Relative au format des états financiers des organismes d assurance sous référentiel comptable international

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1 CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ NOTE DE PRÉSENTATION RECOMMANDATION N 2006-R-01 DU 30 JUIN 2006 Modifiant la recommandation 2005-R-01 Relative au format des états financiers des organismes d assurance sous référentiel comptable international Sommaire 1 - Compte de résultat 1.1. Rubrique «produits des activités ordinaires» 1.2. Postes relatifs au résultat financier 1.3. Rubrique «charges et produits nets des cessions en réassurance» 2 - Bilan 2.1 Placements représentatifs de contrats en unités de compte 2.2 Investissements dans les entreprises associées 2.3 Postes «créances d exploitation» / «dettes d exploitation» et «autres actifs» / «autres passifs» 2.4 Distinction : Créances nées d opérations d assurance ou de réassurance acceptée et créances nées d opérations de cession en réassurance 2.5 Poste «immeubles d exploitation et autres immobilisation corporelles» 2.6 Dettes de financement 2.7 Précisions et modifications terminologiques Contexte La recommandation n 2005-R-01 relative aux états financiers des groupes d assurance a été publiée le 24 mars Un groupe de travail a été constitué dès la fin de l année 2005 afin de déterminer si des précisions devaient être apportées à la recommandation compte tenu d éléments nouveaux ayant pu apparaître lors de la première mise en œuvre de la recommandation pour les états financiers au 30 juin 2005 et au 31 décembre Le présent projet de modification de la recommandation n 2005-R-01 porte principalement sur la mise à jour du format du bilan, du compte de résultat et du tableau de variation des capitaux propres. Information relative à la suite des travaux Le groupe de travail poursuivra ses travaux afin d apporter des précisions : - sur le contenu des informations en annexe et plus particulièrement sur les informations relatives aux passifs techniques des contrats d assurance et des contrats financiers en application des normes actuelles IFRS 4 et IAS 32 (et des normes futures IFRS 4 amendée et IFRS 7) ; - sur le contenu du tableau de flux de trésorerie et certains postes du bilan liés. 1/7

2 2/7

3 1 - Compte de résultat 1.1. Rubrique «produits des activités ordinaires» La recommandation n 2005-R-01 contient la rubrique (ou l agrégat) «produits des activités ordinaires», traduction officielle de «Revenue». Cet agrégat n a pas été retenu dans les recommandations n 2004-R-02 (autres entreprises) et n 2004-R-03 (banques). Les débats menés au sein du groupe de travail sur les éléments constituant cet agrégat ont fait apparaître des désaccords sur la possibilité d y inclure des éléments constitutifs de charges comme cela est actuellement prévu par la recommandation n 2005-R-01. Après analyse des postes constituant la rubrique «Produits des activités ordinaires», il apparaît en effet que certains postes sont présentés en «net de charge» : Poste : «Produit net bancaire, net du coût du risque» Le groupe de travail considère que cette ligne pourrait être décompensée pour présenter le produit des activités bancaires, d une part, et les charges des activités bancaires hors charges d exploitation mais y compris le coût du risque, d autre part. Le solde de ces deux lignes étant présenté sur une seule ligne. Poste : «Autres produits d exploitation (2) nets de charges» Le groupe de travail considère que cette ligne peut être présentée nette de charges si le montant des charges n est pas significatif. Dans le cas contraire, elles devront figurer dans le poste «Autres charges courantes». Poste : «Produits des placements nets de charges» La gestion des placements constituent une partie importante de l activité d un assureur se traduisant généralement par des flux importants tant de produits financiers que de charges financières. Dans ce contexte, les membres du groupe ont également considéré qu une ligne «charges des placements» devrait être créée. Ayant constaté que la distinction entre les éléments composant la rubrique «Produits des activités ordinaires» et ceux constituant la rubrique «Total des autres produits et charges courantes» conduisait à séparer le poste «charges de placements» de celui des «produits des placements» et empêchait par conséquent de faire apparaître les produits des placements nets, le groupe a décidé de supprimer la rubrique «Produits des activités ordinaires» dans la présentation du compte de résultat. Il apparaît en effet que la formulation de la norme IAS 1 impose de faire apparaître au compte de résultat les postes qui permettent d obtenir le montant des «Produits des activités ordinaires» mais pas nécessairement la rubrique «Produits des activités ordinaires», elle-même : IAS 1.81 : «Au minimum, le compte de résultat doit comporter des postes présentant les montants suivants pour la période : (a) les produits des activités ordinaires ; (b)» En revanche, le groupe propose que les postes constituant le montant des «Produits des activités ordinaires» soient indiqués par une note figurant en bas du compte de résultat. Par cohérence, l agrégat «autres produits et charges courants» est également supprimé. 3/7

