PLAN I-LA METHODE DU COUT VARIABLE OU DIRECT COSTING

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1 PLAN INTRODUCTION I-LA METHODE DU COUT VARIABLE OU DIRECT COSTING A- DEFINITION ET PRINCIPE B- CONDITION D APPLICATION C- LES INDICATEURS DE GESTION D- AVANTAGES ET LIMITES II-METHODE DU COUT SPECIFIQUE OU DIRECT COSTING EVOLUE A- DEFINITION ET PRINCIPE B- METHODE DU COUT SPECIFIQUE ET LA DECISION DU GESTIONNAIRE C- LES INDICATEURS DE GESTION D- AVANTAGES ET LIMITES III-LA METHODE DU COUT DIRECT A- DEFINITION ET APPLICATION B- LES INDICATEURS) C- AVANTAGES ET LIMITES D- APPLICATION IV-LA METHODE DE L IMPUTATION RATIONNELLE A- DEFINITION ET PRINCIPE B- CALCUL DU COEFFICIENT D IMPUTATION RATIONNELLE (CIR) C- REPRESENTATION GRAPHIQUE D- INTERET ET LIMITES DE LA METHODE V-LA METHODE DU COUT MARGINAL A- CARACTERISTIQUE B- AIDE A LA DECISION C- AVANTAGES ET LIMITES DE LA METHODE CONCLUSION SOURCES 2

2 INTRODUCTION La comptabilité analytique de gestion (CAGE) est un outil dont l objectif principal est d éclairer l entreprise dans ses prises de décisions et d orienter son action sur le marché. Ainsi, pour mieux, atteindre ces objectifs, il est important pour une entreprise de rechercher une meilleure méthode de calculs des coûts en vue de déterminer efficacement les indicateurs et outils de décision de gestion. C est dans cette optique que les méthodes de calcul du coût partiel sont étudiées. Elles concernent essentiellement : - La méthode du coût variable -La méthode du coût spécifique -La méthode du coût direct -La méthode de l imputation rationnelle des charges fixes -La méthode du coût marginal. Une analyse sera donc faite sur ces différentes méthodes tout en faisant ressortir les avantages et limites de chacune d elles. 3

3 I- LA METHODE DU COUT VARIABLE OU DIRECT COSTING A- DEFINITION ET PRINCIPE 1- Définition Le coût variable est un coût partiel, à opposer au coût complet. La méthode du coût variable consiste à n imputer qu aux différents coûts que les seules charges variables afin de déterminer des marges très utiles en contrôle de gestion. Elle permet notamment de déterminer le seuil de rentabilité et de déterminer une politique de vente 2- Principe Le cycle de production peut être plus ou moins long, les produits finis peuvent être obtenus en plusieurs phases de productions avant l obtention du produit finis. Le principe consiste à distinguer les coûts fixes des coûts variables et l on dégage sur chaque produit une marge sur coût variable qui permet la détermination d un seuil de rentabilité puis, au-delà de ce seuil, de comparer la rentabilité des différents produits. Ce calcul du coût marginal repose lui aussi sur la distinction du coût fixe et du coût variable. B- CONDITION D APPLICATION Les coûts successifs (coût d achat, de production, hors production) sont calculés à partir des seuls charges variables, les charges fixes n étant pas dissociées et étant considérées de manière globale comme des charges liées à l existence même de l entreprise. On calcule en détail produit par produit, la marge sur coût variable qui est la différence entre le montant de la vente et des charges variables totales (coût variable). Le résultat analytique est obtenu en retranchant les charges fixes globales de la somme des différentes marges sur coût variable. Dans cette méthode, la marge sur coût variable est un indicateur essentiel : elle apparait comme la contribution du produit à la couverture des charges fixes. 1- Résultat et marge En comptabilité analytique, un résultat est la différence entre le prix de vente et le coût de revient correspondant. La totalité des charges a été prise en considération et le coût de revient est un coût complet. Au contraire, une marge est la différence entre un prix de vente et un coût partiel. Cette marge est qualifiée à partir du coût auquel elle correspond par exemple la marge sur coût d achat correspondant. 2- Les étapes de détermination du résultat Pour le calcul du résultat, il faut : -La distinction des coûts fixes et des coûts variables 4

