RÉSIDENCE D UNE FIDUCIE

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1 1 Dossier LA DÉCISION FUNDY SETTLEMENT : LE «NOUVEAU» CRITÈRE D ÉTABLISSEMENT DE LA RÉSIDENCE D UNE FIDUCIE Alexandra Fortin Avocate, LL.M. fisc. Hardy, Normand & Associés, s.e.n.c.r.l. afortin@hardynormand.com La résidence d une fiducie; celle de ses fiduciaires? Encore possible, mais uniquement lorsque les fiduciaires concernés exercent la gestion centrale et le contrôle de la fiducie, là où ils sont résidents. Le 12 avril dernier, dans un jugement plutôt succinct, la Cour suprême du Canada a rendu son verdict dans l arrêt Fundy Settlement c. Canada (2012 CSC 14) (mieux connu sous le nom de «Garron»). La contribuable, Fundy Settlement, s appuyant, entre autres, sur la décision rendue dans l affaire Fiducie de la famille Thibodeau c. Canada ((1978) ACF, n o 607, 78 DTC 6376) («Thibodeau»), estimait ne pas devoir payer d impôt au Canada relativement à un gain en capital résultant de la vente des actions d une société canadienne au motif qu elle était une fiducie non résidente du Canada, et ce, puisque son fiduciaire unique était résident de la Barbade. Les autorités fiscales fédérales, qui prétendaient que Fundy Settlement était résidente canadienne étant donné que la gestion centrale et le contrôle de la fiducie étaient exercés au Canada, avaient déjà obtenu gain de cause en première et deuxième instance. La Cour suprême a continué dans la même veine puisqu elle a rejeté l appel de la contribuable et conclu qu il faut effectivement situer le lieu de gestion centrale et du contrôle pour établir la résidence d une fiducie. Résumé des faits D abord, nous tenons à préciser qu à des fins de simplification, la portion ayant trait au Summersby Settlement ne sera pas traitée dans le présent texte puisque les faits et les conclusions sont presque identiques à ceux de Fundy Settlement.

2 2 En 1998, M. Garron voulut procéder à un gel successoral de la société canadienne, PMPL Holdings inc. («PMPL») en faveur d une fiducie non résidente du Canada. À cet effet, il demanda à l un de ses amis, M. Ambrose, un résident de St-Vincent-les- Grenadines, de constituer la Fundy Settlement. Les bénéficiaires de la Fundy Settlement devaient être M. Garron et son épouse, leurs enfants et petits-enfants, tous résidents du Canada. Le seul fiduciaire de la Fundy Settlement était St-Michael Trust Corp., une société constituée en 1987 selon les lois de la Barbade dont tous les actionnaires étaient résidents de la Barbade. Il a été établi sans conteste que le lieu de résidence de la société St-Michael Trust Corp. était la Barbade. Dans le cadre des transactions, Fundy Settlement devint l unique actionnaire d une société nouvellement constituée en vertu des lois de l Ontario («Société ontarienne»), elle-même détentrice des actions ordinaires de PMPL. Par la suite, afin que la Fundy Settlement puisse procéder à la souscription aux actions de la Société ontarienne, le constituant lui assigna 100 $. De plus, un prêt de $ fut octroyé à la fiducie par le protecteur de celle-ci, M. Gill, un second ami de M. Garron, afin de permettre à la Fundy Settlement de supporter les débours liés à sa constitution. Lors de la constitution de la Fundy Settlement, des instructions furent données au fiduciaire dans l acte de fiducie. Il fut, notamment, prévu que les actions de la Société ontarienne devraient être détenues tant que les autres actionnaires de PMPL ne décidaient pas de vendre leurs actions. Quelque deux années s étaient écoulées après les transactions liées au gel lorsque Fundy Settlement procéda à la vente des actions de la Société ontarienne en même tant que les actionnaires procédèrent à celle des actions de PMPL. En vertu des représentations faites par la Fundy Settlement selon lesquelles cette dernière était une fiducie non résidente du Canada, l acheteur procéda à une retenue à la source à l encontre du produit de disposition en vertu de l article 116 de la Loi de l impôt sur le revenu

