Fiscalité des produits multi-supports Quelques questions en matière de droits de succession

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1 Assurance vie Fiscalité des produits multi-supports Quelques questions en matière de droits de succession Par Benoît Philippart de Foy Avocat au barreau de Bruxelles IFE 11 juin 2015

2 Sommaire Fiscalité des contrats multi-supports: contrats d assurance vie v. contrats de capitalisation Assurance vie et droits de succession: quelques questions non résolues L assurance vie comme outil de planification successorale au profits d héritiers résidents en France 2.

3 Contrats d assurance vie versus Contrats de capitalisation 3.

4 Fiscalité de l assurance vie patrimoniale Taxe de 2% sur les primes Revenus des assurance vie Branche 21: - revenus imposable à 25%; - base imposable = revenus hors PB; - base minimum = primes capitalisées à 4,75%? - Exonération des revenus perçus plus de 8 ans après la conclusion du contrat Revenus des assurances vie branche 23 pas imposables (sauf en cas de «garantie de rendement»? Capital payé au décès de l assuré non imposable à l IPP Capital décès pouvant être soumis aux droits de succession par application de l article 8 C.succ. 4.

5 Fiscalité des contrats de capitalisation Pas de taxe sur les primes Revenus toujours imposables comme intérêts, mais uniquement au moment (i) du dénouement, (ii) du rachat ou (iii) d une cession entre vif ou pour cause de mort La valeur du contrat au jour du décès fait partie de l actif successoral 5.

6 Quelle application aux contrats multi-supports? Assurance-vie: 2 décisions anticipées du 7 juin du 27 septembre 2011 Capitalisation: 1 décision anticipée du 5 décembre

7 Assurance vie Bénéficiaire Capital Assureur Prime Preneur 0% + PB 1,5% + PB Fonds n 1 Fonds n 2 Fonds n 3 avec Garantie Rente

8 Régime d imposition Investissement initial taxé à 2% Arbitrages ou rachats non taxés Arbitrages ou rachats taxés à 25% si effectués endéans le délai de 8 ans Paiement de la rente taxé à 25% Capital payé en cas de vie taxable comme un rachat Capital payé en cas de décès potentiellement imposable aux droits de succession sur base de l article 8 C.succ. 8.

9 Taxe sur la prime Particularités Seules les primes payées par le preneur sont passibles de la taxe de 2%, à l exclusion des arbitrages entre les divers supports 9.

10 Impôts sur les revenus Particularités On considère que les divers supports sont regroupés au sein de volets selon le régime fiscal qui serait applicable à un contrat qui n aurait que ce type de supports Les arbitrages au sein d un même volet ne donnent jamais lieu à imposition à condition que cette possibilité soit prévue dès la conclusion du contrat Les arbitrages entre deux supports appartenant à des volets distincts sont considérés comme des rachats (transfert out) et des investissements de primes (transfert in) pour les seuls besoins de l impôt sur les revenus Les rachats (en ce compris les transferts out ) sont soumis au régime fiscal du volet dont ils proviennent 10.

11 Impôts sur les revenus (suite) Le délai de 8 ans (art. 21, 9 CIR) à l expiration duquel la perception d un revenu taxable est exonérée d impôt prends cours de façon séparée pour chaque volet, à compter du moment où le volet est activé La garantie décès de 130% donnant droit à l exonération des revenus du contrat est calculée sur le montant total des primes et des transferts in au sein de chaque volet Si la rente est à capital abandonné, ce dernier, sur base duquel est calculé la base imposable (3%) est égal au montant cumulé des primes directement versées et des tansferts in vers ce volet 11.

12 Impôts sur les revenus En cas de décès du preneur sans dénouement du contrat (lorsque le preneur n est pas la (seule) tête assurée) En principe, les droits du preneur ne passent pas à ses héritiers, sauf stipulation expresse dans le contrat d assurance (art.184 L.4/4/14) Pas d impact sur la fiscalité des revenus Pour mémoire: le SDA estime qu en pareille hypothèse, l article 8 C.succ ne trouve pas à s appliquer au transfert des droits 12.

13 Contrat de capitalisation Assureur Prime Souscripteur 0% + PB 2,5% + PB Fonds n 1 Fonds n 2 Fonds n 3 avec Garantie Rente

14 Régime d imposition Investissement initial non taxé Arbitrages non taxés Paiements à l échéance ou rachats taxés à 25% quelle que soit le moment du paiement (pas d exonération pour durée de plus de huit ans) 14.

