SECRET PROFESSIONNEL, SECRET BANCAIRE, PERQUISITION ET DROIT PÉNAL FISCAL

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1 19 FEVRIER 2011 SEMINAIRE MEMBRES I.P.C.F. en collaboration avec l ORDRE FRANÇAIS DES AVOCATS DU BARREAU DE BRUXELLES SECRET PROFESSIONNEL, SECRET BANCAIRE, PERQUISITION ET DROIT PÉNAL FISCAL 1 Maître Antoine LEROY Avocat au Barreau de Bruxelles

2 Sommaire Titre I : le secret professionnel 1. Définitions 2. Champ d application 3. Eléments constitutifs de l infraction 3.1 La révélation d une information 3.2 Un fait confidentiel 3.3 Un fait connu dans l exercice des fonctions 3.4 Une révélation intentionnelle 4. Application 5. Exceptions au principe 5.1 Le témoignage en justice En matière pénale En matière civile Droit de se taire ou obligation de parler? 5.2 L ordre de la loi ou l obligation de parler 5.3 L état de nécessité 5.4 Les droits de la défense 5.5 L autorisation du confident 5.6 Il n existe aucune exception au secret professionnel lors d une demande de renseignement du fisc 6. Sanctions Titre II : le secret bancaire 1. Définition 2. Exceptions au secret bancaire 3. Conditions de levée du secret bancaire 4. Champ d application 5. Secret bancaire et impôts indirects 6. Le secret bancaire ne s applique pas qu au fisc 7. Portée du secret bancaire garanti par un autre pays Titre III : la perquisition 1. Sources 2. Lieux dans lesquels des policiers peuvent entrer sans avoir besoin d un mandat de perquisition 3. L autorisation de perquisitionner 4. Le mandat de perquisition 5. La mise en œuvre pratique de la perquisition 6. La perquisition chez des dépositaires du secret professionnel 7. Sanctions d une perquisition viciée 8. Autres protections liée à la nécessité de préserver le secret professionnel 2

3 Titre IV : Eléments de droit pénal fiscal 1. La fraude fiscale 1.1 Notions 1.2 Elément matériel de l infraction 1.3 Elément moral de l infraction 1.4 Champ d application 1.5 Exemples violation de l obligation de remettre une déclaration annuelle en matière de contributions directes, de précompte mobilier et de précompte professionnel (articles 305 et 312 du CIR) refus de répondre à une demande de renseignements (article 316 du CIR) refus d un tiers de répondre à une demande de renseignements (article 322 du CIR) refus de communiquer à l administration des livres ou documents ou de conserver ceux-ci (article 315 du CIR) refus de laisser libre accès aux locaux (article 319 du CIR) non établissement de reçus, d un livre journal, absence de cotation et de paraphe du livre journal 1.6. Les sanctions 2. Le faux fiscal 2.1 notions 2.2 Elément matériel de l infraction 2.3 Elément matériel de l infraction 2.4 Exemples Les fausses factures Les faux comptes annuels La fausse constitution de société Les conventions simulées 2.5 Les sanctions 2.6 La prescription de l action publique 3. Les entraves à l enquête fiscale 4. Les sanctions accessoires et les conséquences civiles 5. La responsabilité pénale du comptable en cas de fraude fiscale 6. La fraude fiscale grave et organisée 3

4 Secret professionnel, Secret bancaire, perquisition et droit pénal fiscal Secret professionnel, secret bancaire, perquisitions et droit pénal fiscal : quatre thèmes apparemment hétéroclites sans lien entre eux, si ce n est qu ils s inscrivent tous, à l exception notable du secret bancaire, dans le droit pénal. On verra que le fil conducteur de cet exposé est le secret professionnel du comptable, lequel doit être distingué de la simple obligation de discrétion qui s impose par exemple au banquier. Ce secret professionnel a des conséquences pratiques évidentes lorsque le comptable fait l objet d une perquisition. Mais il aura également un impact chaque fois qu un comptable se voit soupçonné d avoir adopté un comportement réprimé par le droit pénal fiscal. Les développements qui vont suivre portent sur des questions juridiques complexes et seront donc nécessairement en partie théorique. Il sera tenté néanmoins de les illustrer autant que possible, tant par des exemples simplement didactiques, que par des commentaires de décisions judiciaires rendues tant par les cours et tribunaux belges que par la Cour européenne des droits de l homme. Toutes ces décisions ont cependant été rendues dans des espèces où d autres dépositaires du secret professionnel que des comptables étaient mis en cause, tels que des médecins et avocats. Faut-il vraiment s en plaindre? 4

