Le calcul des coûts dans les hautes écoles spécialisées

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1 Département fédéral de l'économie DFE Office fédéral de la formation professionnelle et de la technologie OFFT Hautes écoles spécialisées Le calcul des coûts dans les hautes écoles spécialisées Un manuel de l OFFT DÉCEMBRE 2006 (REMPLACE L ÉDITION D AVRIL 2002)

2 Editeur: Office fédéral de la formation professionnelle et de la technologie OFFT Hautes écoles spécialisées Effingerstrasse 27, 3003 Berne Lien direct: Documentation Publications Hautes écoles spécialisées 1

3 Table des matières Préambule... 3 I. Principes Situation initiale et objectifs visés par le calcul des coûts dans une école Situation initiale Objectifs, délimitations et structure du manuel Comparabilité des résultats du calcul des coûts entre hautes écoles spécialisées Modèle de calcul des coûts et des contributions à la couverture (CC) Calcul des coûts Calcul des contributions à la couverture Calcul des coûts d une haute école spécialisée Objectif visé par le calcul des coûts : coûts et produits par filière d études Calcul échelonné des contributions à la couverture d une haute école spécialisée Destinataires des calculs CC Structure des calculs CC Comparaison entre les calculs CC pour l école, les autorités responsables de la formation et la Confédération Vue d ensemble des calculs des contributions à la couverture devant être établis II. Manuel d établissement du calcul des coûts Coûts par nature et plan comptable Saisie des coûts par nature dans le plan comptable Plans comptables généraux NMC et PME Centres de coûts et répartition des centres de coûts Centres de coûts d une école Centres de coûts obligatoires Centres de coûts recommandés et répartition des centres de coûts recommandés Définition des coûts directs et des coûts indirects ainsi que des coûts individuels et des coûts généraux Définition des produits directs et indirects Utilisation des clés de répartition et assurance qualité lors de répartitions Calcul des objets de coûts : coûts par prestation fournie par une école Modularisation Infrastructure Coûts d infrastructure «immobilier» et coûts d infrastructure «exploitation» Gestion des installations Calcul détaillé des contributions à la couverture à remettre à l OFFT Récapitulatif Directives sur le calcul détaillé des contributions à la couverture III. Annexes

4 Préambule L OFFT (exofiamt), de concert avec un groupe de travail composé de spécialistes de divers cantons et écoles, a établi un manuel «Calcul des coûts dans les hautes écoles spécialisées». À titre d appui, la maison B,S,S. sise à Bâle, nous a appuyé dans notre travail vu qu elle avait élaboré le manuel de Dans l entretemps, les hautes écoles spécialisées (HES) appliquent le calcul des coûts, lequel sert en premier lieu aux établissements partenaires et aux HES d instrument de gestion, de pilotage et d information. Les informations tirées du calcul des coûts servent aussi à la Confédération de base au calcul et à la détermination des montants des subventions sous la forme de forfait par étudiant, afin d établir des comparaisons horizontales (benchmarking) ; elles lui servent aussi de base décisionnelle en vue du développement du domaine des HES en Suisse. Les expériences faites depuis la publication du manuel de 1997 ont été prises en compte dans le manuel d avril La révision partielle de la loi sur les hautes écoles spécialisées (LHES), entrée en vigueur le 5 octobre 2005 a été caractérisée notamment par le transfert dans la sphère de compétences de la Confédération de domaines jusqu ici régis par les cantons : santé, social, musique, théâtre et autres branches artistiques, psychologie appliquée et linguistique appliquée. La Déclaration de Bologne et le communiqué de Prague (principe de la formation en deux cycles bachelor et master) ont en outre été mis en œuvre. Le présent manuel tient compte de ces conditionscadre et des expériences accumulées depuis La commission «Finances, indicateurs et données HES» (KFID FH, Kommission Finanzen/Indikatoren/Daten), institué par l OFFT, s est chargé de la mise à jour du présent manuel. Liste des membres du KFID FH (état : novembre 2006) : Urs Dietrich, Office fédéral de la formation professionnelle et de la technologie (OFFT), président Wolfgang Annighöfer, Zürcher Fachhochschule (ZFH) Thierry Bregnard, Haute Ecole Spécialisée de Suisse Occidentale (HESSO) Hans Peter Egli, HSR Hochschule für Technik Rapperswil Andreas Kallmann, Berner Fachhochschule (BFH) Petra Koller, Office fédéral de la statistique (OFS) Aris Mozzini, Scuola Universitaria Professionale della Svizzera Italiana (SUPSI) Diego Nell, Office fédéral de la formation professionnelle et de la technologie (OFFT) Ruedi Patt, Fachhochschule Ostschweiz (FHO) Reto Schnellmann, Fachhochschule Zentralschweiz (FHZ) Ingrid Selb, Fachhochschule Nordwestschweiz (FHNW) Fritz Wüthrich, Conférence suisse des directeurs cantonaux de l instruction publique (CDIP) 3

