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1 RAPPORT DU VÉRIFICATEUR SUR DES ÉTATS FINANCIERS ÉTABLIS SELON DES RÈGLES COMPTABLES AUTRES QUE LES PRINCIPES COMPTABLES GÉNÉRALEMENT RECONNUS 1 État de la question par : D.-Claude Laroche Professeur agrégé à HEC-Montréal et associé universitaire HAREL DROUIN PKF À compter du 1 er octobre 2003, les rapports du vérificateur émis sur des états financiers établis selon des règles comptables autres que les principes comptables généralement reconnus (pcgr) seront maintenant soumis aux exigences du chapitre La question des pcgr À la base de ce chapitre, on retrouve la question du type de rapport à émettre lorsque les pcgr ne sont pas respectés mais que des états financiers sont établis selon d autres règles. Plusieurs seraient tentés de suggérer que, dans toutes les circonstances, une restriction dans le rapport du vérificateur est alors de mise. L ICCA choisit plutôt de faire une distinction préalable selon que les états financiers sont à vocation générale ou particulière 2. L ICCA réaffirme le fait que, pour les états financiers à vocation générale, les pcgr continuent de s appliquer ainsi que le chapitre Ainsi une entité qui aurait l obligation légale de publier des états financiers à vocation générale selon des règles autres que les pcgr, se retrouverait avec un rapport du vérificateur comportant une restriction pour dérogation aux pcgr. Toutefois, pour être en mesure de répondre à des besoins spécifiques de certains utilisateurs, l ICCA instaure un nouveau type de rapport du vérificateur, qui s écarte du rapport type principalement par l ajout d un paragraphe à la fin du rapport. Ainsi, l entité qui a l obligation légale d utiliser d autres règles que les pcgr, pourrait considérer que ses états financiers servent à des utilisateurs spécifiques et ainsi avoir un rapport du vérificateur en vertu du chapitre 5600 plutôt qu un rapport avec restriction. 1 1 Ce texte a été adapté d un document originalement paru dans L À PROPOS, journal publié par Harel Drouin-PKF ainsi que les bureaux canadiens de PKF, octobre Reproduit avec permission. 2 Le terme vocation particulière n apparaît pas comme tel dans ce chapitre.

2 Dans quelles circonstances Des circonstances précises justifient le recours au chapitre Il s agit de situations où les états financiers sont établis soit en conformité avec des exigences réglementaires ou légales afin de répondre aux besoins précis d'une autorité de réglementation ou d'un législateur, soit en conformité avec des exigences contractuelles écrites comme celles qui peuvent être stipulées dans des actes de fiducie ou des contrats d'achat ou de vente 3. Ces circonstances excluent donc des demandes qui seraient faites sans obligation légale ou contractuelle. La forme du rapport La forme que prend le rapport du vérificateur selon le chapitre 5600 s inspire du chapitre L annexe 4 en fait la comparaison. Le principal changement se situe au niveau de l introduction d un paragraphe additionnel après le paragraphe d énoncé d opinion. On y indique clairement que ces états n ont pas été établis selon les pcgr, qu ils sont fournis uniquement à titre d information et pour être utilisés par un destinataire défini dans un but précis. On doit y indiquer que ces états financiers ne doivent pas être utilisés par des personnes autres que les utilisateurs déterminés ni à aucune autre fin. La mise en garde n est on ne peut plus claire. La diffusion des états En ce qui regarde la diffusion des états financiers, on souligne qu une large distribution de ces états financiers n en fait pas pour autant des états financiers à vocation générale. (C est le cas notamment de certaines caisses de retraite). En ce qui a trait au contrôle de la distribution de ces états financiers, toute velléité du vérificateur à cet égard est minimisée. En effet on souligne la difficulté d un tel exercice, et on l exclut donc. C est plutôt le dernier paragraphe du rapport qui sert de parapet à la distribution inopinée du rapport.. Impact sur la vérification Nous présentons dans le sommaire qui suit, l impact de ce chapitre sur la vérification ainsi que les éléments à considérer. Un exemple de rapport illustre une situation d émission du rapport du vérificateur dans le cadre de ce chapitre (annexe 5) ,04