4 -La répartition des charges variables entre les différents produits, en utilisant un tableau de répartition pour les charges variables indirectes -Le calcul des différentes marges sur coût variable par produit -La détermination du résultat dans la méthode du coût variable. De ce qui précède, on a le tableau suivant : Eléments Produit 1 Produit 2 Produit 3 Total Montant des ventes V1 V2 V3 V1 +V2+ V3 C1+C2+C3 (CA) Charges variables C1 C2 C3 = MSCV M1 M2 M3 M1+M2+M3 Charges CF(total) fixes =Résultat (méthode = Résultat du coût variable) De ce tableau, on a : MSCV= CA-CV Résultat= MSCV-CF C- LES INDICATEURS DE GESTION 1- La marge sur coût variable (MSCV) C est un indicateur de gestion qui permet de mesurer la performance d un produit MSCV= CA- CV Si MSCV > 0, l objet de coût est rentable Si MSCV <0, l objet de coût est non rentable Si MSCV =0, l objet de coût ne contribue pas à la couverture des charges fixes directes et indirectes et lorsque ses dernières sont importantes, le risque de perte ou de résultat déficitaire est élevé. 5

5 2- Le taux de marge sur coût variable (tmscv) Encore appelé le coefficient de marge sur coût variable, il exprime le rapport entre la marge sur coût variable et le chiffre d affaire Tmscv=MSCV* 100 CA Plus il est élevé, plus l objet de coût est rentable. 3- Le taux de contribution à la couverture des charges fixes (tccf) Tccf=MSCV* 100 CF 4- Le seuil de rentabilité(sr) Le seuil de rentabilité est le chiffre d affaire qui permet de couvrir la totalité des charges variables et fixes. Autrement dit, c est le chiffre d affaire pour lequel la MSCV couvre intégralement les charges fixes. Par calcul, on a : SR= CA*CF = CF MSCV TMSCV Une deuxième méthode s offre à nous : indicateur de gestion performant pour l analyse d un seul objet de coût ou de plusieurs objets de coût sensiblement identique ou homogène qui permet à l entreprise d effectuer des prévisions et de prendre des décisions Par graphique, on a : R=CA-(CV+CF) De cette relation de base découle les équations suivantes : 1- Résultat=0, donc (tmscv)x-cf=0 2- MSCV=CF, donc MSCV*Q=CF 3- CA= CV+CF, donc CA=PQ et CT CVu+CF CF Résultat MSCV CA CT CF SR SR SR -CF 5- Indices de sécurité (IS) ou indice de rentabilité 6

6 C est le pourcentage du chiffre d affaire qui excède le SR IS=MS*100 CA Plus il est élevé, plus grande sera la rentabilité de l entreprise 6- Indice de prélèvement (IP) C est le pourcentage du chiffre d affaire qui sert à couvrir les charges fixes IP=CF*100 CA 7- Le levier opérationnel ou coefficient de volatilité(lo) Il exprime le pourcentage de du résultat pour une en % du CA R R Lo= ou MSCV CA R CA D- AVANTAGES ET LIMITES La méthode du coût variable offre des avantages certains mais aussi des limites. En ce qui concerne les avantages, retenons que : - La méthode est simple à mettre en œuvre une fois que l entreprise s est donnée le moyens de distinguer charges fixes et charges variables ; - Elle s applique particulièrement aux entreprises commerciales qui supportent une part plus faible de charges fixes ; - Elle favorise les décisions de gestion par le classement des produits en fonction de leur contribution à l absorption des charges fixes ; - Elle prépare la prévision budgétaire par la connaissance des coûts variables unitaires et des charges fixes totales. Comme limites, nous pouvons noter que - La non affectation des frais fixes ne permet pas de connaître le coût réel par produit ; - La rentabilité de l entreprise n est constatée qu en fin de période après le calcul de la marge sur coût variable totale ; - La mise à l écart des charges fixes peut inciter les commerciaux à négocier les prix qui se rapprochent de la MCV et compromettre la rentabilité de l entreprise ; 7

