L'EXPERT-COMPTABLE ET

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1 L'EXPERT-COMPTABLE ET LES PME, REVISEUR ET / OU CONSEILLER? Séminaire d'expertise comptable 2001 HEC - OVEC Les cahiers de documentations et de recherche en comptabilité et contrôle Cahier n 22

2 LES CAHIERS DE DOCUMENTATION ET DE RECHERCHE EN COMPTABILITE ET CONTROLE Publiés sous le contrôle des professeurs de comptabilité de l Ecole des hautes études commerciales de l Université de Lausanne, les cahiers présentent des études et des documents commentés relatifs aux champs d investigation du domaine comptable. Ces cahiers s adressent à toutes les personnes intéressées par la réflexion et la recherche en matière de présentation et d utilisation de l information comptable sur le plan suisse et international. Par ce truchement, les auteurs soumettent leurs travaux à la critique dont ils seront par conséquent très heureux de prendre connaissance. Une liste complète des cahiers disponibles se trouve dans cette publication. Ce cahier porte le numéro 22. SEMINAIRE D'EXPERTISE COMPTABLE Depuis 1981, l'ecole des HEC (Unité d'enseignement et de Recherche en Comptabilité et Contrôle) et la Chambre fiduciaire Ordre vaudois organisent ensemble des séminaires et des conférences. Les séminaires sont destinés aux étudiants du deuxième cycle d'études et aux participants des différents programmes postgrades qui ont ainsi l'occasion de mener des études de cas avec des professionnels de l'expertise comptable. Les conférences, durant lesquelles est débattu un grand problème de l'actualité comptable, sont publiques. Les cahiers de documentation et de recherche de l'uercc publient le compte-rendu des conférences et des débats publics. Il est interdit de reproduire ce document ou d'en tirer des extraits sans avoir obtenu une autorisation écrite de l'auteur L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 2

3 LES CAHIERS DE DOCUMENTATION ET DE RECHERCHE EN COMPTABILITE ET CONTROLE n 1-Proposition pour un cadre théorique comptable de base par Bernard Apothéloz et Alfred Stettler (janvier 1987). n 2-Les réserves latentes, une arme à maîtriser pour l'entreprise par Bernard Apothéloz et Alfred Stettler (mars 1988). n 3-Aspects économiques de la nouvelle loi sur les réserves de crise par Bernard Apothéloz et Jean-Jacques Schwartz (avril 1988). n 4-Les premières recommandations suisses relatives à la présentation des comptes. Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 1988, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du Professeur André Zünd, de Madame Yvette Jaggi, et al. (avril 1988). n 5-Information financière et offres publiques d'achat. Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 1989, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation des professeurs Gérard Hertig, et al. (décembre 1989). n 6-Divulgation des informations comptables au sein de la Communauté Européenne et en Suisse : Nécessité, contrainte, restriction. Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 1990, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du Professeur Karel Van Hulle, de la direction générale XV de la Commission des Communautés euro-péennes, et al. (décembre 1990). n 7-La transparence dans les états financiers des banques: un défi ou une nécessité? Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise-comptable 1991, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation de Monsieur Marcel Sottas et al. (octobre 1991). n 8-La comparabilité des états financiers ou la reconnaissance mutuelle des états financiers: efforts actuels et tendance d'avenir. Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 1992, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation de Monsieur Bertrand D'Illiers, et al. (novembre 1992). n 9-L'importance des informations sociales pour l'entreprise et ses partenaires par Olivier Toublan (juillet 1993). n 10-La consolidation des comptes des PME: une nécessité ou un luxe? Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise-comptable 1993, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation de Monsieur Marcel Sottas et al. (février 1994). n 11-Pertinence des informations comptables: le cas de sociétés suisses en difficulté par Ian-Radu Regly (juillet 1994). n 12-Une étude des informations sociales publiées dans les rapports annuels de 15 entreprises suisses par Olivier Toublan (novembre 1994). n 13-Les normes RPC pour l'établissement des comptes annuels: contrainte ou nécess-ité? Actes de la séance de clôture du séminaire d'expertise-comptable 1994, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du prof. Giorgio Behr et al. (février 1995). n 14-La société holding comme moyen de transmission des entreprises familiales par Claude Bailly-Masson (juin 1995). n 15-Relation entre investissement informatique et performance économique des entreprises par Salem Sam (octobre 1995). n 16-La nouvelle loi sur les fonds de placement : adaptation ou révolution? Actes de la séance de clôture du séminaire d expertise comptable 1995, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du Dr Peter Spinnler et al. (février 1995). n 17-Un an de TVA, expériences et perspectives. Actes de la séance de clôture du séminaire d expertise comptable 1996, présidée par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation de M. Grégoire Pauchard et al. (février 1996). L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 3

