BASE D IMPOSITION DES REVENUS SALARIAUX ET ASSIMILES A-

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1 BASE D IMPOSITION DES REVENUS SALARIAUX ET ASSIMILES A- DETERMINATION DU REVENU IMPOSABLE En application des dispositions de l article 58 du C.G.I, le montant du revenu net imposable est obtenu en déduisant des sommes brutes payées au titre des revenus et avantages énumérés à l article 56 du C.G.I : - les éléments exonérés en vertu de l article 57 du C.G.I; - les éléments visés à l article 59 du C.G.I. 1- Cas général a- Définition Le revenu brut imposable est égal au revenu brut global exclusion faite des sommes exonérées prévues à l article 57 du C.G.I. Font donc partie du revenu brut global : - les indemnités non destinées à couvrir des frais spéciaux, telles que les indemnités de résidence, de logement, de fonction, d éloignement ou de dépaysement, de cherté de vie, de congé payé, de risques professionnels, les indemnités pour travaux supplémentaires, pour travail de nuit, de responsabilité, de préavis, d intempéries, de présidence, de poste, de direction, les indemnités compensatrices de rémunération, les allocations hiérarchiques, de recherche, - les primes et gratifications, telles que les primes d ancienneté, de rendement, de technicité, de responsabilité, de fond (pour les mineurs), d encadrement pour la formation professionnelle, à la production, de qualification, de bilan, d inventaire, de pourboire, - les avantages en argent et en nature parmi lesquels on peut citer notamment les remboursements de dépenses personnelles, les produits et services fournis gratuitement, la nourriture, le logement etc. Rappelons que les avantages en nature sont évalués d après leur valeur réelle et qu il est tenu compte de toute retenue opérée par l employeur sur le salaire. Par contre, ne font pas partie du revenu brut imposable toutes les indemnités, allocations, pensions et autres éléments exonérés en vertu des dispositions de l article 57 du C.G.I. 154 Les dispositions de la loi de finances n précitée ont prorogé le délai de l exonération du montant de l indemnité de stage jusqu au 31 décembre

2 Exemple : Monsieur X, salarié de l entreprise bénéfice des rémunérations et avantages annuels suivants : - traitement de base DH - indemnité de fonction DH - indemnité de déplacement justifié DH - allocation familiale DH - logement (loyer) DH - téléphone, eau, électricité DH Le revenu brut global de l intéressé est de DH. Les éléments exonérés sont, dans ce cas, l indemnité de déplacement et l allocation familiale. Le revenu brut imposable est égal à : Ŕ ( ) = DH b- Règle d évaluation des avantages en nature Aux termes des dispositions de l article 58-2 ème alinéa du C.G.I, l évaluation des avantages en nature est faite d après leur valeur réelle. Lorsque l avantage est accordé moyennant une retenue pratiquée sur le traitement ou le salaire du bénéficiaire, le montant de cette retenue vient en déduction de la valeur réelle précitée. Par valeur réelle, il faut entendre la valeur marchande, normale et actuelle du bien ou du service dont bénéficie le salarié. Les règles d évaluation de certains avantages courants sont énoncées ci-après : b-1- logement : 1 er cas : lorsque le logement, affecté gratuitement à un employé, appartient à l employeur, l avantage est représenté par la valeur locative normale et actuelle dudit logement, qu il soit ou non appréhendé à la taxe de services communaux ; 2 ème cas : lorsque le logement affecté, gratuitement à un employé, est pris en location par l employeur, l avantage est représenté par le montant du loyer fixé par le contrat de location, sauf cas de connivence dûment établie. 3 ème cas : Le logement n est pas affecté entièrement à titre gratuit : l avantage est représenté par la différence entre les valeurs visées aux deux premiers cas et le montant des retenues opérées sur le salaire de l employé au titre de la location concédée. 2