5 Titre I : le secret professionnel 1. Définitions Le respect du secret professionnel constitue une valeur à ce point importante que sa violation est sanctionnée pénalement. L article 458 du code pénal dispose à cet égard que : «les médecins, chirurgiens, officiers de santé, pharmaciens, sagesfemmes et toutes autres personnes dépositaires, par état ou par profession, des secrets qu'on leur confie, qui, hors le cas où ils sont appelés à rendre témoignage en justice (ou devant une commission d'enquête parlementaire) et celui où la loi les oblige à faire connaître ces secrets, les auront révélés, seront punis d'un emprisonnement de huit jours à six mois et d'une amende de cent euros à cinq cents euros.» Cet article met en avant les professions médicales, ce qui se comprend aisément puisque l exemple le plus connu de consécration du secret professionnel est le serment d Hyppocrate, établi au 5 ème siècle avant Jesus- Christ et rédigé comme suit : «les choses que je verrai ou que j entendrai dire dans l exercice de mon art, ou hors de mes fonctions dans le commerce des hommes, et qui ne devront pas être divulguées, je les tairai, les regardant comme des secrets inviolables. Si j accomplis fidèlement mon serment, si je ne faillis point, puissé-je passer des jours heureux, recueillir les fruits de mon art et vivre honoré de tous les hommes et de la postérité la plus reculée ; mais si je viole mon serment, si je me parjure, que tout le contraire m arrive!» La justification de l application de cette règle aux comptables est similaire à celle que donnait le Tribunal correctionnel Bruxelles à propos du secret des avocats dans un jugement du 29 mars 2001 : «le secret professionnel de l avocat trouve son fondement dans la nécessité de donner à ceux qui exercent cette profession les garanties nécessaires de confiance et ceci dans l intérêt général, en sorte que tous ceux qui s adressent à eux en confiance, aient la certitude qu ils peuvent leur confier leur secret sans danger de révélation à des tiers». 5

6 2. Champ d application Les seuls dépositaires expressément visés par la prévention précitée sont les professionnels dans le domaine de la médecine. Toutefois, cette disposition s applique également à tous les dépositaires de secret, à savoir tous ceux qui reçoivent des confidences, par leur état ou de par leur profession. La jurisprudence a établi différents critères pour déterminer les professions visées par cette disposition : - le concours du professionnel doit être nécessaire ; - la confiance est nécessaire à l exercice de la profession ; - la profession est liée à l intérêt général. Ainsi, sont visés par cette disposition les prêtres, les avocats, les notaires, les membres des professions judiciaires et leurs auxiliaires. Par contre, cette disposition est étrangère aux banquiers (arrêt de la Cour de cassation du 25 octobre 1978, voir infra), aux agents de change, aux assureurs, aux courtiers et aux journalistes par exemple qui ne sont tenus qu à un devoir de discrétion. Le 16 mai 1977, la Cour de cassation a considéré que les expertscomptables n étaient tenus que par un simple devoir de discrétion et ne pouvaient donc se voir appliquer les dispositions de l article 458 du code pénal. Il faudra attendre la loi du 22 avril 1999 pour que cette disposition soit expressément rendue applicable aux professions comptables. L article 58 in fine de cette loi dispose que : «L'article 458 du Code pénal s'applique aux experts-comptables externes, aux conseils fiscaux externes, aux comptables agréés et aux comptables-fiscalistes agréés, aux stagiaires et aux personnes dont ils répondent ainsi qu'aux personnes visées aux articles 37bis et 52bis. Les personnes morales sont civilement responsables du paiement des amendes auxquelles leurs organes ou préposés sont condamnes en vertu du présent article.» Les articles 37bis et 52bis auxquels il est fait allusion concernent les ressortissants d un Etat européen qui exercent leur activité en Belgique. 6

