DROIT DE L INTEGRATION EUROPEENNE ET FISCALITE DE L ENTREPRISE

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1 DROIT DE L INTEGRATION EUROPEENNE ET FISCALITE DE L ENTREPRISE Philippe MARCHESSOU Professeur à la Faculté de Droit de l Université de Strasbourg A l heure où l association euro-méditerranéenne est à son orée, il est intéressant d analyser l histoire de l intégralité européenne en matière fiscale, pour en retirer un maximum d enseignement. Une comparaison liminaire doit être faite, entre les États-Unis et l Union européenne. Au cours de l été 1787, les délégués de la Convention de Philadelphie ont débattu de la possibilité de pratiquer une intégration étatique plus poussée. Dans cet esprit, sur le plan fiscal, ils ont convenu d attribuer à l État fédéral les droits de douane mais aussi l impôt direct, tandis que les contributions sur les ventes seraient attribuées aux États membres. Ce choix, très politique, a édifié l ossature fiscale d un véritable État fédéral. S agissant de la Communauté économique européenne, ses fondateurs l ont voulue comme une union de vieux États marchands. Leur ambition était donc plus modeste que celle des constituants de Philadelphie, et les choix qu ils ont faits en matière fiscale reflètent ce choix politique. Pour les impôts en prise directe sur les échanges économiques, ils ont décidé que la Communauté aurait le pouvoir d unifier leur régime, en revanche ils se sont montrés moins interventionnistes pour les autres impôts. 273

2 I - L INTEGRATION EUROPEENNE EN MATIERE DE FISCALITE DES ENTREPRISES PREND TROIS ASPECTS : A - En matière de droits de douane, c est une véritable unification La Communauté économique européenne est d abord une Union douanière. Pour assurer la libre circulation des marchandises il fallait d'abord abolir les droits de douane entre les États membres, la démarche emprunta un calendrier de réductions tarifaires graduelles qui aboutit à leur disparition complète au premier juillet Simultanément la Communauté mit en place un tarif douanier commun, que les administrations nationales ont mission de recouvrer aux frontières extérieures de la Communauté pour le reverser au budget de celle-ci dont il constitue une ressource propre ; le contentieux relève des tribunaux nationaux. La Communauté étant membre du GATT (Accord général sur les tarifs douaniers et le commerce) puis de l'organisation mondiale du commerce (OMC), ce tarif extérieur commun ne doit pas être discriminatoire à l'égard des États membres de ces institutions, il diminue par conséquent au fil des accords successifs qui caractérisent l'évolution du commerce international. Simultanément, le Traité prévoit l éradication des taxes et mesures d effet équivalent à des droits de douane. Il s'agit d'une démarche sans fin, qui consiste pour la Commission à débusquer toutes les dispositions déguisées qui parsèment les législations nationales et aboutissent à restreindre la liberté de circulation en opérant une discrimination au détriment des produits en provenance d'autres États membres. Ces dispositions créent une protection tarifaire, par exemple au moyen d'une taxe de contrôle sanitaire qui ne frappera que les produits importés et les rendra par conséquent plus coûteux, ou bien elles édictent une réglementation qui aboutit à rendre plus difficile l'arrivée des produits communautaires sur le marché national. La Commission met alors en demeure l'état concerné d'abolir cette disposition et, à défaut, le poursuit en manquement devant la Cour de justice des Communautés (CJCE). Si ce travail de traque a perdu de son intensité il continue au rythme de l'activité normative des États membres. 274

3 B - Pour les impôts sur la consommation, la Communauté accomplit une tâche d harmonisation. Ce travail a été rendu nécessaire par la construction du marché commun puis l'avènement du marché unique, il a représenté un bouleversement considérable pour les impositions sur le chiffre d'affaires, beaucoup plus modeste pour les accises. 1) En 1962 les travaux de la commission Neumark font apparaître l'impossibilité d'assurer véritablement la libre circulation des marchandises sans réformer en profondeur l'imposition sur le chiffre d'affaires. À la juxtaposition d'impôts nationaux différents doit être substituée la taxe à la valeur ajoutée, c'est-à-dire une taxe unique à paiement fractionné, longtemps considérée comme difficile à frauder, et qui seule permet un départ véritablement hors taxes du pays exportateur. Son champ d'application sera le plus vaste possible et une fraction de son produit pourra représenter une ressource propre de la Communauté. La généralisation de la TVA sur tout le territoire communautaire sera opérationnelle à compter de 1970 et son champ d'application sera défini dans son acception maximale par la 6 e directive du 16 mai 1977, introduite en droit français au premier janvier 1979 (et réécrite par une directive 2006/112 CE du 28 nov. 2006). À compter de cette date un État membre n'est plus compétent pour étendre le champ d'application ou instaurer des exonérations, tout au plus peut-il modifier les taux de l'impôt. L'étape suivante est provoquée par l'avènement du marché unique, au premier janvier Il signifie la disparition des frontières fiscales intérieures de la Communauté et implique en bonne logique que la marchandise partira dorénavant TVA incluse de l'état livreur vers l'état membre acquéreur. Mais la complexité des mécanismes à mettre en oeuvre pour compenser les différences de taux et le déséquilibre des échanges commerciaux entre les États entraînera l'adoption d'un régime transitoire - jusqu'en 1996 puis prorogé sine die - dans lequel la marchandise continue de partir dans la plupart des cas hors TVA de l'état livreur. La seule contrainte nouvelle pesant sur le pouvoir normateur des États est l'instauration de taux plancher et, depuis 1996, 275