3 Toutefois, il peut arriver que le montant de la dépense engagée par l entreprise soit nettement supérieur ou inférieur à celui qu aurait supporté le salarié si celui-ci avait dû satisfaire par ses propres moyens le besoin normal de logement. A noter que l avantage représenté par le logement doit être augmenté, le cas échéant, des frais d entretien normalement à la charge de l occupant et supporté par l employeur. b-2- Eau, électricité, chauffage, téléphone L avantage est représenté par le montant des quittances de paiement et le prix d achat des produits livrés à l employé. Les frais de téléphone du domicile du chef de l entreprise sont considérés comme engagés dans l intérêt de cette dernière et de ce fait ne doivent pas être retenus comme avantage imposable. Quant aux frais correspondant aux postes téléphoniques installés aux domiciles de certains cadres et dûment autorisés par l employeur, ils sont considérés comme avantage à concurrence de 50 % de leur montant. b-3- Domesticité Il s agit des rémunérations brutes dues par l employeur au personnel affecté au service personnel d un employé, y compris toutes les charges sociales correspondantes. Toutefois, les rémunérations du chauffeur attaché à la Direction Générale ne sont pas prises en compte. b-4- Voitures de service Les dépenses réelles de carburant, d assurance, d entretien, de vignette au tarif appliqué aux personnes physiques ainsi que la dotation annuelle d amortissement, sont considérés comme avantages imposables à l exclusion de celles relatives à la voiture affectée à la Direction Générale. Sont également exclues les dépenses relatives aux voitures mises à titre permanent à la disposition d autres membres du personnel lorsque leur affectation est justifiée par les besoins du service. b-5- Habillement et dotation de produits attribués. La valeur de l avantage est constituée par le prix de revient des articles 3

4 b-6- Nourriture : Cet avantage dont bénéficie notamment le personnel des hôtels, cafés et restaurants doit être évalué à partir du salaire minimum légal conformément au barème fixé par le décret n du 5 safar 1410 (7 septembre 1989) et donné à l annexe III. Quant à la valeur de l avantage en nature représenté par la nourriture fournie à bord des navires aux membres des équipages (officiers et marins) de la marine marchande, elle est déterminée suivant la règle adoptée en ce qui concerne l indemnité de nourriture ou de traitement de table que les intéressés perçoivent pendant la période de leur inscription au rôle d équipage où ils ne peuvent pas être nourris à bord du navire. En effet, cette indemnité est considérée comme destinée à couvrir les frais spéciaux pour 60 % de son montant ; seule la proportion de 40 % constitue un complément de salaire imposable. L avantage représenté par la nourriture est donc évalué à 40 % du montant de l indemnité perçue par les intéressés. 2- Cas particuliers a- Les pourboires La rémunération d une personne est parfois indirecte et consiste pour certains emplois (principalement les personnels des cafés, hôtels, restaurants, cinémas et autres salles de spectacles) en totalité ou en partie, en des rétributions volontaires que l employé reçoit directement de la clientèle de l établissement auquel il est attaché. Ces pourboires entrent dans la catégorie des sommes passibles de l impôt (articles 376 à 378 du code du travail précité). Parfois, ils sont centralisés par l employeur, soit parce qu ils lui sont remis volontairement par les employés, soit parce qu ils sont perçus sous forme de pourcentage ajouté aux notes des clients. Les pourboires peuvent constituer la seule rémunération de l employé mais, le plus souvent, ils s ajoutent à un salaire fixe payé par l employeur. Dans ces différentes hypothèses, les conditions dans lesquelles les pourboires doivent être soumis à la retenue sont précisées à l article 58-II-A du C.G.I, à savoir : a-1- Pourboires collectés par l employeur L employeur effectue la retenue au moment où il les distribue aux intéressés. S ils s ajoutent à un salaire fixe, la retenue est faite sur le montant cumulé du salaire, des pourboires et des surpourboires remis directement par les clients au personnel si le service est ajouté à la note. 4