3 3 («L.I.R.»). C est sans doute l importance du prix de vente, plus de 200 M$, qui conduisit les autorités fiscales canadiennes à passer au peigne fin toutes les transactions préalables à la vente. Néanmoins, à la suite de son analyse, l Agence du revenu du Canada («ARC») conclut que Fundy Settlement était une fiducie résidente du Canada et lui émit un avis de cotisation relativement au gain en capital découlant de la transaction sur cette base. Rappel de la notion de résidence au Canada La Loi de l impôt sur le revenu ne comporte aucune définition du terme «résidence», les tribunaux ont donc dû à maintes reprises intervenir pour en circonscrire la portée. Il a été établi depuis fort longtemps que la résidence d une personne au Canada est une question de fait. Bon nombre de décisions portent sur les critères d établissement de la résidence des particuliers ou des sociétés. Par contre, antérieurement à la décision Fundy Settlement, les tribunaux n avaient eu l occasion de se prononcer sur la question qu une seule fois pour ce qui est de la résidence d une fiducie, lors de la décision Thibodeau. De l avis de plusieurs fiscalistes, la décision Thibodeau avait établi que la résidence de la fiducie était celle de ses fiduciaires. Forte de la décision rendue dans l arrêt Thibodeau, Fundy Settlement contesta la cotisation émise par les autorités fiscales fédérales. Malgré cela, ces dernières restèrent sur leur position en mentionnant, entre autres, que l arrêt Thibodeau ne signifiait pas que la résidence d une fiducie devait automatiquement être celle de ses fiduciaires. Il faut rappeler qu à la suite du jugement Thibodeau, l ARC avait émis, le 10 mai 1980, le Bulletin d interprétation IT-447, intitulé «Résidence d une fiducie ou d une succession», qui laissait sous-entendre que le critère que les autorités fiscales voulaient appliquer pour déterminer la résidence d une fiducie était le même que celui qui était appliqué pour une société, soit le critère établi par les tribunaux anglais dans l arrêt De Beers Consolidated Mines, Ltd. c. Howe ([1906] A.C. 455) et repris à maintes occasions par les tribunaux canadiens : la gestion centrale et le contrôle.

4 4 C est ainsi que Fundy Settlement commença son long périple devant les tribunaux judiciaires en se basant sur le fait que la résidence de la fiducie devait être celle de son fiduciaire St Michael Trust Corp., donc la Barbade. Fundy Settlement essuya toutefois un revers en première instance de même que devant la Cour d appel fédérale. En 2011, Fundy Settlement, par la voie de son fiduciaire, St-Michael Trust Corp., obtint l autorisation de se pourvoir devant la Cour suprême du Canada. Questions en litige devant la Cour suprême 1. À l occasion de ce pourvoi, le débat a été plus particulièrement centralisé autour de la question de la résidence d une fiducie aux fins de la Loi de l impôt sur le revenu : a) la principale question en litige consistait donc à déterminer dans un premier temps quels étaient les critères d établissement de la résidence d une fiducie; b) ensuite, la Cour devait déterminer si le paragraphe 94(1) L.I.R. pouvait trouver application pour réputer la résidence du Fundy Settlement comme étant au Canada. 2. Les autorités fiscales fédérales avaient également requis la Cour suprême de se prononcer sur l application de la règle générale antiévitement («RGAÉ») aux transactions préalables à la vente. Les prétentions de l appelante en faveur de l application du critère de résidence des fiduciaires afin d établir celle d une fiducie ont été les suivantes : Première prétention de l appelante Une fiducie n est pas une personne au même titre qu une société en common law, elle n est qu une simple relation juridique sans personnalité distincte. Le critère de la gestion centrale et du contrôle applicable pour déterminer la résidence d une société ne peut donc être appliqué à une fiducie. La réponse de la Cour suprême à cette prétention a simplement été de rétorquer que le fait que la fiducie n a pas d existence juridique en common law n est pas pertinent aux fins de l établissement de la résidence de celle-ci étant donné que, de toute façon, elle