4 1.2. Postes relatifs au résultat financier Le groupe de travail propose de modifier l intitulé des postes suivants : - «Variation de juste valeur des instruments financiers comptabilisés à la juste valeur par résultat» - «Variation des dépréciations sur instruments financiers» en remplaçant «instruments financiers» par «placements». Le groupe de travail rappelle que le terme «placements» comprend également les immeubles de placement Rubrique «charges et produits nets des cessions en réassurance» Les membres du groupe de travail souhaitent qu en application des critères de non compensation, cette ligne soit scindée en «produits des cessions en réassurance» et «charges des cessions en réassurance». 2 - Bilan 2.1 Placements représentatifs de contrats en unités de compte Extraits de la recommandation n 2005-R.01 : Actifs représentatifs de contrats en unités de compte (UC) En l absence de disposition expresse des normes IFRS sur ce thème et tenant compte de la particularité de ces contrats, il a été considéré approprié de ventiler les lignes «immobilier de placement» et «placements financiers» en deux sous-rubriques : «contrats en euros» et «contrats en UC». Le groupe de travail a souhaité rappeler que cette disposition vise à conserver l information existante dans le référentiel français qui met en évidence l adéquation actif/passif sur les contrats en unités de compte. Par conséquent, il semble judicieux d y inclure tous les actifs y compris ceux inclus dans des supports faisant eux-mêmes l objet d une consolidation. Le groupe de travail propose de modifier et compléter la note par l ajout de la mention suivante : «En l absence de disposition expresse des normes IFRS sur ce thème et tenant compte de la particularité de ces contrats, il a été considéré approprié de présenter distinctement les lignes «immobilier de placement» et «immobilier de placement en UC» ainsi que «placements financiers» et «placements financiers en UC». Cette distinction s applique également (par transparence) aux placements des entités consolidées. 2.2 Investissements dans les entreprises associées Le groupe de travail propose que les parts d OPCVM et de SCI consolidées par mise en équivalence soient classées dans le poste «placements des activités d assurance» par cohérence avec les résultats relatifs aux SCI et aux OPCVM qui sont classés dans les résultats sur placements. 4/7

5 Extrait de la recommandation n 2005-R.01 : Quote-part dans les résultats des entreprises associées Ce poste n inclut pas les résultats relatifs aux SCI et aux OPCVM qui sont reclassés dans le résultat financier puisqu il s agit de résultats sur placements. Une information appropriée doit être donnée dans l annexe sur ce reclassement. Le groupe propose qu une note soit créée : Investissements dans les entreprises associées Ce poste n inclut pas les SCI et OPCVM consolidés qui sont reclassés dans les placements des activités d assurance. Toutefois, le montant total des investissements dans les entreprises associées doit faire l objet d une information dans l annexe. 2.3 Postes «créances d exploitation» / «dettes d exploitation» et «autres actifs» / «autres passifs» Le groupe de travail a relevé qu il y avait des incohérences sur le classement des lignes entre ces deux postes à l actif et au passif, notamment : Les créances nées d opérations d assurance ou de réassurance acceptée, créances nées d opérations de cession en réassurance et créance d impôt exigible sont classées en «créances d exploitation» à l actif alors que les dettes nées d opérations d assurance ou de réassurance acceptée, dettes nées d opérations de cession en réassurance et dette d impôt exigible sont classées en «autres passifs». La distinction entre ces deux postes n est pas obligatoire dans le référentiel IFRS. Le groupe de travail propose donc de supprimer les postes «créances d exploitation» et «dettes d exploitation» pour ne faire apparaître au bilan que les postes «autres actifs» et «autres passifs». Les lignes les composant sont ensuite reclassées dans l ordre croissant de liquidité. 2.4 Distinction : Créances nées d opérations d assurance ou de réassurance acceptée et créances nées d opérations de cession en réassurance La norme IFRS 4 prévoit que les actifs au titre des cessions en réassurance ne doivent pas être compensés avec les passifs d assurance correspondants. Toutefois, cette interdiction porte avant tout sur la compensation des provisions techniques brutes et des provisions à charge des réassureurs. Par conséquent, les créances nées d opérations de réassurance acceptée et d opérations de cession en réassurance peuvent être présentées sur une seule et même ligne à l actif du bilan. Il en va de même pour les dettes au passif. Le groupe de travail propose d insérer une note indiquant que la présentant sur deux lignes distinctes n est pas obligatoire. 2.5 Poste «immeubles d exploitation et autres immobilisation corporelles» Lorsqu un immeuble d exploitation constitue un placement représentatif des passifs techniques, le groupe de travail a considéré qu il était possible de faire figurer les «immeubles d exploitation» dans la rubrique «placements des activités d assurance» mais en les distinguant sur une ligne spécifique. Une note ouvrant cette possibilité de reclassement sera insérée dans la recommandation. 5/7

