refuge se serait autrement appliquée. De plus, on ignore quand et comment la disposition d assouplissement s appliquerait dans la pratique, mais elle semble donner à l ARC la possibilité d accorder certains avantages prévus par des conventions fiscales, même si la règle anti-chalandage fiscal se serait autrement appliquée. Observations sur les exemples du ministère des Finances Les documents budgétaires fournissent des exemples illustrant des situations dans lesquelles le projet de règle pourrait s appliquer afin de refuser d accorder des avantages prévus par des conventions fiscales. Les trois premiers exemples sont fondés sur des affaires de tribunaux canadiens dans lesquelles le contribuable a eu gain de cause. On peut présumer que les faits liés à ces affaires constituent l élément central de la règle anti-chalandage fiscal et qu ils relèvent manifestement de la présomption de recours à une entité relais. Par conséquent, les exemples fournis pourraient ne pas s appliquer aux opérations commerciales réelles effectuées par les contribuables. Exemple 1 Cession de revenus Dans le premier exemple, l interposition d une filiale résidente d un pays qui a conclu une convention fiscale avec le Canada («Société convention») entre une société mère résidente d un pays n ayant pas conclu de convention fiscale avec le Canada («Société mère sans convention») et une société canadienne («Socan») entraîne le refus des avantages prévus par la convention fiscale, en vertu de la présomption de recours à une entité relais. Société mère Page 3 de 10

4 sans convention cède à Société convention le droit de recevoir les redevances versées par Socan. En échange, Société convention accepte de remettre 80 % des redevances reçues à Société mère sans convention dans un délai de 30 jours. En vertu de la présomption de recours à une entité relais, il serait présumé, sauf preuve du contraire, que l un des principaux objectifs de la cession des redevances était que Société convention obtienne l avantage de la réduction de la retenue d impôt prévue par la convention fiscale. Par conséquent, la disposition sur le principal objectif s appliquerait pour justifier le refus des avantages prévus par la convention fiscale concernant le versement de redevances. La disposition d assouplissement pourrait s appliquer pour permettre à Société convention de recevoir les redevances dont elle ne se sert pas pour verser un montant à Société mère sans convention. Cet exemple est fondé sur l affaire Velcro Canada Inc. c. La Reine (2012 CCI 57), dans laquelle l argument avancé par l Agence du revenu du Canada («ARC») pour refuser les avantages prévus par la convention fiscale a été rejeté. Dans cette affaire, la Cour canadienne de l impôt («CCI») a jugé que la société résidente du Canada était en droit de s appuyer sur les dispositions de la convention conclue entre le Canada et les Pays-Bas relativement à la retenue d impôt sur les versements de redevances, puisque la société néerlandaise qui recevait les redevances était le bénéficiaire effectif du revenu des redevances visé par une sous-licence. Cette affaire illustre les problèmes auxquels fait face l ARC lorsqu elle tente de contester la propriété effective aux fins d une convention fiscale, et elle a probablement constitué l élément déclencheur de l instauration d une règle nationale anti-chalandage fiscal. Fait intéressant, l exemple souligne que si, plutôt, seulement 45 % des redevances reçues par Société convention étaient utilisées pour verser un montant à Société mère sans convention, la présomption de recours à une entité relais ne s appliquerait pas, et les faits détermineraient alors si la disposition sur le principal objectif s applique. En toute vraisemblance, il en est ainsi parce que le critère de l objectif «principal» de la présomption de recours à une entité relais ne serait pas respecté. On ne sait pas exactement dans quelle mesure la disposition sur le principal objectif serait prise en considération pour cette situation, ni si la présomption de Page 4 de 10