5 Ces surpourboires sont évalués forfaitairement à 10 % des pourboires (services ajoutés à la facture des clients). a-2- Pourboires remis directement au bénéficiaire par la clientèle Le montant des pourboires est alors évalué forfaitairement au taux généralement admis suivant les usages du lieu. Ce montant est fixé à 10 % de la recette réalisée par chaque employé. Dans ce cas, la retenue est envisagée sous deux hypothèses : - L e mploye ur paye un sal aire fixe L employeur effectue la retenue sur le total du salaire et des pourboires évalués comme indiqué ci-dessus. - L e mploye ur ne paye pas de salaire fix e Il n est pas alors en mesure d effectuer la retenue afférente aux pourboires reçus par son employé. C est ce dernier qui est tenu, de par la loi, de lui remettre le montant de l impôt afférent aux pourboires reçus, impôt que l employeur reversera au Trésor, au même titre que les retenues qu il aurait précomptées luimême. Si le bénéficiaire des pourboires refuse de remettre le montant de la retenue à l employeur, celui-ci reste personnellement responsable du versement au Trésor de la retenue correspondante, sauf son recours contre l intéressé par les voies du droit commun, en vue de se faire rembourser le montant des sommes qu il a dû ainsi verser pour le compte de son employé. b- Rémunération des voyageurs, représentants et placiers de commerce ou d industrie (V.R.P) Conformément aux dispositions de l article 58-II-B du C.G.I sont soumis à l impôt par voie de retenue à la source, les voyageurs, représentants et placiers de commerce ou d industrie (VRP) domiciliés au Maroc, lorsqu ils : - travaillent pour le compte d un ou plusieurs employeurs domiciliés ou établis au Maroc ; - ne font aucune opération pour leur compte personnel ; - sont rémunérés par des appointements fixes et/ou des remises proportionnelles ; - sont liés à chacun des employeurs qu ils représentent par un contrat écrit indiquant la nature des marchandises à vendre, la région dans laquelle ils doivent exercer leur action, le taux des commissions ou remises proportionnelles qui leur sont allouées. Il est précisé que le terme «contrat écrit» pour lequel, aucune forme particulière n a été édictée par la loi, ne doit pas être compris dans un sens étroit ; la condition légale est considérée comme remplie si l accord des contractants est établi 5

6 par un échange de lettres. L article 58-II-B du C.G.I s applique également aux V.R.P. quand ils louent un bureau à leur nom ou un local pour y déposer leurs échantillons et/ou lorsqu ils emploient des personnes recrutés pour les aider sous leur responsabilité et rémunérés par eux. Il est à noter qu il ne s agit pas ici des représentants salariés «non statutaires», titulaires d un contrat de louage de services de droit commun, donc salariés purs et simples, sans aucune liberté dans leur agissements professionnels, mais des V.R.P., au service de maisons industrielles ou commerciales travaillant exclusivement à la vente et dont l engagement est conforme au statut professionnel fixé par les dispositions des articles 79 à 85 du code du travail. S agissant des V.R.P. statutaires, ils doivent remplir toutes les conditions requises par les dispositions légales pour avoir la qualité de salarié. Par contre, si l une des conditions fait défaut, ils doivent être considérés comme passibles de la taxe professionnelle (article 10 de la loi n relative à la fiscalité des collectivités locales) et par voie de conséquence soumis à l I.R dans la catégorie des revenus professionnels. b-1- Modalités d imposition des V.R.P. Conformément aux dispositions de l article 58- B- II - deuxième alinéa du C.G.I, pour les V.R.P. qui travaillent dans les conditions visées ci-dessus, la retenue à la source est opérée au taux prévu à l article 73-II-G-5 du C.G.I soit 30 % non libératoire et suivant les modalités prévues à l article 58 Ŕ II- C- derniers alinéas du C.G.I. Cette retenue est appliqué sur le montant brut des rémunérations sans aucune déduction et versée au Trésor dans les conditions prévues aux articles 156 et 174 du C.G.I analysés ci-après sous réserve de l obligation incombant aux V.R.P. de déposer leur déclaration annuelle prévue par l article 82 du C.G.I. b-2- Application du barème par un seul employeur Lorsque le V.R.P. est lié à un seul employeur, il peut demander à être imposé suivant le barème annuel progressif prévu à l article 73- I au lieu du taux spécifique de 30 % non libératoire visé ci-dessus. La même possibilité est offerte au V.R.P. qui travaille avec plusieurs employeurs à la condition d en faire la demande en désignant celui qu il aura choisi comme étant son principal employeur, les autres employeurs devant appliquer le taux spécifique de 30 % non libératoire prévu ci-dessus. La demande prévue ci-dessus doit être adressée à l inspecteur des impôts du lieu d imposition de l employeur principal en portant toutes les indications nécessaires d indentification de ce dernier ainsi que les autres employeurs afin de permettre le contrôle. 6

