Ouvrage conçu et coordonné par HERVÉ HUTIN TOUTE LA FINANCE. Éditions d Organisation, 1998, 2002, 2005 ISBN :

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1 Ouvrage conçu et coordonné par HERVÉ HUTIN TOUTE LA FINANCE, 1998, 2002, 2005 ISBN :

2 CHAPITRE 4 AUDIT Il ne peut y avoir d analyse financière sans états financiers fiables. Le but de l audit financier est précisément de tester la fiabilité de ces données, indispensable à la crédibilité des comptes. L audit financier a connu un développement important ces dernières années. Il est utilisé tant en interne qu en externe pour des missions légales (commissariat aux comptes) ou contractuelles (audit d acquisition...). Il est donc essentiel de savoir pourquoi et comment travaille l auditeur afin de comprendre l importance de son rôle, mais aussi les limites de sa mission. Après avoir montré les différents types d audit financier et leurs objectifs (1), nous présenterons le rôle du commissariat aux comptes (2) et les méthodes de travail de l auditeur (3) pour terminer sur l organisation d une mission type (4). 1. DÉFINITION ET OBJECTIFS DE L AUDIT FINANCIER L utilisation du terme «audit» a connu un fort développement en France, au cours des dernières années. À l origine, le mot, issu de la pratique professionnelle anglo-saxonne, désignait les procédures de contrôle de la comptabilité et des états financiers d une entreprise. Il est maintenant utilisé dans une telle variété de domaines que l audit est devenu, dans le langage quotidien, le synonyme d «examen critique» et qu il convient d y adjoindre un qualificatif pour déterminer le type d audit dont il s agit : audit social, audit fiscal, audit d environnement, audit sécurité ou audit financier. C est ce dernier terme qui est dorénavant utilisé pour désigner les procédures de contrôle des états financiers d une entreprise et qui fait l objet du présent chapitre Les objectifs Fiabiliser l information financière L objectif principal de l audit financier est de garantir un certain niveau de fiabilité aux utilisateurs des états financiers. L établissement des comptes doit se faire dans le respect des principes et des règles comptables en vigueur. De plus, la traduction dans les états financiers de tous les événements susceptibles d affecter la situation financière d une société fait appel, au-delà des règles, au jugement et à l appréciation de ses dirigeants. 203

3 Toute la finance Au fur et à mesure du développement de l actionnariat privé, la fiabilité des états financiers est apparue de plus en plus essentielle et il est devenu nécessaire de faire appel à un «œil extérieur». C est-à-dire à un professionnel indépendant susceptible de donner un avis, non seulement sur la conformité des états financiers avec les règles comptables, mais également sur l image qu ils donnent de la situation financière de cette société Un audit financier pour qui? Pour les tiers, investisseurs, personnel, État L information comptable sert de base à l analyse macro-économique et micro-économique. Elle est à la disposition des investisseurs potentiels et des analystes financiers 1. Elle est communiquée au personnel par le biais de ses représentants en tant qu indicateur de la santé de leur entreprise. Elle sert de base à la détermination du résultat taxable. Il n est pas nécessaire d insister davantage sur l importance de la fiabilité et de la comparabilité des états financiers vis-à-vis des tiers. L information comptable est d intérêt collectif. Pour les actionnaires Les actionnaires ont choisi d investir dans le capital d une entreprise. À ce titre, ils doivent être à même d évaluer cet investissement et d en apprécier la rentabilité. Le bilan et le compte de résultat sont l instrument privilégié pour atteindre cet objectif mais, comme tout instrument de mesure, ceux-ci doivent être fiables. En pratique, l audit financier est l un des moyens offert aux actionnaires de s assurer que les chiffres qui leur sont présentés par les dirigeants reflètent la réalité de la situation financière de la société. Pour les dirigeants L audit financier est une contrainte pour les dirigeants dans la mesure où il constitue un contrôle des informations financières qu ils ont préparées et pour lesquelles ils sont responsables. Néanmoins, l audit financier constitue également un outil de contrôle pour les dirigeants eux-mêmes. En effet, la fiabilité des informations financières générées par les systèmes comptables de l entreprise est primordiale pour les dirigeants. Ceux-ci doivent disposer d éléments chiffrés dignes de foi pour pouvoir prendre des décisions en connaissance de cause (choix d investissement, politique d endettement externe, politique de stockage, décision d arrêt de produits, etc.). Dans une grande entreprise notamment, l audit financier apporte à ses dirigeants une garantie supplémentaire du bon fonctionnement des systèmes qui génèrent les informations comptables et financières au niveau de leur groupe, mais aussi au sein de leur filiales et divisions. 1. Notamment les banques pour l octroi de crédit (voir les chapitres «Analyse financière» et «Relations entreprisesbanques et gestion de trésorerie») et les organismes constituant des bases de données à partir des états financiers (agences de rating, syndicats professionnels travaillant sur des indicateurs sectoriels, Observatoire des Entreprises de la Banque de France). 204

