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1 Carrefour Réflexions Juin 2009 n 73 Le point sur... Entreprises en difficulté : prévention et responsabilité du commissaire aux comptes L essentiel << Un contexte économique qui accroît considérablement les risques par Christian Voisine, Vice-Président, Délégué au Conseil National L entreprise sous procédure par Pascal Simons, membre du Conseil Régional et Syndic Risque de fraude par Claire Nourry membre du Conseil Régional et de la Commission Nationale des Études Juridiques

2 2 Carrefour Réflexion n 73_Juin 2009

3 La crise économique actuelle et ses impacts directs - resserrement du crédit bancaire et du crédit inter-entreprises, difficultés de trésorerie, baisse de l activité, détérioration des résultats et menaces sur la pérennité de l exploitation - entraînent une forte hausse des risques pour les dirigeants, les organes de gouvernance et les commissaires aux comptes. Les dirigeants peuvent se retrouver isolés et n avoir qu une appréciation partielle ou erronée de la situation de leur entreprise et des solutions à mettre en oeuvre. Ils risquent dès lors de voir leur responsabilité mise en cause. Une mise en cause similaire peut également frapper la responsabilité des membres des organes de gouvernance. Quant aux commissaires aux comptes, ils sont à la fois passibles d une mise en cause de leur responsabilité civile, pénale et de sanctions financières. >> Quels risques identifier en priorité? Une recrudescence des risques >> Effets de la crise Postes impactés Points de vigilance Ralentissement de l activité Insolvabilité de contrepartie o Immobilisations (corporelles et incorporelles) o Titres o Stocks o Impôts différés actifs o Dettes financières o Clients o Comptes de trésorerie o Tests de dépréciation (hypothèses d activité retenues..) o Calcul des dépréciations de stocks o Perspectives d imputation sur des bénéfices futurs o Respect des covenants o Calcul des dépréciations des comptes clients o Dépréciation des actifs de trésorerie Un contexte économique qui accroît considérablement les risques par Christian Voisine, Vice-Président, Délégué au Conseil National o Classement des équivalents de trésorerie Volatilité des taux d intérêt o Provisions pour engagements de retraite o Taux d actualisation des passifs sociaux o Taux de rendement des actifs de couverture o Le commissaire aux comptes doit impérativement anticiper les difficultés de l entité qu il audite et faire preuve d une vigilance accrue. o Les risques à identifier en priorité concernent notamment l éventuelle prise de commande à des marges très faibles, voire à des prix inférieurs aux prix de revient, les défaillances de clients importants, la recherche de trésorerie par n importe quel moyen, l anticipation de facturation et les tentatives d amélioration du bilan. o Il est essentiel, pour chaque type de risque, d identifier également clairement les postes impactés et de connaître les points de vigilance appropriés. A cet égard, la CNCC a publié une note relative à l approche de la mission du CAC en temps de crise (consultable sur 3 Entreprises en difficulté, prévention et responsabilité du commissaire aux comptes

4 >> Les acteurs de la prévention Plusieurs acteurs jouent un rôle majeur dans la prévention des risques de l entreprise : ses conseils avocats, experts-comptables-, le Tribunal de commerce et son Président, et les Centres d Information sur la Prévention (CIP), qui permettent aux dirigeants de solliciter des entretiens confidentiels, anonymes et gratuits avec des magistrats consulaires honoraires du Tribunal de commerce, des professionnels du chiffre ou des avocats. A ces différents acteurs s ajoute à l évidence le commissaire aux comptes, avec un positionnement particulier il connaît l entreprise et son historique et porte un jugement indépendant sur sa situation -, un rôle spécifique il garantit la fiabilité de l information, dans le cadre d une mission légale, et a un devoir d alerte -, mais avec des contraintes déontologiques et l obligation du secret professionnel. >> Les outils de la prévention Les premiers sont ceux que fournit la «loi prévention» de 1984, qui concernent surtout les entités de grande taille. Viennent ensuite les prévisions, tableaux de bord et budgets, dont l analyse nécessite des échanges d information entre l expert-comptable et le commissaire aux comptes. A prendre en compte également les outils de l analyse financière et les indicateurs de difficultés, qui peuvent être répartis en plusieurs catégories et fournissent une prévision fiable de la capacité ou non de l entreprise à assurer sa continuité d exploitation. >> Exemples d indicateurs de difficultés o Relations bancaires > Relations tendues avec le banquier > Ouverture de nouveaux comptes bancaires > Refus de concours bancaires o Exploitation/commercial > Baisse des marges > Augmentation des postes fournisseurs/clients suite aux retards de paiements > Dépendance excessive vis-à-vis d un fournisseur ou d un client > Assignations de créanciers o Organisation > Absence de tableau de bord > Absence de suivi de la trésorerie > Retard dans la comptabilité o Non respect des obligations > Retard ou absence de paiement des charges sociales > Non dépôt des déclarations fiscales et sociales > Non dépôt des comptes au greffe 4 Carrefour Réflexion n 73_Juin 2009