15 Décision anticipée du 5 décembre 2013 Les revenus du contrat seront imposés au titre d intérêts quel que soit le support dont ils proviennent, Taux: 25% Moment d imposition: Soit à l échéance du contrat Soit à l occasion d un rachat Soit à l occasion d une cession à titre onéreux ou gratuit ou lors du décès Pas d imposition lors d un arbitrage d un support vers un autre support 15.

16 Décision anticipée du 5 décembre 2013 Base imposable : En cas de rachat partiel Montant du rachat imposable en proportion du revenu accumulé dans le contrat par rapport à la valeur totale du contrat au moment du rachat À l échéance du contrat ou en cas de rachat total du contrat tout ce qui est payé au preneur en sus du capital investi Il faut tenir compte des éventuels rachats partiels antérieurs pour déterminer le montant du capital investi En cas de cession du contrat Montant de la valeur du contrat dans la mesure où il dépasse le montant du capital investi Ici encore, il faut tenir compte des éventuels rachats partiels antérieurs pour déterminer le montant du capital investi 16.

17 En cas de décès du preneur Le décès du preneur n a pas d impact sur le contrat lui-même: les droits du preneur passent à ses héritiers et font partie de la masse successorale Selon le SDA: le revenu accumulé à la date du décès est imposable à l IPP dans le chef du défunt La dette d IPP est un passif déductible de la masse successorale il faut l estimer et la mentionner dans la déclaration de succession 17.

18 L assurance vie et les droits de succession: quelques questions non résolues

19 Question n 1 L article 183 de la Loi du 4/4/14 relative aux assurances prévoit que le preneur à le droit de céder, en tout ou en partie, les droits résultant du contrat. L article 184 prévoit que cette cession se fait en principe par un avenant. Toutefois, le preneur d'assurance peut stipuler dans le contrat qu'à son décès, tout ou partie de ses droits seront transmis à la personne désignée à cet effet Il s agit, dans ce dernier cas, d une stipulation pour autrui. L article 8 C.succ. est-il applicable? 19.

20 L article 8, al.1 C. succ. et position du SDA Sont considérées comme recueillies à titre de legs les sommes, rentes ou valeurs qu une personne est appelée à recevoir à titre gratuit au décès du défunt, en vertu d un contrat renfermant une stipulation à son profit par le défunt ou par un tiers. Les droits afférents au contrat sont reçus, au décès du souscripteur, par la personne désignée par le souscripteur, en vertu d un contrat renfermant une stipulation à son profit par le défunt. SDA (5 rulings n ,.193,.363,.364 et.665): les droits afférents au contrat ne sont pas des «sommes rentes ou valeurs» au sens de l article 8 C. succ.; ce dernier n est donc pas applicable à cette transmission. 20.

21 Analyse Ruling n (et ruling n ) 2006: un époux en séparation de bien conclut un CAV sur sa tête et celle de son épouse, avec stipulation que les droits passent à son épouse dans le cas de son prédécès; les bénéficiaires sont les enfants 2008: décès du souscripteur; transmission de tous les droits sur le contrat à son épouse 2014: avenant d acceptation bénéficiaire enregistré au taux réduit de 3,30% (R W) SDA: transmission des droits à l épouse en 2008 pas imposable (art. 8 C.succ pas applicable car les droits relatifs au contrat sommes rentes ou valeurs); Enregistrement de l acceptation bénéficiaire à 3,30% exclut l application de l art. 8 lors du décès de l épouse; Remarques: On se demande sur quelle base le SDA confirme le premier point, qui a eu lieu dans le passé! On se demande sur quelle base on a pu enregistrer l acceptation bénéficiaire au taux réduit (cf. Question n 2 infra)! 21.

22 Analyse Ruling n : un couple de co-habitants de fait souscrit un CAV sur leurs deux têtes, avec stipulation que le survivant peut exercer la totalité des droits relatifs au contrat 2011: décès d un des co-habitants; le survivant reçoit la totalité des droits SDA: transmission des droits au cohabitant survivant en 2011 pas imposable (art. 8 C.succ pas applicable car les droits relatifs au contrat sommes rentes ou valeurs); Remarques: On se demande sur quelle base le SDA confirme le premier point, qui a eu lieu dans le passé! A priori, il y a accroissement, c.-à-d. transmission à titre onéreux, ce qui exclut déjà l application de l article

23 Analyse Ruling n ) Un couple marié (on ne précise pas le régime matrimonial) conclut un CAV sur leurs deux têtes, avec stipulation qu au premier décès, le survivant peut exercer seul les droits relatifs au contrat SDA: transmission des droits au conjoint survivant pas imposable : l art. 8 C.succ n est pas applicable car les droits relatifs au contrat sommes rentes ou valeurs; Remarque: la décision s applique également aux couples mariés en régime de communauté (Cf. ruling ) 23.