4 Chapitre 4 Audit 1.2. L audit financier Les principales caractéristiques d un audit financier sont les suivantes : il est procédé à une revue critique des systèmes comptables en place ainsi que du contrôle interne. Cet examen permet d évaluer, a priori, le degré de fiabilité des informations produites et l efficacité des contrôles en vigueur pour détecter d éventuelles erreurs ; des tests et autres procédures d audit sont effectués sur les documents comptables et les justificatifs correspondants. L étendue de ces travaux est déterminée par l auditeur de manière à lui permettre de se former une opinion sur la fiabilité des informations comptables servant de base à la préparation des états financiers ; les modalités de l établissement du bilan et du compte de résultat sont vérifiées et un rapprochement avec les informations comptables de base est réalisé ; une revue générale des états financiers (bilan, compte de résultat et annexe) est effectuée. Cette revue doit permettre à l auditeur d émettre un rapport certifiant que, à son avis, les comptes ont été préparés selon les règles et principes comptables en vigueur et qu ils donnent dans leur ensemble une image fidèle de la situation financière de l entreprise. Le rapport de certification qui est émis par l auditeur financier ne constitue pas une garantie absolue que les comptes audités sont fiables et exempts de toute irrégularité ou fraude. Si tel était le cas, l auditeur serait directement responsable des états financiers. Il aurait une obligation de résultat. Au contraire, il est important de préciser que ce sont les dirigeants qui restent responsables des états financiers qu ils présentent. En revanche, l auditeur a une obligation de moyens. Il lui incombe de s assurer qu il est en situation d indépendance vis-à-vis de la société auditée, qu il a le niveau de compétence requis et qu il a effectué les travaux nécessaires et suffisants pour étayer son opinion sur les états financiers. La certification de l auditeur financier ne débouche pas sur la certitude que les états financiers audités sont fiables. Cette certitude n existe pas compte tenu de la subjectivité et du jugement qui entrent en ligne de compte pour la préparation des comptes d une entreprise. La certification constitue l assurance, pour l utilisateur de ces comptes, qu un professionnel compétent et indépendant a effectué un certain nombre de procédures de vérification, déterminées selon les normes en vigueur (voir infra), que ces vérifications se sont révélées satisfaisantes et que les états financiers (bilan, compte de résultat et annexe) reflètent bien la situation financière de la société auditée à la date de clôture (image sincère et fidèle) selon les informations connues à la date d approbation des comptes (AG des actionnaires pour les SA) L audit interne et l audit externe L audit financier correspond à l intervention d un professionnel indépendant et extérieur à la société, il est souvent qualifié d audit externe. Cette intervention d un tiers ne doit pas être confondue avec la fonction interne à l entreprise qu est l audit interne. L objectif essentiel d un département d audit interne est de permettre à la direction d une entreprise de s assurer que les normes, les politiques et les règles internes de l entreprise en matière financière et de contrôle interne sont respectées. Ces règles sont celles définies par les 205

5 Toute la finance différents responsables de l entreprise dans leur domaine respectif (procédure d achat, de paiement, procédure budgétaire, règles comptables, gestion de trésorerie...). L audit interne ne peut se concevoir que dans une grande entreprise où le nombre de filiales et d employés rend encore plus cruciale l existence de contrôles destinés à fiabiliser l information financière et comptable et à minimiser les risques de fraude. À l échelle d une grande entreprise, l existence d un département d audit chargé de vérifier que les contrôles en place fonctionnent correctement se justifie. L auditeur interne intervient essentiellement sur des vérifications liées à l application des règles internes de l entreprise. À l inverse de l auditeur externe, il n a pas pour objectif la certification des états financiers dans leur ensemble. L auditeur externe et l auditeur interne ont néanmoins un souci commun qui est la fiabilité des systèmes comptables et l efficacité du contrôle interne. Comme nous l avons vu précédemment, la première phase d un audit financier externe consiste à évaluer les systèmes comptables et le contrôle interne. Une partie de la deuxième phase comportera des tests sur la qualité de l information produite et sur l efficacité du contrôle interne. Il y a donc convergence partielle entre les deux métiers et il n est pas rare, dans les grandes entreprises, que les auditeurs externes utilisent une partie des travaux effectués par les auditeurs internes. Par sa fonction de contrôle, le département d audit interne doit être le plus indépendant possible des autres départements et divisions de l entreprise. En règle générale, ce but est atteint en rattachant directement l audit interne à la Direction Générale. La définition qui a été donnée de l audit interne est limitée aux contrôles du respect des règles internes de l entreprise. Dans la pratique, on constate que les auditeurs internes, de par leur connaissance détaillée de la société, sont également amenés à effectuer des missions qualifiées «d audit opérationnel». Au cours de ces missions ils effectuent des diagnostics ponctuels, proposent des modifications des systèmes comptables et financiers en place et en assurent la mise en place L audit d acquisition L auditeur externe est amené le plus souvent à certifier des comptes annuels, notamment dans le cadre d un mandat de commissariat aux comptes (cf. infra). Il peut également intervenir sur les comptes d une société cible pour le compte d un acheteur ou d un investisseur potentiel. Aujourd hui des audits d acquisition sont réalisés quasi systématiquement dans le cadre des transactions. L objectif d un audit d acquisition est différent selon qu il intervient avant ou après la date d acquisition L audit après une acquisition Il s agit du type d audit d acquisition le plus répandu. Dans ce cas, l acheteur et le vendeur se mettent d accord par contrat pour qu un bilan de la société cédée soit établi à la date de cession et qu un audit financier soit effectué immédiatement après. En règle générale, une situation nette minimale est garantie par le vendeur et si la situation nette auditée est inférieure au montant garanti, le prix de l entreprise est ajusté en conséquence. 206

