En régime d'intégration

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1 DROIT FISCAL CHRONIQUES Fiscalité des groupes intégrés L'audit du résultat d'ensemble et de l'is groupe En régime d'intégration fiscale, il est opportun de prévoir un certain nombre de contrôles au niveau des différentes étapes Eric TORT ponctuant la démarche de détermination du résultat d'ensemble du groupe. Des actions de vérification pourront être entreprises aux différents paliers d'intégration (cf tableau 1) : - tout d'abord, au niveau des résultats individuels des filiales intégrées, des contrôles portant sur l'assiette propre seront mis en œuvre (1 re partie) ; - ensuite, en ce qui concerne les opérations internes au groupe fiscal, des vérifications spécifiques seront nécessaires pour valider le traitement de celles-ci au regard des règles propres à l'intégration fiscale (2 e partie) ; - enfin, concernant la détermination du résultat d'ensemble, des contrôles plus généraux seront envisagés de sorte que la charge d'is groupe puisse également être validée (3 e partie). L'ensemble de ces contrôles vise finalement à apporter une assurance suffisante de la bonne application des règles de l'intégration fiscale. L'objectif poursuivi consiste à offrir les garanties minimales souhaitées par la personne responsable de la gestion du groupe fiscal comme celles que tout contrôleur interne ou externe est en droit d'attendre dans le cadre d'une vérification du résultat d'ensemble servant de base à la liquidation de l'impôt auprès du Trésor public. Tableau 1 : les principales étapes de la détermination du résultat fiscal du groupe R.F individuel filiale intégrée A (tableau 2058-A) Comptabilisation IS individuel selon RF du 2058 A Bis Economie R.F individuel filiale intégrée B (tableau 2058-A) En matière d'intégration fiscale, les difficultés de détermination du résultat d'ensemble tiennent d'une part à la relative complexité du régime régi par l'instruction du 9 mai 1988 et d'autre part à la multiplicité des interlocuteurs locaux en charge de l'établissement des résultats individuels. Dans ce contexte particulier, la personne responsable de la gestion du groupe fiscal doit s'assurer de la conformité avec laquelle les résultats fiscaux sont établis et transmis par les filiales intégrées. Au delà de l'usage d'outils adaptés de reporting, il s'agira de mettre en place des contrôles permettant de garantir la qualité des éléments communiqués. Par ailleurs, cette même personne pourra être confrontée à son tour à des opérations de Résumé R.F individuel filiale intégrée C (tableau 2058-A) Rectifications liées aux opérations intra-groupe Tableaux 2058 ER & SG Traitement des cas particuliers liés aux sorties de périmètre et restructurations internes Tableaux 2058 ES/ER Sommation des RF individuels rectifiés 2058 ER & ES + tableau 2058 TS Détermination du RF d'ensemble et suivi des déficits groupe Tableaux 2058 RG et DG Comptabilisation IS groupe R.F individuel filiale intégrée D (tableau 2058-A) Comptabilisation IS individuel selon RF du 2058 A Bis Economie contrôle dans le cadre des vérifications initiées par l'administration fiscale. Face à ces difficultés, cet article tente d'examiner les pistes d'audit possibles afin de répondre aux situations suivantes : - comment faire face et se préparer au mieux à des contrôles externes (vérifications fiscales) et internes (tax review) ; - comment instaurer des contrôles efficaces de nature à assurer une fiabilité satisfaisante des mécanismes de détermination, de déclaration et de suivi de l'impôt dans un groupe fiscal ; - comment mener à bien un audit de l'intégration fiscale en validant les principaux risques de non-conformité et d'erreur. 40 R.F.C Avril 1999

2 1 re partie Contrôle du résultat fiscal et de l'impôt individuels Au niveau des filiales intégrées, le respect des contraintes et spécificités propres à l'intégration fiscale mérite une attention toute particulière. Une des sources d'erreur les plus fréquemment rencontrées est celle provenant de la confusion possible entre les feuillets CERFA permettant la remontée du résultat fiscal dans le groupe intégré et ceux réservés à la détermination du résultat fiscal individuel comme si la société était indépendante. Le tableau 2 présente les différences fondamentales entre ces deux jeux d'imprimés fiscaux. Pour résumer, on peut dire que le résultat fiscal issu du tableau 2058-A permet de déterminer le résultat devant faire l'objet d'une intégration dans le groupe fiscal alors que celui du tableau 2058-A.Bis est utile pour connaître le niveau de contribution (charge d'impôt propre) de cette filiale au sein du groupe fiscal. Comme l'indique le tableau 2, la détermination du résultat fiscal avant imputation des déficits suit les règles de droit commun dans tous les cas de figure. A ce stade, les contrôles classiques de validation de l'assiette fiscale pourront être mis en œuvre comme en l'absence de toute appartenance à un groupe fiscal. En revanche, il conviendra d'être particulièrement vigilant quant au traitement des déficits antérieurs susceptibles d'être imputés sur les résultats fiscaux réalisés dans le groupe fiscal. On rappellera à cet égard que, selon l'article 223.I-1.a, «les déficits subis par une société du groupe au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe, (...) ne sont imputables que sur son bénéfice». A contrario, les déficits réalisés dans le groupe fiscal sont définitivement acquis par la mère intégrante l'année 1. En vertu de l'article 223.G-3 du CGI, les créances CB issues d'option de report en arrière de déficit exercées avant l'entrée dans le groupe fiscal peuvent être cédées à la société mère à leur valeur nominale pour imputation sur l'is d'ensemble. Tableau 2 : les différences entre les résultats fiscaux issus des tableaux 2058-A et 2058-A.Bis ITEM Résultat fiscal inclus dans le résultat d'ensemble du groupe fiscal Résultat fiscal comme si la société était indépendante Feuillets CERFA 2058-A, 2058-B, 2059-A & C, 2058-FC 2058-A.Bis, 2058-B.Bis, 2059-A & C Détermination du résultat fiscal Gestion des déficits Calcul de l'impôt sur les sociétés Détermination de la réserve spéciale de participation Utilisation de la créance Carry-Back cédée à la mère (1) Règles de droit commun Pas de rajeunissement possible des déficits ; Déficits antérieurs (ou MVLT) à l'entrée dans le groupe fiscal : plafonnement du bénéfice d'imputation (ou PVLT) ; Déficits antérieurs (ou MVLT) réalisés dans le groupe fiscal : pas de possibilité d'imputation sur le résultat fiscal propre (PVLT) absence de report sur les feuillets 2058-B ou 2059-C ; Pas d'option possible pour le report en arrière du déficit fiscal ; Règles de droit commun Possibilité de rajeunissement des déficits antérieurs ; Application des règles de droit commun quant à la gestion des déficits ; Les déficits antérieurs (ou MVLT) réalisés hors ou dans le groupe fiscal sont reportables sur le résultat fiscal propre (PVLT nettes) report sur les feuillets 2058-B ou 2059-C ; Possibilité d'exercer une option carry-back au titre du déficit fiscal de l'exercice ; Résultat fiscal après imputation éventuelle des déficits antérieurs A partir du résultat fiscal au taux de droit commun suivant la formule relative au calcul de la participation Dans la limite de l'is propre de la fille cédante, calculé à partir du tableau 2058-A.Bis. R.F.C Avril