24 Pour rappel Art. 8, al.4: Lorsque le défunt était marié sous un régime de communauté, les sommes, rentes ou valeurs que le conjoint est appelé à recevoir en vertu d'un contrat d'assurance sur la vie ( ) conclu par lui, ou les sommes, rentes ou valeurs qu'il est appelé à recevoir à titre gratuit en vertu d'une stipulation faite à son profit dans un contrat conclu par le défunt ( ), sont considérées comme recueillies à titre de legs par le conjoint pour la totalité si les sommes, rentes ou valeurs sont la contrepartie de biens propres au défunt, et à concurrence de la moitié seulement dans les autres cas. Le droit n'est pas dû s'il est établi que les sommes, rentes ou valeurs sont la contrepartie de biens propres au conjoint survivant. La circonstance que la stipulation est réciproque n'enlève pas à celle-ci le caractère de libéralité. 24

25 Analyse L époux survivant ne serait donc imposable sur base de l article 8 C.succ. que s il est bénéficiaire d un contrat qui se dénoue au décès de son conjoint Le SDA a également décidé, à plusieurs reprises (n , n et n ), que si les primes du contrat sont payées au moyen de fonds communs, il est dû une récompense à la communauté mais qui n est pas imposable si les époux communs en biens ont des enfants, par application de l article 16 C.succ. 25

26 Remarques finales Dans chaque ruling analysé ci-dessus, le SDA constate que le survivant «reçoit certains droits mais ceux-ci ne représentent aucune valeur économique» Pourtant, les rulings concernent à chaque fois le transfert de «l ensemble des droits et obligations découlant du contrat d assurance vie», ce qui comprend en principe le droit au rachat! L article 20 de la Loi du 24/12/2002 précise que «par décision anticipée, il y a lieu d entendre l acte juridique par lequel le SPF Finances détermine comment la loi s appliquera à une situation ou à une opération qui n a pas encore produit d effet sur le plan fiscal. 26

27 Question n 2 Lorsque la stipulation pour autrui contenue dans la clause de désignation du bénéficiaire est devenue irrévocable, les droits du bénéficiaire sont-ils des droits : Sous condition suspensive de vie du bénéficiaire au moment du dénouement du contrat par décès de la tête assurée? OU Sous terme suspensif du décès de la tête assurée et sous condition résolutoire du prédécès du bénéficiaire? 27.

28 Controverse Circulaire ACED n 3 du 29 avril 1997 Lors du décès du preneur, le bénéficiaire possède une créance affectée d un terme suspensif et d une condition résolutoire Décision du 6 juin 2007 n E.E./ et décision anticipée n du 18 juin 2013 L acceptation bénéficiaire s analyse comme une donation sous condition suspensive Décisions contradictoires Solution: le paiement anticipé est-il valable ou sujet à répétition? 28

29 Enjeux L Enregistrement de l avenant d acceptation de la clause bénéficiaire d un contrat d assurance vie Dans un contrat ABC Dans un contrat AAB L imposition des bénéficiaires au décès du preneur, en l absence de dénouement du contrat L accroissement des droits dans les contrats (AB) (AB) C La transmission des droits par stipulation contractuelle dans les contrats ABC ou A (AB) C 29.

30 1. Enregistrement de l acceptation bénéficiaire Par avenant au contrat signé par le preneur, l Assureur et les bénéficiaires, ces derniers vont accepter le bénéfice du contrat Conséquence: le souscripteur ne peut plus procéder au rachat du contrat ou à la modification de la clause bénéficiaire sans l accord des bénéficiaires acceptant Il est permis de considérer l acceptation bénéficiaire comme une donation et d enregistrer celle-ci 30

31 Enregistrement de l acceptation (suite) 1. Si la donation est sous condition suspensive que le bénéficiaire soit en vie lors du dénouement du contrat, alors: L enregistrement de l acceptation d un contrat AAB sera: en R Bxl ou Fl, soumise au droit fixe et considérée comme un legs lors du dénouement du contrat En R W, soumise au droit fixe puis taxée au taux progressif ordinaire lors du dénouement du contrat L enregistrement de l acceptation d un contrat ABC sera soumise au droit fixe puis imposable au taux réduit lors du dénouement du contrat 31