7 II-METHODE DU COUT SPECIFIQUE OU DIRECT COSTING EVOLUE A- DEFINITION ET PRINCIPE 1- Définition La méthode du direct costing évolué ou amélioré est le résultat de l aménagement de la méthode du direct costing en faisant ressortir les charges fixes directes à chaque objet de coût. 2- Principe Elle consiste à prendre en compte toutes les charges variables et fixes directes concernant un même objet de coût. Ainsi on distinguera une marge sur coût spécifique. Présentation du tableau Eléments Produit x Produit y CA -CV CAx -CVx CAy -CVy MSCV -CF direct MSCVx CFdirect x MSCVy CFdirect y MSCS -CF indirecte MSCS x CF Indirecte Résultat Résultat MSCS y B- METHODE DU COUT SPECIFIQUE ET LA DECISION DU GESTIONNAIRE La décision prise grâce au coût spécifique s appuie sur les indicateurs de gestion : Lorsque la marge sur coût spécifique est positive le produit concerné est à maintenir car l objet de coût participe à la couverture des charges fixes indirectes. Lorsque la marge sur coût spécifique est négative le gestionnaire recherche à réduire si possible le coût et à étudier le prix de vente unitaire de ce produit. IL peut aussi décider de supprimer ce produit. Lorsque le coût spécifique est nul il est nécessaire de procéder à des stratégies de maîtrise de coût et de développement des activités ou mener une politique de commercialisation efficace. 8

8 C- LES INDICATEURS DE GESTION 1- Seuil de rentabilité C est le niveau d activité pour lequel le résultat est nul CA* = CF/tmscs 2- Marge de sécurité et indicateurs de risque a-) Marge de sécurité MS= CA- CA* ou R/tmscs b-) Indice de sécurité IS = (CA- CA*) / CA c-) Indice de prélèvement IP = (CF/ CA) d-) Levier d exploitation Il exprime l élasticité du résultat par rapport au volume d activité et son risque d exploitation est : Soit Lo = ( R/R / Q/Q) avec R= Q (PVu-CVu)-CF Alors Lo = MSCV/R D- AVANTAGES ET LIMITES Le coût spécifique incorpore non seulement la totalité des charges variables bien que leur stabilité soit perturbée par la variation du niveau d activité de l entreprise mais aussi les charges fixes dont l incorporation à un produit ou à une activité est sans équivoque. On pourra donc dire que le coût spécifique a l avantage d être le plus complet des coûts partiels. Néanmoins diverses limites se présentent dans cette méthode et peuvent s exposer comme suite : Lorsque les charges directes ou spécifiques ne représentent pas une part importante du coût de revient, aussi si la décision d abandon d un produit a un impact sur la structure générale de l entreprise, la méthode du coût spécifique n est pas pertinente. III- LA METHODE DU COUT DIRECT A- DEFINITION ET APPLICATION 1- Définition La méthode du coût direct est celle dans laquelle le gestionnaire pour le calcul des coûts prend d abord en compte les charges variables et fixes directement liées à chaque produit et ensuite des charges indirectes. 2- Application Le recours à la méthode du coût direct exige au préalable la classification des charges en charges directes d une part et en charges indirectes 9

9 d autre part. Il n y a donc pas de distinction entre charges variables et charges fixes directes. ILLUSTRATION Eléments Produit x Produit y CA -CD CA x -CD x CA y -CD y MSCD -CI Résultat MSCDG -CI Résultat CA est le chiffre d affaire CD les charges directes à chaque produit MSCD la marge sur coût directe CI les charges indirectes B- LES INDICATEURS 1) La marge sur coût direct La marge sur coût variable est la différence entre le chiffre d affaire et les charges directes MSCD= CA CD - Si la MSCD>0 alors l objet de coût est rentable - Si la MSCD= 0 alors l objet de coût ne contribue pas à la couverture des charges indirectes - Si la MSCD<0 alors l objet de coût n est pas rentable Avant de décider de la suppression d un produit il faudra s assurer que sa MSCD est nulle ou négative, car dans ces deux cas nous constatons que la suppression n entraînera pas une diminution du résultat global. 1.) Le taux de marge sur coût direct (tmscd) Cet indicateur représente le pourcentage de la marge sur coût direct par rapport au chiffre d affaire Tmscd= MSCD*100 - CA Des information 2) AVANTAGES ET LIMITES 1.) Avantages La méthode du coût direct présente des avantages à savoir : 10

