UNIVERSITE MONTESQUIEU BORDEAUX IV ECOLE DOCTORALE DE DROIT (E.D. 41) DOCTORAT en DROIT. Boureima SAVADOGO

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1 UNIVERSITE MONTESQUIEU BORDEAUX IV ECOLE DOCTORALE DE DROIT (E.D. 41) DOCTORAT en DROIT Boureima SAVADOGO LE TRAITEMENT FISCAL DES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE EN DROIT FRANÇAIS ET BELGE. Thèse dirigée par M. Jean-Pierre MAUBLANC Professeur à l Université Montesquieu - Bordeaux IV. Soutenue publiquement le 21 décembre Jury : M. Jean-Noël CAUBET-HILLOUTOU, Magistrat, Vice-Président du Tribunal administratif de Pau, Maître de Conférences Associé à l Université de Pau et des Pays de l Adour. Mme Florence DEBOISSY, Professeur à l Université Montesquieu Bordeaux IV. M. Jean-Pierre MAUBLANC, Professeur à l Université Montesquieu Bordeaux IV, directeur de Thèse. M. Eric REY-BETHBEDER Magistrat, Vice-Président du Tribunal administratif de Pau. Mme Marie-Christine STECKEL Maître de Conférences à la Faculté de Droit et de Sciences Economiques de Limoges, rapporteur.

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7 SOMMAIRE

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9 LISTE DES ABREVIATIONS

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13 INTRODUCTION GENERALE P1- La mondialisation de l économie comme facteur révélateur et d accroissement des clivages fiscaux. 1

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15 8

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18 P2- La régulation de l économie mondiale et la recherche d un nivellement des prélèvements fiscaux.

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23

24 P3- L échec des politiques de régulation : L émergence des paradis fiscaux ou la manifestation de la souveraineté fiscale des Etats.

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27 43

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29 PARTIE I : LES LEGISLATIONS FRANCAISES ET BELGES D IMPOSITION DES REVENUS ETRANGERS.

30 46

31

32 49 Louis TROTABAS et Jean-Marie COTTERET, op. cit., P. 146.

33 CHAPITRE I L OBJECTIF COMMUN D APPRENHENDER LA MATIERE IMPOSABLE.

34 SECTION I - PRINCIPES D IMPOSITION DES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE PERCUS PAR LES PERSONNES MORALES. P1 PRINCIPES D IMPOSITION DES REVENUS ISSUS DES FILIALES.

35 A- Les dividendes perçus par les sociétés mères de leurs filiales. 1- L imposition en France des revenus perçus par les sociétés mères de leurs filiales étrangères.

36

37 .

38 2- L imposition en Belgique des revenus perçus par les sociétés mères de leurs filiales étrangères.

39

40

41 B- Les intérêts et les redevances perçus par les sociétés mères de leurs filiales 1- L imposition en France des intérêts et des redevances perçus par les sociétés mères de leurs filiales étrangères

42 cités.

43

44

45 P2- L IMPOSITION EN FRANCE ET EN BELGIQUE DES REVENUS ISSUS DES SUCCURSALES ETRANGERES

46 82 a- Définition du territoire fiscal français.

47

48 b- La notion d entreprises exploitées en France.

49

50

51 2- Le principe de la mondialité appliqué en Belgique.

52

53

54 B- L imposition des sociétés françaises et belges sur les revenus issus de leurs succursales. 1- L imposition des sociétés françaises possédant une succursale à l étranger.

55

56

57

58 .

59

60

61 2- L imposition des sociétés belges possédant des succursales à l étranger ou le système de la mondialité.

62

63

64 .

65 SECTION II L IMPOSITION DU REVENU MONDIAL DES PERSONNES PHYSIQUES.

66 P1 LES CRITERES DE DOMICILIATION FISCALE DES PERSONNES PHYSIQUES 124 A- Les critères communs de définition du résident fiscal.

67 1 Le lieu d habitation permanent.

68

69

70 2 Le centre des intérêts économiques..

71

72 B- La particularité belge de l inscription au registre national des personnes physiques..

73 C- Le cas des agents diplomatiques.

74

75 P2 ETUDE COMPARATIVE DE L IMPOSITION DES DIFFERENTS REVENUS.

76 A L imposition des revenus professionnels. 1 L imposition des revenus professionnels de source étrangère en Belgique.

77

78

79

80

81

82 2 L imposition en France des revenus d activités exercées à l étranger

83

84

85 B- L imposition des revenus non-professionnels. 1- Les revenus immobiliers.

86

87 2- Les revenus mobiliers. 164

88

89 166

90 P3- ETUDE DES CONDITIONS ET PARTICULARISMES D IMPOSITION. A Les conditions d obtention des réductions d impôts en Belgique.

91 1- La réalisation des revenus à l étranger. 167

92

93 2 L imposition des revenus à l étranger..

94

95 B Les particularités liées à l imposition des revenus étrangers en France. 1- La méthode du taux effectif.

96 2 L évaluation forfaitaire des bénéfices et des charges.