3 de leur réalisation, et ne pourront donc pas être réutilisés par la fille sur son propre bénéfice d'imputation. Les contrôles effectués à partir des tableaux 2058-A et associés En conséquence, il conviendra de s'assurer plus particulièrement que les feuillets 2058-B ne sont pas renseignés en cas de déficits subis pendant la période d'intégration et que les reports y figurant concernent véritablement des déficits antérieurs à l'entrée dans le groupe fiscal (2). En effet, le risque de pratiquer une double 2. Ce contrôle sera également valable pour ce qui concerne le tableau 2059-C de suivi des MVLT. 3. Plus exactement, on pense ici à la double utilisation involontaire des déficits qui consisterait à inclure, une première fois, le déficit individuel au niveau du résultat d'ensemble du groupe et à le réutiliser par erreur une deuxième fois par voie d'imputation au niveau du résultat fiscal propre de cette même filiale, lors des exercices suivants. Ce risque est d'autant plus grand que les personnes responsables des liasses fiscales au niveau de la filiale et au niveau du groupe sont généralement distinctes. 4. Il s'agit ici essentiellement des PVCT sur cession intra-groupe d'immobilisation, des abandons de créance interne, des subventions directes et indirectes internes ainsi que des profits liés aux opérations de réévaluation libre des éléments d'actif. De la même manière, les PVLT nettes de l'exercice seront retraitées des éventuelles PVLT sur cession intra-groupe d'immobilisation. 5. Voir en ce sens, notamment, H. Stolowy, "La comptabilité créative", Revue fiduciaire comptable, n 212, octobre 1995, pp ; voir aussi, P. Dufils, C. Lopater, R. Jouffroy, "Errements fiscaux et vagabondage comptable : les nouvelles limites", Les Echos du 17 novembre 1996, p. 49. imputation des déficits (3) dans le groupe fiscal est loin d'être nul. Après avoir validé la véracité des déficits en report, il s'agira alors de vérifier l'application des règles d'imputation propres à l'intégration fiscale à partir d'un examen détaillé des feuillets 2058-A et FC, à savoir : L'impossibilité d'un quelconque rajeunissement des déficits tel que prévu par la doctrine administrative pour ce qui concerne les sociétés non membres d'un groupe fiscal. En régime d'intégration fiscale, les déficits antérieurs ne peuvent s'imputer sur le bénéfice fiscal issu du tableau 2058-A qu'après déduction des amortissements de l'exercice. La règle selon laquelle les dotations aux amortissements constituent une charge de l'exercice est non applicable en l'espèce. Le plafonnement du bénéfice d'imputation : de plus, les déficits antérieurs peuvent s'imputer sur le bénéfice fiscal de l'exercice issu du tableau 2058-A corrigé cependant de certaines opérations intra-groupe ayant permis de dégager des profits internes. A cet égard, une revue scrupuleuse des opérations visées (4) par les articles 49 et 53 In matters of fiscal integration, the difficulties of determining the global profit in accordance with integration standards arise partly from the relative complexity of the rules provided under the Instruction of 9 th May 1988 and also from the numerous local agents responsible for establishing individual results. In this special context, the person responsible for the tax management of the Group must be satisfied with respect to the conformity with which the tax profits are determined and communicated by the integrated subsidiaries. In addition to the use of adapted methods of reporting, it will be necessary to establish permanent audit procedures for guaranteeing the quality of information communicated. Moreover, this same Abstract de l'instruction du 9 mai 1988 devra être conduite afin de s'assurer de l'exhaustivité des corrections opérées sur le tableau 2058-FC servant précisément au plafonnement du bénéfice (et PVLT) d'imputation. En outre, la présence de déficits antérieurs importants pourra justifier des investigations complémentaires visant à détecter toute opération de nature à favoriser une majoration de l'assiette fiscale propre. En ce sens, on accordera une attention particulière aux éléments exceptionnels, à la politique menée en matière de provision et de couverture du risque, et plus généralement aux techniques de maximisation des résultats relevant plus souvent de la comptabilité dite créative (5) que du bon usage du droit fiscal. Citons par exemple : - la requalification de provisions antérieurement déduites du résultat comme fiscalement non déductibles ; - l'externalisation de plus-values internes significatives à la suite d opérations d'apport, de cession d'actifs au profit de filiales non intégrées fiscalement, et donc hors du champ de neutralisation ; person could in turn have to face audit operations in the context of verifications initiated by the Tax Authorities. In view of these difficulties, this article attempts to examine possible audit paths in order to deal with the following situations : - how to address and be better prepared for external audits (tax audits) and internal audits (tax review) ; - how to install effective audit procedures for ensuring a satisfactory degree of reliability of mechanisms for the determination, declaration and follow-up of taxation in a fiscally integrated Group ; - how to successfully manage an audit of fiscal integration by validating the main risks of non-conformity and error. 42 R.F.C Avril 1999