4 l'insertion des taux à l'intérieur de fourchettes. Si la TVA demeure un impôt national la marge de liberté créatrice des États est devenue très réduite. 2) Le régime des accises n'a pas connu une intervention aussi substantielle du législateur communautaire. Il s'est préoccupé de l'harmonisation de ces prélèvements de la famille des contributions indirectes parce qu'ils frappent la consommation des produits aux côtés de la taxe sur le chiffre d'affaires et que les disparités qui caractérisent ces impôts d'un État à l'autre représentaient des potentialités de discrimination des produits en provenance d'un autre État. Différents règlements et directives sont venus organiser, en 1992, une harmonisation du régime général des accises sur les tabacs manufacturés, les huiles minérales, l'alcool et les boissons alcooliques. Au demeurant cette harmonisation est minimale, puisqu'elle laisse aux États une marge considérable, et largement en trompe l'oeil puisqu'elle entérine les nombreuses exceptions que chaque État a édictées pour ses productions régionales. Il est vrai que l'acte unique de 1985 avait prévu que ces mesures d'harmonisation devaient être décidées à l'unanimité des membres du Conseil (c'est-à-dire les États membres) et seulement dans la mesure où cette harmonisation était nécessaire pour assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur (art. 93). C - Pour l imposition sur les bénéfices des entreprises, la compétence communautaire dépasse difficilement le stade de la coordination. Ces impôts ne sont pas évoqués par le Traité en tant que tel, parce que les États membres ont considéré que leur harmonisation n était pas strictement nécessaire à l état d avancement de l Union et que, s agissant d impôts directs, ils devaient demeurer en la compétence exclusive des États, soucieux de conserver une autonomie importante qui influera sur leur politique de recettes budgétaire. Seul l article 293 du Traité évoque la pertinence d une harmonisation de ces impôts, mais sans faire peser sur les États une obligation de résultat en la matière. S agissant des textes dérivés, ils sont peu nombreux et souvent anciens. Le paquet le plus significatif est constitué par les trois textes issus de la nuit «miraculeuse» du 23 juillet 1990 deux directives et une convention multilatérale 276

5 qu adopte le Conseil ce jour-là. La directive n 90/434 du Conseil (JOCE n L 225 du 20 août) oblige les États membres à appliquer aux fusions transfrontalières le régime de faveur que chacun a mis en place sur le plan national. La directive 90/435 (JOCE n L 225 du 20 août) fait obligation aux États membres de traiter un groupe transnational à l instar d un groupe national, par la neutralisation de la cascade d impositions qui frappe le même flux financier que constituent successivement le bénéfice réalisé par une société filiale, devenu dividendes chez sa société mère, qui peut à son tour devenir bénéfice chez cette dernière avant que d être à nouveau distribué chez sa propre mère. Quant à la convention multilatérale du 23 juillet 1990 (JOCE n L 225 du 20 août), elle apporte une contribution plus modeste à l élimination des conséquences résultant de la qualification de prix de transfert pour des prix pratiqués entre sociétés dépendantes installées dans des États différents. Sur le plan normatif, l autre texte important est constitué par la directive 2003/49 CE relative au régime fiscal commun applicable aux paiements d intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d États membres différents. Elle vise à éliminer les entraves liées aux retenues à la source en matière de paiement transfrontalier au sein d un groupe de sociétés. L espace normatif est pour l essentiel occupé par les conventions bilatérales traditionnelles qui, reprenant le modèle OCDE, organisent l élimination des doubles impositions entre sociétés de deux États. Pour le reste, la Commission a suscité de nombreuses propositions et commandé de nombreux rapports. Deux émergent particulièrement, celui élaboré par la Commission Ruding en 1992, qui propose une réflexion complète sur la réforme de la fiscalité des sociétés dans le cadre communautaire il fait encore référence aujourd hui et l autre est celui de la Commission Primarolo, de décembre 1999, qui recense les mesures nationales génératrices d une concurrence fiscale dommageable que les États ont édictées sous forme de mesures offshore à destination des entreprises des autres Etats membres. Mesuré à l aune des décennies écoulées, le bilan serait plutôt modeste s il n était sauvé par l extraordinaire travail jurisprudentiel accompli par la Cour de justice. 277