4 n 18-Les tableaux de flux de trésorerie et leur apport en informations nouvelles par Claude Bailly-Masson (mai 1997). n 19-Revitalisation de la Suisse par la fiscalité? Acte de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 1997, présidé par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation de Monsieur Dieter Metzger et al., HEC OVEC (août 1998). n 20-Comparaison de la mission du commissaire aux comptes français avec celle du contrôleur des comptes suisse par Claude Bailly-Masson (janvier 2000). n 21-Banques et PME Quel crédit? Acte de la séance de clôture du séminaire d'expertise comptable 2000, présidé par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du Professeur Pascal Dumontier et al., HEC OVEC (mars 2000). n 22-L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Acte de la séance de clôture du séminaires d'expertise comptable 2001, présidé par les prof. B. Apothéloz et A. Stettler, avec la participation du prof. Pascal Claude Bourqui et al., HEC OVEC (février 2001). Les cahiers de documentation et de recherche en comptabilité et contrôle n 19, 20 et 21 sont gratuitement disponibles sur le site de l'ecole des HEC de Lausanne sous l'url suivant : voir publications Les personnes intéressées qui désirent recevoir les cahiers de documentation et de recherche en comptabilité et contrôle peuvent en faire la demande à l'adresse suivante : Unité d'enseignement et de recherche en comptabilité Ecole des HEC de l'université de Lausanne BFSH Lausanne-Dorigny L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 4

5 L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Séminaire d'expertise comptable 2001 HEC - OVEC Les cahiers de documentation et de recherche en comptabilité et contrôle Cahier n 22 HEC Lausanne, 31 mai 2001 L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 5

6 L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Compte-rendu du séminaire "L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller?" organisé par l'unité d'enseignement et de recherche en comptabilité et contrôle de l'ecole des Hautes Etudes Commerciales de Lausanne et l'ordre vaudois de la Chambre fiduciaire le mercredi, 28 février Le compte-rendu du séminaire a été préparé à partir de l enregistrement des débats et de notes par Thierry Kenel assistant doctorant de l Unité d enseignement et de recherche en comptabilité et contrôle. Ce texte est disponible gratuitement sur le site de l Ecole des HEC de Lausanne à l adresse suivante : Il peut aussi être commandé auprès de l UERCC de l Ecole des HEC, Université, BFSH 1, 1015 Lausanne, tél L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 6

7 1 Table des matières 1 Table des matières Introduction La notion d'indépendance Introduction Quelques évolutions très récentes en matière d indépendance et d assurance de qualité de l audit Indépendance : concepts sous-jacents, risques et sauvegardes Eléments clés de l'évolution du corps de principes SEC [4] L'indépendance selon la Commission européenne [5] L'indépendance de l'organe de révision en Suisse Principes de la politique d'octroi de crédit Les règles d'indépendances en Suisse L'activité de conseil Discussion de la table ronde Les questions à la table ronde Pourquoi le problème de l'indépendance des contrôleurs des comptes mobilise-t-il autant de forces actuellement? Dans quelles mesures les principes de l'indépendance sont-ils déjà transcrits de la théorie à la pratique et dans quelle mesure la proposition concernant la révision prévue dans le projet de LECCA (loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels ) est-elle une proposition intéressante ou doit-on imaginer d'autres rapports d'audit? Comment contrôler que les normes de l'indépendance sont réellement respectés dans la réalité? L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 7