5 I. Principes 1. Situation initiale et objectifs visés par le calcul des coûts dans une école 1.1 Situation initiale La loi sur les hautes écoles spécialisées règle notamment les tâches des HES (art. 3 LHES) : Les hautes écoles spécialisées dispensent un enseignement axé sur la pratique, sanctionné par un diplôme et préparant à l exercice d activités professionnelles qui requièrent l application de connaissances et de méthodes scientifiques, ainsi que, selon le domaine, d aptitudes créatrices et artistiques. En complément aux études sanctionnées par le diplôme, elles proposent des mesures de perfectionnement professionnel. Dans leur domaine d activité, elles se chargent de travaux de recherchedéveloppement et fournissent des prestations à des tiers. Les hautes écoles spécialisées collaborent avec d autres institutions de formation et de recherche en Suisse ou à l étranger. Les exigences auxquelles sont soumises les nouvelles hautes écoles spécialisées concernent également les aspects financiers et les subventions versées par la Confédération. La loi sur les hautes écoles spécialisées règle les questions financières principalement aux articles 18 et 19. Ces dispositions statuent entre autres que la Confédération assume un tiers des coûts effectivement nécessaires des hautes écoles spécialisées. L ordonnance sur les hautes écoles spécialisées précise encore ces articles (OHES). L art. 14 OHES statue que des subventions ne seront versées que pour les filières d études conduisant au diplôme, les études postgrades et les domaines de recherche reconnus. Ces dispositions exigent la présentation des coûts séparés pour chaque filière d études. L établissement de ces coûts constitue un des fondements du financement forfaitaire (= basé sur les coûts moyens par étudiant des filières d études comparables) ou de la fixation des coûts standards pour les filières d études reconnues par la Confédération. Ainsi, l école doit introduire un calcul des coûts qui permette de présenter les coûts des diverses prestations Objectifs, délimitations et structure du manuel La présente étude débouche sur la rédaction d un manuel servant à établir le calcul des coûts d une école. Le présent manuel poursuit les objectifs suivants : servir aux hautes écoles spécialisées d instrument interne de gestion et de controlling ainsi que d instrument d information des organes scolaires responsables et de la Confédération ; présenter les exigences minimales de l OFFT en matière de calcul des coûts et d établissement unifié des coûts dans les domaines d activités d une école ; 4

6 créer une base de comparaison des coûts entre les diverses filières conduisant au diplôme (benchmarking). Le manuel s adresse à toutes les écoles qui offrent des filières d études ou des domaines de recherche qui sont reconnus par l OFFT. Il est conçu prioritairement en fonction des besoins de l OFFT. Il peut aussi être utilisé par les hautes écoles pédagogiques (HEP). Les cantons responsables sont toutefois libres d organiser ou non le calcul des coûts dans toutes les hautes écoles spécialisées qui leur sont subordonnées selon les principes présentés dans cet ouvrage. Le manuel se divise en deux parties : La première partie est une introduction au calcul des coûts dans une école. Le chapitre 2 donne une vue d ensemble des principes du calcul des coûts et du calcul des contributions à la couverture. Le chapitre 3 présente la structure du calcul des coûts d une école et donne un aperçu des exigences spécifiques posées à ce calcul par les autorités qui assurent le financement. La deuxième partie représente le manuel proprement dit et sert à l établissement du calcul des coûts et des contributions à la couverture d une école. Au chapitre 4 sont présentés les coûts par nature et le plan comptable qu il faut utiliser, au chapitre 5 les centres de coûts, au chapitre 6 les objets de coûts, au chapitre 7 l infrastructure et au chapitre 8 le calcul des contributions à la couverture. Enfin, le chapitre 9 donne la structure détaillée du calcul des contributions à la couverture, soit les différents coûts par nature et de centres de coûts et leurs positions par rapport aux niveaux de contributions à la couverture. Le modèle de calcul des coûts est structuré de façon simple et claire. Le présent manuel devrait fournir à chaque haute école spécialisée les données recherchées sur les coûts Comparabilité des résultats du calcul des coûts entre hautes écoles spécialisées Le but du modèle de calcul des coûts utilisé par les HES est d atteindre un niveau qualitatif élevé des données sur les coûts et de la comptabilité analytique. Il s agit de la sorte d atteindre une comparabilité des résultats du calcul des coûts reconnue par toutes les personnes impliquées. Afin d atteindre ce double objectif, chaque HES doit répondre aux critères suivants : justificatif des coûts de chaque filière d études conduisant au diplôme ; justificatif des coûts par prestation : études conduisant au diplôme, formation continue, recherche appliquée et développement, prestations de services. Un justificatif par domaine d étude suffit pour le mandat de prestations élargi ; justificatif des activités relevant du domaine HES et ne relevant pas du domaine HES au niveau de la haute école (établissement partenaire) ; coûts administratifs (cf. section 5.2) ; coûts globaux, y c. coûts d infrastructure, des HES ; 5

7 Afin de rendre possible la comparaison, au niveau suisse, des calculs des coûts de toutes les écoles (benchmarking), il faut impérativement prendre en compte les critères suivants : justificatif des niveaux de contributions à la couverture (CC) 1 et 5 conformément au présent manuel ; choix des clés de répartition de manière que les coûts soient attribués entre les 4 prestations (études conduisant au diplôme, formation continue, recherche appliquée et développement, prestations de services) (voir section 5.6.) ; non redondance des coûts et des produits dans le calcul des contributions à la couverture (par ex. facturation interne), non prise en compte de coûts et de produits externes aux HES (par ex. prestations informatiques pour des externes, utilisation par des tiers de matériel, de mensa, etc.) et transparence des coûts ; obligation d activer et d amortir les moyens d exploitation et l équipement lorsque les montants sont égaux ou supérieurs à francs (voir figure 9 page 33) ; répartition des coûts individuels (coûts de personnel) du niveau CC 1A entre les 3 catégories de personnel conformément au système d information des hautes écoles suisses SIUS (les professeurs et les autres enseignants des catégories 10 et 20 sont mis ensemble). 2. Modèle de calcul des coûts et des contributions à la couverture 2.1. Calcul des coûts Le calcul des coûts fait partie intégrante de la comptabilité interne d une entreprise. Il est un instrument de conduite et de gestion interne. Son rôle est de fournir des informations sur la mise à contribution effective des ressources de l entreprise et sur la création de prestations. La mission principale du calcul des coûts est la préparation d informations sur les coûts effectifs, soit pour permettre la fixation de prix ou de tarifs de compensation internes, soit pour préparer les décomptes destinés à l autorité qui accorde des subventions. Le calcul des coûts enregistre la consommation de biens effective à l intérieur de l entreprise et non pas les opérations de paiement saisies dans la comptabilité financière (exemple : pour calculer le coût de la main d œuvre, on n introduit pas les salaires versés dans le calcul des coûts, mais les heures de travail, multipliées par un taux horaire qui a été préalablement fixé). La nécessité de tracer des limites avec la comptabilité financière peut également résulter d une évaluation différente des actifs et des passifs (stocks, prestations de travail, etc.) ou des charges et des produits. Selon le type d information recherchée, il convient de préciser qu il est tout à fait possible de reprendre directement dans le calcul des coûts des données provenant de la comptabilité financière. Le calcul des coûts est subdivisé en trois calculs des coûts partiels qui doivent fournir une réponse à trois questions différentes : 6

