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1 Accords préalables de prix "intra- groupe" avec l'administration fiscale : une nouvelle frontièr ontière de l'audit? José Maria Bove L Espagne est un pays qui bénéficie des investissements en provenance de l étranger, l essentiel venant des Etats membres de l Union européenne. La planification d un investissement est un exercice très complexe dans lequel il faut intégrer les risques inhérents à la conquête d un nouveau marché, à la recherche de collaborateurs, et bien d autres encore ; l objectif est de réussir dans une période de temps raisonnable, ou plutôt dans la période de temps qu auront estimée les décideurs de l entreprise, au vu des études réalisées et des budgets. R.F.C Juin

2 DOSSIER LA PRATIQUE COMPTABLE EN ESPAGNE Ce que les chefs d entreprise veulent éviter, ce sont les mauvaises surprises ; si l imprévu est inhérent à toute activité économique, il y a un domaine cependant dans lequel il peut entraîner des conséquences fâcheuses : celui de la fiscalité. Or dans l hypothèse d une filiale implantée à l étranger, il existe un risque de remise en cause par l administration fiscale des prix de cession, entre sociétés d un même groupe, de biens ou de services. REGLEMENTATION ESPAGNOLE L article 15.1 de la loi de l impôt sur les sociétés (LIS) établit comme principe de base l évaluation des éléments du patrimoine à leur prix d acquisition ou à leur coût de production, ce qui est conforme au code du commerce (article 38.1.f) et au plan comptable général. Il y a néanmoins une exception à cette norme générale, concernant l évaluation des opérations entre entités "liées". Une disposition a été prévue pour éviter que les parties "liées" ne réalisent entre elles des transactions à des valeurs effectives supérieures ou inférieures aux prix courants du marché, qui pourraient avoir comme conséquence une minoration, ou un report dans le temps, de l imposition payable en Espagne. Cette disposition permet à Résumé Les prix de cession entre sociétés d un même groupe peuvent faire l objet d une remise en cause par l administration ; cela est bien connu, et cette disposition de la réglementation espagnole ne nous étonne pas outre mesure. Pour une entreprise francaise qui investit en Espagne, le risque porte sur l ensemble des opérations avec sa filiale. C est pourquoi la procédure de rescrit prévue par la réglementation fiscale présente un grand intérêt. L article expose les différentes phases de cette procédure, et recommande les services du commissaire aux comptes pour la rédaction d un rapport ad hoc, ce qui n engage que l auteur. l administration de modifier l évaluation de ce type d opérations. Cependant, la loi fiscale a prévu le respect des droits du contribuable, et dans le but de créer un équilibre face à ce pouvoir attribué à l administration, une procédure de consultation préalable a été instaurée, qui assure une sécurité pendant trois exercices pour les valeurs attribuées aux opérations "intra-groupe". Cette réglementation est directement inspirée du système américain qui a vu le jour en mars 1991, sous le nom d' APA s : Advanced Pricing Agreement. Bien que les APA s puissent porter sur tout type d opération "liée", la disposition espagnole, elle, ne porte que sur : - la vente de biens de la maison mère à sa filiale, - la participation de la filiale aux frais dits "de siège " : frais généraux, frais d administration, frais de direction et frais d aide à la gestion, - les prêts de la maison mère à la filiale, notament pour les intérêts à reverser. PROCEDURE Le Règlement de l impôt sur les sociétés prévoit une procédure en cinq phases. 1. Documentation et information préalables Le dossier à présenter à l administration devra inclure : - l identification des sociétés qui vont réaliser les opérations entre elles, - la description succincte des opérations projetées, - la description succincte du contenu de la proposition que l on prétend formuler. L administration dispose d un délai de trente jours pour examiner le dossier. Il nous semble opportun de conseiller, à ce moment de la procédure, d inclure dans le dossier des informations permettant à l administration de bien comprendre l opération, notamment 46 R.F.C Juin 1999