6 Chapitre 4 Audit L audit avant une acquisition En théorie, ce type d audit est plus satisfaisant pour l acheteur potentiel car il permet de s assurer, avant l engagement d achat, que les comptes reflètent bien la situation financière de la société cible et qu il n existe pas, par exemple, d actifs non recouvrables ou de passifs non enregistrés. De même, la fiabilité du compte de résultats ou du tableau des flux de trésorerie est d une importance primordiale pour un acheteur, surtout lorsque celui-ci fonde son évaluation de l entreprise, entre autres méthodes, sur un multiple du résultat net (PER) ou sur les flux de trésorerie futurs (cf. chap. 17 3). Toute erreur comptable qui sur-évaluerait artificiellement le résultat ou certains flux de trésorerie modifierait substantiellement l estimation de la valeur de l entreprise. En pratique, ce type d audit réalisé avant l acquisition est rarement possible. En effet, pour des raisons de confidentialité, le personnel de l entreprise cible peut ne pas être au courant des négociations en cours, aussi et un audit ne peut être effectué sur place. Par ailleurs, il existe le plus souvent plusieurs acheteurs en lice et chacun d entre eux ne peut pas envoyer ses propres auditeurs. Pour permettre néanmoins aux acheteurs potentiels d avoir accès à certaines informations financières et leur donner la possibilité d évaluer l entreprise et de proposer un prix, des procédures limitées d audit, effectuées sur pièces, sont fréquemment réalisées. Il s agit alors d un due diligence selon la terminologie anglo-saxonne. L auditeur de l acheteur a accès à un certain nombre d informations financières généralement regroupées au sein d une «data room». Il peut rencontrer certaines personnes-clés de l entreprise et avoir éventuellement accès aux auditeurs de la société cible. Il ne s agit pas dans ce cas d une mission de certification. L auditeur prépare un rapport sur les aspects significatifs de l entreprise cible qu il a pu relever pendant sa mission. Les résultats de ces investigations doivent permettre, même en l absence d un audit, d identifier les risques importants ou les problèmes significatifs susceptibles de remettre en cause le projet d acquisition. Ils permettent également à l acquéreur potentiel d affiner son évaluation préliminaire de l entreprise et d être en mesure d identifier des éléments de négociation avec le vendeur, aussi bien au niveau du prix qu au niveau de l étendue des garanties à obtenir Le «Vendor Due Diligence» À l occasion d une opération de cession d entreprise ou de branche d entreprises, le vendeur peut demander à un auditeur externe ou au commissaire aux comptes de l entreprise en cours de cession d effectuer une mission dite «vendor due diligence», selon la terminologie anglo-saxonne (diligences de cession). La contenu de ce type de mission est variable et est généralement défini dans une lettre de mission. Les diligences de cession ont pour objectif principal d aider à évaluer les risques pouvant exister pour l acquéreur dans la présentation qui lui est faite par le cédant, notamment en vue d obtenir des garanties particulières (garantie de passifs, d actifs ou de résultat). Ainsi, les domaines suivants sont souvent abordés dans les rapports de «vendor due diligence» : la qualité des procédures de contrôle interne et l organisation des systèmes d information ; 207

7 Toute la finance les comptes annuels, consolidés, intermédiaires, proforma, semestriels, etc ; les principes et méthodes comptables suivis par l entreprise cédée ; le contrôle et l analyse de certains résultats et composants du compte du résultat, etc Ce type de mission est en pleine expansion car les diligences de cession sont réalisées en amont de la transaction ce qui facilite la transmission d un niveau important d informations pertinentes à plusieurs acquéreurs potentiels de manière simultanée ; les opérations quotidiennes des entreprises en cours de cession n étant pas perturbés par des procédures d audits d acquisition classiques. 2. LE COMMISSARIAT AUX COMPTES L audit financier externe est utile aux tiers, aux investisseurs, au personnel, à l État, aux actionnaires ou aux dirigeants. Il existe un intérêt collectif pour l information comptable. C est la raison pour laquelle la loi a institué un contrôle légal à caractère permanent des comptes des entreprises par un ou plusieurs commissaires aux comptes. Le commissariat aux comptes est un audit financier externe rendu obligatoire par la loi sur les sociétés commerciales. On parlera à cette occasion de contrôle légal par opposition au contrôle résultant de la volonté des parties et qualifié d «audit contractuel». L audit contractuel peut être décidé de manière occasionnelle ou permanente. C est le cas, par exemple, d un audit effectué à l occasion d une prise de participation significative par un investisseur. À l inverse, le commissaire aux comptes qui est chargé d une mission permanente de contrôle des comptes, émet un rapport sur les comptes à la fin de chaque exercice La réglementation de la profession L objectif principal de la réglementation mise en place est d assurer la compétence et surtout l indépendance du commissaire aux comptes La loi de sécurité financière (loi LSF) La loi n de Sécurité Financière du 1er Août 2003 (Loi «LSF») est la réponse française à la crise de confiance des marchés financiers qui fait suite aux dysfonctionnements des mécanismes de marché et de régulation identifiés lors de plusieurs scandales boursiers: Enron, Worldcom, etc Aux États-Unis, la loi Sarbanes-Oxley a été publiée et répond au même objectif dans son contexte propre. Le titre I traite de la modernisation des autorités de contrôle du marché, notamment il crée l Autorité des Marchés Financiers (AMF). Le titre II traite de la sécurité des épargnants (encadrement du conseil en investissements financiers, de la publicité sur les crédits, etc ). Enfin, le titre III de cette loi traite du contrôle des comptes et à la transparence des entreprises. Les principales dispositions du titre III de la loi LSF sont les suivantes : a) dispositions relatives au contrôle légal des comptes : Création du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes («H3C») : ce Haut Conseil, présidé par un magistrat de la Cour de Cassation, a pour mission d assurer 208