5 recours à une entité relais s appliquerait à nouveau lorsque les gains seraient ultimement rapatriés à la société mère. Exemple 2 Paiement de dividendes Dans cet exemple, une filiale résidente d un pays qui a conclu une convention fiscale avec le Canada («Société convention») est tenue de distribuer immédiatement la totalité des dividendes reçus d une société canadienne («Socan») à ses deux sociétés mères («Société mère sans convention 1» et «Société mère sans convention 2»), qui sont résidentes de pays ayant conclu des conventions fiscales prévoyant des taux de retenues d impôt moins avantageux que ceux dont bénéficie la filiale visée par la convention fiscale. Selon la présomption de recours à une entité relais et sauf preuve du contraire, il serait présumé que l un des principaux objectifs de la constitution de Société convention consiste à se prévaloir du taux de retenue d impôt le plus favorable aux termes de la convention fiscale. Par conséquent, la disposition sur le principal objectif, sous réserve de la disposition d assouplissement, s appliquerait pour justifier le refus des avantages prévus par la convention fiscale au titre des paiements de dividendes. Dans certaines circonstances, les avantages prévus par la convention fiscale la moins avantageuse pourraient être accordés en vertu de la disposition d assouplissement. Cet exemple est fondé sur l affaire Canada c. Prévost Car Inc. (décision 2009 CAF 57 confirmant la décision 2008 CCI 231), dans laquelle l argument avancé par l ARC pour refuser les avantages prévus par la convention fiscale a été rejeté. Dans cette affaire, la Cour d appel fédérale («CAF») a confirmé que le bénéficiaire effectif de dividendes versés par une société résidente du Canada était une société de portefeuille néerlandaise, plutôt que les actionnaires suédois et britanniques de cette société de portefeuille. Par conséquent, la société canadienne était en droit de retenir de l impôt au faible taux prévu dans la convention fiscale conclue entre le Canada et les Pays-Bas. Page 5 de 10

6 On ne sait pas exactement dans quelle mesure la présomption de recours à une entité relais s appliquerait à des situations similaires à celle-ci. La règle pourrait s appliquer même si Société convention n était pas tenue de distribuer immédiatement la totalité du dividende. Aucun délai précis n est fixé en vertu de la présomption de recours à une entité relais; il faut seulement que le revenu visé par la convention fiscale soit distribué à une autre personne «à un moment quelconque ou dans une forme quelconque». Si Société convention distribue plus de 50 % des dividendes reçus, il semble que la présomption de recours à une entité relais pourrait s appliquer pour justifier le refus des avantages prévus par la convention fiscale (sous réserve de la disposition d assouplissement). Exemple 3 Changement de résidence Dans cet exemple, une société mère résidente d un pays n ayant pas conclu de convention fiscale («Société sans convention») détient des actions d une société canadienne («Socan») et envisage de les vendre. Le gain en capital réalisé à la vente des actions de Socan serait assujetti à l impôt canadien, vraisemblablement parce que les actions répondent à la définition de bien canadien imposable. Société sans convention est prorogée dans un pays avec lequel le Canada a conclu une convention fiscale prévoyant une exonération d impôt canadien dans le cas d une telle disposition. Cet exemple est fondé sur l affaire Canada c. MIL (Investments) S.A. (décision 2007 CAF 236 confirmant la décision 2006 CCI 460), dans laquelle l argument avancé par l ARC pour refuser les avantages prévus par la convention fiscale a été rejeté. Dans cette affaire, une société résidente du Luxembourg a disposé d actions d une société ouverte canadienne, ce qui a donné lieu à un gain en capital exonéré de l impôt canadien en vertu de la convention fiscale conclue entre le Canada et le Luxembourg. Avant la disposition des actions, la société avait été constituée aux îles Caïmans et en était résidente, avant d être prorogée au Luxembourg. Dans cet exemple, le ministère des Finances souligne que si la société avait été résidente du pays signataire de la convention fiscale avant l acquisition des actions de la société canadienne, le critère du principal objectif aurait tout de même pu s appliquer, selon les faits. Par conséquent, certaines structures de détention de placements pourraient être visées par le projet de règle, à moins qu on puisse soutenir que le choix du pays signataire d une convention dans lequel la Page 6 de 10