10 - Elle fournie de belles informations de gestion la précision des informations - Le contrôle par les responsables est facilité - Elle permet de mettre en évidence les produits les plus rentables. 2.) Limites Cette méthode présente aussi des limites à savoir : - Il est difficile d utiliser cette méthode lorsque les charges directes ne sont pas suffisamment grandes que des charges indirectes. - Elle ne permet pas la détermination du résultat analytique pour un prix de vente donné par les coûts. - Les stocks du bilan de clôture devront être évalués au coût de production qui n est pas un coût partiel. C- APPLICATION L entreprise «BEN» est spécialisée dans la production et la commercialisation de deux produits X et Y. Pour la production du mois d août les charges suivantes ont été engagées pour unités de X et unités de Y au prix de vente unitaire respectifs de 500 et 300 : Eléments Charges variables Charges fixes directes Produit X Produit Y Charges indirectes TAF : Faite la représentation du tableau d exploitation différentiel Résolution Présentons le tableau d exploitation différentiel Charges directes= CV + CFD Eléments Produit x Produit Y CA -CD ( ) ( ) MSCD -CI ( ) Résultat IV- LA METHODE DE L IMPUTATION RATIONNELLE A- DEFINITION ET PRINCIPE 1- Définition Contrairement à la méthode des coûts complets, la méthode de l imputation rationnelle permet de mettre en exergue les charges fixes normalement imputables au coût et de maintenir invariable à cet effet le coût unitaire des charges fixes quel que soit le niveau d activité de l entreprise. 2- Principe La méthode de l imputation rationnelle de charge fixe a pour but d imputer au coût de charges fixes proportionnelles ; ce qui permet d éliminer 11

11 l incidence de la variation de l activité sur les coûts afin de le rendre comparable dans l espace et dans le temps. Elle repose sur la détermination au préalable : - Du niveau normal d activité - Du niveau réel d activité Ainsi, sur la base de ces deux paramètres un coefficient ou taux d imputation rationnelle est déterminée par la formule suivante CIR= Activité réelle Activité normale B- CALCUL DU COEFFICIENT D IMPUTATION RATIONNELLE (CIR) 1- CIR des sections principales Ces CIR sont déterminés en fonction de l activité normale et de l activité réelle des sections principales. L activité réelle de chaque section est obtenue en fonction de sa nature d unité d œuvre Cas concret Une entreprise dispose de trois sections principales : Approvisionnement en kg de matières premières achetés Atelier de production : Heures de MOD Distribution de 1000 f de chiffre d affaire Les activités préalablement définies sont Kg achetés kg Heures de MOD 3000 heures Chiffre d affaire f Au cours de la période l entreprise a réalisé Achat de matières premières 8400kg Heure de MOD 2550 heures Chiffre d affaire réalisé TAF : déterminer le CIR Résultat CIR= Activité réelle Activité normale CIR/ appro = AR/AN = 8400 = 0, CIR/ atelier de production =2550/3000= 0,85 CIR/distribution = / = 1,2 2- Calcul du CIR de sections auxiliaires Les CIR de sections auxiliaires sont calculés à partir des autres CIR (sections principales) et des clés de répartition de sections auxiliaires. CIR= cumul (CIR des autres sections clés de répartition) Application 12

