IFRIC 21 : Droits ou taxes

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1 IFRIC 21 : Droits ou taxes Réunion du Groupe de discussion sur les IFRS du 2 décembre 2013 : résumé des délibérations IFRIC 21 Droits ou taxes fournit des indications sur la comptabilisation des droits et taxes conformément à IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels. Cette interprétation s applique aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2014 et doit être appliquée de manière rétrospective. IFRIC 21 définit les droits ou taxes comme des sorties de ressources représentatives d avantages économiques qui sont imposées par les autorités publiques aux entités selon des dispositions légales ou réglementaires. Un paiement effectué pour l acquisition d un actif ou la prestation de services selon un accord contractuel avec une autorité publique ne répond pas à la définition des droits ou taxes. Les sorties de ressources qui entrent dans le champ d application d autres normes (comme les impôts qui entrent dans le champ d application d IAS 12 Impôts sur le résultat), ainsi que les amendes et pénalités, et les passifs générés par des mécanismes d échange de droits d émission sont explicitement exclus du champ d application de l interprétation. IFRIC 21 confirme que l entité doit comptabiliser un passif au titre d un droit ou d une taxe si, et seulement si, l événement déclencheur 1 prévu dans les dispositions légales ou réglementaires se produit. L entité ne comptabilise aucun passif avant la date à laquelle se produit l événement déclencheur, même si elle n a aucune possibilité réaliste d éviter cet événement. Le Groupe s est demandé si certains paiements, tels que des primes à verser en vertu du régime de la Commission de la sécurité professionnelle et de l assurance contre les accidents du travail (CSPAAT) de l Ontario et les impôts fonciers, entrent dans le champ d application d IFRIC 21. Discussion du Groupe Les membres du Groupe ont fait remarquer que le champ d application d IFRIC 21 est potentiellement très étendu et qu il est nécessaire d effectuer un examen attentif de tous les types de paiements faits aux gouvernements. Une démarche d analyse valable consiste à établir la liste de tous les types de paiements imposés à l entité par les autorités publiques et à examiner chacun d eux pour déterminer s il existe une raison pour laquelle un type de paiement pourrait ne pas entrer dans le champ d application d IFRIC 21. Les membres du Groupe ont fait remarquer qu on peut considérer que les primes à verser en vertu du régime de la CSPAAT ne sont pas comprises dans le champ d application d IFRIC 21 parce qu elles entrent dans celui d IAS 19 Avantages du personnel. Toutefois, ils ont observé que les impôts fonciers semblent entrer dans le champ d application d IFRIC 21, selon les critères énoncés au paragraphe 4 de l interprétation, et que l application d IFRIC 21 pourrait avoir une incidence sur le moment de la 1 L événement déclencheur est le fait générateur d obligation qui crée un passif au titre d un droit ou d une taxe exigible (c est-àdire l activité qui rend le droit ou la taxe exigible, tel qu il est prévu dans les dispositions légales ou réglementaires).

