Vers un durcissement des conditions d application de la Directive mère-filiale?

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1 Vers un durcissement des conditions d application de la Directive mère-filiale? La commission européenne a publié le 25 novembre 2013 une proposition de modification de la directive n 2011/96/UE, autrement appelée directive «mère-filiale», annoncée dans son plan d action pour une lutte plus efficace de l Union européenne contre la fraude et l évasion fiscale. Cette proposition a pour objectif de durcir les conditions d'application du régime permettant ainsi de résorber le gain manqué des États membres et de garantir une concurrence équitable au sein des groupes de sociétés mères et filiales. La question de l'érosion de l'assiette de l'impôt sur les sociétés constitue une priorité politique de nombreux pays de l'union et États tiers. Elle fut à ce titre l'objet de récentes réunions du G20 et du G8. De plus, des travaux de l'organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) en matière d'érosion des bases fiscales et de transferts de bénéfices ont remis cette problématique sur le devant de la scène. Par ailleurs, le Conseil européen dans ses conclusions de mars 2012 ainsi que le Parlement européen dans sa résolution du 19 avril 2012 ont mis en évidence la nécessité de mettre en œuvre des moyens concrets pour améliorer la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. Le plan d'action adopté par la Commission le 6 décembre 2012 mentionne l'élimination des asymétries entre systèmes fiscaux parmi les actions à mener à court terme. Il a notamment pour objectif de faire en sorte que : «l'application de la directive n'entrave pas involontairement l'efficacité des mesures de lutte contre la double non-imposition dans le domaine des structures de prêts hybrides». Le plan d'action souligne également la nécessité d'un réexamen des dispositions anti-abus dans les directives sur la fiscalité des entreprises, y compris la directive mère-fille (DMF). Le 21 mai 2013, le Parlement européen a adopté une résolution dans laquelle il invite les États membres à s'engager en faveur du plan d'action. Dans une suite logique, la commission européenne publie le 25 novembre 2013 une proposition de modification de la directive mère fille comportant deux volets : le premier concerne les prêts hybrides (I), tandis que le second se penche sur la modification de la clause anti- abus (II). I. La lutte contre la double non-imposition Les prêts hybrides sont des instruments financiers qui présentent à la fois les caractéristiques des emprunts et celles des fonds propres. Selon les États membres, les payements effectués au titre d'un prêt hybride transfrontalier peuvent être considérés comme une dépense fiscalement déductible (dans l État membre du payeur) ou comme une distribution des bénéfices exonérée d'impôt (dans l État membre du bénéficiaire). Ces systèmes permettent ainsi d'aboutir à une double non imposition. Les prêts hybrides ne sont pas les seuls mécanismes permettant actuellement de bénéficier d'une double non imposition. En effet, la différence de traitement d'une même entité dans deux pays permet d'aboutir à une double déduction des charges financières : l'entité est alors considérée

2 comme transparente dans l'un et opaque dans l'autre. De plus, lorsqu une société est considérée comme opaque dans l État de la société mère et transparente dans le pays où elle se situe, celle-ci échappe à l'imposition réputée intervenir au niveau de son actionnaire alors même que la société mère eut été exonérée des dividendes reçus. La double non imposition peut également résulter d'une discordance entre le droit interne et certaines clauses des conventions fiscales, notamment du fait d'une disparité de qualification en terme de revenus ou d'une divergence dans la reconnaissance d'un établissement stable. Ces mécanismes permettant d'aboutir à une double non imposition privent les États membres de recettes considérables et entraînent également une concurrence déloyale entre les entreprises au sein du marché unique. L'objectif de la proposition de modification de la directive est de rétablir une concurrence équitable entre les groupes de sociétés mères et filiales d États membres différents et les groupes de sociétés mères et filiales d'un même État membre. Afin de limiter la double non imposition, il est possible d'envisager une exclusion de l'application de la directive pour les distributions de bénéfices qui sont déductibles dans l État de la source. En ce cas, chaque État membre devra adapter ses règles nationales aux orientations du groupe «code de conduite». Néanmoins l'action isolée de chaque État membre ne permettrait pas de résoudre le problème. En effet des actions isolées et non coordonnées contribueraient à la réalisation de nouvelles asymétries et de nouveaux obstacles sur le marché unique. Cette solution n'a donc pas été retenue par la Commission européenne. De plus, une modification des conventions préventives de la double imposition conclues entre les pays membres ne peut être envisagée : chaque couple de pays pouvant arriver à des solutions différentes. Ainsi une modification de la directive mère fille s'impose. Dans un rapport de mars 2012 sur les «dispositifs hybrides», l'ocde déclare que ces montages sophistiqués peuvent être remis en cause sur le terrain de l'abus de droit. Afin de démontrer un tel abus, l'administration française doit démontrer l'artificialité du montage et le but exclusivement fiscal de l'opération. Certains redressements ont d'ailleurs été notifiés sur cette base, l'administration considérant que le caractère exclusivement fiscal était démontré par le traitement fiscal à l'étranger. Toutefois, le juge de l'impôt réfute toujours ce raisonnement. En effet, dans de nombreuses espèces, il paraît aisé de démontrer le caractère non exclusivement fiscal de l'opération. La proposition de modification de la directive en son article 4 prévoit la possibilité pour les États membres de subordonner l'exonération des bénéfices distribués par une filiale à la condition que ces bénéfices ne soient pas déductibles par la filiale. Par conséquent, l État membre de la société bénéficiaire imposera la partie de la distribution de bénéfices qui est déductible dans l État membre où est implantée la filiale qui effectue le payement. Ainsi aucune entreprise ne pourra se soustraire à l'impôt en exploitant des lacunes liées aux dispositifs de financement hybrides dans les situations transfrontalières. Ce raisonnement est celui actuellement pratiqué dans certains pays comme l'allemagne, l'italie, le Danemark, la Nouvelle Zélande ou encore le Royaume-Uni qui refusent l'exonération sur des revenus qui sont déductibles dans l'autre pays. Plus précisément, la Commission européenne propose de modifier, a minima, le a) de l'article 4-1 de la Directive : «Lorsqu une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu à