7 3. Eléments constitutifs de l infraction Pour que l infraction de violation du secret professionnel soit établie, il appartient de démontrer que le dépositaire du secret a volontairement révélé un fait confidentiel dont il a eu connaissance dans l exercice ou à l occasion de ses fonctions. 3.1 La révélation d une information La révélation est un acte volontaire qui a pour conséquence directe ou indirecte de faire connaître à des tiers un fait confidentiel. Le moyen utilisé pour divulguer cette information est irrelevant (conversation privée, conférence publique, publication d un article même scientifique, rédaction d un certificat médical, ). L information doit être révélée à une personne qui n est pas également soumise au respect du secret professionnel. A défaut, en application de la théorie du secret partagé ou du secret collectif, il n y a pas d infraction, pour autant que la divulgation se justifie par des préoccupations inhérentes à la profession. Ainsi, un médecin peut échanger des informations avec un de ses confrères qui soigne le même patient. Par contre, le médecin traitant ne peut donner des informations au médecin-traitant de la mutuelle ou d une compagnie d assurance. On peut donc considérer qu un comptable peut échanger des informations confidentielles avec un confrère, ou le reviseur ou l avocat de son client, mais ne peut bien évidemment donner la moindre information au confrère qui a comme client un adversaire du sien. La révélation, pour être punissable, doit être faite à un tiers. Se pose alors la question de sa voir si un héritier est un tiers? Un médecin peut-il délivrer aux héritiers du défunt un certificat établissant la cause du décès? La jurisprudence est partagée : les juridictions françaises ont admis cette communication tandis que la Cour d appel de Bruxelles a condamné, le 8 janvier 1972, un médecin qui avait informé les enfants du défunt de la cause de la mort de celui-ci. A noter que la Cour de cassation de Belgique privilégie habituellement une conception assez absolutiste du secret professionnel. 7

8 Il conviendra ainsi d être très attentif lorsque des demandes d informations émanent de la famille d un client décidé ou du cessionnaire des parts d une société. Pour être incriminée, la déclaration litigieuse ne peut être nébuleuse, imprécise, vague ou évasive. Il n y a d infraction que si le dépositaire du secret a fourni une information précise, qui permet d identifier le secret ainsi que l identité du confident. 3.2 Un fait confidentiel Constitue un secret tout ce que l on a intérêt à cacher. Selon la Cour de cassation, il existe trois sortes de secret professionnel : - le secret caché qui est découvert fortuitement ; - le secret confié volontairement en demandant à celui qui reçoit la confidence de ne pas le divulguer ; - le secret dont l existence est apprise au cours de l exercice de la profession. Exemple : un comptable ne transmet pas une information confidentielle en communiquant des comptes annuels publiés. Il violera par contre son secret en communiquant un projet de comptes annuels. Un fait demeure confidentiel même s il est déjà connu d un certain nombre de personnes. L intervention du confident peut en effet avoir pour effet de transformer l information controversée en fait indiscutable. Exemple : la presse fait état de fausses factures et le comptable de la société qui a émis celles-ci le confirme explicitement. 3.3 Un fait connu dans l exercice des fonctions Quid si le secret a été découvert en dehors de l exercice de la profession? La Cour de cassation a partiellement répondu à cette question en considérant que le secret des prêtres ne vaut que pour les faits qui leurs sont confiés en leur qualité de confesseur et à raison de leur qualité. 8