5 5 est réputée être un particulier aux fins de la Loi de l impôt sur le revenu (par. 104(2) L.I.R.). Deuxième prétention de l appelante Le paragraphe 104(1) L.I.R. assimile la fiducie à ses fiduciaires pour tous les attributs de cette dernière, y compris le lieu de sa résidence; cette dernière doit donc être celle desdits fiduciaires. Quant à cet argument, la Cour suprême s en est d abord remise à la conclusion du juge Sharlow de la Cour d appel fédérale, qui avait répondu que ce rattachement fait par le paragraphe 104(1) L.I.R. était simplement pour régler les problèmes fiscaux d ordre pratique. La Cour a ensuite mentionné que l assujettissement à l impôt au Canada est prévu au paragraphe 2(1) L.I.R. et on y prévoit que cela s effectue en fonction de la résidence de la personne; la personne ainsi visée est la fiducie non les fiduciaires. «Cette conclusion découle du par. 104(2), qui distingue la fiducie du fiduciaire [ ].» Par la suite, la Cour a indiqué que, malgré l assimilation d une fiducie à un particulier aux fins du paragraphe 104(2) L.I.R., un critère semblable à celui d une société devrait plutôt être adopté pour l établissement de la résidence d une fiducie puisqu il existe plusieurs similitudes entre une fiducie et une société. À cet effet, elle cite les suivantes : les deux détiennent des éléments d actif à gérer; les deux impliquent l acquisition et la disposition d éléments d actif; les deux exigent, dans certains cas, la gestion d une entreprise; les deux exigent la prise d arrangements bancaires et financiers; les deux peuvent avoir besoin d instructions ou de conseils d avocats, de comptables et d autres conseillers; les deux peuvent répartir le revenu, les sociétés par voie de dividendes et les fiducies par voie d attributions;

6 6 la fonction de chacune consiste fondamentalement à gérer les biens. Pour toutes ces raisons, mais également parce que, de l avis de la Cour, l adoption d un critère de résidence similaire à la fois pour les fiducies et les sociétés favorise le respect «des principes d uniformité, de prévisibilité et d équité dans l application du droit fiscal», la Cour a établi que désormais le critère d établissement de la résidence d une fiducie serait : la gestion centrale et le contrôle. La Cour suprême a indiqué que la juge de première instance avait eu raison de conclure que la Fundy Settlement était résidente du Canada étant donné ceci : «St-Michael Trust Corp. ne jouait qu un rôle limité à titre de fiduciaire prestations de services administratifs et n assumait que peu ou pas d autres responsabilités», que la gestion centrale et le contrôle du Fundy Settlement étaient exercés par M. Garron et sa famille, des résidents canadiens. Il faut préciser aussi que, dans le jugement de la Cour canadienne de l impôt, la juge Woods avait indiqué qu il n y avait pas d éléments de preuve explicite pour démontrer la nature restreinte des fonctions de St-Michael Trust Corp. Elle a indiqué également que sa conclusion était plutôt basée sur l omission des appelants de fournir une preuve à l effet contraire. Finalement, relativement aux autres questions en litige, soit l application du paragraphe 94(1) L.I.R. ou de la RGAÉ, la Cour suprême a simplement répondu qu étant donné la conclusion relative à la première question, elle n entendait pas se prononcer sur les deux autres. Conclusion Bien que prévisible en raison de la tendance prise par les tribunaux inférieurs dans cette saga judiciaire, il appert que la décision de la Cour suprême aura certainement des répercussions. Malgré le fait que les autorités fiscales aient prétendu à maintes reprises qu elles avaient toujours été d avis que le critère de gestion centrale et de contrôle était celui que l on pouvait appliquer pour déterminer la résidence d une fiducie, le jugement du plus haut tribunal du pays vient sans doute de leur donner quelques munitions

7 7 additionnelles pour s attaquer à certaines planifications fiscales impliquant des fiducies non résidentes Bien entendu, il ressort de la décision de la Cour suprême que, dans la mesure où la compétence des fiduciaires d une fiducie n est pas usurpée par les bénéficiaires et que lesdits fiduciaires ont un «pouvoir décisionnel suffisant» afin qu ils conservent la gestion centrale et le contrôle de la fiducie, la résidence de cette fiducie pourra demeurer celle de ses fiduciaires.