3 Éléments à considérer quant à l application du chapitre AVANT L ACCEPTATION DU MANDAT s assurer par des discussions avec le client que nous comprenons bien l utilisation des états financiers, les règles comptables et les besoins des utilisateurs des états financiers (voir annexe 1). Il est nécessaire d informer l'entité que les états financiers vérifiés en vertu du chap 5600 ne sont pas destinés à être diffusés auprès de personnes autres que les utilisateurs déterminés. 2. DÉTERMINER qu il ne s agit pas D ÉTATS FINANCIERS À VOCATION GÉNÉRALE (ANNEXE 1). S il s agit d états financiers à vocation générale le chapitre 5600 ne s applique pas. Dans le cas d exigences statutaires où des règles comptables particulières s appliquent et que ces états sont à vocation générale, le vérificateur doit émettre alors un rapport standard assorti d une restriction. TOUTEFOIS SI LA DIRECTION JUGE QU IL NE S AGIT PAS D ÉTATS FINANCIERS À VOCATION GÉNÉRALE MÊME SI LA DISTRIBUTION DES ÉTATS FINANCIERS EST LARGE, ALORS, IL SERA POSSIBLE D ÉMETTRE UN RAPPORT EN VERTU DU CHAPITRE DANS CE DERNIER CAS, IL EST NÉCESSAIRE D AVOIR UNE LETTRE DE DÉCLARATION DE LA DIRECTION ATTESTANT CE FAIT. 3. Obtenir une LETTRE DE MISSION décrivant l utilisation des états financiers, les utilisateurs déterminés, les règles comptables, toutes interprétations significatives ainsi qu une référence, au fait que les états financiers vérifiés en vertu du chap 5600, ne sont pas destinés à être diffusés auprès de personnes autres que les utilisateurs déterminés. L ICCA mentionne également qu il peut être utile d'inclure un commentaire dans la lettre de mission pour indiquer que, dans le cas où l'entité diffuserait les états financiers auprès de personnes autres que les utilisateurs déterminés, le vérificateur décline toute responsabilité pour les pertes ou dommages qu'un destinataire ou tout autre lecteur subirait du fait de l'utilisation des états financiers à toute autre fin que la ou les fins auxquelles ils ont été établis. 4. Déterminer si les NOTES COMPLÉMENTAIRES comprennent une description des diverses informations requises et de leurs interprétations significatives. S assurer que ce sont effectivement ces règles comptables qui ont été appliquées dans les états financiers (voir annexe 2). 5. Rédiger un RAPPORT DU VÉRIFICATEUR SELON LES DIRECTIVES DU CHAPITRE (voir annexe 4). 6. Déterminer, le cas échéant, si une restriction s applique (voir annexe 3). 7. Pour toutes les autres étapes de cette mission, il faut se référer aux normes habituelles d une vérification. Ce sont les caractéristiques de la mission qui détermineront la nature, l étendue et le calendrier des procédés de vérification. Le chapitre 5600 entre en vigueur pour les rapports du vérificateur portant la date du 1 er octobre 2003 ou une date ultérieure.

4 ANNEXE 1 ÉTABLIR LA SITUATION Situations ÉTATS FINANCIERS! visant à répondre à des exigences et besoins d'information d utilisateurs déterminés. (5600,02) ÉTATS FINANCIERS À VOCATION GÉNÉRALE! visant à répondre aux besoins d'information communs des utilisateurs externes (5600,02) Critères Règles comptables autres que les principes comptables généralement reconnus. Les principes comptables généralement reconnus Celles-ci sont définies comme servant à couvrir uniquement deux situations (ICCA, 5600,04): 1. États financiers établis en conformité! avec des exigences réglementaires ou légales! afin de répondre aux besoins précis d'une autorité de réglementation ou d'un législateur; 2. États financiers établis en conformité! avec des exigences contractuelles comme celles qui peuvent être stipulées dans des actes de fiducie ou des contrats d'achat ou de vente Exemples (5600):! les états financiers d'une caisse de retraite déposés auprès d'une autorité de réglementation! les états financiers établis conformément aux stipulations d'un contrat d'achat ou de vente! les états financiers non consolidés établis à des fins fiscales! les états financiers non consolidés établis en conformité avec un contrat de prêt aux fins du suivi d'un prêt en cours (Chapitres 1000 et 1100 du Manuel de l ICCA) Rédaction du rapport Chapitre 5600 Chapitre 5400