2 comptabilisation de la charge et du passif. L annexe jointe au présent document donne des informations supplémentaires au sujet des délibérations du Groupe concernant ces deux exemples. Les membres du Groupe ont observé que beaucoup pourraient négliger de considérer la possible applicabilité d IFRIC 21 à ce type de paiements ou supposer prématurément qu il n y aurait aucune incidence sur le traitement comptable. Bien que les impôts fonciers puissent ne pas être significatifs pour certaines entités, ils peuvent revêtir une importance particulière pour des entités ayant d importants actifs immobiliers. Les membres du Groupe ont observé que la discussion avait fait ressortir le caractère potentiellement très étendu du champ d application d IFRIC 21. Leurs discussions n ont porté que sur deux des nombreuses possibilités de paiements effectués aux autorités publiques qui sont susceptibles d entrer dans le champ d application de l interprétation. Les membres du Groupe ont exprimé leur inquiétude quant au fait que de nombreux autres paiements effectués aux autorités publiques devront être évalués selon les dispositions d IFRIC 21, mais que la date d entrée en vigueur du 1 er janvier 2014 ne laisse pas beaucoup de temps pour procéder à un tel exercice. Ils incitent donc les préparateurs et les auditeurs à se concentrer sur IFRIC 21 et à consacrer le temps voulu pour analyser, selon cette interprétation, les différents paiements effectués aux autorités publiques. Les membres du Groupe se sont demandé s ils devaient recommander officiellement au CNC de soumettre cette question à l IASB ou à l IFRS Interpretations Committee. Ils ont observé qu on pouvait s attendre à une grande diversité de traitements comptables. Or, même si les discussions du Groupe ont montré les difficultés d application d IFRIC 21, on ne peut déterminer clairement quelle partie de l interprétation pourrait être clarifiée. Selon certains membres du Groupe, si le normalisateur avait prévu un champ d application si étendu, il serait peut-être approprié de proposer un report de la date d entrée en vigueur. Le Groupe a décidé de ne prendre aucune mesure officielle à ce stade, mais a appuyé la suggestion de la présidente du CNC de discuter de cette question avec le CNC ainsi qu avec les permanents de l IASB en décembre. À la suite de la réunion du Groupe, le CNC s est penché sur cette question dans ses réunions de décembre et de janvier, et il a demandé à ses permanents de prendre des mesures supplémentaires pour sensibiliser les parties prenantes, y compris la tenue d une autre réunion publique du Groupe de discussion sur les IFRS à ce sujet au cours du premier trimestre de

3 Annexe Exemple 1 : Primes à verser en vertu du régime de la CSPAAT En Ontario, la plupart des employeurs sont tenus de s inscrire auprès de la CSPAAT. La CSPAAT est régie par le gouvernement de l Ontario et responsable de l administration de la Loi sur la sécurité professionnelle et l assurance contre les accidents du travail. Le versement de primes à la CSPAAT donne lieu à une sortie de ressources représentatives d avantages économiques (par exemple, des paiements en trésorerie) pour la CSPAAT. Le régime ontarien de la CSPAAT est censé correspondre relativement bien aux régimes semblables offerts dans d autres provinces. Les primes sont calculées en fonction des salaires et des antécédents en matière d accidents, et non pas du bénéfice imposable. Les primes versées se fondent sur les taux établis par la CSPAAT, et les employeurs sont tenus de verser des primes pouvant aller jusqu au montant maximal des gains assurables des employés. Les paiements doivent être effectués tant que l employé admissible demeure au service de l employeur et figure sur la liste de paie. Actuellement, les employeurs versent mensuellement les primes à la CSPAAT et constatent le coût connexe au fur et à mesure que les salaires et la rémunération sont gagnés. Les primes à verser en vertu du régime de la CSPAAT entrent-elles dans le champ d application d IFRIC 21? Discussion du Groupe Les paiements entrant dans le champ d application de toute IFRS autre qu IAS 37 ne sont pas compris dans le champ d application d IFRIC 21. Les membres du Groupe ont observé que les primes versées à la CSPAAT n entrent pas dans le champ d application d IAS 12 comme l indique le paragraphe 2 parce qu elles sont fondées sur les salaires et les antécédents en matière d accidents, et non sur le bénéfice imposable. Toutefois, on peut considérer que ces