8 Chapitre 4 Audit la surveillance de la profession des commissaires aux comptes avec le concours de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes («CNCC») et de veiller au respect de la déontologie et de l indépendance des commissaires aux comptes. Ainsi, la profession des commissaires aux comptes quitte un système d auto-régulation par la CNCC, instauré par un décret de 1969 fixant l organisation de la profession et le statut professionnel des commissaires aux comptes, pour un système de régulation partagée entre le H3C et la CNCC. Clarification du principe général de séparation de la mission de commissariat aux comptes et de certaines autres prestations de services non directement liées à cette mission. Interdiction pour le commissaire aux comptes de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des sociétés faisant appel public à l épargne (sociétés côtées) ou appel à la générosité publique (fondations, associations reconnues d utilité publiques). b) dispositions relatives à la transparence dans les entreprises : Rédaction obligatoire d un rapport sur le contrôle interne pour les SA. Le président du conseil d administration ou du conseil de surveillance rend compte, dans un rapport joint au rapport de gestion, des conditions de préparation et d organisation des travaux du conseil ainsi que des procédures de contrôle interne mises en place par la société. Les commissaires aux comptes présentent, dans un rapport joint au rapport général et/ou rapport sur les comptes consolidés, leurs observations sur le rapport du président du conseil, pour celles des procédures de contrôle interne qui sont relatives à l élaboration et au traitement de l information comptable et financière. Le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations le conduisant à la certification des comptes annuels et consolidés Liste des commissaires aux comptes Seules les personnes physiques ou morales inscrites sur une liste dressée dans le ressort de chaque cour d appel peuvent exercer les fonctions de commissaires aux comptes. L inscription sur cette liste nécessite, entre autres, que les candidats présentent des garanties de moralité et d aptitude professionnelle. Un décret de 1969 fixe l organisation de la profession et le statut professionnel des commissaires aux comptes. Ils sont représentés par une Compagnie nationale et des Compagnies régionales Incompatibilités Un certain nombre d incompatibilités ont été prévues par la loi. Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles, par exemple : avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ; avec tout emploi salarié ; avec toute activité commerciale. 209

9 Toute la finance La fonction d expert-comptable d une entreprise est également incompatible avec un mandat de commissaire aux comptes dans celle-ci. Le législateur a tenu à séparer l élaboration des comptes de leur vérification. D autre part, le commissaire aux comptes ne peut avoir de liens de parenté avec les dirigeants sociaux des sociétés qu il contrôle. En outre, la loi LSF clarifie le principe général de séparation de la mission de commissariat aux comptes et de certaines autres prestations de services non directement liées à cette mission et rend donc incompatibles la réalisation de certaines missions de conseil avec un mandat de commissaire aux comptes Règle de non-immixtion dans la gestion Le commissaire aux comptes, comme tout auditeur externe, doit rester un observateur extérieur à la société qu il contrôle. En conséquence, la loi lui interdit d accomplir des actes de gestion en lieu et place des dirigeants. Dans la pratique, le commissaire aux comptes est amené à donner des avis et des conseils dans le cadre de sa mission. Au cours des travaux d audit certaines améliorations des modalités de fonctionnement de la société peuvent être identifiées. D autre part, des inexactitudes peuvent être relevées et les modifications nécessaires doivent alors être proposées. Le commissaire aux comptes doit donc faire preuve de jugement afin d apporter aux dirigeants une contribution positive tout en maintenant sa mission dans le cadre légal, c est-à-dire en dehors de toute intervention dans la conduite des affaires de la société qu il contrôle Responsabilité civile et pénale Le commissaire aux comptes, comme tout auditeur, a une obligation de moyens et pas une obligation de résultat (voir supra). Il doit mettre en œuvre un certain nombre de diligences conformément aux normes de la profession (voir infra) et il sera civilement responsable à l égard de la société et des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises dans ce contexte. Il sera aussi civilement responsable des infractions commises par les administrateurs lorsque, en ayant eu connaissance, il ne les a pas révélées dans son rapport à l assemblée générale des actionnaires. En revanche, la loi française a expressément prévu que la responsabilité pénale du commissaire aux comptes soit retenue dans un certain nombre de cas. Il s agit, entre autres, des cas de non-révélation au procureur de la République des faits délictueux dont il aurait eu connaissance au cours de sa mission, de diffusion ou de confirmation d informations mensongères sur la situation de la société, de non respect du secret professionnel Le mandat de commissariat aux comptes toujours obligatoire pour les sociétés anonymes ; deux commissaires obligatoires si des comptes consolidés sont publiés ; mandat de six exercices. En France, les sociétés anonymes (SA), les sociétés par actions simplifiées (SAS) et les sociétés en commandite par actions (SCA) doivent obligatoirement désigner un commissaire 210