3 quand il s agit d une implantation : il sera notamment bienvenu de faire ressortir les retombées en termes d emplois créés, directs et indirects, et de donner des informations précises à ce sujet. 2. Présentation de la demande En l absence de réponse de la part de l administration dans le délai de trente jours, la demande pourra officiellement être déposée, en joignant les pièces suivantes : A - Pour les opérations de prêts, ou de cession de biens corporels Présentation des éléments techniques, juridiques, économiques et financiers des opérations projetées. Description de la méthode d évaluation proposée, en motivant le choix de cette méthode. Les méthodes d évaluation prévues dans la LIS, et qui, à notre avis, doivent être appliquées, puisque ce sont celles acceptées par l administration, sont les suivantes : - Prix de marché du bien ou du service : si l entreprise est en mesure de montrer que le prix pratiqué correspond à son prix de marché, c est-à-dire à celui pratiqué avec des clients ne faisant pas partie du groupe, il ne sera pas nécessaire de faire valoir d autres méthodes d évaluation. Dans le cas d un prêt entre une maison mère et sa filiale, le taux d intérêt proposé doit être comparable à ceux du marché pour des opérations analogues. Abstract Transfer prices between companies within the same group may be reviewed by the authorities. This is well-known and its provision in the Spanish legislation will not cause much surprise. As regards a French company investing in Spain, the risk applies to the totality of the activites of its subsidiary. It is for this reason that the procedure provided by the tax laws for rescript is of such great interest. The article discusses the different stages of this procedure and recommends using the services of the auditor for the preparation of an ad hoc report. - Prix de marché d autres biens ou services similaires. - Valeur d acquisition ou coût de production plus marge habituelle : la valeur d acquisition ou le coût de production devront être calculés conformément aux normes du plan comptable général. La marge "habituelle" doit se référer à celle que l entreprise pratique avec ses autres clients, ou à celle du secteur d activité. - Prix de revente - marge habituelle : cette méthode est décrite par la LIS comme le prix de revente des biens ou services pratiqués par l acheteur de ces derniers, diminué de sa marge en tenant compte, s il y a lieu, des coûts supportés par l acheteur pour transformer les biens et services mentionnés. Justification de la méthode d évaluation proposée. Application concrète de la méthode d évaluation au cas d espèce. Identification des entreprises qui opèrent sur un même marché, avec mention des prix qu elles appliquent à leurs clients. Référence à des dossiers acceptés, ou en cours, par des administrations fiscales d autres pays. Description des éventuelles autres opérations, non concernées par la demande entre les deux sociétés liées. Bien que cela ne soit pas exigé, nous conseillons de joindre également au dossier : Dans le cas d un prêt, tout justificatif relatif aux conditions normales du marché, l idéal étant des offres de la part d organismes bancaires. Description du groupe auquel la société appartient. Projet de contrat d emprunt. B - Pour les "frais de siège" Copie certifiée conforme du contrat ou du projet de contrat. Description des services objet du contrat. Evaluation des frais qui seront imputables aux services rendus. Identification des entités qui bénéficieront des services. R.F.C Juin

4 DOSSIER LA PRATIQUE COMPTABLE EN ESPAGNE Clés de répartition des frais de siège, en justifiant les critères retenus ; il faudra notamment montrer les fondements économiques, la rationalité et la continuité du service. En aucun cas l administration n acceptera des critères indexés sur le chiffre d affaires. Accords avec l administration fiscale d autres états ou dossiers en cours. 3. Etude du dossier Après présentation de la demande, l administration procèdera à son étude et pourra demander tout type de document à l entreprise. L entreprise, de son côté, est habilitée à présenter les arguments et à apporter les documents et justificatifs qu elle considère opportuns. En cas de nécessité, l administration et/ou l entreprise pourront demander l établissement d expertises sur des éléments du dossier. 4. Réponse de l entreprise En sus de ce qui précède, à la fin de l instruction de la procédure et immédiatement avant la rédaction de la proposition de résolution, l entreprise dispose d un délai de quinze jours pour formuler ses allégations et présenter de nouveaux documents ou pièces justificatives. 5. Notification La notification qui met fin à la procédure peut : - approuver la demande, - approuver une demande alternative qui aurait été formulée par l entreprise au cours de la procédure, - rejeter la demande. La notification doit être motivée. Le délai de la procédure est de six mois à compter de la date de présentation du dossier, ou de sa modification si elle a été demandée par l administration. Si la notification n a pas été prononcée à l issue du délai de six mois, la demande devra être considérée comme rejetée. Ceci ne signifie pas que la proposition soit incorrecte, mais que la demande effectuée ne sera pas couverte par les garanties que cette procédure apporte à l entreprise dans sa relation avec l administration. La notification ne peut pas faire l objet d un appel ; néanmoins, cela ne modifie en rien les procédures usuelles de réclamation et de recours contre tout éventuel redressement ultérieur. Il nous semble évident que, malgré la limitation contractuelle de l accord à trois exercices, il sera difficile à l administration de le remettre en cause à l échéance, dans la mesure où les conditions et les paramètres seront identiques. MODELE DE DOSSIER La disposition fiscale qui décrit la procédure ne prévoit aucune formalisme particulier pour le dossier à présenter ; il appartient à l entreprise et à ses conseillers de retenir le plus grand professionnalisme, ce qui pourra être obtenu en faisant intervenir le commissaire aux comptes. Si cette suggestion est jugée digne d intérêt, en notre qualité de commissaires aux comptes et de conseillers fiscaux, nous considérons que ce type de mission pourrait être inclus dans le périmètre de l audit des comptes, et que la révision limitée qu il conviendrait de réaliser pourrait donner lieu à l établissement d un rapport spécifique, destiné à exprimer une opinion professionnelle sur des faits économiques concrets. Le contenu du rapport devrait être structuré de façon logique, en répondant aux attentes du lecteur final, en l occurrence l administration, et devrait avoir pour objet la recherche de la plus grande transparence afin d aider le lecteur à se faire une opinion. A notre avis, ce type de mission oblige le commissaire aux comptes à se déplacer au siège de la maison mère à l étranger, pour obtenir et vérifier sur place les données nécessaires à la construction du dossier. CONCLUSION Si l on peut dire qu en matière fiscale c est l expérience qui compte, la nouvelle loi de l impôt sur les sociétés et son règlement, qui sont entrés 48 R.F.C Juin 1999