primes entrent dans le champ d application d IAS 19 Avantages du personnel (modifiée en 2011). Les membres du Groupe ont fait remarquer que, selon les paragraphes 4, 44 et 45 d IAS 19, le régime de la CSPAAT pourrait être assimilé à un «régime général et obligatoire» entrant dans le champ d application d IAS 19 pour les raisons suivantes : il est établi par des dispositions légales et réglementaires pour couvrir toutes les entités (ou toutes les entités d une catégorie donnée), puisque le régime d assurance de la CSPAAT est établi par la Loi sur la sécurité professionnelle et l assurance contre les accidents du travail; il est géré par une autorité publique au niveau régional, puisque la CSPAAT est régie par le gouvernement de l Ontario; il n est pas assujetti au contrôle ou à l influence de l entité présentant l information financière. En conséquence, il semble qu IFRIC 21 ne s applique pas aux primes à verser en vertu du régime de la CSPAAT parce que celles-ci entrent dans le champ d application d IAS 19. De plus, les membres du Groupe ont noté que même si le régime de la CSPAAT n était pas assimilé à un régime général et 3

4 obligatoire selon IAS 19 et qu il entrait dans le champ d application d IFRIC 21, il n y aurait aucun changement à la pratique ayant cours actuellement consistant à comptabiliser le passif du fait que les paiements doivent être effectués au fil du temps tant que l employé figure sur la liste de paie. Ainsi, l événement déclencheur se produit progressivement au fil du temps. Le Groupe n a pas recommandé d autres mesures à l égard de cet exemple. Exemple 2 : Impôts fonciers Au Canada, les municipalités sont investies du pouvoir de prélever des impôts fonciers. Les impôts fonciers sont prélevés sur les immeubles situés à l intérieur des limites d une municipalité et sont généralement calculés pour une période annuelle, et facturés à divers moments pendant l année. L impôt à payer varie en fonction de la valeur de l immeuble à la date d évaluation et du taux applicable à la catégorie de l immeuble (par exemple, résidentiel ou commercial). Les municipalités établissent l impôt foncier sur une base annuelle et stipulent le calendrier de paiement de cet impôt. Le Groupe s est demandé si les impôts fonciers entrent dans le champ d application d IFRIC 21 et, dans l affirmative, si l événement déclencheur est la propriété de l immeuble à une date précise (point de vue A) ou la propriété de l immeuble pendant la période à laquelle les impôts se rapportent (point de vue B). Y a-t-il sortie de ressources représentatives d avantages économiques pour l autorité publique? Le paiement d impôts fonciers donnera lieu à une sortie de ressources représentatives d avantages économiques (par exemple, un paiement en espèces) pour les autorités municipales et pourrait potentiellement entrer dans le champ d application d IFRIC 21. Le paiement entre-t-il dans le champ d application d autres normes, ou s agit-il d une amende ou pénalité imposée pour violation de dispositions légales ou réglementaires? Les paiements effectués au titre des impôts fonciers entrent dans le champ d application d IAS 37 et n entrent pas dans le champ d application d une quelconque autre norme. Les impôts fonciers ne constituent pas une amende ou une pénalité imposée pour violation de dispositions légales ou réglementaires. Le paiement est-il exigé conformément à des dispositions légales ou réglementaires? Le paiement des impôts fonciers est imposé par chaque municipalité conformément à des dispositions légales ou réglementaires (par exemple, dans la City of Toronto Act (2006)). Le paiement se rapporte-t-il à l acquisition d un actif ou à la prestation de services selon un accord contractuel conclu avec une autorité publique? On peut effectivement se demander si les impôts fonciers sont de fait versés à l autorité publique pour la prestation de services. Le paiement est effectué de telle sorte que la municipalité y ayant droit dispose des fonds nécessaires pour être en mesure de rendre les services municipaux de base (par exemple, l entretien des routes, la signalisation, l éclairage, les services locaux de premier répondant). Toutefois, les impôts fonciers ne sont pas versés «selon un accord contractuel» entre le propriétaire particulier de l immeuble et l autorité municipale comme le prévoit le paragraphe 5 d IFRIC 21. 4