10 Chapitre 4 Audit aux comptes (ou deux si la société doit publier des comptes consolidés 1 ). Les sociétés à responsabilité limitée (SARL), les sociétés en commandite simple (SCS) et les sociétés en nom collectif (SNC) ne doivent désigner un ou deux commissaires aux comptes que si elles dépassent deux des trois critères suivants : Total du bilan : K Chiffre d affaires : K Effectif : 50 salariés. Par ailleurs, la loi énumère un certain nombre de sociétés, entreprises ou groupement qui, du fait de leur taille ou de leur activité, ont l obligation de nommer un ou deux commissaires aux comptes. Il s agit notamment des groupements d intérêt économique (GIE), des établissements de crédit, des sociétés d assurances, de certaines coopératives, des associations reconnues d utilité publique, etc. La durée du mandat de commissaire aux comptes est de six exercices. Le commissaire aux comptes est nommé dans les statuts ou par l assemblée des actionnaires (cas d une SA). Ces fonctions prennent fin après la réunion de l assemblée générale ayant statué sur les comptes du sixième exercice. On constate que le législateur a voulu renforcer l indépendance du commissaire aux comptes en instituant un mandat assez long (six ans) et dont la durée peut être difficilement remise en cause. Hormis les cas de démission ou de survenance d une incompatibilité ou d une incapacité, seule une révocation ou une récusation peut mettre fin à ses fonctions, les deux procédures impliquant une décision de justice. En outre, la loi LSF interdit au pour le commissaire aux comptes de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des sociétés appel public à l épargne (sociétés cotées) ou appel à la générosité publique Les normes professionnelles Le commissaire aux comptes est soumis à une obligation de moyens. Il doit mettre en œuvre un certain nombre de diligences pour s acquitter de cette obligation. Compte tenu de l importance du jugement professionnel dans la détermination des procédures d audit, l appréciation des diligences minimales est délicate. C est la raison pour laquelle la profession a défini un certain nombre de normes professionnelles destinées à servir de référence commune pour la détermination de l étendue des travaux qu un commissaire aux comptes doit effectuer dans le cadre de sa mission. L existence de normes professionnelles permet ainsi de formaliser, autant que faire se peut, l obligation de moyens et permet de vérifier ensuite qu elle est respectée. En rendant homogène la nature des diligences mises en œuvre à l intérieur de la profession, elle apporte également aux tiers une assurance de qualité. 1. Dans le cas du co-commissariat, les deux commissaires se répartissent les travaux d audit de manière équilibrée en fonction de leurs spécificités propres (structure et particularités des cabinets concernés). 211

11 Toute la finance Les normes professionnelles sont établies par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC). Elles s imposent à tous les commissaires. Leur respect fait partie intégrante des principes fondamentaux du comportement de ces derniers. Ces principes sont les suivants : Intégrité. Objectivité. Indépendance. Compétence. Secret professionnel. Respect des règles professionnelles. Par ailleurs des normes de travail relatives à la certification ont également été émises par la CNCC. Les plus importantes couvrent les principales étapes de la mission d audit du commissaire aux comptes Orientation et planification de la mission Le commissaire aux comptes est tenu d avoir une connaissance globale de l entreprise lui permettant d orienter sa mission et d appréhender les domaines et les systèmes significatifs. Cette approche a pour objectif d identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes. Elle conditionne ainsi le programme initial des contrôles et le plan ultérieur de la mission. Le programme de travail et le plan de mission conduisent à : déterminer la nature et l étendue des contrôles ; organiser l exécution de la mission afin d atteindre l objectif de certification de la façon la plus rationnelle possible avec le maximum d efficacité et en respectant les délais prescrits Appréciation du contrôle interne À partir des orientations du programme de travail ou du plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu il a jugé significatifs en vue d identifier, d une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s appuyer, et d autre part les risques d erreurs dans le traitement des données (exemple : contrôle inefficace), afin d en déduire un programme de contrôle des comptes adapté Obtention des éléments probants Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder l assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification. À cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle, notamment les contrôles sur pièces et de vraisemblance, l observation physique, la confirmation directe, l examen analytique Voir paragraphe 3.3. «Les outils de l auditeur». 212

12 Chapitre 4 Audit Le commissaire aux comptes doit indiquer dans ses dossiers les raisons des choix qu il a effectués. Il lui appartient de déterminer les conditions dans lesquelles il met en œuvre ces techniques ainsi que l étendue de leur application Délégation et supervision La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant, l audit est généralement un travail d équipe et le commissaire peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants. Le commissaire aux comptes ne peut déléguer tous ses travaux et il exerce un contrôle approprié sur les travaux qu il a délégués de façon à s assurer de l exécution des programmes de travail Documentation des travaux Des dossiers de travail doivent être tenus afin de documenter les contrôles effectués et étayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et maîtriser la mission et d apporter les preuves des diligences accomplies Les vérifications spécifiques En plus de la certification des comptes d une entreprise, la mission de contrôle légal du commissaire aux comptes inclut un certain nombre de vérifications spécifiques prévues par la loi. Ces diligences spécifiques répondent à plusieurs objectifs : la vérification de la cohérence entre les comptes et les informations financières qui sont fournies par ailleurs aux actionnaires (rapport de gestion, situations intermédiaires, autres documents adressés aux actionnaires) ; la revue de la situation financière à court terme et des informations financières prévisionnelles dans le cadre de la loi sur la prévention des difficultés des entreprises (compte de résultat et plan de financement prévisionnels, tableau de financement, situations de trésorerie, etc. 1 ) ; la vérification de la transparence des opérations (prêts, cessions de biens, achats, ventes, facturations, etc.) effectuées directement ou indirectement avec les dirigeants de la société ou l un de ses actionnaires disposant de plus de 10 % (5 % avant la loi LSF) des droits de vote. Le but est d informer les actionnaires de certaines opérations conclues entre la société et les dirigeants ou toute autre personne, dès lors que ces dirigeants y sont, même indirectement, intéressés. Ces opérations sont qualifiées de conventions réglementées. Elles donnent lieu à un rapport du commissaire aux comptes (rapport spécial sur les conventions réglementées) ; 1. Voir le chapitre 19,