4 - l'impact fiscal d'un changement de méthode comptable pouvant entraîner dans certains cas (6) un profit imposable non négligeable... Autrement dit, l'auditeur devra s'assurer, de façon générale, que : - d'une part, l'imputation des déficits fiscaux suit les règles propres au régime d'intégration fiscale posées par les articles 45 à 54 de l'instruction du 9 mai 1988, - d'autre part, la récupération des déficits est réalisée dans des conditions compatibles avec la réglementation fiscale en vigueur, en particulier pour les reports en voie de prescription. Plus spécifiquement, il lui appartiendra de vérifier le bon usage des options fiscales. En la matière, on rappellera notamment que : - l'imputation d'un déficit fiscal à taux plein sur une PVLT nette doit être formellement proscrit car généralement pénalisant, du fait du mécanisme de compensation des résultats individuels existant au niveau de la société mère intégrante ; - l'option pour le report en arrière du déficit (carry-back) est impossible, en régime d'intégration fiscale, au niveau des filiales intégrées compte tenu de la remontée systématique des résultats. Les contrôles effectués à partir des tableaux 2058-A.Bis et associés En la matière, les contrôles à réaliser visent essentiellement à vérifier la conformité des éléments portés sur les feuillets 2058-A.Bis & 2058-B.Bis qui conditionne notamment la véracité du calcul de la contribution propre de chaque filiale en termes d'impôt. En tout état de cause, le contrôle des tableaux 2058-A.Bis et B.Bis ne présente pas de difficultés particulières. Contrairement à la situation précédente (cf.supra), la détermination du résultat fiscal tel que porté sur le tableau A.Bis suit les règles de droit commun comme en l'absence d'intégration fiscale. Ainsi par exemple, les possibilités de rajeunissement de déficit sont-elles autorisées et même fortement recommandées pour des raisons identiques à celles des sociétés non intégrées. Elles peuvent permettre notamment (7) : - de différer les échéances de prescription des déficits ordinaires (DO) ; - de limiter les effets du risque de banalisation des amortissements réputés différés (ARD) en cas de restructuration interne. Il est également vrai que les déficits dégagés pendant la période d'intégration fiscale sont imputables sur le bénéfice de l'exercice, dans les conditions de droit commun. A cet égard, il conviendra de s'assurer que le tableau de suivi des déficits (2058- B.Bis) reprend bien l'ensemble des déficits en report quelle que soit leur date de réalisation (avant et pendant l'appartenance au groupe fiscal). Plus généralement, il s'agira de valider, suivant les cas, que : - le bénéfice fiscal issu du tableau 2058-A.Bis (ligne 17) tient effectivement compte des éventuels déficits antérieurs comme si la société était 6. Cf. par exemple, les possibilités offertes par l'avis du Conseil National de la Comptabilité n du 18 juin 1997 quant au passage de la méthode de l'achèvement à celle de l'avancement pour la comptabilisation des contrats à long terme. 7. Toutefois, en régime d'intégration fiscale, cette pratique a une portée limitée. En effet, elle permet uniquement de minorer, le cas échéant, la contribution individuelle d'impôt à la charge de la filiale sans apporter pour autant une quelconque économie d'impôt au niveau du résultat d'ensemble du groupe (cf. infra). 8. Ceci est applicable aussi bien pour l'is à taux plein que pour celui à taux réduit. Il conviendra de se reporter respectivement aux lignes 17 et 6 du tableau 2058-A.Bis. non intégrée ; ce résultat servant ensuite d'assiette fiscale pour le calcul de la charge individuelle d'impôt, pour la détermination de la participation des salariés, et pour l'utilisation des créances carry-back ; - les déficits fiscaux (DO/ARD) ressortant respectivement en ligne 18, 14 du 2058-A.Bis sont bien reportés suivant leur nature sur le tableau de suivi (2058-B.Bis) dans les zones prévues à cet effet ; ils demeurent ainsi utilisables pour les exercices suivants ; - les MVLT nettes de l'exercice figurant sur le tableau 2059-A (cadre A-colonne 12) font l'objet d'un suivi sur le feuillet 2058-B.Bis ; les PVLT nettes de l'exercice issues du tableau 2059-A (cadre A-colonne 12) sont inscrites sur les lignes 6 à 9 du tableau 2058-A.Bis suivant les cas et reportées sur le tableau 2058-B.Bis si celles-ci font l'objet d'une imputation de MVLT antérieures. La validation du calcul et de la comptabilisation de la charge individuelle d'impôt Naturellement, le calcul de l'impôt société (IS) et des contributions additionnelles suit là aussi les règles de droit commun. De fait, avant de procéder à la vérification arithmétique du calcul de l'is, l'auditeur devra s'assurer avant tout que l'assiette retenue est bien celle issue du tableau 2058-A.bis (8) et non celle figurant sur le tableau 2058-A. Il s'agit ici d'une vérification simple mais indispensable tant les risques d'erreur sont potentiellement importants. Comme indiqué précédemment, la confusion entre ces deux tableaux est relativement fréquente du fait de leur présentation voisine et surtout de l'utilisation contre nature du traditionnel tableau 2058-A dédié ici à un usage d'intégration fiscale. Paradoxalement, le tableau spécifiquement créé et intitulé 2058-A.Bis se substitue au tableau 2058-A pour la détermination du résultat fiscal comme si la société n'était pas intégrée fiscalement. R.F.C Avril

5 Après avoir opéré cette première vérification et validé les modalités du calcul de l'impôt, il sera alors question de confirmer la comptabilisation de la dette d'impôt vis-à-vis de la société intégrante ; cette dernière jouant le rôle de collecteur de l'impôt à l'égard des filiales intégrées. Cela permettra, dans un deuxième temps, de conduire des travaux de rapprochement tant au niveau de la réciprocité des comptes de bilan (filles-mère) que de la corrélation entre les charges et produits d'impôt constatés au sein du groupe (cf. 3 e partie). De façon complémentaire, l'auditeur pourra aussi vérifier que : - le calcul de la réserve spéciale de participation a bien été réalisé à partir du résultat fiscal à taux plein donné par le tableau 2058-A.Bis ; - la réserve spéciale de PVLT n'a pas été dotée en cas de réalisation d'une PVLT nette pendant la période d'intégration (9) dans la mesure où la loi prévoit sur ce point que cette obligation s'impose à la seule mère intégrante à raison cette fois-ci de l'éventuelle PVLT nette d'ensemble. Pour conclure, il convient de préciser que les contrôles effectués à partir des tableaux 2058A et A.Bis sont applicables à la totalité des filiales intégrées, y compris à la tête de groupe fiscal. En revanche, les vérifications d'assiette d'is individuel sont inopérantes pour ce qui concerne la mère intégrante. En effet, à son niveau, ne sont enregistrées que les écritures d'impôt (10) relatives au résultat d'ensemble comme nous le verrons dans la 3 e partie.. 