12 Une entreprise dispose de 3 sections principales et de deux sections auxiliaires. Les sections principales sont : Approvisionnement, production et distribution et leur CIR respectifs sont 0,9 ; 1 et 1,1 Les sections auxiliaires sont : Entretien et énergie - La section entretien donne 20% à énergie, 40% à approvisionnement, 15% à production et le reste à distribution - La section énergie donne 10% à entretien, 30% à approvisionnement, 40% à production et le reste à distribution TAF : Calculer les CIR e sections auxiliaires Résultat Soient x et y le CIR de section entretien et énergie Elément Entretie Energi Approvisionneme Productio distributio s CIR Entretie n Energie n X - 0,1 e Y 0,2 - nt 0,9 0,4 0,3 X= 0,2y + (0,9*0,4) + (1*0,15) + (1,1*0,25) Y= 0,1x + (0,9*0,3) + (1*0,4) + (1,1*0,2) n 1 0,15 0,4 n 1,1 0,25 0,2 X= 0,2y + 0,785 1 Y= 0,1x + 0,89 2 De 1 et 2 on a : y= 0,1(0,2y+0,785) +0,89 = 0,02y+0,0785+0,89 =0,98y=0,9685 Y=0,9882= 0.99 et x= 0,983 Retenons que CIR des sections principales = AR/AN et que : - Un CIR > 1 traduit une suractivité (bonne absorption des charges fixes) - Un CIR < 1 traduit une sous-activité Le montant des charges fixes imputé (CFI) Elle est la charge proportionnelle à l activité réelle Charges fixes équivaut à activité normale et charges fixes imputées à l activité réelle et CFI = CF * CIR La différence d imputation (DI) est la différence entre les charges fixes imputées et les charges fixes correspondant à l activité normale DI =CFI-CF Si DI est positive, l entreprise réalise un boni de suractivité et négative, un mali de sous activité Exemple : les coûts sont les suivants : 13

13 Niveau d activité Méthode du coût complet Imputation rationnelle des CF normale suractivité sou suractivité sou activité activité CIR 1,125 0,75 CF CFI CV , Coût total , Coût 3,25 3,11 3,67 3,25 3,25 unitaire Différence d imputation 187,5-375 C- REPRESENTATION GRAPHIQUE La droite du coût d imputation rationnelle Elle est sous la forme de : y = ax ou a représente le coût total unitaire (CVu+CFu) en imputation rationnelle et x le niveau d activité La droite du coût de revient complet Elle est sous la forme de : y = ax+b ou a représente la charge variable unitaire, x le niveau d activité et b le montant des charges fixes. Application On a : La dro ite du CIR : y =3,25x et celle du coût de revient complet : y = 2x+1500 Coûts Y=3,25x Y= 2x+1500 Boni de Suractivité Coût du Chômage 0 activité activité activité Normale réelle 14

14 Zone de sous-activité zone de suractivité Commentaires : - La méthode a pour effet de «variabiliser» les charges fixes, ce qui permet de raisonner sur un coût unitaire constant ; - Au-delà de l activité normale apparaît un gain de suractivité ; - En deçà de l activité normale apparaît une perte de sousactivité (ou coût du chômage). D- INTERET ET LIMITES DE LA METHODE INTERET - La méthode est particulièrement adaptée aux entreprises dont l activité est saisonnière. Elle permet une meilleure connaissance de leur coût de revient ; - Elle est une aide à la décision : elle peut servir de base de fixation du prix de vente. - Elle est à la base de l évaluation des stocks de produits finis en cas de sous-activité. Les stocks finaux doivent être évalués au CIR. Selon le PCG, pour l évaluation des stocks, la quote-part de charges correspondant à la sous-activité n est pas incorporable au coût de production. LIMITES - Elle suppose résolu le problème de la détermination de l activité normale, - Complexe à mettre en œuvre si les centres d analyse ont chacun des niveaux d activité différents ; - Même problème que les coûts complets : la répartition des charges indirectes est parfois arbitraire. V- LA METHODE DU COUT MARGINAL L analyse marginale n est pas une méthode de calcul des coûts. Elle est utilisée pour la prise de décision d acceptation ou de refus d une commande supplémentaire. A- CARACTERISTIQUE 1- Définition Le coût marginal est le coût engendré pour une série, lot ou commande supplémentaire. Par analogie, on peut déterminer : - La recette marginale : supplément de chiffre d affaires procuré par la dernière unité vendue - Le résultat marginal = recette marginale- coût marginal. Exemple : 15