6 Toutefois, les participants soulignent que la norme IAS 16 interdit d inscrire les résultats sur cession d immeuble d exploitation dans les «produits des activités ordinaires» : ces résultats ne pourront donc pas figurer en «plus et moins-values de cession des placements nets de reprise de dépréciation et d amortissement» mais devront être inscrits en «autres produits et charges opérationnels». 2.6 Dettes de financement Le groupe s est interrogé sur le classement des instruments dérivés portant sur les opérations de financement. Il a relevé que la recommandation apporte les précisions suivantes sur la comptabilisation des opérations sur instruments dérivés : Opérations sur instruments dérivés Prenant en compte les dispositions d IAS 32, il est souligné que les possibilités de compensation au niveau du bilan s avèrent très limitées. Notamment, il résulte du 49 (b) qu il ne peut être fait de compensation au bilan entre sous-jacents et instruments financiers de couverture portant sur une nature de risque identique mais ayant des risques de contrepartie différents. Dans ces conditions, les instruments financiers sont présentés : - sans compensation avec le sous-jacent couvert ; - sans compensation entre contreparties distinctes. Il convient toutefois de rappeler la nécessité et l utilité de présenter en annexe une synthèse par nature de risque des positions ouvertes, faisant apparaître l exposition économique nette de l entreprise à ce risque. La position nette (position sur le sous-jacent moins position sur l instrument financier à terme) est déterminée en tenant compte de toutes les opérations de couverture, que la qualification de couverture soit ou non reconnue au sens IFRS (dispositions du 33 d IAS 1 qui autorisent la compensation lorsque celle-ci est nécessaire pour mettre en évidence la substance de la transaction). Il n a pas été créé de rubrique à l actif du bilan pour les positions actives sur instruments dérivés liés à des contrats. Cette rubrique devra être créée en «autres actifs» si elle contient des montants significatifs. Le groupe de travail a considéré qu il pourrait être utile de préciser le classement au bilan des positions actives ou passives sur instruments dérivés liés à la dette de financement. Il propose d insérer à la fin de la note , la phrase suivante : Il n a pas été créé de rubrique à l actif et au passif pour les instruments dérivés liés à la dette de financement. Cette rubrique devra être créée en «autres actifs» pour les positions actives sur instruments dérivés liés à la dette de financement et en «dettes de financement» pour les positions passives sur instruments dérivés liés à la dette de financement, si elle(s) contient(nent) des montants significatifs. 2.7 Précisions et modifications terminologiques Capitaux propres Le groupe de travail a souhaité apporter des précisions terminologiques. Les adaptations réalisées sur les postes composant les capitaux propres ont été faites en adéquation avec les postes constituant le tableau de variation des capitaux propres. 6/7

7 Passifs relatifs à des contrats d assurance / passifs relatifs à des contrats financiers Le groupe de travail a relevé que le terme «passif» est impropre au contenu du poste. En effet, «passif» au sens large comprend également les dettes vis à vis des assurés sur ces contrats (qui figurent ailleurs dans le bilan). Il est proposé que l intitulé du poste soit modifié en «passifs techniques relatifs à». Il est également proposé que les lignes «provisions techniques brutes» soient modifiées à l identique. Poste «autres actifs d exploitation à long terme» Le groupe de travail s est interrogé sur le type d actifs visé par ce poste et notamment s il s agissait des actifs relevant de la norme IAS 41 (forêt, domaine viticole...). Il est relevé toutefois que la recommandation précise : Commentaires à caractère général sur la présentation du bilan Dans la continuité du règlement n , le bilan est présenté dans un ordre de liquidité croissante, avec quelques exceptions pour prendre en compte les particularités de l activité d assurance. Les postes stocks et actifs biologiques sont obligatoires en application des dispositions d IAS 1. Pour autant, il a été considéré, compte tenu de l activité d assurance, qu il n était pas approprié de les faire figurer obligatoirement dans le bilan en tant que rubrique. Les montants pouvant figurer dans ces rubriques, seraient à classer en autres actifs, en les faisant éventuellement apparaître comme des sous-rubriques. Le groupe de travail a conclu que le poste «autres actifs d exploitation à long terme» n étant pas obligatoire en application de la norme IAS 1, et n étant pas non plus prévu dans le règlement n , pouvait être supprimé. Distinction postes «comptes courants créditeurs» et «dettes d exploitation envers les entreprises du secteur bancaire» Le groupe de travail s est interrogé sur le contenu du poste «comptes courants créditeurs» et notamment s il s agissait des découverts bancaires. Compte tenu du fait que le règlement n prévoit le classement des découverts bancaires dans le poste «dettes envers les entreprises du secteur bancaire», le groupe de travail a conclu que le poste «compte courant créditeur» n étant pas obligatoire en application de la norme IAS 1, et n étant pas non plus prévu dans le règlement n , pouvait être supprimé. Ministère de l'économie, des Finances et de l'industrie, juillet /7

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