7 c- Rémunérations et indemnités occasionnelles ou non c-1- Champ d application Conformément aux dispositions de l article 58 - C- II du C.G.I, les rémunérations et indemnités occasionnelles ou non imposables au titre des dispositions de l article 56 du C.G.I et qui sont versées par des entreprises ou organismes à des personnes ne faisant pas partie de leur personnel salarié sont passibles de la retenue à la source au taux prévu à l article 73 -II-G-1 du C.G.I. Cette retenue à la source est appliquée sur le montant brut des rémunérations, sans aucune déduction. Elle est perçue à la source comme indiqué à l article premier alinéa du C.G.I et versée au Trésor dans les conditions prévues à l article 174-I du C.G.I. La retenue à la source au taux prévu ci-dessus ne dispense pas les bénéficiaires des rémunérations susvisées de la déclaration prévue à l article 82 du C.G.I. L impôt correspondant est directement calculé par application du taux de 30% visé à l article 73-II-G-1 du C.G.I. au montant brut desdits paiements, sans tenir compte d aucune déduction. Par ailleurs, le mode de liquidation de l impôt étant la retenue à la source, les dispositions de l article ème alinéa du C.G.I, ne s appliquent qu à l égard des employeurs domiciliés, établis ou ayant leur siège au Maroc, que le bénéficiaire soit domicilié ou non au Maroc. Quant aux personnes concernées, il s agit exclusivement des personnes physiques ne faisant pas partie du personnel salarié. Dans la pratique, fait partie du personnel salarié de l entreprise toute personne dont les rémunérations figurent dans les livres de paie et pour laquelle l employeur est tenu de cotiser à la C.N.S.S. Par extension, on considère que font partie du personnel salarié : - la main-d œuvre occasionnelle, temporaire ou saisonnière ; - les dockers, assimilés à la main d œuvre occasionnelle ; - les voyageurs, représentants et placiers liés par contrat écrit à une entreprise donnée bien qu ils soient placés dans la même situation à l égard d autres entreprises. - l administrateur-délégué d une société anonyme investi par contrat de pouvoirs de direction. Etant à la fois mandataire du conseil d administration (dont il reçoit une délégation de pouvoirs) et salarié de la société, sa rémunération, y compris les jetons de présence ordinaires et spéciaux, relève des taux du barème. Par contre, et s agissant des administrateurs de S.A. et 7