9 La doctrine estime que cette condition doit être envisagée au cas par cas, ainsi un médecin peut communiquer les dates d entrée et de sortie de l hôpital d un patient ou rendre compte d une scène de coups survenue devant la chambre d un malade. Exemple : le comptable qui est témoin d un délit de fuite commis par son client ne viole aucun secret en dévoilant cette information aux enquêteurs. 3.4 Une révélation intentionnelle Pour que l infraction soit établie, il faut nécessairement que soit démontrée la conscience de l auteur de révéler un secret. Un dol spécial est ainsi requis, la réunion des éléments matériels précités ne suffisant pas. En d autres termes, le délit ne peut se commettre par imprudence ou négligence. Exemple : un comptable qui croit envoyer par fax à son client des informations confidentielles mais qui se trompe en réalité de numéro et les adresse ainsi à un concurrent de celui-ci n a pas eu l intention de violer le secret professionnel. Sa responsabilité civile pourrait cependant être le cas échéant engagée dès lors qu il s agit d une faute civile. A l occasion de la publication du livre du docteur Gubler, ancien médecin du président Mitterrand, la Cour de cassation française a considéré le 18 janvier 1996 que «ni la prétendue volonté du médecin de rétablir la vérité en informant le public de faits qui lui auraient été dissimulés pendant plusieurs années, ni la publication du vivant du Président de la République des bulletins incomplets relatifs à l état de santé, que le médecin a pourtant accepté de signer, ne légitiment les révélations incriminées». Le délit est donc réalisé quel que soit le mobile ou le but poursuivi par celui qui révèle l information secrète, si honorable soient-ils. Exemple : un comptable ne peut spontanément communiquer à l épouse de son client la comptabilité en noir de celui-ci parce qu il estime déloyal que celui-ci dissimule ses revenus réels pour éviter de devoir payer une pension alimentaire. 9

10 4. Application Un avocat qui fait l objet d une saisie-arrêt, qu elle soit conservatoire ou exécution, ne peut communiquer à la partie saisissante l état des fonds qu il détient pour compte de son client. Un règlement de l Ordre des barreaux francophones et germanophones du 15 mars 2004 consacre ce principe, précédemment contenu dans un règlement de l Ordre national. Par contre, l avocat ne peut se dessaisir de ces fonds tant que la mainlevée n est pas ordonnée. Une telle règle ne s applique pas aux comptables. 5. Exceptions au principe L article 458 du code pénal envisage explicitement deux exceptions : le témoignage en justice et l ordre de la loi. La jurisprudence a consacré d autres exceptions : l état de nécessité et le respect des droits de la défense. Nous évoquerons également la question controversée de la possibilité pour le confident de faire état des informations confidentielles qu il a confiées. 5.1 Le témoignage en justice En matière pénale L article 80 du code d instruction criminelle est rédigé comme suit : «Toute personne citée pour être entendue en témoignage, sera tenue de comparaître et de satisfaire à la citation; sinon, elle pourra y être contrainte par le juge d'instruction, qui, à cet effet, sur les conclusions du procureur du Roi, sans autre formalité ni délai, et sans appel, prononcera une amende qui n'excèdera pas mille euros, et pourra ordonner que la personne citée sera contrainte par corps à venir donner son témoignage.» Une disposition analogue concerne les dépositions devant les Tribunaux de police, le Tribunal correctionnel et la cour d assises (articles 157, 158, 189 et 355 du code d instruction criminelle). On considère que cette disposition sous-entend l autorisation pour le confident de révéler le secret professionnel lorsqu il témoigne en justice. 10

11 5.1.2 En matière civile Les articles 926 et 928 du code judiciaire sont rédigés de la manière suivante : «le témoin cité et défaillant est condamné par ordonnance du juge à une amende de cent francs à dix mille francs sans préjudice des dommages-intérêts au profit de la partie. L'ordonnance est signifiée au témoin avec citation à comparaître dans les délais ordinaires de citation pour être entendu à l'audience indiquée par le juge.» «L'amende prévue à l'article 926 est applicable au témoin qui sans motif légitime refuse de prêter serment ou de déposer» Le respect du secret professionnel constitue bien évidemment un motif légitime au sens des articles 926 et 928 du code judiciaire. En d autres termes, le témoin qui refuse de déposer en se retranchant derrière le secret professionnel ne s expose pas au paiement de cette amende Droit de se taire ou obligation de parler? Le dépositaire du secret professionnel ne pourra donc être condamné pour avoir violé le secret professionnel s il dévoile celui-ci à l occasion d un témoignage en justice. Le législateur s en remet ici à la conscience du dépositaire du secret professionnel qui appréciera, en fonction des circonstances, s il convient ou non de donner son témoignage. Attention, il doit s agit d un témoignage en justice, et donc devant une autorité judiciaire compétente, telle qu un juge d instruction ou une juridiction de jugement et en aucun cas devant une autorité de police ou un membre du parquet. Témoigner en justice signifie répondre à des questions orales ou à une demande d information écrite, par exemple d un juge d instruction (Cour de Cassation, arrêt du 15 mai 1985). Lors de son audition ou même en dehors de toute audition, il peut remettre des documents couverts par le secret professionnel. Le confident peut aussi décider de se taire, sans qu on ne puisse le contraindre d une quelconque manière à révéler l information litigieuse. Le dépositaire du secret ne peut cependant refuser de déposer s il détourne le secret professionnel de son but et abuse ainsi de la confiance qui est placée en lui. 11