8 2 Introduction par Monsieur Michel Nicolet, Président de l'ordre vaudois de la Chambre fiduciaire. Pour cette nouvelle édition de notre table ronde, l'ecole des HEC de l'université de Lausanne et l'ordre vaudois de la Chambre fiduciaire avons décidé de traiter un sujet qui préoccupe la profession, certainement plus qu'il n'inquiète nos clients. Sous le titre "L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller?" nous nous interrogeons sur notre statut de réviseur à la lumière des derniers développements de la législation et des règles sur l'indépendance que la Chambre fiduciaire met en place. Sommes-nous des serviteurs de la loi ou sommes-nous au service de nos clients? Telle est la question. Pour nos clients, il n'y a pas de doute possible. Nous sommes des spécialistes des informations fiscales, du droit comptable, des sociétés et de l'économie d'entreprise. L'évolution législative et surtout réglementaire va entraîner une modification fondamentale de nos rapports avec les clients, qui, si elle est souhaitable et même justifiée pour de grandes entités, n'est pas compatible avec les besoins des PME. Alors, quelle solution adopter? - Séparer clairement les mandats, avec un organe de révision totalement étranger, (c'est la solution adoptée par nos collègues français)? Cela sera ressenti comme une prestation contraignante et coûteuse par les clients. - Constituer une société séparée pour les travaux de gestion comptable et le conseil? Quid de la véritable indépendance? - Ne pas respecter les normes professionnelles en vivant dangereusement? Est-ce si dangereux? Les débatteurs de cette table ronde nous répondront. L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 8

9 Après une première partie présentée par le Professeur Claude Bourqui, la table ronde sera animée par le Professeur Alfred Stettler et les représentants de la profession, de la banque et des PME. Présentation des conférenciers Monsieur le Professeur Claude Bourqui est partner de Ernst & Young à Genève depuis 1989 et membre du Conseil d'administration dès l'année Depuis octobre 1992, il est professeur extraordinaire en économie d'entreprise avec une prise en compte spéciale de l'audit externe à l'université de St. Gall et depuis 1997 professeur invité à l'université de Lausanne pour l'audit externe. Après avoir obtenu un doctorat en économie politique à l'université de Fribourg, il obtint le diplôme fédéral d'expert-comptable. Le domaine professionnel essentiel d'activités hors universitaire de Claude Bourqui est le secteur bancaire et financier. Au niveau de la Chambre fiduciaire, il est membre du comité des publications, hôte du comité de la pratique d'audit et est membre du Conseil d'administration de l'académie Suisse d'expertise Comptable. Il est membre de l'american Accounting Association et de l'association de Droit des Affaires à Genève. Monsieur André Donzé, après un apprentissage commercial a obtenu tout d'abord le diplôme de comptable contrôleur de gestion, le diplôme d'expert-comptable et enfin celui d'expert fiscal. Ancien vice-président de l'ordre vaudois de la Chambre fiduciaire, il est actuellement Membre du collège présidentiel et Membre du comité de l'organisme d'autorégulation de la Chambre fiduciaire. André Donzé est également assesseur au Tribunal administratif du canton de Vaud. Monsieur Manuel Leuthold est licencié en droit et en sciences économiques de l'université de Genève. Monsieur Leuthold est chef du secteur clientèle entreprises et commerciale pour la région suisse romande au sein de UBS SA, dont il est directeur. Monsieur Bernard Sottas, après un apprentissage de dessinateur en machines aux CFF a obtenu en 1967 un diplôme en mécanique de l'ecole d'ingénieurs de Fribourg. Après avoir travaillé en qualité d'ingénieur dans une petite entreprise de construction, il a fondé en 1982 la société Bernard Sottas S.A. à Bulle. Cette société emploie 160 personnes, dont une vingtaine d'apprentis. Ses trois secteurs d'activité sont les suivants: charpentes et structures métalliques serrureries façades et toitures métalliques. En plus de son activité de patron de PME à plein temps, M. Sottas est L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 9

10 Président du Conseil d'administration du centre CIM de Suisse Occidentale, et de la Chambre Fribourgeoise du Commerce et de l'industrie et des Services. Le Professeur Alfred Stettler est Docteur ès sciences commerciales et économiques de l'université de Lausanne. Il a également obtenu un MBA de la Harvard Business School. Assistant, puis professeur depuis 1970 à l'ecole des HEC, il est particulièrement titulaire du cours de "principes de comptabilité et de gestion", du cours de "principes de consolidation et de contrôle internes, de comptabilité financière en milieu international et du programme postgrade en management international. Il enseigne également à l'ecole Polytechnique Fédérale de Lausanne et à l'académie Suisse d'expertise comptable. Le professeur Stettler est également vice-doyen et président du département management. Il est encore expert auprès de la Commission fédérale chargée de la révision du droit comptable, de la commission pour les recommandations relatives à la présentation des comptes, c'est-à-dire les RPC et membre du Conseil d'administration de l'académie Suisse d'expertise comptable. Le Professeur Stettler est hôte permanent de la Chambre fiduciaire Suisse. 3 La notion d'indépendance Exposé introductif du Professeur Claude Bourqui sur la notion d'indépendance des organes de révision. Les éléments de l'exposé et les évolutions décrites concernent davantage les grandes entités clientes que typiquement des PME. Actuellement, cependant les normes sur l indépendance des auditeurs sont revisitées. Un mécanisme harmonisé basé sur un jeu de principes tend à se mettre en place au niveau international. Pour de nombreuses sociétés suisses, qui recherchent des capitaux sur les marchés étrangers, l'impact est immédiat si les Etats-Unis ou l Union européenne changent de référentiel en la matière. Cet impact peut être constaté directement soit sur les sociétés mères soit sur les filiales suisses de sociétés américaines ou européennes. Ainsi, la Commission européenne, a lancé un projet de consultation basé sur un jeu de principes complétés par des règles plus détaillées en décembre Les évolutions qui se dessinent auront évidemment un impact immédiat sur des mandats L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 10