13 Toute la finance la vérification d un certain nombre d informations ponctuelles prévues par la loi (le relevé des rémunérations versées aux dix ou cinq personnes les mieux rémunérées, l information relative aux prises de participation et de contrôle et à l identité des détenteurs de capital, etc.). Par ailleurs, et d une manière générale, le commissaire aux comptes est tenu en permanence de s assurer du respect de l égalité entre les actionnaires (octroi d avantages particuliers, répartition des dividendes non conforme aux dispositions statutaires, etc.) Intervention du commissaire aux comptes relative au rapport sur le contrôle interne des présidents de SA L intervention du commissaire aux comptes a pour objectif d apprécier la sincérité et un niveau de fiabilité de l information contenue dans le rapport du président relative aux procédures de contrôle interne qui sont relatives à l élaboration et au traitement de l information comptable et financière. Ce niveau de fiabilité n est pas celui de l audit, ni de l examen limité, mais celui d une cohérence d ensemble, d une vraisemblance compte tenu du contexte particulier de l entreprise. Le commissaire aux comptes met en œuvre les diligences lui permettant de s assurer que les informations et, le cas échéant, les déclarations, contenues dans ce rapport sont présentées de manière sincère. Tel est le cas dès lors que de telles informations et déclarations, corroborées par ses propres travaux, apparaissent au commissaire aux comptes pertinentes et non susceptibles d être mal interprétées. Dans le cas de l établissement de comptes consolidés, les diligences du commissaire aux comptes portent également sur les informations et, le cas échéant sur les déclarations qui peuvent être données concernant les procédures de contrôle interne conduisant à l élaboration de la consolidation. Les autres aspects dont le président rend compte dans son rapport entrent dans le cadre de la lecture d ensemble du rapport du président, effectuée par le commissaire aux comptes. Pour apprécier la sincérité des informations contenues dans le rapport du président sur les procédures, le commissaire aux comptes : prend connaissance des objectifs de contrôle interne définis par la société et s assure que ces objectifs recouvrent ceux traditionnellement attachés au contrôle interne ; prend connaissance des informations données concernant l organisation générale du contrôle interne et la description de ces procédures, consulte la documentation existante sur laquelle celles-ci s appuient. Il détermine alors les éléments probants à réunir sur les informations ainsi données ; prend connaissance, des travaux sous tendant les informations données par le président dans son rapport et, lorsqu il est rendu compte d une démarche d évaluation progressive engagée par la société et non finalisée au moment de l élaboration du rapport, vérifie que les informations communiquées sur cette démarche, se fondent sur une documentation suffisante et pertinente et sont cohérentes avec la connaissance qu il en a. 214

14 Chapitre 4 Audit 2.6. Les rapports Les comptes annuels d une société anonyme donnent lieu, de la part du commissaire aux comptes, à l émission de trois rapports : le rapport général, le rapport spécial, le rapport sur les procédures de contrôle interne. Le rapport spécial fait état des conventions réglementées (voir supra 2.4.). Le rapport général est le rapport de certification proprement dit. Le contenu de ce rapport a été codifié par le biais des normes de rapports de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. Le format et le libellé du rapport général seront donc toujours les mêmes en cas de certification sans réserve. Seule une éventuelle réserve, c est-à-dire la description d un désaccord du commissaire aux comptes avec un élément précis des comptes de l entreprise, sera rédigée au cas par cas. En cas de désaccord important, le rapport général pourra aller jusqu à un refus de certifier les comptes. Dans ces deux derniers cas, il précise les motifs des réserves ou du refus. Le rapport sur les procédures de contrôle interne fait état des observations éventuelles du commissaire aux comptes sur les informations et déclarations contenues dans le rapport du Président des SA concernant les procédures de contrôle interne relatives à l élaboration et au traitement de l information comptable et financière (voir supra 2.5.). En outre, depuis la LSF (voir Supra), le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations le conduisant à la certification des comptes annuels et consolidés. Un modèle de rapport général commenté se trouve ci-après : MODÈLE DE RAPPORT GÉNÉRAL COMMENTÉ (SA) «En exécution de la mission qui m a été confiée par votre assemblée générale, je vous présente mon rapport relatif à l exercice clos le sur : le contrôle des comptes annuels de la société..., tels qu ils sont joints au présent rapport, la justification de nos appréciations, les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi. Les comptes annuels ont été arrêtés par le conseil d administration (ou le directoire). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d exprimer une opinion sur ces comptes. Le début du rapport relate l exécution de la mission. Il est destiné aux actionnaires. Ce sont eux qui, en assemblée générale, ont approuvé la nomination du commissaire aux comptes pour un mandat de six exercices. Les responsabilités de l organe qui arrête les comptes sont précisées. Le rapport fait ensuite état des travaux effectués. Les comptes concernés sont annexés systématiquement au rapport général. L exercice concerné est précisé. Le rapport est mis à la disposition des actionnaires quinze jours au moins avant la tenue de l assemblée générale annuelle qui approuve les comptes présentés par le conseil d administration. 215

15 Toute la finance Pour répondre aux dispositions réglementaires, le rapport comporte trois parties distinctes : une relative à l expression de l opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels, une autre relative à la justification des appréciations ayant conduit à la certification des comptes annuel, et une autre relative aux vérifications et informations spécifiques prévues par la loi et les règlements. Dans la présentation du rapport, les deux parties doivent être nettement individualisées. I. Opinion sur les comptes annuels «Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d obtenir l assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l opinion exprimée ci-après. Nous certifions que les comptes annuels établis conformément aux règles et principes comptables applicables en France sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. Dans la première partie, le rapport distingue : la référence aux contrôles effectués. Il est fait mention du jugement exercé par le commissaire aux comptes dans le cadre des normes professionnelles établies par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. Les limites de l opinion donnée sont précisées («assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d anomalies significatives»), l expression de l opinion sur les comptes annuels. Il s agit ici d une certification sans réserve. C est à ce niveau que le commissaire aux comptes incluerait un ou plusieurs paragraphes décrivant son désaccord, s ils agissait d un rapport avec une ou plusieurs réserves. Il existe un troisième cas de figure qui est le refus de certifier. Dans ce cas extrême, les raisons du refus de certification seraient exposées ici. L expression de l opinion fait référence à trois notions distinctes : la régularité, la sincérité, l image fidèle. La régularité et la sincérité confirment que les états financiers ont bien été établis en conformité avec les règles comptables en vigueur et de façon sincère. Mais au-delà de ces règles, la notion d image fidèle doit également être respectée. C est le fond plutôt que la forme. Les comptes doivent, avant tout, refléter du mieux possible la situation financière et l état du patrimoine d une entreprise. À l extrême, si l application d une règle comptable conduisait à ne pas donner une image fidèle, alors il faudrait déroger à cette règle. 216