8 calcul des coûts par nature (quelles sont les natures de coûts générés?) ; calcul des centres de coûts (où sont générés les coûts?) ; calcul des objets de coûts (quelles sont les prestations qui génèrent des coûts?). En suivant le déroulement habituel d un décompte, on trouve en premier lieu le calcul des coûts par nature. Ce calcul fournit des informations sur la mise à contribution des facteurs de production pendant la période de décompte. Le calcul des centres de coûts permet d analyser les coûts générés par les diverses unités d une entreprise. Enfin, le calcul des objets de coûts renseigne sur les prestations ayant généré des coûts. Il est possible de faire le lien entre ces trois calculs des coûts partiels de deux façons différentes : Variante A : les coûts par nature sont, si possible, imputés directement sur les objets de coûts (coûts individuels) ; les coûts ne pouvant pas être attribués directement sont d abord imputés sur un centre de coûts, puis répartis sur les différents objets de coûts à l aide de clés de répartitions (coûts généraux). Variante B : tous les coûts par nature sont d abord imputés sur un centre de coûts, puis répartis sur les objets de coûts à l aide de clés de répartitions. Le choix entre ces deux variantes est dicté par le type d informations recherchées. Le schéma suivant montre les rapports qui existent entre le calcul des coûts par nature, le calcul des centres de coûts et le calcul des objets de coûts. Figure 1 Rapports entre le calcul des coûts par nature, le calcul des centres de coûts et le calcul des objets de coûts Variante A Variante B Coûts par nature Coûts par nature Coûts directement imputables (coûts individuels) Coûts qui ne peuvent pas être imputés directement (coûts généraux) Centres de coûts Clés de répartition Coûts individuels et généraux Centres de coûts Objets de coûts Objets de coûts 7

9 Il n est pas toujours facile de faire clairement la distinction entre des objets de coûts et des centres de coûts. La littérature spécialisée américaine ne fait d ailleurs pas de distinction du tout à ce propos : ce qui est déterminant, c est l objectif (cost objective) pour lequel un calcul des coûts est établi. Celuici peut être d évaluer des prestations déterminées ou une partie précise de l entreprise (p. ex. un centre de profit). 8

10 2.2. Calcul des contributions à la couverture Le calcul des contributions à la couverture est une forme particulière du calcul des coûts, le calcul des coûts partiels. La raison d être du calcul des coûts partiels est double : fournir des informations sur la variation du bénéfice de l entreprise en fonction de la variation de la quantité des prestations, de même que fixer les limites minimales des prix. Le calcul traditionnel des coûts complets, qui sert à déterminer les coûts moyens, n est pas approprié pour le calcul des coûts partiels, car il mélange coûts fixes et coûts variables, ainsi que coûts individuels et coûts généraux. La caractéristique principale du calcul des coûts partiels est donc de ne pas attribuer les coûts fixes et les coûts généraux à une unité de prestation individuelle, mais de les comparer sommairement aux produits réalisés. L excédent de produits sur ces coûts partiels équivaut à la contribution à la couverture. Comme des coûts fixes ou généraux par rapport à une prestation déterminée peuvent également être des coûts individuels par rapport à n importe quel groupe de prestations, il est possible de créer une subdivision en différentes contributions à la couverture ou à plusieurs niveaux de contributions. En augmentant le nombre de ces niveaux dans un calcul des coûts partiels, la précision des informations sur les coûts s en trouve améliorée d autant. En particulier, il est alors possible de déterminer quels niveaux de coûts entraînent effectivement quels coûts ou quels coûts par nature prédominent. Le calcul des contributions à la couverture d une entreprise peut donc se présenter comme suit : Produits./. Coûts individuels de la prestation =============== CC 1 Contribution dépassant les coûts individuels de la prestation./. Coûts individuels du groupe de prestations =============== CC 2 Contribution dépassant les coûts individuels du groupe de prestations./. Coûts individuels du département =============== CC 3 Contribution dépassant les coûts individuels du département./. Coûts individuels de l entreprise =============== CC 4 Bénéfice de l entreprise Si le besoin se fait également sentir, il est également possible de calculer les contributions à la couverture par unité de prestation. 9