7 société a été constituée était fondé sur des faits et des circonstances liés au commerce. Exemple 4 Placements faits pour des objectifs véritables Dans cet exemple, une fiducie dont les participations sont largement réparties est résidente d un pays avec lequel le Canada a conclu une convention fiscale. La fiducie gère un portefeuille de placements diversifié dont une part de 10 % consiste en actions de sociétés canadiennes desquelles la fiducie reçoit des dividendes. En vertu de la convention fiscale conclue avec le Canada, un taux de retenue d impôt réduit s applique à ces dividendes. La fiducie distribue annuellement la totalité de ses revenus à ses investisseurs. La majorité des investisseurs de la fiducie sont des résidents de pays n ayant pas signé de convention fiscale avec le Canada. Étant donné que les dividendes servent principalement à distribuer des revenus à des personnes qui n ont pas droit à des avantages conférés par une convention fiscale, il sera présumé (selon la présomption de recours à une entité relais) que l un des principaux objectifs rattachés aux placements des investisseurs dans la fiducie et aux placements de la fiducie dans des sociétés canadiennes était d obtenir les avantages prévus par la convention fiscale. Toutefois, puisque la décision des investisseurs d investir dans la fiducie n est pas rattachée à des placements particuliers effectués par cette dernière, et que la stratégie de placement de la fiducie n est pas déterminée en fonction de la situation fiscale de ses investisseurs, les faits devraient suffire à réfuter la présomption de recours à une entité relais et à soutenir que la disposition sur le principal objectif ne devrait pas s appliquer pour empêcher l octroi des avantages prévus par la convention fiscale. Bien qu encourageant, cet exemple de situation dans laquelle la présomption de recours à une entité relais ne s applique pas ne fournit pas de directives concrètes pour les autres ententes commerciales courantes. Plus particulièrement, cet exemple ne donne aucune assurance aux investisseurs, tels que les investisseurs en placements privés, qui peuvent faire des investissements au Canada par l entremise d une société de portefeuille ordinaire située dans un autre pays. Dans de telles structures, il existe généralement de nombreuses raisons d affaires qui guident le choix d un pays en particulier pour l établissement de l entité de placement principale, notamment le degré de facilité de l observation fiscale et les options offertes en Page 7 de 10

8 matière de mécanismes de placement. En apparence, de telles structures ne devraient pas être visées par les règles anti-chalandage fiscal. Exemple 5 Règle refuge (entreprise exploitée activement) Une société résidente d un pays n ayant pas conclu de convention fiscale avec le Canada («Société mère sans convention») détient toutes les actions d une société de financement résidente d un pays avec lequel le Canada a conclu une convention fiscale («Sofin convention»). Sofin convention finance les filiales en propriété exclusive de Société mère sans convention, notamment une société canadienne («Socan») et une société résidente du même pays que Sofin convention («Société convention»). L entreprise exploitée activement par Société convention est une entreprise importante comparativement aux activités menées par Socan. Les autres filiales de Société mère sans convention résident dans des pays qui accordent des avantages relatifs à la retenue d impôt sur les intérêts qui sont équivalents à ceux accordés en vertu de la convention fiscale conclue entre le Canada et le pays de résidence de Sofin convention. Cette dernière réinvestit les bénéfices qu elle tire des intérêts versés par les diverses filiales. Étant donné qu ils sont réinvestis par Sofin convention, les intérêts reçus de Socan servent principalement à verser un montant à des personnes qui auraient eu droit à des avantages équivalents. La présomption de recours à une entité relais ne devrait donc pas s appliquer. Puisque Société convention exploite activement une entreprise importante et qu elle est liée à Sofin convention, il serait présumé (conformément à la présomption de règle refuge) que, sauf preuve contraire, l obtention des avantages de la convention fiscale dont Société mère sans convention n aurait pas pu se prévaloir autrement ne figurait pas parmi les principaux objectifs des investissements de Sofin convention. Page 8 de 10