16 Chapitre 4 Audit II. Justification des appréciations En application des dispositions de l article L du Code de commerce relatives à la justification de nos appréciations, introduites par la loi de sécurité financière du 1 er août 2003, nous portons à votre connaissance les éléments suivants : (décrire et conclure par catégorie d appréciations) Les appréciations ainsi portées s inscrivent dans le cadre de notre démarche d audit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de notre opinion sans réserve, exprimée dans la première partie de ce rapport. OU En application des dispositions de l article L du Code de commerce, introduites par la loi de sécurité financière du 1 er août 2003, nous vous informons que les appréciations auxquelles nous avons procédé, pour émettre l opinion ci-dessus sur les comptes annuels pris dans leur ensemble, et qui ont porté notamment sur les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l arrêté des comptes, ainsi que leur présentation d ensemble, n appellent pas de commentaire particulier. Les deux premiers paragraphes font référence à une ou des justifications à mentionner alors que le troisième ne mentionne pas de points particuliers à préciser.cette présentation est susceptible d évoluer. III. Vérifications et informations spécifiques «J ai également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi. Je n ai pas d observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d administration et dans les documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels.» Fait à Le. Signature.. Dans la troisième partie, le rapport présente les observations résultant de vérifications spécifiques prévues par la loi et n entachant pas directement la certification, et les informations que la loi fait obligation au commissaires aux comptes de mentionner. C est à ce niveau que figurent les observations éventuelles des commissaires aux comptes, sous forme de précisions ou de compléments d informations concernant la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données aux actionnaires dans le rapport de gestion ou les autres documents qui leur sont adressés. Figurent également dans cette partie, la description des inexactitudes, irrégularités, infractions et insuffisances éventuelles relevées lors des autres vérifications spécifiques prévues par la loi. 217

17 Toute la finance 2.7. Le passage aux normes comptables IFRS La décision de l Union Européenne de juillet 2002 d adopter les normes IFRS dans les compte consolidés des sociétés cotées européennes à compter de 2005 conduit les entreprises concernées à mener des projets de conversion à ce nouveau corps de normes pour respecter les échéances réglementaires. La première publication en 2005 inclura à titre de comparatif les comptes de l exercice 2004 retraités en normes IFRS, ainsi que des informations relatives au bilan d ouverture au 1 er janvier Le bilan d ouverture marque le point de départ de l application dans les comptes consolidés de l entreprise des normes IFRS. Il doit être établi à partir des comptes consolidés français au 31 décembre L étendue des travaux à mener par le commissaire aux comptes sur le bilan d ouverture n est pas encore totalement définie par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, mais il est certain qu il devra faire l objet d une revue. En effet, même s il n y aura pas d émission de rapport spécifique par le commissaire aux comptes sur le bilan d ouverture IFRS, une validation reste nécessaire pour la certification des comptes LES MÉTHODES DE TRAVAIL DE L AUDITEUR La démarche de certification doit commencer par l acquisition d une connaissance générale de l entreprise et par l évaluation préliminaire du contrôle interne. L étape suivante consiste à déterminer l étendue des travaux à mettre en œuvre L étendue des travaux d audit Comme le prévoient les normes professionnelles relatives à l orientation et à la planification des missions, l auditeur s efforcera de déterminer, parmi toutes les procédures à sa disposition, la combinaison la plus efficace lui permettant de conclure sur la fiabilité des comptes. La logique retenue pour cet exercice consiste à considérer que si des systèmes comptables sont fiables et ont été testés comme fiables, alors les procédures d audit à mettre en œuvre pour valider les comptes correspondant à la clôture de l exercice peuvent être réduites au minimum. Par ailleurs, les tests directs des comptes de fin d année peuvent être effectués selon diverses méthodes et ils varieront nécessairement en fonction de l activité de la société auditée et de son organisation interne. Enfin, l étendue des tests à réaliser dépendra des risques d erreurs identifiés. La réalisation d un audit selon les normes professionnelles françaises (et internationales) ne peut se réduire à la réalisation d un programme de travail correspondant à une liste de procédures standards à effectuer systématiquement. Au contraire, l existence d une méthodologie et d une approche préliminaire basée sur le risque d erreur doit permettre de déterminer, pour chaque société et compte tenu de ses spécificités, un programme de travail représentant la combinaison optimale des procédures d audit les plus adaptées à la société auditée, à son organisation interne et aux risques d erreurs identifiées. 218