2 e partie Revue des rectifications liées aux opérations intra-groupe 9. L'affectation d'une partie du résultat de l'exercice à la RSPVLT n'est pas neutre en matière de politique de dividendes puisque cela se traduit finalement par un amoindrissement des capacités distributives. 10. Autrement dit, la société mère ne constatera pas d'impôt propre dans ses comptes individuels car cela reviendrait à constater une dette à soi-même (la société mère étant alors son propre collecteur d'impôt). 11. Attention : en termes de présentation, la réintégration des suramortissements pratiqués doit être portée sur le tableau 2058-ER de la société ayant réalisé la PV (cédante) et non sur celui de la société cessionnaire. 12. En effet, si le prix de cession retenu s'écarte de manière significative de "la valeur réelle", le régime des subventions indirectes liées aux cessions d'immobilisation est susceptible de s'appliquer. Ce régime est très pénalisant pour les groupes puisqu'il se traduit par : - une première majoration du résultat d'ensemble à hauteur de la subvention indirecte, lors de l'exercice de cession ; - une deuxième majoration en cas de sortie d'une des filiales ayant participé à cette cession, et ce quelle que soit la date de sortie du groupe (cf. notamment, A. Chevériat, J.Y. Mercier, L'intégration fiscale, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1994, 134 à 137). L'ensemble de ces contrôles vise à s'assurer : - d'une part, que les retraitements liés aux opérations internes sont correctement effectués conformément à la législation en vigueur (régularité) ; - d'autre part, que la totalité des opérations internes a fait l'objet des rectifications nécessaires (exhaustivité). A partir des tableaux 2058-ER des sociétés membres du groupe, il sera possible de vérifier le bien-fondé des retraitements réalisés. En outre, des contrôles complémentaires seront conduits par entretien et par revue de la comptabilité générale afin de s'assurer de la suffisance des rectifications apportées au résultat d'ensemble. Nous examinerons dans cette 2 e partie les trois principales neutralisations liées aux opérations intragroupe les plus fréquemment rencontrées. La neutralisation des plus et moinsvalues internes de cessions d'actif Conformément aux dispositions de l'article 223.F du CGI, les plus et moins-values afférentes aux cessions d'immobilisation intra-groupe ne sont pas retenues pour le calcul du résultat ou de la PV/MVLT d'ensemble au titre de l'exercice de cession. En outre, les suppléments d'amortissements pratiqués par la société cessionnaire, au titre de ces PV internes, doivent être réintégrés au résultat d'ensemble au rythme de leur constatation (11). En l'espèce, les principaux points à contrôler sont les suivants : Modalités de fixation des prix de cession interne : depuis la loi du 30 décembre 1991, les opérations de cessions internes doivent être réalisées sur la base de leur valeur réelle et non de leur valeur nette comptable. Dans ce cas, le dispositif de neutralisation des plus et moins-values internes s'appliquera conformément à l'article précité du CGI. Comme l'indique l'instruction du 23 juillet 1992 ( 48) en référence à l'article 223.R modifié du CGI, pour apprécier la valeur réelle d'un bien, il faut raisonner «par comparaison avec le prix de cession qui aurait résulté d'une transaction entre sociétés indépendantes». En pratique, on notera que les groupes ont plutôt intérêt : - à se conformer à la réglementation actuelle ; - à dégager des plus ou moins-values internes en appliquant des valeurs de marché afin d'éviter les lourdes conséquences du régime des subventions indirectes applicables en cas de cession intra-groupe réalisée à un prix différent de la valeur réelle du bien considéré (12). Naturellement, l'audi- 44 R.F.C Avril 1999

6 teur devra tenter d'apprécier la réalité des valeurs retenues dans le cadre des transactions internes. Champ d'application du dispositif de neutralisation : il s'agit de l'ensemble des éléments d'actif (à l'exclusion des biens mentionnés à l'article 39-4 du CGI) amortissables ou non amortissables, qu'ils soient incorporels, corporels ou financiers. Qui plus est, depuis le 1 er janvier 1994, les titres de portefeuille exclus du régime des PV/MVLT au sens de l'article 219.Ia du CGI, sont également assimilés à des éléments de l'actif immobilisé pour l'application du régime de neutralisation des PV ou MV de cessions intra-groupe (13). C'est dire que le champ d'application est large. Il ne suffit pas de faire une revue des transactions internes portant exclusivement sur les éléments corporels, il convient également d'examiner par exemple les mouvements internes sur titres. Méthode de calcul des suramortissements pratiqués : le montant du suramortissement correspond à l'amortissement de la plus-value interne réalisée lors de la cession du bien en retenant le même taux de dépréciation que celui utilisé par la société cessionnaire. Attention, il serait donc erroné de vouloir comparer la dotation annuelle constatée chez le cessionnaire à celle qui aurait été pratiquée chez le cédant (c'est-à-dire, suivant son propre plan d'amortissement) s'il n'y avait pas eu cession. Déclaration des filiales et tableau de suivi : l'auditeur examinera également la pertinence des outils de reporting internes permettant aux filiales intégrées de déclarer l'existence d'opérations internes de cession/acquisition. Par test de détail, il s'assurera en particulier de la concordance des éléments déclarés par la cessionnaire et par la cédante à partir d'une sélection de quelques opérations significatives. Il vérifiera que des tableaux de suivi sont mis en œuvre de sorte qu'il soit garanti une bonne traçabilité des diverses opérations de nature à affecter le traitement de ces éléments d'actif. Une attention particulière devra être portée aux cessions successives voire triangulaires (14). En outre, il s'agira d'examiner que les événements entraînant la fin de neutralisation des PV ou MV ont bien été pris en compte (15). Pour chaque élément figurant sur l'état de suivi, l'auditeur vérifiera : - que cet élément n'a pas fait l'objet d'une cession hors du groupe fiscal ; - que les sociétés ayant participé aux opérations de cession d'un élément d'actif, depuis son entrée dans le groupe fiscal, sont toujours membres du groupe fiscal. Au total, on remarquera que la neutralisation des PV internes n'est que transitoire. Elle disparaîtra dès lors que la réintégration des suramortissements pratiqués devient totale et définitive. C'est pourquoi il ne faut 13. Pour plus de développement, cf. Feuillets F. Lefebvre, n FR Voir en ce sens, notamment, l'exemple 83 donné par l'instruction du 9 mai Il s'agit de "la cession du bien hors du groupe ou de la sortie du groupe d'une société qui l'a cédée ou de celle qui en est propriétaire" (cf. article 223.F du CGI). On précisera que cette réintégration doit être faite sous déduction des suramortissements déjà réintégrés. 