11 de révisions des filiales de sociétés européennes, dont les auditeurs de la maison mère devront répondre des exigences relatives à l'indépendance. 3.1 Introduction Il est important de rappeler que l'expression d'une opinion objective, neutre et compétente sur la conformité ou non conformité des états financiers par rapport à un référentiel comptable est reconnue par tous les régulateurs comme l'objectif ultime de la vérification des comptes. Objectivité, neutralité, intégrité ne paraissent cependant assurées que si l auditeur est indépendant. A ce sujet, notons ce que le président de l'isb américain (Independence Standard Board) relevait que l indépendance a une valeur unique qui contribue à l'efficience des marché des capitaux et ainsi à l'efficience de l'économie en générale. W. Allen, président de l'isb précisait en novembre 1997 : " independence in this context is an instrumental value, not a value in and of itself. We value it because we think it helps to produce something else: efficiency". [1] Que pense la Commission européenne et pourquoi a-t-elle lancé une consultation sur l indépendance? Ses préoccupations sont-elles éloignées des perceptions américaines? On retrouve dans son projet les idées fondamentales de condition de la fiabilité des rapports de contrôle, d'accroissement de la crédibilité de l'information financière publiée, de renforcement de la protection des investisseurs, des créanciers et autres parties intéressées en Europe ainsi que celle de contribution à une allocation optimale des capitaux. Finalement, la Commission européenne, dans la perspective de création d'un marché unique des capitaux d ici 2005, s'est penchée avec un regard très similaire à celui que la SEC (Securities and Exchange Commission) adopte pour juger, si la question de l'indépendance doit être effectivement traitée et pour définir de quelle façon elle devrait être réglée. 3.2 Quelques évolutions très récentes en matière d indépendance et d assurance de qualité de l audit Les évolutions très récentes sont nombreuses. L'Allemagne vient ainsi d'instaurer le système du contrôle de qualité externe des auditeurs et a adopté le modèle de "peer review". Aux Etats-Unis, en novembre 2000, l ISB a mis en consultation un cadre L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 11

12 conceptuel en matière d'indépendance de l'auditeur [2]. Les nouvelles règles de la SEC sont entrées en application dans leur corps principal après un délai extrêmement court au 5 février 2001 (ci-après sous chiffre 3.4). Au niveau de la Commission européenne, le 18 décembre 2000, la consultation précitée sur un projet de document concernant l'indépendance du contrôleur légal des comptes a été lancée (ci-après sous chiffre 3.5). En Suisse, de nouvelles directives sur l'indépendance de la Chambre fiduciaire ont été mises en consultation, avec entrée en vigueur très probable en 2001 (Présentation de Monsieur A. Donzé ci-après). Au niveau de l'assurance de la qualité externe, un groupe de travail a été mis en place au sein de la Chambre fiduciaire. Dans tous les développements en matière d'indépendance, la question de l'offre simultanée de services d'audit et de conseils est l'objet d'intenses discussions au niveau national et international. 3.3 Indépendance : concepts sous-jacents, risques et sauvegardes En matière d'indépendance, il convient de relever deux notions d'indépendance très importantes [3] : - L'indépendance d'esprit, ou qualifiée aux Etats-Unis de "independence in fact", qui assure que seules les considérations en rapport avec la mission seront prises en compte, et - l'apparence d'indépendance qui consiste à éviter les faits et circonstances d'importance telle qu'un investisseur raisonnable et informé pourrait mettre en cause l'objectivité de l'auditeur. L'indépendance d'esprit inclue des principes de types moraux tels que l'intégrité et l objectivité qui ne peuvent pas être aisément appréciés de l extérieur. L'apparence d'indépendance en revanche se réfère à la perception des tiers, elle est devenue un élément critique de l'intégrité du système financier. Pour cette raison, tous les régulateurs développent un «corpus» de règles en matière d'apparence d'indépendance notamment. Les risques ou menaces pouvant affecter l'indépendance sont : - les menaces ou les risques liés à l'intérêt personnel, c'est-à-dire les risques liés à l'intérêt financier, personnel ou voir émotionnel; L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 12