15 Nombres de séries de 100 unités Coût total Chiffre d affaires Coût marginal Recette marginale Remarque : - Le coût marginal n est pas un coût constaté mais un coût estimé. Il s agit bien de déterminer si la production d une unité supplémentaire est rentable pour l entreprise. - Deux situations peuvent se présenter : La production d une série supplémentaire n entraîne pas de changement de structure donc le coût marginal d une unité= coût variable unitaire La production additionnelle nécessite un complément de structure et le coût marginal d une unité = coût variable unitaire + charges fixes supplémentaire par unité 2- Les charges composant le coût marginal Pour l unité supplémentaire, le coût marginal comporte les charges variables unitaires et (éventuellement) le supplément des charges fixes nécessaire à la production de cette unité Exemple : la société Alpha est spécialisée dans le traitement des déchets industriels. Ces contrats portent sur des séries de 1000 tonnes de déchets ramassés et traités par trimestre. Le prix de traitement de la série de 1000 tonnes de déchets est de Ces coûts sont en fonctions du niveau d activité mesuré en tonnes de déchets traités. La capacité maximale de traitement de l entreprise est de 4000 tonnes. Au-delà, il faut investir et recruter du personnel. Les coûts prévisionnels sont résumés dans le tableau ci après : B- AIDE A LA DECISION La décision d acceptation ou de refus d une commande est fondée sur le raisonnement à la marge. Tant que la recette marginale est supérieure au coût marginal, l entreprise acceptera la commande supplémentaire. 1- Optimum technique C est le niveau d activité pour lequel le coût moyen est minimum. A ce niveau d activité, la production est réalisée au moindre coût. Le coût moyen est minimum quand il est égal au coût marginal. Optimum technique : coût marginal(cm)= coût moyen(cm) Exemple : 16

16 Pour la société Alpha, l entreprise optimise son activité en traitant 40 séries de 1000 tonnes de déchets. A ce niveau d activité, le coût moyen est égal au coût marginal. Remarque : le coût moyen est minimum lorsque sa dérivée s annule. 2- Optimum économique C est le niveau d activité pour lequel le profit (résultat global) est maximum. Pour un prix de vente constant, le résultat global est maximal quand le prix de vente est égal au coût marginal. En généralisant, le résultat est maximum quand le coût marginal égalise la recette marginale. Optimum économique : coût marginal(cm)= Recette marginale Exemple : Pour la société Alpha, l entreprise optimise son résultat en traitant 60 séries de 1000 tonnes de déchets. A ce niveau d activité, le coût marginal est égal à la recette marginale Nb de séries Coût moyen Coût marginal Recette trimestrielles par série de la série marginale , , , , , , Remarque : le résultat global est maximum quand sa dérivée est nulle. C- AVANTAGES ET LIMITES 1- Avantages - le calcul du coût marginal ne s intéresse qu au coût engendré par la production d une unité supplémentaire : c est une simplification qui fait l intérêt de la méthode - Il permet de procéder à des simulations : c est un coût estimé à partir de données comptables réelles ou prévisionnelles. - Le coût marginal permet à certaines entreprises de différencier par les prix d un même produit par tranche de clientèles - Le coût marginal s applique à des décisions de désinvestissement si la recette marginale est inférieure au coût marginal Coût marginal = coût variable gains sur la réduction de structure. 2- Limites 17

17 Malgré les avantages du coût marginal, ce dernier comporte cependant certaines limites : - Il lui est difficile de mesurer avec précision l impacte d une production supplémentaire sur la productivité du personnel et des machines ou sur les coûts organisationnels - L offre commerciale est acceptable lorsque la recette marginale est supérieure au coût marginal mais la logique (compromettre la rentabilité globale de l entreprise) : Par un transfert de clientèles au prix habituel vers un prix marginal En créant sur le marché une réaction de la concurrence qui va déboucher sur une baisse du prix de cette dernière. CONCLUSION De l étude de ces différentes méthodes, on serait tenter de choisir la méthode du coût spécifique car elle permet de déterminer au mieux la contribution du produit au résultat. Or le choix d une technique plus difficile à mettre en place est aussi la plus coûteuse et il faut arbitrer entre un coût (celui de l obtention 18

18 de l information) et le profit qu on en tire. Mais, selon le type d activité le choix peut s imposer de lui-même. En tout état de cause, on ne peut se cantonner à une seule analyse de coût partiel pour la bonne raison que l autre partie risque de ne jamais être correctement analyser. Si par exemple une entreprise se contente du seul direct costing, ses charges fixes seron mal suivies. Le risque est donc d enchaîner des périodes euphoriques et des périodes de restrictions drastiques sur cette catégorie de frais. SOURCES - Internet - Comptabilité de gestion : GUALINO(les zoum s) - Comptabilité de gestion : BTS, Licence? Master en gestion du directeu Ismaël B. TADDE 19

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