12 Ainsi, un avocat ne peut refuser de donner une information acquise avant d être consulté par son client ou en tant que témoin d un fait étranger à l exercice de sa profession. Le refus de communiquer l information ne donnera ainsi lieu à aucune poursuite uniquement si les différentes conditions précitées sont rencontrées et qu il s agit donc bien d un secret professionnel protégé par l article 458 du code pénal. 5.2 L ordre de la loi ou l obligation de parler Plusieurs dispositions ordonnent aux dépositaires de secrets à révéler l existence de ceux-ci. On peut citer par exemple l article 29 du code d instruction criminelle qui oblige les fonctionnaires à dénoncer à l autorité compétente les crimes et délits dont ils acquièrent la connaissance dans l exercice de leur fonction. La loi du 11 janvier 2003 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme comporte quant à elle de multiples obligations totalement contradictoires avec le principe consacré par l article 458 du code pénal. Les obligations mises à charge des comptables peuvent être résumées comme suit : 1. Identifier leurs clients et vérifier leur identité, au moyen d'un document probant, dont il est pris copie, sur support papier ou électronique, lorsque : o o o o le client souhaite nouer des relations d'affaires qui feront de lui un client habituel ; le client souhaite réaliser une ou plusieurs opération dont le montant atteint ou excède euros ; il y a soupçon de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme ; il existe des doutes quant à la véracité ou à l'exactitude des données d'identification au sujet d'un client déjà identifié. Pour les personnes physiques, l'identification et la vérification de l'identité portent sur le nom, le prénom, le lieu et la date de naissance. Des informations pertinentes doivent en outre être recueillies, dans la mesure du possible, concernant l'adresse des personnes identifiées. 12

13 Pour les personnes morales, les trusts, les fiducies et les constructions juridiques similaires, l'identification et la vérification de l'identité portent sur la dénomination sociale, le siège social, les administrateurs et la connaissance des dispositions régissant le pouvoir d'engager la personne morale, le trust, la fiducie ou la construction juridique similaire. L identification porte aussi sur l'objet et la nature envisagée de la relation d'affaires. Il faut également identifier de la même manière les mandataires des clients. Il faut en outre identifier les «bénéficiaires effectifs du client» et prendre des mesures adéquates pour vérifier leur identité. Sont des bénéficiaires effectifs au sens de la présente loi, notamment les détenteurs de plus de 25% des parts de celle-ci ainsi que les administrateurs ou gérants de la personne morale. Toutes les données recueillies doivent être mises à jour. S il n est pas possible d exécuter ce devoir de vigilance, on ne peut ni nouer ou maintenir une relation d'affaires, ni effectuer une opération pour le client. Dans ce cas, il faut «s'il y a lieu» en informer la Cellule de traitement des informations financières. 2. Toutes ces informations doivent être conservées pendant cinq ans au moins après la fin de la relation d'affaires. Il faut conserver également pendant une période d'au moins cinq ans à partir de l'exécution des opérations, une copie sur quelque support d'archivage que ce soit, des enregistrements, bordereaux et documents des opérations effectuées et ce, de façon à pouvoir les reconstituer précisément. 3. S il existe des soupçons de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme, il est obligatoire d informer immédiatement par écrit ou par voie électronique la Cellule de traitement des informations financières. 4. Si un fait ou une opération est susceptible d'être lié au blanchiment de capitaux provenant de la fraude fiscale grave et organisée qui met en œuvre des mécanismes complexes ou qui use de procédés à dimension internationale, il convient d informer par écrit ou par voie électronique la Cellule de Traitement des Informations Financières, y compris dès qu'un des indicateurs de l AR du 3 juin 2007 est rencontré (cet arrêté royal est produit en annexe). 13