9 La portée potentielle de la présomption de règle refuge proposée reste incertaine. Plus particulièrement, il n est pas certain qu une société de financement puisse verser des dividendes à sa société mère si celle-ci n est pas visée par une convention. Dans l hypothèse où elle pourrait le faire, on ne sait toujours pas si l ARC tenterait d établir la source de ces dividendes comme étant les intérêts versés à la société de financement par la société canadienne, de sorte que la présomption de recours à une entité relais s appliquerait pour justifier le refus rétroactif de l octroi des avantages prévus par la convention fiscale. Ces exemples illustrent la manière dont le projet de règle anti-chalandage fiscal pourrait s appliquer dans le cas d exemples évidents; cependant, son application à des opérations concrètes de nature commerciale ou autre n a pas encore été précisée. Incertitude quant à la date d entrée en vigueur des dispositions On ignore toujours quand une règle anti-chalandage fiscal sera mise en œuvre et si des clauses de droits acquis seront prévues pour les ententes déjà en vigueur. Par conséquent, tous les nonrésidents qui ont conclu des ententes avec le Canada ou qui y investissent et qui bénéficient d avantages prévus par une convention fiscale d un pays tiers doivent évaluer de façon proactive l incidence que la mise en œuvre d une règle anti-chalandage fiscal pourrait avoir sur leurs ententes en vigueur, et savoir quelles sont les mesures qui pourraient devoir être prises dans le but d atténuer toute conséquence défavorable susceptible de se manifester. Téléchargez la nouvelle application KPMG Tax Hub Canada App L application gratuite pour ipad et BlackBerry KPMG Tax Hub Canada App fournit des nouvelles fiscales de façon rapide et pratique, ce qui vous permet de consulter facilement les taux d imposition et de réagir aux modifications de la réglementation et des règles fiscales. Téléchargez l application dès maintenant. Nous pouvons vous aider Votre conseiller chez KPMG peut vous aider à évaluer l incidence que le projet de règle antichalandage fiscal pourrait avoir sur la structure de votre société et sur votre planification fiscale internationale, de même qu à vous préparer en vue des changements qui toucheront le contexte fiscal international. Pour obtenir de plus amples renseignements sur ces développements et leur incidence potentielle, communiquez avec votre conseiller chez KPMG, ou encore avec Jodi Kelleher, leader du groupe Fiscalité internationale de KPMG au Canada, à l adresse jkelleher@kpmg.ca. Information à jour au 21 février L information publiée dans le présent bulletin FlashImpôt Canada est de nature générale. Elle ne vise pas à tenir compte des circonstances de quelque personne ou entité particulière. Bien que nous fassions tous les efforts nécessaires pour assurer l exactitude de cette information et pour vous la communiquer rapidement, rien ne garantit qu elle sera exacte à la date à laquelle vous la recevrez ni qu elle continuera d être exacte dans l avenir. Vous ne devez pas y donner suite à moins d avoir d abord obtenu un avis professionnel se fondant sur un examen approfondi des faits et de leur contexte. Pour plus de renseignements, veuillez communiquer avec un membre du groupe Fiscalité de KPMG, au Page 9 de 10

10 KPMG s.r.l./s.e.n.c.r.l., cabinet d audit, de fiscalité et de services-conseils (kpmg.ca) et société canadienne à responsabilité limitée constituée en vertu des lois de l Ontario, est le cabinet canadien membre de KPMG International Cooperative («KPMG International»). Les cabinets membres de KPMG International comptent professionnels dans 155 pays. Les cabinets indépendants membres du réseau KPMG sont affiliés à KPMG International, entité suisse. Chaque cabinet membre est une personne morale distincte et indépendante, et se décrit comme tel. L adresse du site Web de KPMG Canada est KPMG s.r.l./s.e.n.c.r.l., société canadienne à responsabilité limitée et cabinet membre du réseau KPMG de cabinets indépendants affiliés à KPMG International Cooperative («KPMG International»), entité suisse. Tous droits réservés. KPMG, le logo de KPMG et le slogan «simplifier la complexité» sont des marques déposées ou des marques de commerce de KPMG International. Page 10 de 10