16. On rappellera que ceux-ci sont appréhendés comme en l'absence d'intégration fiscale. De fait, les dividendes ouvrant droit au régime mère et fille seront déduits de l'assiette fiscale de la société bénéficiaire dans les conditions de droit commun tandis que seront pris en compte, dans le résultat fiscal, les dividendes hors régime mère et fille. pas exclure l'éventualité de pratiques qui consisteraient à : - fixer des seuils de signification en dessous desquels aucune neutralisation n'est effectuée ; - faire abstraction de toutes rectifications prévues par les textes. A notre sens, ces pratiques ne pourraient être acceptables qu'à partir du moment où elles ne lèsent pas le Trésor public. Ce sera notamment le cas en présence de plus-value nette taxable l'année de leur réalisation, c'est-à-dire, non compensée par des déficits reportables antérieurs. A contrario, en situation de report déficitaire important (prescriptible), la non-neutralisation de plus-values internes significatives pourrait être suspectée par l'administration fiscale en cas de contrôle, de même que l'existence d'une moinsvalue interne nette non rectifiée compte tenu d'une situation d'ensemble fiscalement bénéficiaire. Le traitement des dividendes reçus dans le groupe fiscal Au sein du groupe fiscal, le traitement des dividendes sera différent selon l'origine de la distribution (cf. tableau 3). C'est pourquoi, l'auditeur pourra procéder à la distinction suivante pour mener à bien ces contrôles : Au niveau des dividendes externes en provenance de filiales non intégrées (16) : l'auditeur s'attachera essentiellement à examiner le sort des avoirs fiscaux associés à ces dividendes. En effet, en régime d'if, les AF ne sont pas utilisables, en tant que tels, par les filiales intégrées. Ils sont uniquement transmissibles à la mère intégrante comme moyen de paiement du précompte dans le groupe fiscal ou pour se libérer de l'is sur le résultat d'ensemble si le régime mère et fille n'est pas appliqué. Dans ce dernier cas, l'imprimé 2058-CG relatif au suivi des AF et CI devra alors être renseigné. R.F.C Avril

7 Tableau 3 : le traitement fiscal des dividendes dans un groupe intégré Distributrice Bénéficiaire Régime M&F Neutralisation Attribution AF Utilisation des AF Filiales hors groupe fiscal Filiales intégrées fiscalement Filiales intégrées fiscalement ou mère intégrante Oui car Oui, déduction sur le précompte (c) conditions sur tableau Oui, dans le groupe (dans remplies 2058-A transmissibles le délai de 5 ans) à la tête de Non Non groupe fiscal imputable sur l'is Groupe de l'exercice Oui, car Oui (a), déduction Non sauf si les sur le précompte (c) conditions sur tableau dividendes sont dans le groupe (dans remplies 2058-A prélevés sur : le délai de 5 ans) - des résultats Non car conditions Oui, rectification non intégrés (art. 145 du CGI) sur tableau non remplies 2058-ER ou - des résultats imputable sur l'is intégrés ayant Groupe de l'exercice Non car renonciation Non donné lieu à volontaire précompte (b) (Inst. du ) Commentaires du tableau 3 (a) Y compris, le cas échéant, la neutralisation sur le tableau 2058-ER de la réintégration de quote-part de frais et charges de 2,5 % pratiquée sur le tableau 2058-A de la société bénéficiaire : cf. Loi de finances pour 1999 (régime société M&F). (b) Depuis l'instruction très restrictive du relative au précompte dans un groupe fiscal, les possibilités de distribution en franchise de précompte sont strictement limitées aux dividendes prélevés : - d'une part, sur les résultats fiscaux et les PVLT nettes réalisés dans le groupe fiscal ; - d'autre part, sur les produits des filiales soumis au régime M & F et le bénéfice net réalisé à l'étranger dans la limite de l'excédent du bénéfice comptable sur la somme du résultat fiscal et de la PVLT nette. A contrario, «la distribution de l'excédent éventuel du résultat comptable sur le total formé par le résultat fiscal, la PVLT nette, les produits de filiales et le bénéfice net réalisé à l'étranger ouvre droit à l'af et est soumise au précompte dans les conditions de droit commun» (cf. Feuillet F. Lefebvre, FR 11-99, pp. 3-7). En d'autres termes, dans certaines situations, la distribution interne de l'intégralité du résultat comptable pourra entraîner l'exigibilité du précompte à l'intérieur du groupe fiscal. (c) Les règles d'imputation des AF sur le précompte sont très sensiblement modifiées par l'instruction du précitée. Nous demandons au lecteur de bien vouloir s'y reporter pour plus de précisions. Voir aussi, par exemple, P. Paul-Boncour et L. Ruaux, "Les distributions au sein des groupes intégrés dans la tourmente, Les Echos du 22 mars Au niveau des dividendes internes distribués par les filiales intégrées : l'auditeur aura à vérifier avant tout que les dividendes internes sont globalement neutralisés pour la détermination du résultat d'ensemble, que ce soit : - en amont, au niveau du résultat de la filiale bénéficiaire par application du régime mère et fille (tableau 2058-A ligne XA); - en aval, au niveau du résultat d'ensemble dans le cas où les dividendes considérés n'ouvrent pas 17. Depuis l'instruction du 14 mars 1995, les dividendes reçus par une société du groupe à raison de sa participation dans une autre société du groupe sont retranchés du résultat d'ensemble s'ils n'ouvrent pas droit à l'application du régime mère-fille prévu à l'article 145 du CGI. Il s'agit principalement du cas de dividendes reçus d'une filiale intégrée détenue par participation indirecte à plus de 95% avec un pourcentage de détention directe inférieur à 10%. droit à l'application du régime mère et fille (17) (tableau 2058-ER ligne CE). Attention : si l'exclusion du régime mère-fille résulte d'une renonciation volontaire, le mécanisme de neutralisation décrit ci-dessus ne joue pas. En effet, ce dernier est réservé aux dividendes n'ouvrant pas droit au régime de l'article 145 du CGI en raison exclusivement du non-respect des conditions requises. Ensuite, pour ce qui est des avoirs fiscaux, l'auditeur examinera l'origine des dividendes 46 R.F.C Avril 1999