14 Il est interdit de porter à la connaissance du client concerné ou de personnes tierces que des informations ont été transmises à la Cellule de traitement des informations financières. En cas ce non respect de ces dispositions, une amende administrative peut être infligée, dont le montant ne peut être inférieur à 250 EUR et ne peut excéder ,00 EUR. Suite aux recours exercés par les différents ordres des avocats, un important arrêt a été rendu par la Cour constitutionnelle en date du 23 janvier 2008, lequel a annulé la plupart des dispositions de cette loi rendues applicables aux avocats. Une nouvelle loi a été adoptée le 10 janvier 2010, laquelle dispose que ces obligations ne s appliquent pas aux informations reçues d'un client lors de l'évaluation de la situation juridique de ce client ou dans l'exercice de leur mission de défense ou de représentation de ce client dans une procédure judiciaire ou concernant une telle procédure, y compris dans le cadre de conseils relatifs à la manière d'engager ou d'éviter une procédure, que ces informations soient reçues ou obtenues avant, pendant ou après cette procédure, sauf si elles prennent part à des activités de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme, elles fournissent un conseil juridique à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme ou elles savent que le client les sollicite à de telles fins. En d autres termes, le régime dérogatoire applicable aux avocats est étendu aux autres professions non-financières, soumises à un secret professionnel sanctionné pénalement. Sont ainsi notamment visés les comptables et conseils fiscaux. Ces professions sont soustraites à l obligation de déclaration lorsque les informations suspectes ont été reçues d un de leurs clients ou obtenues sur un de leurs clients dans le cadre de leur activité professionnelle, lors de l évaluation de la situation juridique de ce dernier. Assez logiquement, la loi précise dorénavant que le secret professionnel ne peut pas être invoqué par ces professionnels lorsqu ils prennent part eux-mêmes à des activités de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme, lorsqu ils fournissent un conseil juridique à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme, ou encore lorsqu ils savent que leur client a sollicité un conseil juridique à des fins de blanchiment de capitaux ou de financement du terrorisme. 14

15 5.3 L état de nécessité L état de nécessité est une cause de justification. Si elle est établie, elle fait en conséquence disparaître l infraction. Le dépositaire du secret professionnel, qui se trouve dans une situation où des intérêts s opposent, sera contraint de sacrifier son devoir de garder le secret au profit de la nécessité de sauvegarder une valeur supérieure. La Cour de cassation a relevé la réunion de 3 conditions pour que le choix fait par le confident échappe à la sanction pénale : o présence d un mal grave et imminent pour autrui ; o nécessité de commettre l infraction ; o la proportion du bien sauvegardé par rapport au bien sacrifié. Exemple 1 : le médecin avertit les proches d un malade que celui-ci souffre d une maladie incurable et contagieuse. Exemple 2 : le médecin qui a soigné des criminels en fuite sur le point de commettre des attentats les dénonce à la police. Exemple 3 : le médecin qui dénonce au parquet le fait qu un patient a commis des attentats à la pudeur sur un enfant lorsqu il craint que son patient ne recommence. Dans caque cas, le dépositaire du secret apprécie en conscience si la valeur qu il envisage de sacrifier, soit la nécessité de respecter son secret professionnel, est ou non supérieure à la valeur qu il envisage de faire prévaloir. Exemple : le comptable découvre des pièces comptables qui établissent que son client a participé à un enlèvement, peut le dénoncer à la police. 5.4 Les droits de la défense Le confident dont l honneur, la dignité et même la liberté est mise en cause devant les tribunaux peut utiliser pour se défendre des informations puisées dans les confidences recueillies à l occasion de l exercice de sa profession. La Cour de cassation considère que l article 458 du code pénal ne s applique pas dans la mesure où le dépositaire du secret professionnel est alors appelé à se défendre en justice. Ce droit découle de l article 6 de la convention européenne de sauvegarde qui garantit le droit à un procès équitable. 15