11 3. Calcul des coûts d une haute école spécialisée 3.1. Objectif visé par le calcul des coûts: coûts et produits par filière d études Le calcul des coûts dans une entreprise doit permettre d analyser les coûts des prestations offertes. Les prestations d une haute école spécialisée et donc les objets de coûts sont les filières d études offertes. L objectif du calcul des coûts d une école est par conséquent de saisir les coûts des filières d études individuelles offertes par une haute école spécialisée. La filière d études individuelle ne représente toutefois pas encore le véritable objet de coûts. En effet, une haute école spécialisée offre, en plus des études conduisant au diplôme, de la formation continue (études postgrades et cours postgrades) ; elle effectue également de la recherche appliquée et du développement, et elle fournit des prestations de services (voir annexe 2 «Définition des prestations individuelles»). Pour chacune des ces «prestations», il faut donc effectuer un calcul des coûts séparé qui présente en détail les coûts et les produits. Du point de vue de l OFFT, un justificatif des coûts par domaine d étude suffit pour le mandat de prestations élargi (formation continue, recherche appliquée et développement, prestations de services). L ensemble des filières d études doivent être réparties en voies d études et en 13 domaines d études (dont 11 sont de la compétence de l OFFT) (voir annexe 1 «Classification officielle des filières d'études»). Le domaine d étude est constitué par la somme des filières d études similaires ou semblables. Les coûts globaux doivent de plus être établis par établissement partenaire et pour l ensemble de la haute école spécialisée. Les informations recherchées sur les coûts et les produits peuvent être présentées sous forme de matrice : Figure 2 Matrice des informations recherchées sur les coûts et sur les produits Filière Filière Domaine Domaine Établisse Haute école d études 1 d études 2 d étude 1 d étude 1 ment spécialisée partenaire H E1 Études conduisant au diplôme bachelor* Études conduisant au diplôme master Formation continue Recherche appliquée et développement Prestations de services Total *y c. filière d'études HES 10

12 3.2 Calcul échelonné des contributions à la couverture d une haute école spécialisée Le calcul des coûts est basé sur le principe du calcul de la contribution à la couverture (calcul CC) échelonné (cf. la section 2.2.). Les coûts des divers objets de coûts sont en règle générale attribués aux niveaux des coûts dans lequel ils sont générés en tant que coûts directs ou individuels. En gros, une haute école spécialisée se compose de quatre niveaux, même si ce nombre peut varier selon le type d organisation adopté par l école considérée : Niveau 1 : l unité (U) la plus petite à l intérieur du domaine d étude (de la filière d études conduisant au diplôme, de chaque étude postgrade ou chaque cours postgrade, de chaque projet de recherche ou encore de chaque prestation de services) ; Niveau 2 : la section (S) ; Niveau 3 : le département, la haute école ou l établissement partenaire (E) ; Niveau 4 : l organisation faîtière/centrale de plusieurs établissements partenaires, désignée ciaprès «haute école spécialisée» ou «holding» (H). Le calcul des contributions à la couverture d une haute école spécialisée comprend de ce fait au moins 4 niveaux de contributions. Graphiquement, la structure sommaire du calcul des contributions à la couverture d une haute école spécialisée se présente donc ainsi : Figure 3 Calcul échelonné des contributions à la couverture d une haute école spécialisée Niveau 1 Unité la plus petite U1 U2 U3 U1 U2 Niveau 2 Section S1 S2 Niveau 3 Département / Haute École/ Établissement partenaire E1 E2 Niveau 4 Haute école spécialisée / Holding H D après la théorie, le calcul des contributions à la couverture ne comprend que les coûts partiels et pas les coûts complets par unité de prestation, puisque les coûts généraux ne sont pas répartis à l aide d une clé. Dans la pratique, les calculs de coûts que les hautes écoles spécialisées doivent établir correspondent toutefois davantage au calcul traditionnel des coûts complets, dans lequel les coûts généraux sont en définitive entièrement imputés aux divers domaines d études et prestations partielles à l aide d une clé de répartition. Cette imputation est nécessaire en raison des exigences posées par la Confédération qui demande la présentation des coûts complets par filière d études. 11

13 3.3. Destinataires des calculs CC Plusieurs institutions sont intéressées par un calcul des coûts d une école. L école : L école doit disposer d un instrument de gestion et de controlling lui permettant de préparer la prise de décisions relatives à la structure de l offre de prestations. Les autorités responsables de la formation : Les autorités responsables de la formation, à savoir les cantons, les communes et les institutions privées, doivent pouvoir disposer d informations sur l offre de prestations, ainsi que sur les coûts et sur les produits des écoles qu elles soutiennent financièrement. La Confédération : La Confédération finance les hautes écoles spécialisées par le biais d un forfait basé sur la moyenne pondérée des coûts par étudiant de filières d études comparables. À cette fin, elle doit disposer d informations précises sur les coûts donnant droit à des contributions. C est ainsi que chacune des trois institutions précitées pose donc des exigences différentes au calcul CC. Il s en suit la nécessité d un calcul séparé pour chaque institution. Dans les sections suivantes, de plus amples explications sont données principalement sur les calculs CC internes des écoles et sur les calculs destinés à la Confédération, les autres calculs se déduisant en accord avec les organes scolaires responsables. Les calculs CC destinés à la Confédération constituent l un des fondements pour la comparaison des coûts et des prestations Structure des calculs CC Chaque niveau CC a en règle générale la même structure au niveau des coûts par nature: elle comprend les charges de personnel, les charges de matériel et les coûts d infrastructure «exploitation» du niveau concerné. Le niveau CC 1 correspond aux coûts directs de la plus petite unité examinée (d un cours individuel, d un projet de recherche, d une prestation de services). Aux niveaux CC suivants, les coûts directs correspondants de la section, du département / de la haute école / de l établissement partenaire et de la haute école spécialisée / de la holding sont ajoutés et répartis sur les divers objets de coûts au moyen d une clé. 12