5 en vigueur en 1996, sont d application trop récente pour qu il soit permis d en apprécier déjà les conséquences dans les entreprises, ce qui n empêche pas néanmoins de relever les aspects positifs, comme celui présenté dans cet article en matière d accords préalables de prix avec l administration fiscale espagnole. Notre expérience nous permet de dire que l administration est favorable à cette mesure de demandes d accord pour "l évaluation préalable d opérations", qui a l avantage de sécuriser les rapports entre l Etat et le contribuable, et surtout de réduire les contestations et procédures contentieuses ultérieures. D autre part, pour la filiale espagnole d un groupe étranger, la procédure peut s avérer très utile, surtout si on agit en toute transparence en appliquant des critères strictement économiques aux relations avec la maison mère. N oublions pas que les investissements d entreprise s effectuent normalement en fonction de budgets qui prévoient des résultats à moyen et long terme, et qu un redressement fiscal inattendu peut mettre en cause la pérennité de l entreprise. Les cadres d une entreprise prennent des engagements devant leur conseil d administration et devant leurs actionnaires, et il semble logique, notamment dans le cadre d un groupe international, de chercher à éviter toutes les surprises désagréables que peuvent réserver des procès avec l administration sur des questions aussi délicates que celles des opérations " intra-groupe ", et qui auraient comme autre désagrément d avoir à donner des explications et des justifications aux organes de gouvernement de la société. On peut ainsi parler d intérêts convergents entre l entreprise et l administration fiscale, qui apparaît comme un partenaire avec lequel s entendre pour définir les règles du jeu des relations entre la maison mère et la filiale, et éviter ainsi des situations conflictuelles qui ne tentent personne, et surtout pas les groupes étrangers qui considèrent encore aujourd hui l Espagne comme un pays où investir. L image du commissaire aux comptes, son expérience et son indépendance font de lui un interlocuteur opportun pour réaliser et signer un rapport de circonstance. Nous sommes ainsi confrontés à une ouverture de notre champ professionnel, et l enjeu est passionnant. Il s agit sûrement d une nouvelle frontière de l audit, dont la dimension sera définie par le temps et l usage qu en feront les utilisateurs de l information financière, et parmi eux l administration. José Maria BOVE Censor Jurado de Cuentas L'ARCHIVAGE ÉLECTRONIQUE L'électronique fournit des solutions appréciables aux problèmes posés par l'archivage d'informations de plus en nombreuses. Mais elle développe des spécificités encore mal maîtrisées le plus souvent. Cet ouvrage fait le point des méthodes et des responsabilités de chaque opérateur (expert-comptable, archiveur). Il présente également l'ensemble des textes à jour Format 160 x 240 mm 208 pages 300 F ttc franco (45,73 ) Adressez votre commande accompagnée du règlement à Expert Comptable Média 88, rue de Courcelles Paris Tél Une facture faisant ressortir la TVA sera jointe à votre envoi. R.F.C Juin

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