8 versés pour savoir si ceux-ci donnent lieu à AF (18). Enfin, on soulignera que la loi de Finances pour 1999 a rétabli la réintégration d'une quote-part de frais et charges fixée à 2,5 % chez l'associé en cas d'application du régime M&F. En matière d'if, la loi prévoit comme dans le dispositif antérieur au 1 er janvier 1993, que cette réintégration soit neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble. En l'espèce, l'auditeur s'assurera que ces modalités nouvelles sont mises en œuvre pour les exercices clos à compter du 31 décembre La neutralisation des dotations et reprises de provisions intra-groupe Il s'agit ici des provisions constituées à l'intérieur du groupe fiscal à raison : 1 des créances détenues sur une filiale intégrée ou des risques encourus au titre d'une société membre (article 223.B.du CGI) ; 2 des participations détenues sur les sociétés intégrées (article 223.D du CGI). Sauf cas particulier, les dotations correspondantes seront systématiquement neutralisées au niveau du résultat d'ensemble (cas 1 ) ou au niveau de la PV/MVLT d'ensemble (cas 2 ). En revanche, la neutralisation des reprises relatives aux dotations précédentes n'est pas systématique. Elle est limitée par au moins deux restrictions posées par les articles précités du CGI (cf. tableau 4) dont l'auditeur devra tenir compte dans sa démarche de contrôle. Au niveau des dotations intra-groupe : l'auditeur s'assurera essentiellement que la neutralisation correspondante est correctement effectuée au sein du groupe fiscal. Au sens de l'article 223 du CGI, il s'agit des "dotations complémentaires aux provisions constituées par une société après son entrée dans le groupe". Comme l'indique le tableau 4, les dotations non déductibles fiscalement (19) ne feront l'objet d'aucune neutralisation au niveau du résultat ou de la PV/MVLT d'ensemble. Toutefois, l'auditeur 18. Naturellement, il sera tenu compte des conséquences liées aux fortes restrictions posées par la récente instruction du pour ce qui concerne les distributions intervenues à compter du 15 février Exemple : la provision pour dépréciation de titres ayant bénéficié d'un apport en régime de faveur article 210.B du CGI n'est déductible que sur la base de sa valeur fiscale et non de sa valeur comptable. devra y porter une attention particulière. En effet, la tentation peut être grande de qualifier une provision comme non déductible afin d'échapper aux conséquences très pénalisantes attachées aux reprises de provisions constituées dans un groupe fiscal (cf. infra). Au niveau des reprises intra-groupe : il convient d'examiner principalement que les conditions posées par l'article 223.B & D sont respectées. Autrement dit, la neutralisation (ou l'absence de neutralisation) devra être justifiée par : - le caractère déductible (ou non déductible) de la provision initialement constituée ; - la présence (ou non) des sociétés concernées dans le groupe fiscal lors de l'exercice de reprise ; - l'imputation sur des dotations ayant été constituées après (ou avant) l'entrée dans le groupe fiscal sachant que l'on commence prioritairement par les plus anciennes. A l'issue de ces contrôles, l'auditeur disposera d'une assurance satisfaisante quant à la véracité et l'exhaustivité du traitement relatif aux trois principales opérations intra-groupe. Cela ne l'empêchera pas, si besoin est, de procéder à une revue limitée des autres opérations internes telles que, par exemple, celles concernant la neutralisation des abandons de créances Tableau 4 : le mécanisme de neutralisation des provisions intra-groupe Régime fiscal Nature Neutralisation Neutralisation Conditions des dotations des reprises art. 223.B & D du CGI Créance Non déductible Risques Non Non Non applicable Participation Droit commun PV/MVLT Créance Risques Participation Oui Oui, sous les conditions posées par les articles 223.B et D du CGI - les sociétés concernées doivent être membres du groupe fiscal lors de l'exercice de reprise ; - les reprises sont réputées s'imputer sur les dotations les plus anciennes. R.F.C Avril

9 internes (20) ou celles consistant à la réintégration des jetons de présence versés par les filiales membres du groupe fiscal. 3 e partie Validation du résultat d'ensemble et de l'is Groupe Après avoir vérifié les rectifications liées aux opérations intra-groupe, il convient de procéder aux opérations ultimes de contrôle portant sur la détermination du résultat d'ensemble et de l'is groupe. On commencera par l'examen de certaines opérations structurelles. Examen des conséquences liées aux sorties et aux restructurations internes En raison des conséquences qu'elles entraînent, les sorties de groupe ainsi que certaines opérations de restructuration interne justifient au préalable la mise en œuvre d'une revue limitée. Conséquences des sorties de périmètre d'intégration : à partir du tableau 2058-ES réservé aux filiales sortantes, il sera possible de s'assurer du correct traitement des sorties de groupe fiscal. On rappellera que cellesci sont automatiques dès lors que les conditions d'accès au régime ne sont plus respectées. Il s'agit essentiellement des cas suivants : - détention inférieure au seuil requis de 95 % ; - modification du régime fiscal (IS) (21) ou de la date de clôture des comptes. A cela, s'ajoute la faculté offerte à la mère intégrante, de décider librement, avant le début de chaque exercice, de l'exclusion du périmètre d'intégration d'une ou plusieurs de ses filiales. En tout état de cause, les conséquences de la sortie de groupe fiscal tiennent principalement à : 1 la fin de la neutralisation des PV et MV de cessions internes d'immobilisation (cf. 2 e partie) ; 2 la réintégration des abandons de créances, subventions directes et indirectes réalisés dans le groupe fiscal au cours des cinq exercices précédant la sortie. En l'espèce, l'auditeur vérifiera : - d'une part, que le résultat dégagé au cours de l'exercice n'est pas inclus dans le résultat d'ensemble puisque la sortie est considérée comme rétroactive au premier jour de l'exercice ayant constaté l'événement de sortie ; - d'autre part, que les majorations spécifiques consécutives à la sortie de groupe (cf. 1 & 2 ) sont correctement effectuées, exhaustives et reportées sur les tableaux 2058-ES et 2058-ER. De plus, pour les filiales sorties lors des exercices précédents, des sondages 20. En l'espèce, on vérifiera que les abandons de créances et subventions internes sont suivis sur l'état spécial 2058-SG sous peine d'une amende fixée à 5 % des sommes non déclarées ou à 1 % dans le cas où aucune infraction n'a été constatée au cours des trois dernières années (cf. art Bis du CGI). 