8 l administrateur-délégue non investi de pouvoirs de direction ne faisant pas partie du personnel salarié de la société, leur rémunération (jetons de présence) est soumise à la l I.R au taux de 30% prévu à l article 73-II-G-1 du C.G.I. Il y a lieu de préciser que les jetons de présence versés aux administrateurs des banques offshore sont soumis à une retenue à la source au taux de 20% 155 prévu à l article 73-II-F-8 du C.G.I. Toutefois, lorsqu une société résidente est administrateur (membre du conseil d administration) d une autre société, les jetons de présence qui lui sont versés «intuiti personae» pour sa participation aux séances du conseil, ne sont pas imposables à l I.R, ils constituent des produits financiers de ladite société soumis à l I.S. Par conte, si la société ou la personne physique est non résidente, elle est passible de la retenue à la source sur les rémunérations au taux de 10% sous réserve de l application des dispositions des conventions de non double imposition. c-2- Cas des enseignants Par «enseignant», il faut entendre aux sens des dispositions de l article 58-II-C du C.G.I, toute personne qui donne des cours d enseignement scolaire, universitaire, technique ou de formation professionnelle dans un établissement public ou privé d enseignement et qui ne fait pas partie du personnel permanent dudit établissement. Cette définition s applique indistinctement aux enseignants de carrière, aux fonctionnaires, aux cadres du secteur privé et à toute personne exerçant à titre individuel. Ainsi, un cadre administratif de l Etat qui dispense des cours d enseignement à la faculté de droit, à l E.N.A. et à l I.S.C.A.E. a la qualité d enseignant et les vacations qui lui sont attribuées par lesdits établissements sont soumises à l impôt au taux de 17 % libératoire prévu à l article 73 D-II du C.G.I. Il en est de même des personnes qui dispensent des cours de formation au personnel des établissements bancaires à condition que la cellule de formation soit intégrée dans les structures de gestion de l établissement bancaire et que la formation soit permanente et non périodique. Par contre, un instituteur ou un professeur de l enseignement secondaire ou supérieur qui apporte sa collaboration à une entreprise privée ou un établissement public dans l exercice d une activité autre que celle d enseignement ou de formation professionnelle, est passible de la retenue à la source au taux de 30 % non libératoire à raison de la rémunération qu il reçoit à ce titre. 155 Les dispositions de la LDF 2010 ont relevé le taux de 18% à 20% pour ces rémunérations. 8

9 De même, un professeur de la faculté de médecine qui est lié par une convention à une clinique mutualiste ou privée, à une entreprise ou un établissement pour exercer son activité médicale, ne peut prétendre à la qualité d enseignant pour ladite activité. Les honoraires qui lui reviennent à ce titre sont soumis à la retenue au taux de 30 % non libératoire. Remarque : La retenue à la source au taux de 30 % ne dispense pas les bénéficiaires de la rémunération de souscrire la déclaration annuelle prévue à l article 82 du C.G.I de l ensemble de leurs rémunérations afin de régulariser leur situation. d- Part des marins-pêcheurs La retenue à la source sur les rémunérations des marins-pêcheurs sardiniers travaillant à la part est opérée dans les conditions suivantes : L impôt n est appliqué qu aux marins recevant plus d une part et demie ; l exonération étant accordée aux pêcheurs attributaires d une part et demie ou moins. Dans ce cas, les armateurs sont autorisés à appliquer le barème trimestriel, mais ce régime dérogatoire n est pas applicable au personnel des chalutiers, qui demeure imposable dans les conditions de droit commun. e- Rappels de traitements, salaires et pensions, indemnités et primes non mensuelles ne portant pas sur une période supérieure à une année Il arrive que les bénéficiaires de salaires et de pensions perçoivent des rappels. Ces derniers constituent des compléments aux paiements déjà effectués au cours de périodes antérieures. De ce fait, ils sont à rattacher auxdites périodes. De même, en sus de leurs émoluments réguliers, les salariés se voient allouer, parfois, des primes, des gratifications, des indemnités ou autres rémunérations non mensuelles. Ces primes, indemnités et gratifications sont attribuées en fonction d un certain nombre de critères parmi lesquels le temps de présence de l employé dans l entreprise. Cependant, elles sont payées à intervalles réguliers (trimestre, semestre ou année) et se rapportent donc dans tous les cas auxdites périodes. L application du principe déjà énoncé, selon lequel la retenue doit être effectuée en considérant chaque payement isolément, aboutirait à une aggravation injustifiée de la charge fiscale, si, pour le calcul de l impôt, une prime, un rappel ou une indemnité touchés en cours ou en fin d année devaient s ajouter au salaire du mois de leur perception. 9