6 II - L INTEGRATION EN MOUVEMENT La situation actuelle se caractérise par le dessin de forces contraires. A - La Cour de justice accomplit un travail exemplaire en matière de fiscalité directe et, singulièrement, en matière de fiscalité des entreprises. C est à l initiative des contribuables que les juridictions fiscales nationales vont adresser à la Cour un renvoi préjudiciel fondé sur l article 234 du Traité et la saisir dans une matière pour laquelle elle n avait a priori pas de compétence, puisque le domaine de la fiscalité directe demeure du ressort des États membres. La Cour le réaffirme dans chacune de ses décisions, selon une formule invariable : «à titre liminaire, il convient de rappeler que, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire» (par exemple, 29 avr. 1999, Royal Bank of Scotland, aff. C-311/97, point 19). Et c est en se fondant sur deux grandes libertés du Traité la liberté d établissement et la liberté de circulation des capitaux que la Cour va élaborer une sorte de régime fiscal en creux des entreprises, sans omettre de prendre en considération les préoccupations des États. 1) La liberté d établissement permet à un professionnel de se rendre dans un autre État. Pour la Cour, elle a un double sens : a- C est d abord l interdiction des restrictions par l État de sortie. Celui-ci ne peut pas entraver d établissement dans un autre État membre d une société constituée en conformité de sa législation (27 sept. 1988, Daily Mail, aff. C-81/87). La Cour en déduit l interdiction des taxes de sortie ou exit taxes (de Lasteyrie du Saillant, 11 mars 2004, aff. C-9/02). b- C est aussi l interdiction de discrimination par l État d accueil. La jurisprudence est ici abondante, qui interdit toute imposition ayant un effet discriminatoire (9 nov. 2006, Commission c/ Belgique, aff. C-433/04 ; 11 oct. 2007, Sté Elisa, aff. C-451/05). 278

7 La Cour reconnaît aussi, dans une certaine mesure, la possibilité pour la multinationale de procéder à une compensation transfrontalière des pertes (13 déc. 2005, Marks & Spencer, aff. C- 446/03). 2) C est ensuite la liberté de circulation des capitaux qui, aux yeux de la Cour, donne à une entreprise la liberté d aller chercher des capitaux auprès d actionnaires étrangers (7sept. 2004, Manninen, aff. C-319/02), le cas échéant pour payer moins d impôt. 3) Le problème se pose lorsque l affirmation de l une de ces libertés se heurte à une préoccupation de l État membre concerné. La Cour est devenue davantage sensible ces dernières années aux arguments développés par les États selon lesquels l atteinte apportée à une de ces libertés par une disposition nationale pouvait être justifiée par le souci d éviter un effet d aubaine excessif au profit d une entreprise et au détriment de l État concerné. La Cour a ainsi accepté de reconnaître le bien-fondé de l une ou l autre de ces dispositions, lorsque leur suppression ferait perdre de sa cohérence au système fiscal national (23 oct. 2008, Krankenheim Ruhesitz, aff. C-157/07), lorsque cette atteinte restait proportionnée, et qu elle était commandée par une raison impérieuse d intérêt général, telle que la lutte contre la fraude. C est le test du mobile (12 sept. 2006, Cadbury Schweppes, aff. C-196/04), et cela peut aller jusqu à la répression de l abus de droit (21 févr. 2006, Halifax, aff. C-255/02). L ensemble de ce travail paraît équilibré, même s il n est pas le fruit d une évolution linéaire, et aboutit à constituer une sorte de soft law qui constitue un palliatif sérieux à l impuissance du Conseil, bloqué par la règle de l unanimité. B - Les actions développées par la Commission dans le même secteur demeurent modestes. Pour contourner les réticences des États membres, elle s efforce de développer la coopération entre administrations fiscales nationales, notamment pour lutter contre la fraude transfrontalière, elle s efforce de définir un régime fiscal simplifié pour l accomplissement de leurs obligations par les PME transfrontalières, et elle ambitionne de faire adopter par le Conseil des bases communes de fiscalité des bénéfices : les notions d amortissement, de provision, de déficit deviendraient identiques, ce qui générerait une simplification de l impôt, une uniformisation qui ne 279

8 dirait pas son nom, sans que les États soient dépossédés de leur compétence essentielle qui est celle de fixation des taux de l impôt. En conclusion, il apparaît que l intégration est un phénomène en mouvement permanent. S il manque une volonté politique, alors c est le devoir des fiscalistes d assumer un rôle. C est le cas des contribuables, de leurs avocats et des juges nationaux pour provoquer l intervention de la Cour de justice et l obliger ainsi à jouer un rôle de législateur de substitution. C est aussi le rôle de la doctrine, c est-à-dire des universitaires, de suggérer des pistes et de développer des analyses dans le dessein de contribuer au développement d un meilleur fonctionnement du système, tant au profit des contribuables que des collectivités publiques. 280