32 Enregistrement de l acceptation (suite) 2. Si la donation est à terme suspensif et sous condition résolutoire du prédécès du bénéficiaire, alors: L enregistrement de l acceptation d un contrat sera toujours immédiatement imposable aux taux réduit Dans la décision du 6 juin 2007 n E.E./ , l administration a opté pour la première solution: la donation serait sous condition suspensive de survie du bénéficiaire. Le SDA a également pris cette position dans la décision anticipée n du 18 juin

33 2. Décès du souscripteur Accroissement des droits au profit du co-souscripteur survivant Deux personnes (A et B) souscrivent ensemble un contrat d assurance vie sur leurs deux têtes respectives (A et B), au bénéfice de tiers (C) Exemple: 2 époux (séparés en biens) au profit de leurs 3 enfants Le contrat stipule que (i) l assureur paiera le capital aux bénéficiaire lors du décès de l époux survivant et (ii) au premier décès, le survivant pourra exercer tous les droits sur le contrat d assurance vie Dans la mesure où les deux époux avaient des chances équivalentes de survie et où ils ont payé chacun 50% de la prime, il y a simple accroissement au profit du survivant la stipulation est à titre onéreux, pas à titre gratuit 33

34 Décès du souscripteur (suite) 1. Si les droits des bénéficiaires sont sous condition suspensive que le bénéficiaire soit en vie lors du dénouement du contrat, alors aucun droit de succession n est exigible lors du décès du premier co-souscripteur; les droits sont dus sur le capital effectivement payé au moment du second décès. 2. Si les droits des bénéficiaires sont à terme suspensif et sous condition résolutoire de leur prédécès par rapport au co-souscripteur survivant, alors les droits sont dus immédiatement (position soutenue par l administration dans sa circulaire n 3 du 29 avril 1997) Cette dernière position est intenable car le co-souscripteur survivant peut modifier les bénéficiaires à son simple gré ou procéder au rachat de la police >< à un droit du bénéficiaire affecté d un simple terme suspensif 34

35 Décès du souscripteur (suite) La situation est identique lorsque le souscripteur stipule dans le contrat (lors de la conclusion ou par un avenant) que les droits relatifs au contrat seront transmis à une tiers Ici encore, le tiers peut modifier les bénéficiaires à son simple gré ou procéder au rachat de la police >< à un droit du bénéficiaire affecté d un simple terme suspensif 35

36 Question n 3 L art. 58 C.succ. R W prévoit que les droits sont réduit à 7% pour les legs faits aux fondations privées Dispositions similaire pour les autres régions (8,5% R Fl ou 25% R Bxl) Le SDA a soulevé le point de savoir si le bénéfice du taux réduit prévu à l article 58 C.succ. R W n était pas limité aux seuls legs au sens civil du terme, à l exclusion des sommes considérées comme recueillies à titre de legs en vertu de l article 8... Dossier en cours: affaire à suivre 36.

37 Enjeux Le point de vue soulevé par le SDA mettrait en péril la structure consistant à créer une fondation et à la désigner comme bénéficiaire d un contrat d assurance vie 37.

38 Exemple Mme Duchêne est fortunée mais n a pas d enfant Elle souhaite laisser sa fortune à ses trois neveux et à leur descendants En outre, elle souhaite conserver la maîtrise totale de sa fortune durant sa vie 38.

39 Parent Ass. Vie Br 23 Fondation 1. Prime d assurance vie (2%) 2. Rachats partiels durant la vie pas imposables 3. Paiement au décès 7%, 8,5% ou 25% 4. Distributions discrétionnaires Neveux Petits-neveux Arrières petits-neveux 39

40 Quels risques d abus fiscal? Le «redevable» de l impôt successoral sont les neveux Ils n ont pas participé à la mise en place de la structure Le «redevable» ne réalise donc aucune opération il n y a pas abus fiscal 40.

41 Solutions alternatives Si le SDA devait confirmer le point de vue évoqué, on y remédierait de deux façon possibles: 1. En faisant enregistrer une acceptation bénéficiaire par la Fondation Faisable car pas de risque que la fondation décède avant l assuré; donc pas une donation sous condition suspensive mais bien à terme suspensif. Mais perte du contrôle total de la police 2. En modifiant la clause bénéficiaire du contrat (désignation de la succession au lieu de la fondation) puis en faisant un legs à la fondation par testament Régime plus compliqué à mettre en oeuvre! 41.