14 3.5. Comparaison entre les calculs CC pour l école, les autorités responsables de la formation et la Confédération Comme nous l avons déjà mentionné, l école doit établir en règle générale des calculs de contributions à la couverture à l attention de trois institutions: pour ellemême, pour les autorités responsables de la formation et pour la Confédération. Ces calculs des contributions à la couverture sont structurés différemment. Toutefois, il est toujours possible de les comparer, les différences ne concernant que le type de l attribution de certains produits et l imputation des coûts d infrastructure. Les divers calculs CC sont générés par l addition et la soustraction des coûts et des produits individuels, ainsi que par leur attribution à d autres niveaux CC. Cette procédure permet de présenter le niveau déterminant des coûts et des produits pour chaque institution intéressée par le calcul des coûts : École : le bénéfice ou pertes ; Autorités responsables de la formation : les coûts restants devant être couverts ; Confédération : les coûts d exploitation courants à prendre en compte effectivement. Comment se présente une vue d ensemble des rapports existant entre les divers calculs CC? 1. Calcul interne (calcul à l intention de l école) Le calcul CC interne sert de fondement aux autres calculs CC. Dans le calcul interne, l enregistrement de toutes les recettes d exploitation importantes pour l école a lieu au niveau des produits. Au niveau des dépenses, on attribue l ensemble des coûts, y compris les amortissements, aux niveaux CC dans lesquels ils correspondent à des coûts directs. 2. Calcul externe (calculs à l intention à la Confédération) Pour être utilisable sous forme de calculs CC externes, le calcul interne est modifié en procédant à de nouvelles additions et soustractions. Ces modifications calculatoires sont nécessaires pour la raison suivante : Les autorités qui accordent des subventions, principalement la Confédération, font la distinction entre les subventions pour l investissement et les subventions courantes. Il en résulte les modifications ciaprès : Au niveau des produits, on fait la distinction entre les subventions courantes ( ordinaires» ) et les subventions pour l infrastructure («extraordinaires» ). Seules les subventions courantes doivent être mentionnées. Les subventions pour l investissement et les autres subventions extraordinaires sont saisies séparément ; Au niveau des coûts de façon analogue à la séparation des subventions pour l infrastructure, il s agit d éliminer tous les coûts d infrastructure à tous les niveaux CC et de les présenter séparément. L entretien est imputé directement. Voir chapitre 7 «Infrastructure». 13

15 3.6. Vue d ensemble des calculs des contributions à la couverture devant être établis Les deux figures suivantes (en fait il s agit plutôt de tableaux) donnent une vue d ensemble de la systématique des calculs des contributions à la couverture devant être établis. Elles fournissent des informations sur les points suivants : Figure 4 : Calcul CC agrégé avec les calculs CC : études conduisant au diplôme bachelor (aussi appelées études bachelor) ; études conduisant au diplôme master (aussi appelées études master) ; formation continue (études postgrades et cours postgrades) ; recherche appliquée et développement ; prestations de services. Chaque calcul CC présente 5 niveaux de contributions à la couverture. La dernière contribution à la couverture correspond au résultat global de la filière d études individuelle (études conduisant au diplôme) et du domaine d étude individuel (mandat de prestations élargi). À la rubrique «produits» figurent uniquement les produits courants. Le poste «infrastructure» est traité séparément. Figure 5 : Les calculs CC de l école et de la Confédération sont présentés à titre de comparaison. Le calcul CC détaillé avec l imputation des coûts aux niveaux de contributions à la couverture correspondants est présenté au chapitre 8. 14

16 Figure 4 : Calcul CC agrégé Produits (pour la répartition détaillée des recettes, voir section 9.2.) Études conduisant au diplôme bachelor Études conduisant au diplôme master Subventions forfaitaires de la Confédération par étudiant Contributions d études forfaitaires par étudiant (AHES) Taxes d études Autres subventions de la Confédération Autres produits Subventions résiduelles par les organes scolaires responsables (infrastructure non comprise) Total des produits (sans produits liés à l infrastructure) Formation continue Taxes d études Autres produits (Subventions résiduelles par les organes scolaires responsables ) Total des produits (sans produits liés à l infrastructure)./. Coûts individuels (coûts de personnel) Coûts individuels (coûts de personnel)./. Coûts individuels (coûts de matériel) Coûts individuels (coûts de matériel) CC 1 Contribution dépassant les coûts individuels./. Coûts généraux sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 2 Contribution dépassant les coûts de la plus petite unité./. Coûts généraux de la section sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 3 Contribution dépassant les coûts de la section./. Coûts généraux du département, de la haute école ou de l établissement partenaire sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 4 Contribution dépassant les coûts du département, de la haute école ou de l établissement partenaire./. Coûts généraux de la haute école spécialisée sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 5 Contribution dépassant les coûts de la haute école spécialisée sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts individuels Coûts généraux sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts de la plus petite unité Coûts généraux de la section sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts de la section Coûts généraux du département, de la haute école ou de l établissement partenaire sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts du département, de la haute école ou de l établissement partenaire Coûts généraux de la haute école spécialisée sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts de la haute école spécialisée sans les coûts d infrastructure «immobilier» Produits liés à l infrastructure Subventions pour la location par l OFFT Subventions pour l infrastructure par les organes responsables Autres subventions pour l infrastructure Subventions pour la location par l OFFT Subventions pour l infrastructure par les organes responsables Autres subventions pour l infrastructure Coûts d infrastructure Amortissements et intérêts calculés Entretien des constructions et autres coûts Locations Amortissements et intérêts calculés Entretien des constructions et autres coûts Locations Résultat global Résultat global 15