97

98 CONCLUSION DU CHAPITRE I.

99

100

101 CHAPITRE II LES MESURES DE LUTTE CONTRE L EVASION ET LA FRAUDE FISCALES.

102 SECTION I LES MESURES VISANT À EMPECHER LA MINORATION DE LA BASE D IMPOSITION OU DE L ASSIETTE. 182 D autres techniques existent cependant, par exemple transformer des intérêts en plus-values à long terme moins lourdement taxés.

103 P1 LES MESURES VISANT A LIMITER OU A CONTROLER LES SOMMES VERSEES A DES PERSONNES ETRANGERES.

104 A Les limitations apportées à la déduction de certains frais.

105 1- La nature des dépenses concernées.

106 2- La qualité des bénéficiaires.

107 chapitre.

108

109 3- Les conséquences de l application des articles 238 A CGI et 54 C.I.R

110 .

111 72.

112 . cit. P. 82..

113

114 B Les rémunérations versées à certaines personnes pour leurs prestations.

115

116

117 1 Le prestataire de services.

118 211

119 2- Le bénéficiaire des rémunérations..

120

121

122

123 3- L organisateur de la compétition ou de la manifestation source de l imposition

124 France. 221

125 P2- LES MESURES DE PORTEE GENERALE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L EVASION FISCALES.

126 A- La mesure générale de lutte contre la fraude et l évasion fiscales internationales : La théorie de l abus de droit en France.

127

128 1 Définition de l abus de droit.

129

130

131

132

133 .

134 2- La répression de l abus de droit..

135 .

136 .

137

138 B- L absence en Belgique d une théorie générale de l abus de droit.

139 1- Le rejet de la théorie de la fraude à la loi. 253

140 256.

141 259

142 . 261

143 2 Le rejet de la théorie de la réalité économique.

144

145

146 3- La mesure de portée générale fondée sur la simulation.

147

148

149

150

151

152

153

154 SECTION II- LES MESURES VISANT L IMPOSITION DE CERTAINS REVENUS ETRANGERS.

155

156 P1 L IMPOSITION EN FRANCE DES PARTICIPATIONS DETENUES DANS DES STRUCTURES ETRANGERES.

157 A L imposition des participations détenues pas des sociétés françaises dans certaines structures étrangères. 1- Les conditions d application de l article 209 B du CGI.

158

159 .

160

161

162

163 2 Les conséquences fiscales de l application de l article 209 B du CGI.

164 305 Nous donnons la formule mais néanmoins il faut noter que depuis 2006, il n y a pas d imposition séparée au titre de l article 209 B.

165 3 Les limites de l article 209 B du CGI.

166 308 J. J. NEUER, op. cit. P Il s agit pour la société française de donner mandat avec les fonds nécessaires à un fiduciaire pour constituer la société. C est donc le fiduciaire qui est le détenteur juridique et apparent des titres.

167 B- L imposition des participations détenues dans des structures étrangères par les personnes physiques domiciliées en France.

168 1- Les conditions d application de l article 123 bis du CGI.

169 315 Art. 50 bis I annexe II CGI.

170 316 Art. 209 B III bis al. 1 CGI.

171 2 Les conséquences fiscales de l application de l article 123 bis.

172

173

174 P2 LES LIMITATIONS A LA DEDUCTION DES DIVIDENDES ETRANGERS EN BELGIQUE.

175 324 Art. 202, 2, al. 1 et 2 C.I.R

176 A Les limitations liées à la situation de la société qui alloue les dividendes. 1- L exclusion générale des dividendes provenant de sociétés établies dans des paradis fiscaux. 325 Les revenus visés par l article er sont les suivants : 1 «les dividendes, à l exception des revenus qui sont obtenus à l occasion de la cession à une société de ses propres actions ou parts ou lors du partage total ou partiel de l avoir social d une société. 2 Dans la mesure où il constitue un dividende auquel les articles 186, 187 ou 209 ou des dispositions analogues de droit étranger ont été appliquées, l excédent que présentent les sommes obtenues ou la valeur des éléments reçus, sur la valeur d investissement ou de revient des actions ou parts acquises, remboursées ou échangées par la société qui les avait émises, éventuellement majorée des plus-values y afférentes, antérieurement exprimées et non exonérées.».

177 326 Tel est le cas si par exemple un dispositif exonère d impôts les bénéfices des premières années d exercice. 327 Cf. CHAPITRE I, SECTION II, P3, A, Sont exclues, les sociétés résidentes de l Union européenne. Elles bénéficient du régime des RDT dans les mêmes conditions que les sociétés belges. 329 Art CIR

178 2 L exclusion des sociétés de financement, de trésorerie et d investissement.

179 333

180 336 Art. 203, 2, al. 2 C.I.R L article 192, 1 er traite de l exonération des plus-values sur actions et parts. 338 P. F. COPPENS, op. cit. P. 588.

181 B- Les limitations liées à la nature des revenus de la société qui alloue les dividendes. 1 Les exclusions des revenus provenant d établissements étrangers.

182 339

183 2- Les sociétés offshore

184

185 3 Les sociétés holding intermédiaires. 341

186 343 P. F. COPPENS, op. cit. P

187

188

189 CONCLUSION DU CHAPITRE II

190 344 Cf. Jurisprudence DELLEURIM, Aux Vieux Saint Martin, BREPOLS.