13 - les risques d'auto-contrôle résultant de la révision de son propre travail et les risques liés à la réévaluation ou à la remise en question d'une conclusion d une mission d'audit antérieure; - les risques liés à la représentation, "advocacy threats", où l'auditeur plaide en faveur ou défaveur du client dans le cadre de débats ou situations contradictoires; - les risques de familiarité ou de confiance excessive qui peuvent se traduire par un manque de scepticisme ou une trop grande complaisance; - les risques d'intimidation qui peuvent résulter de pressions éventuelles ou redoutées exercées par le client ou toute autre partie. L importance de tels risques dans des circonstances données peuvent mettre en péril l indépendance de l auditeur. Des sauvegardes légales, professionnelles ou propres au client audité ou existantes à l intérieur du cabinet d audit peuvent permettre d éliminer ou réduire de telles menaces. 3.4 Eléments clés de l'évolution du corps de principes SEC [4] Les nouvelles règles de la SEC du 15 novembre 2000 concernent les cabinets d'audit qui ont dans leur portefeuille des clients soumis à la surveillance de la SEC. L'information financière ne peut être enregistrée auprès de la SEC que si cette information a été auditée par un "independent public accoutant" (expert-comptable agréé). Cette règle a été un choix politique des gouvernants dans les années 30, où l'on a du décider si les états financiers et les informations financières, importantes pour le public et les investisseurs en général, doivent être auditées par un organisme gouvernemental ou au contraire par la profession comptable, qui opère un contrôle de type similaire à ce que la SEC souhaite. Le choix s'est finalement porté sur la profession comptable. Dès lors, la SEC considère que l "'independent accountant" est réellement le "gatekeeper" (gardien) de l'accès au marché public des capitaux. L'auditeur bénéficie ainsi d un privilège, qui représente une franchise qui a une valeur économique, et a une responsabilité publique, la SEC a le droit de retirer ce privilège. Toute l'approche de la SEC est de nature prophylactique en la matière. La SEC n'est pas prête d'attendre qu'au cours d'un procès le lien effectif et évident se fasse entre L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 13

14 un défaut de diligence ou d'indépendance dans un audit et la faillite d'un client. La SEC base son approche sur des jugements en terme de probabilités marginales progressives. En d'autres termes, il s'agit de déterminer les activités qui le plus probablement vont amener l'auditeur dans une situation de dépendance par rapport à un client. Le président de l ISB relève que la définition de l'étendue et du genre de services offerts relèvent fondamentalement d'un choix politique (public policy choice). C'est donc réellement au gouvernement de décider ce que les auditeurs peuvent ou ne peuvent pas faire (Testimony of W.T. Allen, Chairman, ISB, July 26, 2000, cité dans le document sous chiffre 1). La SEC quant à elle apprécie dans un premier temps, en fonction des quatre principes suivants : - si les prestations de services vont créer un intérêt mutuel ou conflictuel, - si elles mettent l'auditeur en position d'auto-révision, - si elles mettent l'auditeur en position d agir en qualité de gestionnaire ou d employé, - si l'auditeur est en position d'agir en qualité de représentant de son client ; la SEC a en la matière un pouvoir d appréciation discrétionnaire. Les clarifications et les nouvelles exigences de novembre 2000 concernent les domaines suivants: - les relations financières entre les auditeurs et leurs clients d'audit; - les relations professionnelles entre membres de la famille proche et rapprochée de l auditeur et les entreprises clientes, ce qui est extrêmement important en fonction de la mobilité professionnelle, de l'évolution démographique tant aux Etats-Unis qu en Europe; - les autres services sujets à prohibitions ou restrictions; - les exigences en matière de publication des honoraires d'audit et honoraires d'autres services; - le régime d'exception limité pour certaines violations des règles sur l'indépendance, commises par erreur, à condition que la firme d'audit en question dispose d un système de surveillance interne adéquat. Ce dernier point permet à la SEC de ne pas intervenir lors d une violation qui n'est pas intentionnelle. Un élément clé du «corpus» de règles est la définition du cercle des personnes concernées (covered persons). Ceci est extrêmement important pour la gestion des conflits d intérêts par rapport aux règles d indépendance à l'intérieur d'un cabinet qui L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 14