16 Exemple 1 : un médecin poursuivi pour homicide involontaire peut révéler des informations contenues dans le dossier médical du patient qui l assigne. Exemple 2 : un comptable poursuivi par son client pour avoir mis en œuvre à son insu un mécanisme constitutif de fraude fiscale peut produire les pièces du dossier du client. Au contentieux des honoraires, le dépositaire doit se limiter, avec prudence, à énoncer les éléments couverts par le secret professionnel nécessaires à sa défense. Exemple : un comptable peut produire les pièces établissant qu il a bien fourni les prestations pour lesquelles il entend être rémunéré mais ne peut faire état des documents relatifs à la comptabilité de son client qui ne sont pas nécessaires pour apporter la démonstration du bien fondé de sa demande. 5.5 L autorisation du confident La personne qui s est confiée peut-elle délier le maître du secret de son obligation de se taire et faire usage des pièces couvertes par ce secret professionnel? La jurisprudence est divisée sur cette question, entre la conception absolue et relative du secret professionnel. Pour s en convaincre, il suffit de constater que le 12 novembre 1997, la Cour de cassation a autorisé un particulier à faire valoir en justice les correspondances échangées entre lui et son précédent avocat mais que le 20 février 1998, le Tribunal correctionnel de Bruxelles a interdit à un client de divulguer les échanges qu il avait eu avec son conseil. Dès lors que le secret professionnel relève de l ordre public et compte tenu de la conception plutôt absolutiste généralement défendue par la Cour de cassation (bien que tel ne soit pas le cas dans l espèce ayant donné lieu à l arrêt précité), il faut considérer que cette autorisation ne suffit pas nécessairement à délier le dépositaire du secret de son obligation de respecter strictement celui-ci. Par contre, la production d un document couvert par le secret professionnel paraît autorisée en application du principe général du respect des droits de la défense. Ainsi, il semble qu une personne soupçonnée d avoir participé à une fraude fiscale puisse produire les pièces établissant les montages financiers complexes mis en œuvre pas des avocats, des reviseurs, des comptables ou experts fiscaux. 16

17 Exemple : des sociétés de liquidités sont créées sans que le bénéficiaire de celle-ci, souvent entouré de conseils avisés (banquier, avocat, notaire, comptable, ) ait réellement perçu et été en mesure de percevoir le caractère illicite de l opération (il faut cependant souligner que l admissibilité au titre d erreur invincible de semblable argumentation est strictement appréciée : dans un arrêt du 1 er octobre 2002, la Cour de cassation a cassé la décision au fond qui avait admis l erreur invincible dans le chef d un prévenu au motif qu il avait «recueilli au préalable l avis juridique de personnes qualifiées, notamment 3 avocats ayant une autorité incontestable et une longue expérience d avocats»). Il est vrai qu on comprendrait mal que l avocat puisse utiliser des documents confidentiels pour se défendre (voir supra) mais qu une telle possibilité serait refusée à son client dans le même contexte. 5.6 Il n existe aucune exception au secret professionnel lors d une demande de renseignement du fisc Un comptable peut en conséquence se retrancher derrière le secret professionnel pour refuser de communiquer au fisc des informations qui concernent son client dès lors qu une demande de renseignement ne constitue pas un témoignage en justice. Exemple 1 : un notaire ne peut transmettre au fisc le registre des balances imposé par la comptabilité notariale parce que ce livre révèle des données personnelles à des tiers. Exemple 2 : un contrôleur ne peut relever dans les livres d un avocat que ce dernier a reçu une provision importante et interpeler après coup le client en lui posant la question de l origine des fonds. Cela implique que l avocat ne peut laisser à disposition du contrôleur ses livres comptables et doit exiger qu ils soient consultés en son cabinet. Exemple 3 : un avocat ne peut répondre à la question de savoir si les honoraires lui ont été payés par un client pour une procédure en divorce ou pour un litige commercial. Un comptable ne pourrait de la même manière répondre à la question de savoir si les honoraires sont facturés en raison de telle ou telle opération. 17

18 6. Sanctions Les peines prévues par le code pénal ne sont pas excessivement lourdes, à savoir un emprisonnement de huit jours à six mois et une amende de cent euros à cinq cents euros. La peine d emprisonnement de huit jours à six mois se cumule avec la peine d amende et est donc obligatoire. Elle ne fait bien entendu pas obstacle à l octroi de mesures de faveur telles qu une peine autonome de travail, une suspension simple ou probatoire du prononcé de la condamnation, un sursis simple ou probatoire, Puisque le seuil de la peine est inférieur à un an d emprisonnement, la violation du secret professionnel ne peut donner lieu à la délivrance d un mandat d arrêt. Aucune interdiction professionnelle n est possible. 18