3 l occasion de la liquidation de cette dernière, l État membre de la société mère et l État membre de son établissement stable : - soit s abstiennent d imposer ces bénéfices dans la mesure où ces derniers ne sont pas déductibles par la filiale de la société mère ; - soit les imposent tout en autorisant la société mère et l établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, à condition qu à chaque niveau la société et sa sous-filiale relèvent des définitions de l article 2 et respectent les exigences prévues à l article 3, dans la limite du montant dû de l impôt correspondant.» A la lecture de la modification de l'article 4-1, une divergence d'interprétation peut apparaître. Dans un premier temps, il est possible de considérer que l État membre de la société bénéficiaire peut subordonner l'exonération des sommes reçues à la condition que ces sommes n'aient pas été déduites par la filiale. Toutefois, selon une seconde interprétation, l État membre de la société bénéficiaire est contraint d'imposer les sommes non déduites par la filiale. La question se pose alors de savoir si la société dispose d'une faculté ou est soumise à une obligation. Au vue de la position de la Commission telle qu'exprimée dans l'analyse d'impact ou l'exposé des motifs de la proposition, il semblerait que la seconde interprétation soit celle retenue. En effet, soumettre la société bénéficiaire à une contrainte d'imposition semble garantir la cohérence de traitement au sein de l'union européenne recherchée par la Commission. II. Le renforcement de la clause anti-abus La proposition de modification de la directive mère-filiale vise également à mettre à jour la disposition anti- abus figurant déjà dans la directive «mères-filiales». Son objectif est d obliger les États membres à adopter une règle anti-abus commune conformément aux recommandations de la Commission sur la planification fiscale agressive. En effet, la directive mère-filiale comporte déjà une clause anti-abus à l article 1.2, seulement, celle-ci se limite à prévoir que la directive, dans sa rédaction actuelle, ne fait pas obstacle à l application des dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d éviter les fraudes et abus. Or, l étude d impact jointe à la proposition de modification de la Directive relève l inefficacité de ce dispositif, mettant en avant la diversité des mesures prises par les États membres sur le fondement de l article 1-2, soulignant ainsi «le manque de clarté pour les contribuables et les administrations fiscales» en résultant et le risque d une «utilisation abusive de la directive lorsque les dispositions anti-abus sont moins strictes ou inexistantes dans certains États membres». C est pourquoi, la commission a ressenti le besoin de modifier cette clause. Ainsi, la commission propose d une part, de modifier l art 1.2 afin qu il ne fasse plus référence à la fraude et aux abus mais à l évasion fiscale, d autre part d introduire un nouvel article 1 bis dont l objet est de permettre aux États de refuser le bénéfice de la directive en cas de montages artificiels. Le texte définit ensuite les montages artificiels comme les transactions, régimes, mesures, opérations, accords, ententes, promesses ou engagements qui ne correspondent pas à la réalité économique.