15 opère à l'échelle mondiale. La SEC a réduit de manière sensible le cercle des personnes concernées et la complexité des règles. Dans un premier groupe les "covered persons in the firm" sont les suivantes : - Toutes les personnes impliquées et engagées dans l'équipe d'audit. Ce ne sont pas uniquement les auditeurs, mais aussi tous les spécialistes consultés et les personnes indépendantes de la mission mais en charge de la surveillance de la qualité de celle-ci. - Toutes les personnes de la "chain of command" (direction) de l'audit et de la firme et ceci jusqu'au président (CEO, Chief Executive Officer), car ces personnes sont en position de pouvoir influencer, par leur position hiérarchique, le résultat d'un audit. Sont comprises également les personnes responsables de l évaluation des prestations, de l appréciation de la qualité de celles-ci ainsi que celles qui recommandent la rémunération du partner responsable de la mission. - Tous les partners et managers qui fournissent plus de dix heures d'autres services au client d audit. - Tous les partners de l'office, où le partners responsable de l'engagement exerce sa fonction en rapport avec l'audit en question. Dans un deuxième groupe sont concernés par les règles sur l indépendance : - Le cabinet d'audit lui-même, le fonds de pension, sociétés affiliées ou associés aux Etats-Unis et à l étranger et certaines «joint-ventures» auxquelles participe le cabinet. - Les membres de la famille proche («immediate family members»), soit l'épouse ou mari, voir l'équivalent de ces derniers, les personnes dépendantes. - Les membres de la famille rapprochée. Cette dernière comprend en plus de la famille proche un cercle un peu plus large, puisqu'il s'agit des enfants indépendants, des parents, des frères et sœurs («close family members»). Qu en est-til en matière de relations financières? En matière de détention d'actions, il y a perte d indépendance et donc prohibition si les «covered persons in the firm», les membres de leur famille proche ou le cabinet sont bénéficiaires d intérêts directs ou d indirects significatifs dans une société cliente auditée. L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 15

16 Les amendements apportés aux autres relations financières prohibées ou restreintes sont traités à un deuxième niveau, elles concernent les prêts, les cartes de crédit, les comptes de "brokerage", des financements d'hypothèques et des crédits à la consommation par exemple. L'indépendance peut également être compromise si certains investissements indirects relativement importants sont réalisés par l entremise d une entité intermédiaire dans une société cliente auditée par le cabinet, par les «covered persons in the firm» et par les membres de leur famille proche. En revanche, il est possible de détenir jusqu'à 5% du capital dans une société procédant à des investissements très diversifiés, à condition que celle-ci ne soit pas cliente d audit. Le client audité quant à lui ne peut investir dans le cabinet d'audit et un cadre d un tel client détenir plus de 5% des actions du cabinet. Quelles sont les nouvelles règles en matière de relations d emploi? L indépendance est menacée si un membre de la famille rapprochée (close family) ou proche (immediate family) d'une «covered person» a une fonction comptable ou de surveillance en matière de reporting financier [ARFROR] chez le client ou au cours de chaque période couverte par un audit. A ce sujet, il est important de faire attention au fait que le concept ARFROR couvre le responsable des ventes, par exemple. En effet, les fonctions touchées sont celles qui permettent à la personne d influencer la préparation ou le contenu lui-même des états financiers. Quels sont les services sujet à des prohibitions ou à des restrictions de la SEC? - Les fonctions de gestion, de surveillance ou celles de contrôle récurrentes. - La tenue de comptabilité et la préparation des comptes annuels. - Certains services d'évaluation-expertises ou avis d'équité (fairness opinion). - Certains services actuariels pour les compagnies d'assurance. - Le recrutement de cadres dirigeants, administrateurs pour le client. - Les services de négociants en valeurs mobilières ou de gestion (hormis les services de planification financière et de «corporate finance»). - Les services juridiques si la personne doit être admise à pratiquer devant une juridiction américaine. De tels services sont admis sous conditions à l étranger. L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 16