5 Il faudrait tenir compte d autres facteurs avant de conclure que les impôts fonciers entrent dans le champ d application d IFRIC 21, mais la conclusion, quelle qu elle soit, ne présente peut-être aucun intérêt si le moment de la comptabilisation du passif relatif au paiement des impôts fonciers ne change pas. En conséquence, on pourrait adopter l approche consistant à se demander d abord si l application d IFRIC 21 (si elle s applique) aura une incidence sur le traitement comptable actuel et, le cas échéant seulement, se demander si le passif entre dans le champ d application d IFRIC 21. La pratique actuelle consistant à comptabiliser le passif est-elle conforme à l événement déclencheur? Quel est l événement déclencheur selon IFRIC 21? Point de vue A : l événement déclencheur est la propriété de l immeuble à une date précise Selon ce point de vue, l obligation relative au paiement des impôts fonciers à l autorité municipale n est créée qu à compter d une date précise. Le paragraphe 8 d IFRIC 21 énonce ceci : «Le fait générateur d obligation qui crée un passif au titre d un droit ou d une taxe exigible est l activité qui rend le droit ou la taxe exigible, tel qu il est prévu dans les dispositions légales ou réglementaires.» Ainsi, une obligation au titre des impôts fonciers ne serait comptabilisée que sur détention de la propriété de l immeuble à une date précise. La date en question peut différer d une municipalité à l autre, selon les dispositions légales ou réglementaires. Il peut s agir de la date d évaluation, du début de l année d imposition foncière, de la date de facturation (intermédiaire ou finale) ou de la date d exigibilité (correspondant au moment où chaque versement, intermédiaire ou définitif, devient exigible). La détermination de la date appropriée exige un examen minutieux des dispositions légales ou réglementaires applicables. Le propriétaire qui vend ou cède la propriété d un immeuble à une autre partie avant la date d exigibilité n est pas tenu d effectuer un paiement anticipé ou de verser un montant proportionnel à l autorité publique. Si l immeuble est vendu et que les impôts fonciers demeurent impayés, la municipalité peut être en droit de continuer de réclamer leur paiement auprès de l ancien propriétaire, mais, de façon générale, son recours le plus pratique sera d enregistrer une créance prioritaire sur l immeuble. De même, si un immeuble est vendu et que l ancien propriétaire (c.-à-d. le vendeur) a déjà payé les impôts fonciers pour l année, l ancien propriétaire n a pas droit à un remboursement d impôt de la part de la municipalité. En pratique, on peut apporter un ajustement à la contrepartie échangée entre l acheteur et le vendeur au titre des impôts fonciers payés d avance ou payables à terme échu. Toutefois, un tel paiement ou ajustement n est pas imposé par des dispositions légales ou réglementaires et, en conséquence, ne devrait pas être pris en compte selon IFRIC 21. Point de vue B : l événement déclencheur est la propriété de l immeuble pendant la période à laquelle les impôts se rapportent Selon ce point de vue, l activité qui rend le paiement de l impôt exigible est la propriété de l immeuble, qui survient tout au long de sa période de détention plutôt qu à une date précise. Bien que le paiement puisse être reporté à une date future, selon les dispositions légales et réglementaires, les impôts 5

6 fonciers sont déterminés et exigibles en fonction de l évaluation foncière établie au cours de la période d imposition. Le fait qu à la vente de l immeuble on apporte un ajustement à la contrepartie échangée entre l acheteur et le vendeur pour tenir compte des impôts fonciers payables à terme échu ou payés d avance est un indicateur que l obligation relative au paiement des impôts s établit au fil du temps. Selon ce point de vue, les impôts fonciers doivent être comptabilisés progressivement conformément au paragraphe 11 d IFRIC 21 parce que les municipalités établissent l impôt foncier sur une base annuelle et stipulent le calendrier de paiement de cet impôt. Quelle est la pratique comptable ayant cours actuellement selon IAS 37? En pratique, les entités comptabilisent généralement les impôts fonciers sur une base mensuelle. Le montant est estimé en fonction des versements exigibles (par exemple, une facture intermédiaire) si la facture finale n a pas encore été établie. La pratique actuelle consistant à comptabiliser le passif est-elle conforme à l événement déclencheur? Si l événement déclencheur est la détention de la propriété de l immeuble à une date précise (point de vue A) plutôt qu au fil du temps (point de vue B), l