5 >> L appréciation de la continuité d exploitation o La NEP 570 «continuité d exploitation» mentionne les principales difficultés de nature à mettre en cause la continuité de l exploitation : > des difficultés financières : capitaux propres négatifs, capacité d auto-financement insuffisante, incidents de paiement, non-reconduction d emprunts nécessaires à l exploitation, litiges ou contentieux pouvant avoir des incidences financières importantes, > des difficultés opérationnelles : départs non remplacés d employés clés, perte d un marché important, conflits avec les salariés, changements technologiques ou réglementaires. o Au regard de ces difficultés, le CAC doit avoir une vision globale et économique, et non uniquement comptable, de l entreprise. L appréciation de la continuité d exploitation s effectue sur une période de 12 mois à compter de la clôture de l exercice. Elle demande donc une vigilance constante du CAC, tout au long de sa mission. o Elle exige également la mise en œuvre de diligences spécifiques : les procédures permettant de confirmer ou d infirmer les incertitudes doivent être appliquées, la procédure d alerte doit être, le cas échéant, déclenchée, le plan de mission doit être adapté, une déclaration écrite doit être demandée à la Direction la norme impose que la menace sur la continuité d exploitation soit explicitement mentionnée dans la lettre -. Il est essentiel que toutes ces diligences soient documentées. o A contrario, il ne faut pas se contenter de déclarations verbales de la part de la Direction, ni se contenter d une approche purement comptable. Et, par-dessus tout, le CAC ne doit en aucun cas démissionner pour se soustraire à son devoir d alerte. Ceci constituerait un élément aggravant. o La procédure d alerte doit être déclenchée dès que les conditions sont réunies. Elle est précédée d un entretien avec le dirigeant, afin qu il ait pleinement conscience des faits et de leurs conséquences. Le CAC a ainsi un rôle pédagogique d explication de la procédure, mais ne doit pas céder aux pressions de la Direction. Les entités concernées par l alerte du commissaire aux comptes >> Entité SA Procédure alerte 4 phases Remarque Autres sociétés commerciales dotées d un organe collégial distinct de l organe de direction 4 phases Cas de certaines SAS (cf statuts) Autres sociétés commerciales (SARL, SNC, SCS, SCA, SASU) 3 phases Cas de la plupart des SAS (cf statuts) GIE comptant au moins 100 salariés ou émettant des obligations 3 phases Personnes morales de droit privé ayant une activité économique et répondant à certains critères (c.com art.l.612-1) 3 phases Associations visées à l article L du code de commerce 3 phases Fondations, alerte non obligatoire 5 Entreprises en difficulté, prévention et responsabilité du commissaire aux comptes

6 La procédure d alerte s organise autour de plusieurs diligences : > envoi de demande d explication aux dirigeants et aux organes d administration, > respect scrupuleux des délais, > appréciation des réponses et mise en œuvre des diligences supplémentaires, > documentation des décisions prises et de la motivation, > information du Président du Tribunal de commerce, > rédaction du rapport spécial d alerte. Les difficultés d une entreprise ont, bien évidemment, des conséquences sur la certification. >> Les principales innovations de la loi de sauvegarde > Information du Président du Tribunal de commerce par le commissaire aux comptes dès le début de la phase 2 dans les SA. > Information des délégués du personnel en l absence de comité d entreprise. > AG convoquée immédiatement (ainsi le rapport du CAC est présenté tout de suite sans attendre la plus prochaine assemblée). > Convocation de l AG par le commissaire aux comptes en cas de carence des dirigeants. > Élargissement de la procédure aux associations (ayant reçu des subventions > ). L audit d une entreprise en difficulté exige également qu une attention particulière soit portée au rapport de gestion, notamment dans la vérification de la sincérité des informations et de leur concordance avec les comptes annuels. Les irrégularités (défaut de rapport ou rapport incomplet, défaut de communication aux associés ou actionnaires) doivent être signalées dans la 3 ème partie du rapport sur les comptes annuels. 6 Carrefour Réflexion n 73_Juin 2009