5 Annexe 2 INFORMATIONS FOURNIES DANS LES ÉTATS FINANCIERS LES NOTES COMPLÉMENTAIRES ( ) Décrire convenablement : 1. la ou les fins auxquelles ont été établis les états financiers; 2. les règles comptables utilisées pour l'établissement des états financiers, y compris : i) les conventions comptables significatives, ii) iii) les interprétations significatives faites par la direction, le cas échéant, des exigences réglementaires, légales ou contractuelles, les autres informations fournies. 3. les différences importantes entre ces règles comptables et les principes comptables généralement reconnus, lesquelles n'ont pas à être quantifiées. Annexe 3 RESTRICTIONS AU RAPPORT RESTRICTIONS AU RAPPORT Dans l'un ou l'autre des cas suivants : 1. dérogation aux règles comptables communiquées au lecteur 2. informations non présentées ou fournies de manière non appropriée dans les notes complémentaires 3. limitation du travail de vérification (incapacité pour le vérificateur de déterminer s'il y a dérogation aux règles comptables communiquées au lecteur.) ( ) La formulation de la restriction est établie en conformité avec le chapitre 5510, RESTRICTIONS DANS LE RAPPORT DU VÉRIFICATEUR.

6 Annexe 4 CONTENU DU RAPPORT 1. TITRE Contenir les mots «Rapport du vérificateur» dans le titre. EN VERTU DU CHAP 5600 (5600, ,20) 2. DESTINATAIRE Préciser à qui est adressé le rapport, à savoir dans la plupart des cas la personne qui retient les services du vérificateur. COMPARÉ AU CHAP 5400 Le rapport type du vérificateur doit s'intituler Rapport du vérificateur (5400,07) Préciser à qui est adressé le rapport ( ). 3. PARAGRAPHE D INTRODUCTION Énoncer i) que les états financiers mentionnés dans le rapport ont été vérifiés; ii) que les états financiers ont été établis [préciser la ou les fins] [si les fins sont décrites dans les notes complémentaires, il suffit que le rapport du vérificateur comporte un renvoi à cette description]; iii) que la responsabilité des états financiers incombe à la direction de l'entité; iv) que le vérificateur a la responsabilité d'exprimer une opinion sur les états financiers en se fondant sur sa vérification. Énoncer : a) que les états financiers mentionnés dans le rapport ont été vérifiés; b) que la responsabilité des états financiers incombe à la direction de l'entité; c) que le vérificateur a la responsabilité d'exprimer une opinion sur les états financiers en se fondant sur sa vérification. ( ) 4. PARAGRAPHE DE DÉLIMITATION Énoncer i) que la vérification a été effectuée conformément aux normes de vérification généralement reconnues du Canada; ii) que ces normes exigent que la vérification soit planifiée et exécutée de manière à fournir l'assurance raisonnable que les états financiers sont exempts d'inexactitudes importantes, iii) que la vérification comprend : le contrôle par sondages des éléments probants à l'appui des montants et des autres éléments d'information fournis dans les états financiers; l'évaluation des principes comptables suivis et des estimations importantes faites par la direction; une appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers. Énoncer : a) que la vérification a été effectuée conformément aux normes de vérification généralement reconnues du Canada; b) que ces normes exigent que la vérification soit planifiée et exécutée de manière à fournir l'assurance raisonnable que les états financiers sont exempts d'inexactitudes importantes; c) que la vérification comprend : i) le contrôle par sondages des éléments probants à l'appui des montants et des autres éléments d'information fournis dans les états financiers; ii) l'évaluation des principes comptables suivis et des estimations importantes faites par la direction; iii) une appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers. ( )

7 Annexe 4 CONTENU DU RAPPORT EN VERTU DU CHAP 5600 (5600, ,20) COMPARÉ AU CHAP PARAGRAPHE D ÉNONCÉ D OPINION Indiquer si, à son avis, les états financiers donnent, à tous les égards importants, une image fidèle de la situation financière, des résultats d'exploitation et des flux de trésorerie de l'entité selon les règles comptables décrites dans les notes complémentaires. Indiquer que si, à son avis, les états financiers donnent, à tous les égards importants, une image fidèle de la situation financière, des résultats d'exploitation et des flux de trésorerie de l'entité selon les principes comptables généralement reconnus du Canada. ( ) 6. PARAGRAPHE CONSÉCUTIF AU PARAGRAPHE D'ÉNONCÉ D'OPINION Énoncer que ces états financiers, qui n'ont pas été établis, et qui n'avaient pas à être établis, selon les principes comptables généralement reconnus du Canada, sont fournis uniquement à titre d'information et pour être utilisés par [le destinataire] ainsi que : i) (l'autorité de réglementation ou le législateur), et (ou) ii) (les parties au contrat), [indiquer dans quel but], et que ces états financiers ne sont pas destinés à être utilisés, et ne doivent pas l'être, par des personnes autres que les utilisateurs déterminés, ni à aucune autre fin que la ou les fins auxquelles ils ont été établis. 7. DATE, LIEU, SIGNATURE Indiquer! la date et le lieu de délivrance du rapport;! le nom du vérificateur (ou du cabinet). Indiquer! la date et le lieu de délivrance du rapport ( );! le nom du vérificateur (ou du cabinet) ( ).