19 Titre II : le secret bancaire 1. Définition Le secret bancaire en matière d impôts directs repose sur l article 318 du CIR qui a été introduit par la loi du 8 août La dernière version de cette disposition est rédigée comme suit : «Par dérogation aux dispositions de l'article 317, et sans préjudice de l'application des articles 315, 315bis et 316, l'administration n'est pas autorisée à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d'épargne, des renseignements en vue de l'imposition de leurs clients. Si cependant, l'enquête effectuée sur base des articles 315, 315bis et 316 a fait apparaître des éléments concrets permettant de présumer l'existence ou la préparation d'un mécanisme de fraude fiscale, le fonctionnaire désigné à cette fin par le Ministre des Finances peut prescrire à un fonctionnaire du grade d'inspecteur au moins, de relever dans les comptes, livres et documents de l'établissement, les renseignements permettant de compléter l'enquête et de déterminer les impôts dus par ce client». L article 317 auquel il est fait allusion permet au fisc de recueillir chez un contribuable des informations concernant un tiers. Les articles 315 et 316 permettent à l administration de contrôler et d obtenir d un contribuable des informations le concernant. Cette disposition a pour conséquence, d une part, que le fisc ne peut solliciter des informations aux banques et, d autre part, que le banquier ne peut accepter de communiquer ces informations. Avant l introduction de cette réforme, le secret bancaire était déjà une règle traditionnelle, mais non consacrée explicitement par la loi. Par contre, il est acquis depuis un arrêt de la Cour de cassation du 25 octobre 1978 que les banquiers ne sont pas visés par l article 458 du code pénal. La doctrine et la jurisprudence considèrent que le secret bancaire est un devoir de discrétion professionnelle, de nature contractuel, sanctionné exclusivement sur un plan civil. 19

20 2. Exceptions au secret bancaire Le secret ne permet pas aux institutions financières de se soustraire au contrôle de leur propre situation fiscale puisqu il ne protège que les clients. Par ailleurs, le secret ne s étend pas au-delà du stade de l établissement de l impôt puisque l article 374, alinéa 2 du CIR dispose que l administration peut, dès qu un contribuable a introduit une réclamation contre l impôt enrôlé «dans le cadre de cette réclamation, exiger des établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit tous renseignements à leur connaissance qui peuvent être utiles.». Le secret ne s applique pas davantage au stade du recouvrement de l impôt puisque la loi du 27 décembre 2006 a ajouté un article 319bis au CIR rédigé comme suit : «les fonctionnaires chargés du recouvrement disposent de tous les pouvoirs d'investigations prévus par le présent Code en vue d'établir la situation patrimoniale du débiteur pour assurer le recouvrement des impôts et des précomptes dus en principal et additionnels, des accroissements d'impôts et des amendes administratives, des intérêts et des frais. Les pouvoirs des fonctionnaires chargés du recouvrement visés à l'alinéa 1er s'exercent également sans les limitations prévues à l'égard des établissements visés à l'article 318». Ainsi, les fonctionnaires du recouvrement peuvent non seulement demander des renseignements sur la situation actuelle d un client mais également l historique des opérations effectuées par ce dernier. En aucun cas, il ne peut être procédé à des contrôles dans le but de transmettre l information aux services de taxation. Les fonctionnaires du recouvrement son également chargés de procéder à l enquête mise en œuvre lorsque le contribuable sollicite auprès du directeur régional une surséance indéfinie au recouvrement. Dans le cadre de ses investigations, l article 413quater du CIR précise que l administration «peut notamment exiger des établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit tous renseignements à leur connaissance qui peuvent être utiles à établir la situation patrimoniale du demandeur». Enfin, la convention préventive de la double imposition belgo américaine et la loi d assentiment du 3 juin 2007 autorisent le fisc belge à recueillir «dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d épargne, les renseignements qui sont demandés par les USA dans le cadre de la convention». 20

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