21. Voir à ce sujet, E. Tort, "Transformation d'une filiale SA en SNC soumise à l'ir : contraintes et optimisations fiscales", Revue française de comptabilité, n 306, décembre 1998, pp Cf. "Les fusions, scissions et A.P.A. dans l'intégration fiscale", in J.C. Mercier, Fusions, guide des fusions, scissions et A.P.A., éditions Francis Lefebvre, 1995, titre III, 516 à En vertu de l'article 223.C du CGI, "cette fraction est égale au rapport qui existe entre les amortissements réputés différés par la société du groupe qui procède à la reprise ou au transfert et le total des amortissements réputés différés par les sociétés du groupe". complémentaires pourront être menés de sorte que soient vérifiés les points suivants : - les reprises ultérieures de provisions initialement constituées sur ces sociétés dans le groupe fiscal n'ont fait l'objet d'aucune neutralisation conformément à l'article 223.B & D du CGI ; - les déficits subis en période d'intégration fiscale n'ont pas été reportés en avant sur les bénéfices propres de la filiale ; - les bénéfices réalisés en période d'intégration fiscale n'ont pas été considérés comme bénéfices d'imputation pour le report en arrière de déficits dégagés après la sortie du groupe fiscal. Conséquences des restructurations internes (22) : à défaut d'exhaustivité, nous donnerons deux exemples qui illustrent bien la nécessité de faire une revue rapide mais non moins scrupuleuse de l'ensemble des opérations de restructurations internes pour en évaluer les effets éventuels sur le résultat d'ensemble du groupe. - Exemple 1 : en cas d'absorption de la mère par une société tierce, on dit qu'il y a continuité du groupe fiscal dès lors que la fusion est rétroactive au premier jour d'ouverture de l'exercice d'intégration et que la société tierce est éligible au rang de tête de groupe fiscal (cf. notamment seuil de détention de 95%). Néanmoins, cette continuité n'est qu'apparente puisqu'elle ne permet pas d'éviter la dissolution du groupe initial et par là même, les conséquences de sortie applicables dans ce cas à l'ensemble des sociétés membres du groupe ainsi dissout. - Exemple 2 : en cas de transfert ou d'apport partiel d'actif d'une société intégrée au profit d'une société extérieure au groupe, il peut y avoir banalisation d'une quote-part des ARD d'ensemble. Autrement dit, une fraction du déficit d'ensemble (23) est susceptible de perdre son caractère indé- 48 R.F.C Avril 1999

10 finiment reportable sauf opérations de faible importance ou agrément préalable. Ces deux exemples montrent, si besoin était, que les restructurations internes (apports, fusions, etc.) peuvent induire des effets directs comme indirects sur la situation du groupe. Agrégation des résultats individuels et détermination du résultat d'ensemble La détermination du résultat d'ensemble passe préalablement par l'agrégation des résultats individuels rectifiés et des majorations spécifiques relatives aux sorties de groupe. Vérification de l'agrégation des résultats individuels : que soit utilisé un progiciel incluant un module d'intégration fiscale ou un simple tableur, les opérations de cumul des tableaux individuels devront faire l'objet d'une validation sommaire. A cet effet, le tableau 5 récapitule les normes d'agrégation de l'intégration fiscale qu'il convient de respecter. Dans le cas d'un progiciel, l'utilisation du module d'établissement de la liasse groupe suffira généralement à garantir la conformité des chiffres obtenus. En présence d'un outil de type "tableur", la mise en œuvre de quelques sondages (vérification arithmétique) permettra de valider globalement le bon fonctionnement des règles de calcul. Validation du résultat d'ensemble : en ce qui concerne le résultat d'ensemble, le travail de l'auditeur ne présentera pas de difficultés particulières. En effet, les règles de droit commun s'appliquent en la matière (24) comme s'il s'agissait du résultat fiscal propre d'une société indépendante. En particulier, les règles de report et d'imputation des déficits d'ensemble (DO, ARD, MVLT) sont globalement celles de droit commun aux exceptions suivantes : Spécificités relatives aux ARD d'ensemble : conformément à l'instruction du 9 mai 1988 ( 141 & 142), les ARD d'ensemble constatés au niveau du groupe ne peuvent être supérieurs à la somme des ARD constatés par chacune des sociétés membres du groupe fiscal (cf. tableau 2058-ER agrégatif - ligne CC). L'auditeur s'assurera du respect de cette limitation spécifique. Par ailleurs, il examinera si une quote-part des ARD d'ensemble en report (y.c. ARD de l'exercice) n'est pas susceptible d'être frappée de banalisation comme indiqué au 3 e partie, exemple 2. Particularité relative au report en arrière du déficit d'ensemble : si les filiales intégrées n'ont plus la possibilité de reporter en arrière les déficits dégagés pendant la période d'intégration fiscale (cf. 1 re partie), la tête de groupe fiscal est en droit d'opter 24. Comme indiqué en 1 re partie, les déficits individuels antérieurs à l'entrée dans le groupe fiscal de chaque filiale intégrée (y.c. mère intégrante) ne sont imputables que sur leurs propres bénéfices ultérieurs en tenant compte des règles spécifiques de plafonnement. pour un carry back au titre du déficit d'ensemble. Il s'agira ici de vérifier que les dispositions prévues par l'article 223 G du CGI sont respectées. En vertu de cet article, le déficit d'ensemble déclaré au titre d'un exercice peut être imputé : - sur les bénéfices d'ensemble non distribués des trois derniers exercices selon les prescriptions de l'article 220 quinquies-i du CGI ; - ou à défaut, dans les mêmes conditions, sur les bénéfices antérieurs propres à la société mère «si les exercices d'imputation sont antérieurs au premier exercice d'intégration» (cf. instruction du 9 mai ) Pour être complet, il conviendra enfin de vérifier que le processus déclaratif est correctement mis en œuvre, à partir d'un examen sommaire des tableaux suivants : - le tableau 2058-RG relatif à la détermination du résultat fiscal et des plusvalues à long terme d'ensemble ; - le tableau 2058-DG concernant le suivi et l'affectation des déficits, ARD et moins-values à long terme d'ensemble. Calcul et comptabilisation de l'is groupe La dernière étape de contrôle concerne la validation de l'is groupe. On rappellera ici que : - la mère intégrante est seule redevable de l'impôt sur les sociétés pour le compte des filiales intégrées ; - l'impôt du groupe est calculé sur la base du résultat fiscal d'ensemble de l'exercice. Tableau 5 : Processus déclaratif et normes d'agrégation de l'intégration fiscale Tableau individuel 2058 ER par filiale intégrée Tableau individuel 2058 ES par filiale sortante Tableau agrégatif 2058 ER du groupe Tableau agrégatif 2058 ES des sorties du groupe Tableau de synthèse 2058 TS au niveau du groupe R.F.C Avril