7 >> o Deux textes récents régissent le droit des entreprises en difficultés : > la loi de sauvegarde du 26 juillet 2005, > l ordonnance n du 18 décembre o La procédure vise à sauvegarder l entreprise par l anticipation des situations de crise, plutôt que de remédier à une situation dégradée. Elle doit donc être déclenchée aussi tôt que possible. Les moyens mis en place par la loi incluent : > un renforcement de la détection des difficultés par les tiers CAC, Président du Tribunal de commerce, > la mise en place d une «boîte à outils» d anticipation et de traitement des difficultés, > une réforme du régime des responsabilités et des sanctions, > une extension aux professions libérales. >> Le déroulement des procédures Les procédures Mandat Ad hoc (procédure amiable) Conciliation (procédure amiable) Date de cessation des paiements L entreprise sous procédure par Pascal Simons, membre du Conseil Régional et Syndic Sauvegarde (procédure collective) Redressement judiciaire (procédure collective) Liquidation judiciaire (procédure collective) V V V V Plan de sauvegarde Accord amiable Plan de redressement V >> Descriptif des procédures : Plan de cession/liquidation La cessation de paiement («impossibilité de faire face à son passif exigible avec son actif disponible») n est plus la frontière entre procédures amiable et collective, mais demeure le point de départ de la période suspecte. 7 Entreprises en difficulté, prévention et responsabilité du commissaire aux comptes

8 >1< Les procédures amiables incluent le mandat ad hoc et la conciliation. Elles sont déclenchées avant la cessation de paiement (ou pour ce qui concerne la conciliation dans un délai de moins de 45 jours après la cessation de paiement) et ont pour but de parvenir à un accord sur une série de mesures permettant la continuité de l exploitation. >2< Les procédures collectives incluent la sauvegarde, le redressement judiciaire et la liquidation judiciaire. La première, qui précède l état de cessation de paiement, et la seconde visent à permettre la poursuite de l exploitation, à maintenir l emploi et à apurer le passif. La dernière, au contraire, a pour conclusion la liquidation de l actif et l apurement du passif. >> Les acteurs des procédures o Le juge-commissaire, «chef d orchestre», qui veille au bon déroulement de la procédure et à la protection des intérêts en présence. Son autorisation est nécessaire pour certains actes. o L administrateur judiciaire, qui a une mission d assistance ou de surveillance dans la procédure de sauvegarde et d assistance ou d administration dans la procédure de redressement. Il établit le bilan économique et social de l entreprise et son plan de redressement. o Le mandataire judiciaire, qui établit la liste des créances et agit au nom et dans l intérêt des créanciers. o Le commissaire à l exécution du plan de sauvegarde ou de redressement -. o Le liquidateur, qui veille à l exécution du plan de cession et procède à la réalisation des actifs et à la vérification des passifs. o La mission du commissaire aux comptes est maintenue pendant toute la durée des procédures, sauf dans le cas de la liquidation judiciaire. Dans la liquidation judiciaire, sa mission cesse dès l ouverture de la procédure, sauf s il y a maintien provisoire de l activité autorisée par le tribunal. o En outre, l entreprise peut solliciter son CAC, pendant cette période, dans le cadre de diligences directement liées (attestation ou examen limité notamment, étant rappelé que sept normes DDL sont en vigueur actuellement). o Il est essentiel de noter que le commissaire aux comptes reste tenu au secret professionnel tout au long des procédures vis-à-vis de l ensemble des acteurs, sauf cas très particulier (vis-à-vis du Président du Tribunal de commerce, notamment). >> Les conséquences sur les comptes En cas de mandat ad hoc, de conciliation, de sauvegarde ou de redressement judiciaire : maintien du principe comptable de continuité d exploitation sauf liquidation hautement probable et information dans l annexe. En cas de liquidation judiciaire : abandon du principe comptable de continuité d exploitation, évaluation en valeurs liquidatives et information dans l annexe. 8 Carrefour Réflexion n 73_Juin 2009