17 Figure 4 : Calcul CC agrégé Produits Recherche appliquée et développement Prestations de services Subventions de la Confédération Produits de tiers Subventions de la CTI et du Fonds national pour la recherche scientifique Autres produits Subventions résiduelles par les organes scolaires responsables Total des produits (sans produits liés à l infrastructure) Produits de tiers Taxes d'études Autres produits (Subventions résiduelles par les organes scolaires responsables) Total des produits (sans produits liés à l infrastructure)./. Coûts individuels (coûts de personnel) Coûts individuels (coûts de personnel)./. Coûts individuels (coûts de matériel) Coûts individuels (coûts de matériel) CC 1 Contribution dépassant les coûts individuels./. Coûts généraux sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 2 Contribution dépassant les coûts de la plus petite unité./. Coûts généraux de la section sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 3 Contribution dépassant les coûts de la section./. Coûts généraux du département, de la haute école ou de l établissement partenaire sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 4 Contribution dépassant les coûts du département, de la haute école ou de l établissement partenaire./. Coûts généraux de la haute école spécialisée sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 5 Contribution dépassant les coûts de la haute école spécialisée sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts individuels Coûts généraux sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts de la plus petite unité Coûts généraux de la section sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts de la section Coûts généraux du département, de la haute école ou de l établissement partenaire sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts du département, de la haute école ou de l établissement partenaire Coûts généraux de la haute école spécialisée sans les coûts d infrastructure «immobilier» Contribution dépassant les coûts de la haute école spécialisée sans les coûts d infrastructure «immobilier» Produits liés à l infrastructure Subventions pour la location par l OFFT Subventions pour l infrastructure par les organes responsables Autres subventions pour l infrastructure Subventions pour l infrastructure mise à la disposition par les organes responsables Autres subventions pour l infrastructure Coûts d infrastructure Amortissements et intérêts calculés Entretien des constructions et autres coûts Locations Amortissements et intérêts calculés Entretien des constructions et autres coûts Locations Résultat global Résultat global 16

18 Figure 5 Calcul de la contribution à la couverture des études fondamentales à l intention de l école et des autorités responsables de la formation 1 Calcul Comité central envisageable à l intention de l école Produits Subventions forfaitaires de la Confédération par étudiant Contributions d études forfaitaires par étudiant (AHES) Taxes d études Produits de tiers Autres produits Autres subventions de la Confédération Subventions forfaitaires et/ou financement résiduel par les organes scolaires responsables (infrastructure non comprise) Subventions de la Confédération pour l infrastructure Subventions pour l infrastructure par les organes responsables Calcul CC à l intention de la Confédération Subventions forfaitaires de la Confédération par étudiant Contributions d études forfaitaires par étudiant (AHES) Taxes d études Produits de tiers Autres produits Autres subventions de la Confédération Financement résiduel par les organes scolaires responsables (infrastructure non comprise)./. Coûts individuels (coûts de personnel)./. Coûts individuels (coûts de personnel)./. Coûts individuels (coûts de matériel)./. Coûts individuels (coûts de matériel) CC 1 Contribution dépassant les coûts individuels CC 1 Contribution dépassant les coûts individuels./. Coûts généraux./. Coûts généraux, sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 2 Contribution dépassant les coûts de la plus petite unité./. Coûts généraux de la section./. Coûts généraux de la section, sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 3 Contribution dépassant les coûts de la section./. Coûts généraux du département, de la haute école ou de l établissement partenaire CC 4 Contribution dépassant les coûts du département, de la haute école spécialisée ou de l établissement partenaire./. Coûts généraux de la haute école spécialisée./. Coûts généraux du département, de la haute école ou de l établissement partenaire, sans les coûts d infrastructure «immobilier»./. Coûts généraux de la haute école spécialisée, sans les coûts d infrastructure «immobilier» CC 5 Résultat de la filière d études CC 2 à 5 Contribution dépassant les coûts de la haute école spécialisée, sans les coûts d infrastructure «immobilier» Produits liés à l infrastructure: + Subventions pour la location par l OFFT + Subventions pour l infrastructure par les organes resp. + Autres subventions pour l infrastructure Coûts d infrastructure: Amortissements et intérêts calculés Entretien des constructions et autres coûts Locations Résultat de la filière d études 1 Selon l organisation considérée, ces coûts sont subdivisés en niveaux CC différents 2 à 5. C est pourquoi ces niveaux CC doivent être présentés de manière groupée dans le rapport annuel à l attention de l OFFT (voir annexe 4). 17

19 II. Manuel d établissement du calcul des coûts Le manuel, qui s étend des sections 4 à 6, fournit des explications sur la manière d établir concrètement le calcul des coûts. Sa structure est la suivante : La section 4 présente les coûts par nature sous la forme d un plan comptable. Comme exemples, nous avons pris le plan comptable général selon le nouveau modèle comptable (NMC) et le plan comptable général pour les petites et moyennes entreprises (PME). La section 5 recense les centres de coûts obligatoires et facultatifs. La section 6 mentionne les objets de coûts. Le calcul des objets de coûts sous la forme d un calcul CC est une version détaillée de la figure 4 et montre comment attribuer les coûts par nature et les centres de coûts aux différents niveaux des contributions à la couverture. 4. Coûts par nature et plan comptable 4.1. Saisie des coûts par nature dans le plan comptable Les coûts sont classés selon des critères précis, les coûts par nature. La structure d après ces types de coûts est reprise dans des plans comptables. L objectif du plan comptable général d une école est de présenter les coûts par nature générés dans une école de manière aussi pratique, complète et claire que possible, et d éviter les chevauchements. Divers systèmes de plans comptables généraux ont été développés. Deux d entre eux sont présentés cidessous : Le plan utilisé le plus couramment dans les écoles publiques est sans doute le «nouveau modèle comptable» (NMC), introduit dans la plupart des cantons. Le NMC combine la comptabilité publique et la comptabilité financière. Il est spécialement adapté aux besoins comptables des collectivités publiques. Le «plan comptable général pour les petites et moyennes entreprises» a été développé à l intention des petites et moyennes entreprises (PME), dont font également partie les hautes écoles spécialisées. Il se base sur la comptabilité double utilisée dans le commerce, les arts et métiers, l industrie et les entreprises de services. La décision de l école concernant le choix du plan comptable général dépendra de ses besoins spécifiques et des particularités institutionnelles au niveau des autorités responsables de la formation. Les écoles qui ont déjà introduit la comptabilité double se sentiront plus à l aise dans le plan conçu pour les PME que dans le plan NMC. Toutefois, plusieurs cantons ont modernisé leur comptabilité ces dernières années et y ont également inclus les écoles. Une telle situation parle en faveur d un choix porté sur le plan NMC. D une manière générale, les deux plans comptables généraux sont adaptés à la comptabilité d une école en tant qu entreprise et les deux permettent la reprise de données provenant de la comptabilité financière dans le calcul des coûts au moyen de comptes de correction. 18