4 La formulation retenue est en tout point conforme à celle contenue dans les recommandations de la Commission européenne relative à la planification fiscale agressive. Il est aussi possible de relever la similitude du dispositif avec celui de l article L 64 du livre des procédures fiscales, ce qui tend à confirmer que la France serait à l initiative de cette formulation et expliquer la réticence de certains États à l égard d un tel dispositif anti-abus général. Notamment, les Pays-Bas ont fait part de leur opposition à cette formulation qui, trop générale et subjective, créant une insécurité pour les entreprises et un risque d une interprétation et une application non uniforme de la part des administrations et des juridictions des États membres, allant ainsi à l encontre de l objectif d unification affichée. Cette proposition de modification de l article est celle qui a été retenue parmi les trois scénarios envisagés par les auteurs de l étude d impact. Le premier scénario envisagé est le statu quo, avec toutes les imperfections précédemment énumérées qu il revêt. Le second scénario prévoit que la directive soit modifiée afin de mettre à jour les dispositions anti-abus existantes pour les rendre conformes aux recommandations de décembre Toutefois, les États membres seraient libres d adopter ou non la règle anti abus, de sorte que cette option ne permettrait pas d éviter une utilisation abusive de la directive mère-fille. Enfin, le dernier scénario prévoit que la directive soit modifiée conformément auxdites recommandations, mais les États membres seraient obligés d adopter la nouvelle règle anti-abus commune. Cette dernière option serait la meilleure manière de parvenir à une norme commune en matière de dispositions anti-abus afin d en prévenir l utilisation abusive et d assurer la clarté et la sécurité pour l ensemble des contribuables et des administrations fiscales. En effet, comme le remarque les auteurs de l analyse d impact, l application d une règle anti abus uniforme rend inutile toute possibilité d «arbitrage réglementaire de la part des entreprises» : elle permet d éviter que les entreprises investissent par des intermédiaires situés dans des États membres où les dispositions anti-abus sont moins strictes ou inexistantes. Quelles entreprises seraient touchées par la nouvelle proposition? Cette proposition va frapper toute entreprise qui a travaillé à réduire sa facture d'impôt en utilisant des montages artificiels impliquant des paiements distributions dividendes entre une société mère dans un État membre et une filiale dans un autre. Il permettra de créer un effet dissuasif pour les entreprises de créer des filiales dans un autre État membre uniquement pour bénéficier de l'inadéquation des lois fiscales nationales. L exemple le plus courant de montage artificiel auquel la commission souhaite mettre fin est le suivant : Prenons une société mère placée dans un État X non membre de l Union Européenne. Cette société mère dispose d une filiale A dans un État membre qui pratique une retenue à la source sur les dividendes versés par la filiale à sa mère. La Directive mère fille n élimine pas cette retenue à la source puisqu elle ne joue pas entre un État membre et un État non membre. Donc le dividende est réduit du montant de la retenue à la source. Le groupe peut alors être tenté de mettre au point un montage artificiel consistant à placer une filiale intermédiaire B dans un État membre de l UE mais qui ne pratique pas de retenue à la source. Ainsi la sous- filiale A distribuera un dividende à

5 la filiale B. Ce dividende ne fera pas l objet d une retenue à la source puisque la Directive mère fille (qui peut alors jouer puisqu on est entre deux Etats membres) la supprime. Puis, la filiale artificielle reverse ce dividende à la mère à l étranger, or l Etat de la filiale ne pratique pas de retenue à la source. Ainsi par un tel montage, le groupe échappe à la retenue à la source par un montage purement artificiel. La règle anti-abus pourrait être applicable dans l'état membre A si le montage est purement artificiel, c est à dire qu il a pour but essentiel d éviter la retenue à la source. C est le cas si la société intermédiaire n est qu une société «boite aux lettre», sans substance. Dans ce genre de cas, la règle général anti abus permettrait de renoncer au bénéfice de la directive pour ce groupe, qui subira la retenue à la source dans l État A. En conséquence, les deux modifications substantielles que propose la commission européenne aurait pour effet de durcir les conditions d'application de la Directive mère-fille, afin d'en exclure le bénéfice aux double-non impositions et aux montages artificiels. Ces propositions sont bien évidement à rapprocher du travail de l'ocde sur l'érosion de la base et les transferts de bénéfices ( «BEPS»), dont l un des domaines principaux concerne l inéquation des règles en vigueur aux financement hybrides. Le plan d action BEPS comprend également des proposition visant à développer les instruments anti-abus. Ainsi, la révision de la Directive mère-fille peut être une contribution importante aux travaux de l'ocde. Il reste désormais à savoir si le Parlement acceptera ces modifications, afin que l'union Européenne accède définitivement au rôle de bon élève de l'ocde. Constance GUIRAUD : Tatiana MAROSLAVAC :

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