42 Planification successorale pour les Français expatriés en Belgique [change title in View/Header and Footer] 42 DLP Luxembourg 18/11/

43 Position du problème La planification successorale belge passe en principe par une donation Une donation faite à un résident français est imposable en France, à un taux souvent plus élevé que les droits de succession en Belgique Difficulté pour les Français résidents belges ayant des héritiers en France 43.

44 Application des questions soulevées plus haut 1. Enregistrement au titre de donation de l acceptation de la clause bénéficiaire 2. Stipulation dans le contrat que les droits relatifs au contrat passent aux héritiers lors du décès 44.

45 1. Enregistrer l acceptation du bénéfice Alain et Martine sont des Français venus s installer en Belgique Ils ont un fils (Jules) resté en France Martine souscrit un contrat d assurance vie sur la tête d Alain, au profit de Jules Jules accepte le bénéfice du contrat Par un avenant signé par Martine, Jules et l assureur France: il ne s agit pas d une donation imposable (sauf si Martine est sur son lit de mort) On procède à l enregistrement de l avenant d acceptation en Belgique Coût : droit fixe de 50 lors de l enregistrement 45

46 Enregistrer l acceptation du bénéfice (suite) Au décès d Alain, l assureur paie le capital à Jules En Belgique: les droits de donation (3% ou 3,3%) sont dus pas de droits de succession En France: Si Alain > 70 ans lors de la souscription du contrat d assurance, aucun droit en France (la convention franco-belge attribue le pouvoir d imposition à la Belgique, lieu de résidence du défunt) Si l assuré < 70 ans lors de la souscription, la France prélève des droits spécifiques: 0% sur la tranche de 0 à EUR 20% sur les EUR suivants 31,25% sur le surplus 46.

47 Enregistrer l acceptation du bénéfice (suite) Inconvénients: L acceptation bénéficiaire limite les droits de Martine sur son contrat d assurance vie Prévoir dès l acceptation par Jules une autorisation de rachats à concurrence de p.ex. 3% par an Absence de coïncidence entre le décès de Martine et le dénouement du contrat: Si Alain décède avant Martine, le contrat se dénoue et le capital passe à Jules Si Martine décède avant Alain, le contrat est bloqué jusqu au décès d Alain Solution envisageable: après l enregistrement de l acceptation bénéficiaire, Martine pourrait prévoir une cession à Alain des droits sur le contrat, suite à son propre décès 47.

48 2. Stipulation de cession des droits en cas de décès Une dame résidente en Belgique a pour seuls héritiers 3 neveux restés en France Elle souscrit trois CAV sur la tête d un neveu, et prévoit la cession, à son décès, des droits sur ce CAV au profit du neveu en question Bénéficiaire: elle-même si elle est en vie; à défaut, les enfants du neveu 48

49 Tante Neveu 1 Neveu 2 Neveu 3 Cession des droits au décès primes Rachats Ass. Vie Br 23 1M Ass. Vie Br 23 1M Ass. Vie Br 23 1M Dénouement au décès du neveu Descendants du Neveu 1 Descendants du Neveu 2 Descendants du Neveu 3 49

50 2. Stipulation de cession des droits en cas de décès Au décès de la Tante, pas de droits de succession en Belgique (cf. rulings susmentionnés) ni en France (la convention attribue à la Belgique le droit d imposer) Impôt sur les revenus en France en cas de rachat par les neveux Durée effective du contrat Taux du prélèvement à la source Taux des prélèvements sociaux (pour les résidents fiscaux français uniquement) Taux global d imposition (uniquement pour les résidents fiscaux français) moins de 4 ans 35% 15.5% 50.5% de la 5ième à la 8 ième année 15% 15.5% 30.5% plus de 8 ans 7.5% 15.5% 23% Imposition en France aux droits sui generis (990 I CGI) lors du décès du neveu Primes versées avant le 70ième anniversaire de la personne assurée Pour le capital décès excédant par bénéficiaire: - 20% s applique pour la part du capital-décès imposable jusqu à un certain montant ( depuis le 1/7/14) - 31,25% au-delà 50

51 Questions? [change title in View/Header and Footer] 51 DLP Luxembourg 18/11/ Novembre 2009

52 Merci pour votre attention Benoît Philippart de Foy Avocat associé Joyn Legal SCRL Tél. : +32 (0) Mob.: +32 (0) e mail: bphilippart@joynlegal.be 52