20 4.2. Plans comptables généraux NMC et PME Ciaprès, nous allons vous présenter un plan comptable général selon les normes NMC et un autre selon le modèle PME. Les deux plans correspondent à une vue d ensemble d écoles qui disposent déjà d une comptabilité développée dans leur secteur d activité. Le plan comptable général NMC n utilise que 3 positions. Cette limitation est justifiée par le fait que les positions suivantes peuvent être librement définies par les cantons. On a donc renoncé à les unifier sur le plan suisse. Par conséquent, chaque canton devra décider en fonction de sa propre comptabilité quels seront les chiffres à 4 ou 5 positions qu il utilisera pour les différents comptes. Chaque école est en droit d affiner le plan comptable, la classification figurant cidessous n étant qu une recommandation. Figure 6 Plans comptables généraux NMC et PME Désignation Numéro de compte NMC Numéro de compte PME Actifs Disponibilités : Caisse Poste Banque Créances/Avoirs : Débiteurs Stocks et travaux en cours : Stocks et travaux en cours Actifs de régularisation (Actifs transitoires) Immobilisations financières : Obligations Actions Immobilisations corporelles mobilières : Machines et appareils Installations destinées à la production Installations d ateliers Installations de laboratoires Mobilier de bureau Machines de bureau Infrastructures informatiques Véhicules Installations de stockage (portées à l actif par l intermédiaire de 506)

21 Désignation Numéro de compte NMC Numéro de compte PME Immobilisations corporelles immobilières : Laboratoires Bâtiments de cours / Auditoires Ateliers Bâtiments administratifs Bâtiments de l école Autres bâtiments Biensfonds non bâtis Passifs Engagements courants : Créanciers Salaires Assurances sociales x 143.x 143.x 143.x 143.x 143.x x 200.x 200.x Dettes à court terme Passifs de régularisation (Passifs transitoires) Dettes à moyen et à long termes : Emprunts hypothécaires Autres Provisions Capitaux propres : Compte de compensation «Confédération» Compte de compensation «Cantons» Réserves/bénéfice Provisions Produits Produits d exploitation «formation» : Taxes d études et émoluments Subventions des cantons Subventions de la Confédération Produits d exploitation «recherche et développement» : Subventions des cantons Subventions de la Confédération Subventions de privés Produits de licences Produits d exploitation «formation continue» : Taxes d études et émoluments Subventions des cantons Subventions de la Confédération Produits d exploitation «prestations de services» : Produits résultant de la vente de prestations de services x 434.x Autres produits d exploitation

22 Désignation Numéro de compte NMC Numéro de compte PME Charges Biens, services et marchandises Matériel d exploitation (matériel d enseignement, etc.) : Matériel d enseignement général Livres Mobilier Outils et appareils Installations Remplacement de matériel d exploitation x 310.x 311.x 311.x 311.x 311.x Divers Entretien, réparations, remplacements (de façon analogue au compte 124 NRM ou 15 PME) : Machines et appareils Installations de production etc. Charges énergétiques (eau, énergie, combustibles) 315/ und Petites fournitures Charges administratives : Photocopies Imprimés Téléphones, frais de ports, etc. Matériel de bureau Publicité Autres coûts administratifs 310/318/ x 310.x 318.x 310.x 310.x 319.x Charges de personnel 30 5 Charges de personnel «formation et recherche» : Professeurs Corps intermédiaire supérieur Corps intermédiaire inférieur Personnel administratif et technique / personnel d exploitation x 302.x 302.x 301.x Autorités, commissions et juges Charges de personnel «direction» : Directeurs, recteurs, etc. Autres charges de personnel Formation et perfectionnement Excursions Autres frais directs de personnel x 309/ x 317.x 317.x

23 Désignation Numéro de compte NMC Numéro de compte PME Charges sociales : AVS/AI/APG/assurancechômage/caisse d allocations familiales Prévoyance professionnelle LAA Amortissement sur le matériel d exploitation Coûts d infrastructure : Location de laboratoires, d ateliers, de bâtiments de cours et autres Amortissements sur les laboratoires, ateliers, bâtiments de cours et autres Entretien des immeubles x/314.x x Assuranceschoses Intérêts passifs : Dettes à court terme Dettes à moyen et long termes Comptes de correction «calcul des coûts / comptabilité financière» Le modèle NMC connaît les classes de comptes 39 et 49 qui permettent la comptabilisation de charges et de produits internes (p. ex. la fourniture d imprimés par l office cantonal des imprimés). Les classes de comptes 39 et 49 ne représentent pas des coûts par nature ou de produits. Ils ne permettent donc pas de tirer des conclusions au sujet des coûts par nature ou de produits qui se trouvent dans ces comptes. Pour cette raison, les classes de comptes 39 et 49 doivent être entièrement éliminées dans le calcul des coûts destiné à la Confédération et elles doivent être alors reportées sur une autre classe de comptes entre 31 et 38 ou entre 40 et