17 Les nouvelles restrictions ou prohibitions qui seront valables à partir du 5 août 2002 soit : - Certains services en matière de conseil en informatique (IT Services), plus spécifiquement en matière de conception et implémentation de systèmes d'informations financiers significatifs pour les états financiers. Ces services sont admis sous conditions restrictives. Il n y a pas de restrictions par contre pour les services en matière d implémentation de contrôles comptables ou en matière de gestion des risques, sous réserve que l auditeur n agisse pas comme employé ou exerce une fonction de management. - Prohibées sont l exploitation directe ou indirecte ou la supervision de l opérabilité des systèmes d informations d un client ou encore la prise en charge de responsabilités de gestion en matière de conception et implémentation de tels systèmes, ainsi que de réseaux locaux. - Concernant les services d'audit interne, la SEC a introduit une limite pour les services offerts à des sociétés clientes qui ont une certaine dimension. Elle considère par contre que l'offre de services d audit interne à des sociétés, qui ont une taille inférieure au seuil de dimension défini, doit plutôt être encouragée dans le but de renforcer la qualité des systèmes de contrôle et de surveillance à l'intérieur de telles firmes. A partir d un seuil de USD 200 millions d actifs consolidés, il est possible d'offrir des services d audit interne dans le domaine des contrôles comptables et financiers, des systèmes financiers ou de sujets affectant les états financiers à condition que l assistance soit limitée au maximum à 40% du temps d audit interne total consacré à de tels domaines. Cependant, quelle que soit sa taille, le client doit assumer la responsabilité de la fonction d'audit interne, décider de la mise en place des mesures de correction ou d'ajustements que l'auditeur propose, définir les risques et les travaux que l'auditeur doit effectuer et assumer la responsabilité de la mise en place de contrôles comptables et financiers. Aucune limite n est imposée par contre à l offre de services d audit interne de type opérationnel. Aperçu de quelques autres services : - La tenue des comptes et autres services liés aux documents comptables ou préparation d états financiers soumis à la SEC sont incompatibles, sauf cas d'urgence et sous réserve de ne prendre aucune décision ou action de gestion, ou pour des divisions étrangères ou filiales d un client sous certaines conditions qualitatives et pour autant que les honoraires pour le groupe n'excèdent pas 1% L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 17

18 des honoraires consolidés ou au maximum USD 10'000 dans ce dernier cas de figure. - Les fonctions temporaires ou permanentes de gestion ou de surveillance récurrente ne sont pas admises. - Les services d'évaluations-expertises ou tout service impliquant un avis d'équité pour un client d audit, si le résultat est très vraisemblablement significatif pour les états financiers, sont incompatibles. Il en va de même si le résultat de ses services sera examiné par l auditeur lors de la révision des états financiers. C'est par exemple le cas de l'évaluation des actifs et des dettes lors de l allocation du prix d acquisition d'une société reprise si l acquisition individuellement ou cumulée à d autres acquisitions est significative pour les états financiers. En revanche, il est possible de vérifier le travail de tiers ou sont admises des évaluations actuarielles en matière de fonds de pension sous certaines conditions, des évaluations en matière fiscale ou des évaluations n affectant pas les états financiers. La SEC est revenue quelque peu en arrière sur le fait d'interdire les avis qui se rapportent aux apports en nature particulièrement en Europe. Jusqu'à la révision des propositions originales de la SEC, de tels avis étaient incompatibles. La position de la SEC reste cependant très réservée à ce sujet et elle considère ses services comme très similaire à un avis d équité ; il est donc indispensable de déterminer avec l aide de collègues américains si une telle mission est acceptable, pour un client d audit soumis à la surveillance de la SEC. - Les services actuariels impliquant la détermination de la politique en matière de réserves d'une compagnie d'assurances et les comptes y relatifs sont incompatibles, à moins que certaines conditions relatives à la responsabilité primaire du client soient remplies. D'autres conseils en matière actuarielle sont admis, si la direction du client en assume la responsabilité. - Les activités liées au recrutement de cadres sont incompatibles, sous réserve de certains services d'assistance, sur requête du client, en matière d'appréciation des compétences de candidats pour des positions comptable, administrative ou de contrôle. En revanche, tous les conseils en matière de structure du management ou d organisation ou de conception de "compensation packages" pour les dirigeants sont autorisés. - Les services de négociant de valeurs mobilières sur requête du client ou impliquant un pouvoir de gestion discrétionnaire sur les actifs du client ou leur garde ne sont pas admis, ce qui n'exclut pas d'autres activités en matière de conseils en placement, revues ou analyses. L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 18