10 Il convient donc de rapporter les sommes en question aux périodes pour lesquelles elles sont payées, dites «périodes de référence». e-1- Modalités de calcul des indemnités et primes non mensuelles En supposant qu il s agisse d un salarié payé au mois (mais la façon de procéder serait identique pour les paiements journaliers hebdomadaires, par quinzaine ou trimestriels) l employeur procédera comme suit : - au montant imposable de chaque paiement mensuel compris dans la période de référence considérée, il ajoute la fraction mensuelle de la rétribution supplémentaire ; - en utilisant le barème mensuel, il détermine ensuite la retenue correspondant à chaque paiement ainsi complété et en retranche le montant de la retenue effectuée initialement ; - le total des différences représente le montant de l impôt afférent à la rétribution supplémentaire. Le même résultat peut être obtenu d une manière plus simple, lorsque la fraction de la rétribution supplémentaire à ajouter aux paiements antérieurs n est pas susceptible de modifier le taux applicable à la tranche supérieure du revenu cumulé (paiement antérieur augmenté de la fraction de la rétribution supplémentaire). Il suffira alors d appliquer au montant total du rappel, de l indemnité de la prime ou de la gratification préalablement réduit du complément de la réduction forfaitaire pour frais professionnels (en tenant compte du seuil exonéré de DH) le taux applicable à la tranche supérieure des paiements réguliers. e-2- Cas particulier des primes de bilan et gratifications similaires Les primes et gratifications déterminées en fonction du résultat de l entreprise (primes de bilan, de productivité d intéressement) sont généralement attribuées aux salariés au cours de l année qui suit celle de la réalisation dudit résultat. Ces primes et gratifications sont rattachées aux charges de l exercice clôturé afin de sauvegarder le principe de l autonomie de l exercice. Dans ce cas, et par dérogation au principe général de la retenue de l impôt sur tout paiement échu, il est admis que ces primes et gratifications fassent l objet du précompte à la source au moment de leur paiement effectif aux bénéficiaires 156. De ce fait, elles sont à considérer comme des rémunérations de 156 Pour les primes perçues en 2007 mais déterminées sur la base du résultat de l entreprise de 2006, le barème applicable est celui en vigueur en 2006 en vertu des dispositions des articles 163-II et 247 du C.G.I. 10

11 l exercice de leur paiement et doivent figurer dans la déclaration annuelle des traitements et salaires de cet exercice. Il peut en résulter, le cas échéant, une discordance entre les frais de personnel portés dans les charges de l exercice de rattachement et la déclaration annuelle des traitements et salaires correspondante audit exercice. Cette discordance est mise en évidence dans un état de rapprochement établi par l employeur et joint à ladite déclaration. e-3- Indemnité de départ à la retraite Cette indemnité, appelée également indemnité de fin de carrière, est allouée en général proportionnellement à la durée des services et en application d une clause contractuelle. Bien que ne constituant pas la rémunération d un travail effectif, elle présente, de par sa nature, le caractère d un salaire imposable. Cependant, l impôt y afférent est à calculer en étalant ladite indemnité sur une période de quatre (4) ans, ou sur la durée effective des services si celle-ci est inférieure à quatre (4) ans. e-4- Remboursement des retenues effectuées pour la constitution de pension ou de retraite Ayant été opérées en déduction d un revenu soumis à l impôt, les retenues remboursées constituent un revenu imposable au même titre que le traitement ou le salaire en principal. Cependant comme elles concernent plusieurs années de service, l administration admet leur étalement sur une période de quatre (4) ans ou sur la durée effective des services si celle-ci est inférieure à quatre ans. Toutefois, lorsque lesdites retenues sont reversées à une autre caisse de retraite agréée, l exonération demeure acquise au bénéficiaire du remboursement. IV- DEDUCTIONS Le revenu imposable s obtient en retranchant des rémunérations brutes imposables, les charges expressément visées à l article 59 du C.G.I. A- LE REVENU BRUT IMPOSABLE Le revenu imposable est obtenu en déduisant des sommes brutes payées au titre des revenus et avantages énumérés à l article 56 du C.G.I et exclusion faite des éléments exonérés prévus à l article 57 du C.G.I et des différentes déductions limitativement énumérées à l article 59 et analysées ci-après : 11