application d IFRIC 21 donnera lieu à une modification du traitement comptable. Si le point de vue A correspond à l application appropriée d IFRIC 21 et qu il est déterminé que la comptabilisation du passif au titre de l impôt foncier crée une charge et non un actif, l incidence sur l état du résultat global pour une entité qui présente son information de façon trimestrielle donnera lieu à des différences importantes quant au moment de la comptabilisation de la charge. Cela touchera les comparaisons entre différentes périodes intermédiaires d une même entité ainsi que les comparaisons entre entités. Les différences dans le calendrier de comptabilisation seront généralisées, puisque les impôts fonciers sont exigés de façon universelle par toutes les municipalités, touchent tous les secteurs d activité, et constituent un moyen systématique de générer des revenus pour les autorités locales qui doivent fournir des services de base aux résidents locaux. Discussion du Groupe La présidente du Groupe a demandé si certains membres estimaient qu il est possible de soutenir que les impôts fonciers sont exclus du champ d application d IFRIC 21 en s appuyant sur le paragraphe 5. De nombreux membres du Groupe ont indiqué que l existence d un accord contractuel est difficile à soutenir du fait que le contribuable n a pas la capacité de négocier un contrat et que le paiement constitue une opération sans contrepartie (un transfert non réciproque). En outre, le lien apparent entre les services reçus en échange de l impôt semble à tout le moins indirect. Les membres du Groupe ont fait remarquer que l événement déclencheur n est pas établi clairement selon le point de vue A : s agit-il de la date d évaluation, du début de l année d imposition foncière, de la date de facturation ou de la date d exigibilité? Ils ont observé par ailleurs que les détails pourraient différer d une municipalité à l autre du fait que les dispositions légales ou réglementaires sont propres à chacune d entre elles. De plus, il se pourrait que ces dispositions ne soient pas claires parce qu elles n ont pas été rédigées en fonction de l objectif d identifier clairement le fait générateur d obligation. Les membres du Groupe ont également noté que la pratique comptable actuelle consistant à constater le 6

7 passif uniformément sur l année est difficile à justifier selon IFRIC 21 du fait que, lors de la vente, les impôts fonciers payés ou dus suivent l immeuble et non son propriétaire. Un membre du Groupe a proposé d examiner la question de savoir si un changement touchant l utilisation de l immeuble, par exemple la démolition du bâtiment, amènerait la municipalité à réévaluer la valeur foncière de la propriété pour la période. Toutefois, d autres membres du Groupe ont fait remarquer que cet argument ne permet peut-être pas de justifier le point de vue B du fait que la réévaluation découlant du changement dans l utilisation profitera au propriétaire actuel plutôt qu au propriétaire au moment du changement d utilisation de l immeuble. Certains membres du Groupe ont remarqué que les options de paiement par versements offertes au propriétaire de l immeuble peuvent être assimilées à un accord de financement ou une façon de faciliter la tâche de la municipalité et ne devraient avoir aucune incidence sur le moment de la comptabilisation du passif au titre des impôts fonciers. De plus, il n est pas logique d aboutir à des résultats comptables différents selon le calendrier des versements choisi par le contribuable. Les membres du Groupe ont observé qu IFRIC 21 porte exclusivement sur la comptabilisation du passif et ne traite pas de la comptabilisation de l actif ou de la charge. Ils ont noté que le malaise par rapport au point de vue A est essentiellement attribuable au caractère «unique» de la comptabilisation de la charge qui pourrait en résulter. En outre, le paragraphe 14 d IFRIC 21 indique qu un actif doit être comptabilisé pour tout paiement effectué avant la survenance du fait générateur de l obligation, mais il n est pas clair si un actif pourrait être comptabilisé après la survenance du fait générateur de l obligation. Comme il a été mentionné précédemment, les membres du Groupe n ont pas arrêté leur point de vue sur nombre de questions liées aux impôts fonciers. Par conséquent, le Groupe se penchera de façon plus approfondie sur cet exemple lors d une prochaine réunion publique qui sera tenue au cours du premier trimestre de

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