19 - Concernant les services juridiques, la SEC à une attitude très stricte et ces services ne sont pas admissibles si ces services doivent être offerts par une personne admise à pratiquer devant les tribunaux américains. La SEC admet sous réserves des dispositions étrangères différentes l offre de tels services s ils sont non significatifs en regard des états financiers consolidés ou s il s agit de services de routine. L'indépendance est aussi entâchée si certaines relations d'emploi existent, notamment lorsque des anciens associés, actionnaires, directeurs et employés professionnels rejoignent le client dans une fonction comptable ou de surveillance en matière de reporting financier à moins que ladite personne n ait plus aucune influence sur les activités opérationnelles ou financières du cabinet d audit. Lors d'un transfert, des délais (cooling off periods) d'attentes de 2 et 5 ans étaient requis. Actuellement ces périodes transitoires n'existent plus mais il est nécessaire que ladite personne n ait plus de relations financières avec son ancien cabinet d'audit, sous réserve de certains types de paiements réguliers et fixes. De ce qui précède, on pourrait bien penser que la SEC a mis trop d interdits ou restrictions. Ce n'est pas le cas et il est donc important de mentionner que la SEC ne s oppose pas en principe à la prestation de services tels que: - Services fiscaux, admettant dans ce cas la facturation d'honoraires dérivés. - Appréciation, conception, mise en œuvre de contrôles internes en matière comptable et en matière de gestion des risques. - Evaluation actuarielle des plans de retraite et engagements similaires. - Conseils actuariels pour les assurances et autres clients. - Evaluations en matière fiscale ou pour des positions non significatives pour les états financiers. - Certains types de conseils en matière de placement. - Services d'assistance en matière de "corporate finance" voire participation en qualité de conseiller dans les négociations mêmes. - Services significatifs d'audit interne. - Services d'expertises et de support en matière de litiges. Tous les services classés sous la définition de "audit related services", par exemple une «due diligence» après une acquisition ou par exemple des services de revue sont compatibles avec les règles sur l indépendance L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 19

20 3.5 L'indépendance selon la Commission européenne [5] La Commission européenne rappelle dans son projet les mêmes principes que la SEC, particulièrement pour les sociétés d intérêt public et précise que le contrôleur ne peut démontrer les principes clés d objectivité et intégrité professionnelle que s'il agit et est perçu comme agissant de façon indépendante aux yeux d une tierce partie raisonnable et informée. Le périmètre des personnes soumises aux règles sur l'indépendance couvre le contrôleur légal lui-même et les personnes pouvant avoir une influence sur le résultat de l'audit soit le team d audit au sens large, celles qui font partie de la "chain of command" pour l audit statutaire à l intérieur du cabinet ou du réseau, ainsi que toute autre personne du cabinet/réseau qui puisse être en position d'exercer une influence sur le mandat ou tout associé offrant d'autres services au même client. L auditeur statutaire doit prendre en compte également les intérêts significatifs (financiers, positions professionnelles, relations commerciales) de membres de la famille ou de relations presonnelles très proches. L'indépendance peut être affectée par divers risques ou menaces précisées selon divers critères similaires à ceux adoptés par la SEC. Confronté à des menaces relatives au risque d'indépendance, le contrôleur légal doit toujours envisager le recours à des sauvegardes et documenter si celles-ci lui permettent de faire cesser ou atténuer les menaces identifiées. Ces sauvegardes doivent être documentées en vue de la révision de qualité de l'audit qui est demandée en matière d'assurance de qualité. Ces sauvegardes peuvent résider dans la structure de «governance» de la société auditée, c'est-à-dire qu'il peut y avoir un directoire et un conseil de surveillance ou un conseil d'administration avec des fonctions horizontales à l'intérieur de celui-ci tel que par exemple un comité d'audit, qui est jugé nécessaire pour toute société publique. Une autre mesure de sauvegarde réside dans la nomination de l auditeur par des personnes autres que la direction. Le suivi de cette norme est plus difficile pour les petites sociétés, mais cette norme européenne couvre toutes les sociétés indépendamment de leur taille. L'obligation de la mise sur pied des systèmes d'assurance de qualité pour le contrôle légal des comptes demande également le développement de dispositions générales documentées au L'expert-comptable et les PME, réviseur et / ou conseiller? Page 20