9 La fraude peut être alternativement la conséquence et la cause des difficultés d une entreprise. Difficultés = accroissement du risque de fraude o La fraude peut être à l origine des difficultés. o La fraude peut aussi être la conséquence des difficultés. o Entreprise en difficulté = tous les ingrédients du triangle de la fraude sont présents. Opportunité Contrôle interne fragilisé : > Un management mobilisé sur d autres priorités ou lui-même auteur de fraudes > Des effectifs réduits, insuffisamment qualifiés > Des situations d urgence à répétition Pression Nécessité de se procurer des fonds «Justification» > Sauver l entreprise > Récupérer son investissement Les risques inhérents aux entreprises en difficulté incluent l altération des états financiers, les escroqueries et détournements. Dans ce contexte, la vigilance du commissaire aux comptes doit être accrue : application stricte des normes (NEP 315, 320, 330, 240) et documentation du dossier de travail. Lorsqu il suspecte une fraude, le CAC doit : > porter une attention particulière au système de contrôle interne, > renforcer la permanence de sa mission, > mettre en œuvre, et, le cas échéant, étendre, l utilisation de la NEP 505 (confirmations directes), > conduire des investigations informatiques, > surveiller tout particulièrement certains postes comptables sensibles, > redéfinir, si nécessaire, les seuils de signification et de travail, > adapter la taille et les compétences de son équipe d audit et la renforcer, si nécessaire, par des experts. Risque de fraude par Claire Nourry, membre du Conseil Régional et de la Commission Nationale des Études Juridiques >> Adapter la mission aux risques identifiés (NEP 240) Cela passe par le respect de plusieurs exigences : >1< un réel échange d informations au sein de l équipe d audit, lors de l élaboration du plan de travail et pour ré-évaluer de manière pertinente les risques au fur et à mesure des travaux, >2< la nécessité de collecter l information auprès d un champ élargi d acteurs de l entreprise audit interne, direction, organes d administration et de surveillance et, plus généralement, toute personne utile et d analyser soigneusement l historique du dossier, >3< l identification claire et l évaluation des risques, et des contrôles, avec une attention particulière portée aux éventuelles anomalies résultant de fraudes, 9 Entreprises en difficulté, prévention et responsabilité du commissaire aux comptes

10 >4< l adaptation de la mission par un dimensionnement pertinent de l équipe d audit et l introduction d éléments d imprévisibilité dans la mission (choix, calendrier, nature des procédures, ), >5< l obtention d une déclaration de la direction, sur la conception et la mise en oeuvre des contrôles destinés à prévenir et à éviter les fraudes ; sur la communication de son appréciation sur le risque d anomalies résultant de fraude dans les comptes ; et sur le signalement de toutes les fraudes avérées dont elle a eu connaissance ou qu elle a suspectées et de toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes et portées à sa connaissance. >> La révélation Si les comptes comportent des anomalies significatives résultant de fraude, le commissaire aux comptes est tenu de révéler au Procureur de la République. Il ne lui revient pas de qualifier les faits et la régularisation de la situation ne supprime pas l infraction. Une déclaration de soupçon à TRACFIN n exonère en général pas de la révélation au Procureur. >> La responsabilité du commissaire aux comptes o Responsabilité civile En cas d ouverture d une procédure collective, le commissaire aux comptes peut voir sa responsabilité engagée par les acteurs légaux de la procédure, l entreprise et ses actionnaires, le repreneur ou les créanciers. Les raisons de cette mise en cause peuvent être le défaut de déclenchement de la procédure d alerte, son déclenchement trop tardif et des diligences jugées insuffisantes. On considère alors que ces manquements du CAC ont privé l entreprise d une éventuelle possibilité de redressement ou occulté aux yeux d un fournisseur ou d un repreneur l état véritable des comptes. Les conséquences pour le CAC sont financières. En cas de défaut de déclenchement de la procédure d alerte, la sanction financière peut être lourde, car on reprochera au CAC d être responsable de la dégradation de la situation. o Responsabilité pénale La plus difficile psychologiquement. Elle n est pas assurable (à l exception des frais de défense) et peut résulter de : > la non révélation de faits délictueux, > la confirmation d informations mensongères l émission d une opinion fausse peut être assimilée à une confirmation d informations mensongère, > la violation du secret professionnel, > la complicité d abus de bien sociaux ou de faux en écriture, par exemple -. Depuis le 1 er janvier 2006, la responsabilité pénale est étendue aux personnes morales : elles doivent s acquitter d une amende 5 fois supérieure à celle encourue par les personnes physiques. En cas de mise en cause Le commissaire aux comptes doit : > faire une déclaration de sinistre à son assureur, > appeler le numéro défense confrères au , > contacter INFORES au , > contacter un avocat recommandé par la CNCC, > faire une copie de son dossier et l archiver hors du cabinet. 10 Carrefour Réflexion n 73_Juin 2009

11 11 Entreprises en difficulté, prévention et responsabilité du commissaire aux comptes

12 COMPAGNIE RÉGIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES DE VERSAILLES 23 boulevard du Roi VERSAILLES Tél. : Fax : Conception, Rédaction : elo Tél : +33 (6)

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