11 Dans le même sens, on notera que les avoirs fiscaux (AF) relatifs à des dividendes encaissés dans le groupe (hors régime mère et fille) et les crédits d'impôt (CI) détenus par chacune des sociétés membres sont transmissibles à la mère intégrante pour imputation sur l'is groupe conformément à l'article du CGI. Enfin, on soulignera que les créances CB propres cédées à la tête de groupe en vertu de l'article 223.G-3 du CGI sont utilisables pour le paiement de l'is groupe dans la limite de l'is «auquel aurait été soumise la société filiale si elle avait été imposée distinctement». Ceci étant précisé, il conviendra de s'assurer que le calcul de l'impôt brut et des contributions additionnelles est correctement effectué ; l'impôt net devant tenir compte des imputations possibles d'af, CI et CB conformément aux règles principales rappelées ci-avant. Sur un plan comptable, il s'agira de vérifier que l'is groupe, les contributions à la charge des filiales et l'économie liée au régime de groupe sont correctement enregistrés conformément à la législation et à la convention d'intégration fiscale définissant les modalités de répartition de l'impôt au sein du groupe (25). Selon la méthode de neutralité, les règles de comptabilisation sont les suivantes (26) : - les filiales intégrées enregistrent une charge d'impôt comme si elles étaient indépendantes ; - la tête de groupe fiscal constate en contrepartie les produits d'impôt correspondants et la charge d'impôt groupe assise sur le résultat d'ensemble. Dans cette méthode qui reste la plus utilisée par les groupes, l'économie d'impôt résultant du régime de l'intégration fiscale est conservée par la mère intégrante. Bref, comme évoqué en 1 re partie, un des principaux contrôles de cohérence sera basé sur l'examen de la réciprocité des comptes d'impôt entre les filles et la mère intégrante. Conclusion 25. Pour plus de détails sur ce point, voir notamment, P. Morgenstern, "Les conventions d'intégration fiscale", Revue fiduciaire comptable, n 240, mai 1998, pp Cf. note précédente et P. Morgenstern, "Intégration fiscale, les écritures dans les comptes individuels", Revue fiduciaire comptable, n 214, décembre 1995, pp Toutefois, on soulignera les spécificités suivantes : - «en vertu de l'article L. 51 du LPF, le législateur a autorisé l'administration à soumettre la mère intégrante, si besoin est, à une seconde vérification de la comptabilité. - selon l'article L. 169 du LPF (al. 2 et 3), le vérificateur est également fondé à contrôler les résultats individuels constatés au titre d'exercices prescrits dès lors que ceux-ci ont concouru à la formation d'un déficit (ou MVLT) d'ensemble qui a fait l'objet d'une imputation sur des résultats d'ensemble non prescrits (ou PVLT)». 28. L'instruction administrative du 3 mars 1995 recommande d'ailleurs que la mère intégrante soit informée, par l'administration fiscale, de toute procédure de vérification engagée envers une filiale intégrée. Comme nous l'avons vu tout au long des paragraphes précédents, la complexité du régime des groupes de sociétés tend à légitimer la mise en place de contrôles-clés à tous les stades de l'intégration fiscale. Au delà des avantages que ces dispositifs d'autocontrôle peuvent apporter en interne, n'oublions pas qu'ils seront également d'une grande utilité en cas de vérification externe engagée par l'administration fiscale. Dans une perspective analogue, même si le contrôle fiscal des sociétés intégrées s'exerce globalement dans les conditions de droit commun (27) (vérification, contrôle sur pièces, notification, etc.), il n'est pas inutile de suivre scrupuleusement le déroulement de la procédure de vérification externe. On pourra s'assurer notamment que : - le vérificateur a bien pris en compte l'appartenance au groupe fiscal de la filiale objet du contrôle (28) ; - la notification des redressements est bien adressée à la filiale contrôlée abstraction faite de toute appartenance au groupe fiscal ; - la mise en recouvrement des suppléments d'impôt donnera lieu à l'émission de rôle(s) au nom de la mère intégrante 1 et/ou au nom de la filiale vérifiée 2 selon qu'il s'agisse d'un exercice d'intégration fiscale ou non. En l'espèce, les principes sont les suivants : 1 en tant que tête de groupe, la mère intégrante se trouve être redevable des suppléments d'impôts consécutifs aux redressements notifiés à une filiale intégrée, en ce qui concerne l'is, le Liste des abréviations AF Avoirs fiscaux ARD Amortissements réputés différés CB Carry Back CI Crédits d'impôt DO Déficits ordinaires IF Intégration fiscale (régime) M & F Régime spécial "mère et filiales" (art. 145 du CGI) MVLT Moins-value à long terme PVLT Plus-value à long terme PV/MV Plus-values / Moins-values RSPVLT Réserve spéciale de plus-value à long terme 50 R.F.C Avril 1999

12 précompte et l'ifa relatifs aux exercices pendant lesquels celle-ci était membre du groupe fiscal. 2 en revanche, toute filiale intégrée reste redevable des redressements mis en recouvrement au titre des autres impôts (TVA, etc.) ainsi que naturellement de l'is, du précompte et de l'ifa relatifs aux exercices pendant lesquels celle-ci était indépendante. Pour conclure, on n'omettra pas de vérifier que : - les éventuels suppléments d'impôt mis à la charge de la tête de groupe à raison de résultats redressés en période d'intégration fiscale tiennent compte de la situation fiscale d'ensemble des années considérées ; - la contribution individuelle mise à la charge de la filiale ayant fait l'objet d'un redressement est conforme aux dispositions prévues par la convention interne qui la lie ou qui la liait à la mère intégrante s'il y a eu sortie depuis cette date. Eric TORT Diplômé d'expertise comptable Directeur administratif Doctorant en gestion à l'iae de Paris Bibliographie Chavériat A. et Mercier J.Y. : L'intégration fiscale, éditions Francis Lefebvre, 4 e édition, Paris, Lavabre C.& G. : L'intégration fiscale, édition Expert Comptable Média, Paris, Morgenstern P. : L'intégration fiscale, La Villeguérin éditions, 4 e édition, Paris, Mémento pratique fiscal, édition Francis Lefebvre, mars 1999, 3550 à Instruction administrative du 9 mai 1988 relative au régime fiscal des groupes de sociétés. Instructions administratives du 13 septembre 1990, du 13 juillet 1994 et du 3 mars 1995 concernant le contrôle et la vérification fiscale des groupes de sociétés. Code Général des Impôts. Livre des Procédures Fiscales. Loi de finances pour Contrôle fiscal Droits, garanties et procédures 6 e édition Jean-Pierre CASIMIR 16 x 23 cm, 574 pages. 385 F Groupe Revue Fiduciaire R.F.C Avril

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