18 Chapitre 4 Audit 3.2. Le seuil de signification Lorsque l on parle de risque d erreurs ou d anomalies, il s agit d erreurs ou d anomalies significatives. La certification des comptes est un exercice global qui doit tenir compte de l ordre de grandeur des états financiers. L auditeur est donc amené à déterminer pour chaque société auditée un seuil de signification, c est-à-dire le montant de l erreur maximale qu il peut accepter sans que son opinion sur les comptes audités soit remise en cause. Le montant de ce seuil de signification conditionnera l étendue des travaux à réaliser et notamment la taille des échantillons à tester. Dans la pratique, la détermination du montant du seuil de signification est fondée sur plusieurs critères. On peut citer, à titre d exemple, l utilisation d un seuil de signification correspondant à 5 % à 10 % du résultat avant impôt, 0,5 % à 1 % du chiffre d affaires, 1 % à 5 % des capitaux propres ou 1 % de l actif. La pondération et la nature des critères à retenir pour chiffrer le seuil de signification dépendent de l activité de la société et des indicateurs qui caractérisent son secteur Les outils de l auditeur Ce sont : les tests, l observation physique et la confirmation directe, l examen analytique, l audit informatique Les tests L auditeur ne peut travailler que sur une base de tests. Compte tenu de la masse considérable d informations traitées par une entreprise (plusieurs milliers d écritures comptables par mois pour une entreprise de taille moyenne), la certification des états financiers se fonde sur les résultats des tests effectués. Il s agira de tester qu un contrôle mis en place par la société fonctionne correctement (par exemple, s assurer avec un niveau de confiance de 95 % qu un taux d erreur est inférieur à 5 %) ou de vérifier certains justificatifs d écritures comptables, ou bien de recompter un certain nombre d articles à l occasion de l inventaire physique annuel (extrapolation à l ensemble du stock des écarts constatés). Dans tous les cas, seul un échantillon considéré comme représentatif fera l objet de procédures de vérification de la part de l auditeur. Il pourra être fait appel aux techniques statistiques pour déterminer la taille des échantillons à tester. EXEMPLE DE TESTS DE CONTRÔLE 1. Une description du système Achats / Fournisseurs est effectuée à partir d entretiens et/ou des documents de l entreprise. 2. À partir de l analyse du diagramme de circulation, les contrôles en place sont identifiés. Dans l exemple présenté, il apparaît que les factures fournisseurs sont rapprochées des bons de commande et des bons de réception (voir diagramme). Ce contrôle permet, notamment, de s assurer que les achats comptabilisés correspondent aux quantités effectivement reçues. 219

19 Toute la finance 3. Afin de s assurer que ce contrôle, a priori efficace, est rééllement en place et fonctionne correctement, un test portant sur un échantillon représentatif de factures fournisseurs est effectué. Pour chacune des factures testées, le rapprochement avec le bon de réception est contrôlé sur pièces. 4. Des test sont effectués, sur le modèle décrit ci-dessus, pour l ensemble des contrôles du cycle Achats / Fournisseurs. 5. Si les résultats des tests sont probants, l auditeur peut conclure que le système Achats / Fournisseurs est fiable (sous réserve, d autres considérations liées à l environnement de l entreprise, aux sécurités informatiques, aux contraintes de séparation des tâches, etc., qui ne sont pas abordées ici par simplification) L observation physique et la confirmation directe Chaque fois que cela sera possible, l auditeur préférera recouper les informations produites par les systèmes comptables de la société avec des informations en provenance de tiers ou des données issues de l observation physique. En pratique, l auditeur procédera, au minimum, à des confirmations de soldes comptables par lettre directement auprès des banques, des clients et des fournisseurs de la société 1 et il assistera à l inventaire physique annuel des stocks. À l occasion d un inventaire physique, l auditeur a pour objectif essentiel de s assurer que les instructions d inventaire sont correctement suivies. Il procède, sur une base de tests, au recomptage de certains articles. Cette procédure pourra l amener à effectuer des opérations de pesage, de jaugeage et à faire réaliser des calculs de volume ou des tests de qualité en laboratoire, selon la nature des produits en stock L examen analytique L analyse des variations d un exercice à l autre de certains ratios permet à l auditeur de confirmer les résultats d autres procédures d audit ou bien d identifier des erreurs potentielles. Les comparaisons d année en année des niveaux de stocks par gamme de produits et d autres relations clés (chiffre d affaires, marge brute, pourcentage dans le produit fini des parts matières, main-d œuvre et frais généraux) étayent le caractère raisonnable ou non du solde du compte stock L audit informatique Compte tenu du développement des traitements automatisés des données comptables, l auditeur peut, lui aussi, automatiser ses contrôles. À partir du moment où l environnement informatique de la société auditée est sûr et correctement contrôlé, la rapidité des traitements et les possibilités de transferts de fichiers permettent à l auditeur de rapatrier les données de l entreprise sur son ordinateur et de vérifier lui-même et de manière exhaustive ces données, dans un temps très court. Ce type de vérification doit connaître, dans les années à venir, un fort développement. Des auditeurs informatiques peuvent assister le commissaire aux comptes. 1. Cette procédure est couramment désignée par le terme de «circularisation». 220

20 Chapitre 4 Audit Diagramme de circulation du cycle Achats/Fournisseurs SERVICE ACHATS MAGASIN COMPTABILITÉ FOURNISSEURS COMPTABILITÉ GÉNÉRALE BC/BR BC2 saisie A Réception marchandises BR1 inscription quantités BR1 documenté RAPPROCHEMENT BC, BR, FACTURES commandes saisie stocks Fournisseurs facture compta fournisseur journal achats tête de liasse saisie fournisseurs écritures comptables CENTRALI- SATION Journal général Balance général Grand livre balance fournisseur rapprochement rapprochement réceptions non facturées 1 commandes en cours Document Fichier informatique Saisie sur écran BC : bon de commande BR : bon de réception Traitement Registres et journaux comptables Transferts d information d un document sur l autre Circulation physique du document Transmission par télécommunication A 1 Édition mensuelle La liste d origine créée par le service achat comporte : l original du BC (pour le fournisseur BCO) ; 2 BC (dont 1 reste au service achats BC1) ; le bon de réception BR1 221

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