24 5. Centres de coûts et répartition des centres de coûts 5.1. Centres de coûts d une école Dans les centres de coûts sont générés les coûts. Généralement, il s agit des unités organisationnelles d une école. Les coûts par nature leur sont attribués s il n est pas possible de les assigner directement aux objets de coûts. Les centres de coûts d une école sont généralement structurés selon les fonctions, l organisation et le lieu. Cela signifie qu on peut identifier les centres de coûts par rapport à leur situation «géographique» p. ex. le centre de coûts «bibliothèque» ou par rapport à un regroupement virtuel de certains coûts p. ex. les coûts de la section. Le regroupement des coûts sous la forme de centres de coûts sert au contrôle des coûts. Pour cette raison, on désigne toujours un responsable par centre de coûts. La figure 3 (page 11) présente un schéma d organisation simplifié d une école. Selon cette présentation, les unités suivantes peuvent être des centres de coûts: les plus petites unités au sein du domaine d étude (études individuelles conduisant au diplôme, études ou cours postgrades, projets individuel de recherche, prestations individuelles de services), les sections, les départements / hautes écoles / établissements partenaires et la haute école spécialisée / holding et les unités administratives correspondantes. À côté de ces éléments, une école dispose généralement de centres de coûts supplémentaires non représentés dans le schéma simplifié: des sections générales (p. ex. informatique), des laboratoires et des ateliers centraux, une bibliothèque centralisée, un centre de calcul, une cafétéria et d autres éléments encore. Certains centres de coûts peuvent être gérés comme des «centres de profit» internes qui facturent entièrement leurs coûts à d autres centres de coûts ou aux objets de coûts. Pour des raisons pratiques et afin de permettre un meilleur contrôle des coûts, il peut s avérer utile d introduire des centres de coûts supplémentaires (centres auxiliaires, centres préalables et centres principaux), par exemple le centre de coûts immeubles». La suite explique comment une école peut structurer le calcul des centres de coûts. Dans cet exemple prévalent les principes appliqués dans les écoles disposant déjà d une telle comptabilité. Les suggestions sont divisées en deux groupes de centres de coûts, : ceux qui doivent obligatoirement être introduits dans chaque école ; ceux dont la tenue est recommandée pour des raisons d exploitation (simplification, contrôle des coûts). La suite présente également la répartition sur les objets de coûts ou sur d autres centres de coûts. 23

25 5.2. Centres de coûts obligatoires Centres de coûts de l administration L art. 15 de l ordonnance sur les hautes écoles spécialisées précise que les frais administratifs ne peuvent pas dépasser une certaine proportion des coûts d exploitation. Le calcul des coûts doit présenter ces coûts administratifs. Pour cette raison, il y a lieu d introduire les divers centres de coûts suivants : Direction, rectorat, administration/gestion de départements / hautes écoles / établissements partenaires Direction, rectorat, administration/gestion de la haute école spécialisée Les centres de coûts doivent comme il se doit être répartis par filières d'études et/ou par domaine d étude entre les 4 prestations (études conduisant au diplôme, formation continue, recherche appliquée et développement, prestations de services) (voir chapitre 9) Centres de coûts recommandés et répartition des centres de coûts recommandés a) Centres de coûts principaux Chaque domaine d étude ou chaque groupe de domaines d études ; Sections générales. Les centres de coûts principaux doivent être répartis par domaine d étude au niveau CC1 entre les 4 prestations (études conduisant au diplôme, formation continue, recherche appliquée et développement, prestations de services) (voir chapitre 9). b) Centres de coûts préalables et de centres de coûts auxiliaires : exemples Bibliothèques Les centres de coûts «bibliothèques» sont attribués aux filières d études au pro rata du nombre d étudiants. Laboratoires et ateliers Les centres de coûts «laboratoires et ateliers» doivent comme il se doit être répartis, par domaine d étude et conformément aux clés de répartition mentionnées au chapitre 9, entre les 4 prestations (études conduisant au diplôme, formation continue, recherche appliquée et développement, prestations de services). 24

26 Centre de calcul, informatique, reprographie, services techniques, logistique Ces centres de coûts doivent être attribués au moyen de prix de facturation internes sur les prestations correspondantes (études conduisant au diplôme, formation continue, recherche appliquée et développement, prestations de services). Le cas échéant, les déficits doivent comme il se doit être répartis, par domaine d étude et conformément aux clés de répartition mentionnées au chapitre 9, entre les 4 prestations. Cafétéria/restaurant La cafétéria et le restaurant devraient être gérés comme des centres de profits. Leurs coûts doivent être couverts par leurs propres recettes et ne nécessitent donc pas d attribution à des filières d études. Le cas échéant, les déficits doivent comme il se doit être répartis, par domaine d étude et conformément aux clés de répartition mentionnées au chapitre 9, entre les 4 prestations (études conduisant au diplôme, formation continue, recherche appliquée et développement, prestations de services). Infrastructure/Immeubles Les centres de coûts «coûts d infrastructure immobilier» et «coûts d infrastructure exploitation» doivent être répartis de manière proportionnelle à l utilisation effective de l infrastructure par domaine d étude entre les 4 prestations (études conduisant au diplôme, formation continue, recherche appliquée et développement, prestations de services) (voir chapitre 9) Définition des coûts directs et des coûts indirects ainsi que des coûts individuels et des coûts généraux a) Coûts directs et coûts indirects On établit une distinction entre ce genre de coûts en fonction des critères suivants : Coûts directs : Peuvent être directement mis à la charge des divers objets de coûts : les filières d études conduisant au diplôme ; les domaines d étude en liaison avec un mandat de prestations élargi (formation, recherche appliquée et développement, prestations de services). Coûts indirects : Ne peuvent être directement mis à la charge des divers objets de coûts et sont par conséquent mis à la charge des objets de coûts par le biais de répartitions au cas par cas. L enregistrement comptable correspondant et l importance dépendent fortement de la forme d organisation et du fonctionnement de l école considérée. Pour le calcul des contributions à la couverture, autant les coûts directs que les coûts indirects peuvent être pris en considération au niveau CC 1 (par ex. si une section générale 25