8 Annexe 5 CAS 4 Rapport du vérificateur sur des états financiers non consolidés établis tant à des fins fiscales qu'en conformité avec le contrat de prêt conclu avec la Banque Nationale du Canada SITUATION La société LES JOURNAUX EXPRESS (compagnie mère) possède plusieurs filiales et produit des états financiers consolidés à vocation générale. Cependant, les administrateurs de l'entité exigent des états financiers non consolidés pour être en mesure de satisfaire les besoins de la Banque. De plus, ils indiquent au cabinet de vérificateurs que ces états financiers non consolidés serviront aussi à des fins fiscales. Le cabinet constate alors que ces états financiers ne sont pas des états financiers à vocation générale. Cependant, du fait qu ils ne sont pas consolidés, ils dérogent aux pcgr. Le cabinet accepte alors la mission portant sur l émission d un rapport selon les exigences du chapitre RAPPORT DES VÉRIFICATEURS 5 Aux administrateurs de la Société LES JOURNAUX EXPRESS limitée J'ai vérifié le bilan de la Société LES JOURNAUX EXPRESS limitée au 30 septembre 2003 et les états des résultats, des bénéfices non répartis et des flux de trésorerie de l'exercice terminé à cette date. Ces états financiers ne sont pas consolidés et ont été établis tant à des fins fiscales qu'en conformité avec le contrat de prêt conclu avec la Banque Nationale du Canada aux fins du suivi d'un prêt en cours. La responsabilité de ces états financiers incombe à la direction de la société. Ma responsabilité consiste à exprimer une opinion sur ces états financiers en me fondant sur ma vérification. Ma vérification a été effectuée conformément aux normes de vérification généralement reconnues du Canada. Ces normes exigent que la vérification soit planifiée et exécutée de manière à fournir l'assurance raisonnable que les états financiers sont exempts d'inexactitudes importantes. La vérification comprend le contrôle par sondages des éléments probants à l'appui des montants et des autres éléments d'information fournis dans les états financiers. Elle comprend également l'évaluation des principes comptables suivis et des estimations importantes faites par la direction, ainsi qu'une appréciation de la présentation d'ensemble des états financiers. À mon avis, ces états financiers donnent, à tous les égards importants, une image fidèle de la situation financière de la société au 30 septembre 2003 ainsi que des résultats de son exploitation et de ses flux de trésorerie pour l'exercice terminé à cette date selon les règles comptables décrites dans la note complémentaire 1. Ces états financiers, qui n'ont pas été établis, et qui n'avaient pas à être établis, selon les principes comptables généralement reconnus du Canada, sont fournis uniquement à titre d'information et pour être utilisés par les administrateurs de la Société LES JOURNAUX EXPRESS limitée et les autorités fiscales fédérales et provinciales à des fins fiscales et par la Banque Nationale du Canada aux fins du suivi d'un prêt en cours conclu en date du 1 er octobre Ces états financiers ne sont pas destinés à être utilisés, et ne doivent pas l'être, par des personnes autres que les utilisateurs déterminés, ni à aucune autre fin que la ou les fins auxquelles ils ont été établis. Montréal, le 30 octobre 2003 Cabinet CA Extraits des états financiers - note complémentaire 1 RÈGLES COMPTABLES Les états financiers ont été établis selon les principales conventions comptables décrites ci-dessous. Ils s'écartent sensiblement des principes comptables généralement reconnus du Canada du fait qu'ils sont non consolidés. La société a comptabilisé ses filiales à la valeur d'acquisition. Elle ne constate des produits au titre de ce placement que dans la mesure où des dividendes sont reçus ou à recevoir 4 Ce cas s inspire d un exemple fourni au chapitre 5600 du Manuel de l ICCA. 5 Le caractère gras vise à identifier les aspects particuliers du rapport en regard du rapport type.

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