191

192 CONCLUSION DE LA PARTIE I

193 345 La phrase en anglais qui a donné cette traduction est «No country are takes notice of the revenue laws of another.» 346 Pour une étude détaillée de la règle de Mansfield, cf. Pierre LEVINE, La lutte contre l évasion fiscale de caractère international en l absence et en présence de conventions internationales. Paris, LGDJ, P. 214 à Pierre LEVINE, op. cit. P. 215.

194 348 Op. cit. P. 215.

195 PARTIE II : L INFLUENCE DU DROIT COMMUNAUTAIRE.

196 349 Le Traité de Rome fût signé le 25 mars 1957 entre six pays : l Allemagne (RFA), la Belgique, la France, l Italie, le Luxembourg et les Pays-Bas. Le même jour, a été signé, entre les mêmes pays, le Traité instituant la Communauté Européenne de l Energie Atomique. Le Traité de Rome qui a célébré son cinquantenaire en 2007 dispose d un site internet : on y retrouve notamment tout son historique. 350 Jean Michel COMMUNIER, Droit fiscal communautaire. Bruxelles : Bruyant, P 1.

197 351 Nous ne reprendrons ici que les grandes lignes des différents travaux qui ont conduit à l adoption de certaines directives relatives à l harmonisation fiscale. Le lecteur voudra bien consulter l ouvrage de J. M. COMMUNIER précité ou les ouvrages suivants : Dominique BERLIN. Droit fiscal communautaire. Paris : Puf, P. Elli ASSIMACOPOULOU. L harmonisation de la fiscalité de l épargne dans les pays de la Communauté. Paris : LGDJ, P. Jean-Pierre JARNEVIC. Droit fiscal international. Paris : Economica, P J. M. COMMUNIER, op. cit. P Le rapport Neumark (rapport du comté fiscal et financier) doc. CEE 8070/1/XII/1962/5.

198

199

200

201 CHAPITRE I LA LEGISLATION FISCALE EUROPEENNE SUR LES PERSONNES MORALES..

202

203 SECTION I LE REGIME FISCAL DES SOCIETES MERES FILIALES.

204 P1 LE CHAMP D APPLICATION DE LA DIRECTIVE. A Les sociétés concernées.

205 1 les sociétés résidentes de l Union européenne.

206 2 Les notions de sociétés mère et filiale.

207

208 .

209

210 B Les distributions concernées..

211 P2 LES METHODES D ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS.

212 A- Le traitement fiscal des bénéfices dans le pays de la filiale. 1 les prescriptions de la directive 90/435 sur le traitement fiscal par l Etat de source des bénéfices distribués par les filiales.

213

214 2- Retenue à la source et libertés fondamentales garanties par le traité CE.

215

216 B Le traitement fiscal des bénéfices distribués dans l Etat de la société mère.

217 1 L exemption des dividendes reçus par la société mère.

218

219

220

221 2- L imputation de l impôt payé par la filiale sur l impôt dû par la société mère.

222

223 SECTION II L ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS EN CAS DE CORRECTION DES BENEFICES ENTRE SOCIETES LIEES.

224

225 P1 LE CHAMP D APPLICATION DE LA CONVENTION. A- la nature des sociétés couvertes par la convention 90/436/CEE.

226 1 La dépendance économique entres les entreprises couvertes par la convention. 2 La communauté d organes dirigeants entre les entreprises couvertes par la directive.

227 B Les bénéfices et les impôts pouvant justifier une application de la convention 90/436/CEE.

228 1 Les bénéfices couverts par la convention 90/436/CEE.

229 2 Les impôts couverts par la convention 90/436/CEE.

230 P2 LES METHODES D ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS. A La phase amiable de la procédure d élimination des doubles impositions.

231 1 La saisine de l autorité compétente.

232

233 2 L effet de la saisine de l autorité compétente. 433

234

235 B La phase arbitrale de la procédure conventionnelle de suppression des doubles impositions.

236 1 Composition de la commission d arbitrage.

237

238 2 Le rôle de la commission consultative

239

240

241 SECTION III LES PAIEMENTS D INTERETS ET DE REDEVANCES.

242 P1 LE CHAMP D APPLICATION DE LA DIRECTIVE 2003/49/CE.

243 A Les sociétés concernées par la directive 2003/49/CE. 1 La notion de société d un Etat membre.

244 2 La notion de sociétés associées.

245

246 B Les paiements concernés par la directive 2003/49/CE. 1 La notion d intérêt selon la directive 2003/49/CE.

247 2 La notion de redevance selon la directive 2003/49/CE.

248 P2 METHODES D ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS SELON LA DIRECTIVE 2003/49/CE.

249 A L exonération dans le pays de la source des revenus. 1 L exonération des intérêts et des redevances suivant la directive 2003/49/CE.

250 .

251 2 Le remboursement des prélèvements indus.

252 B- Les mesures anti abus suivant la directive 2003/49/CE. 1 Les mesures générales anti abus de la directive 2003/49/CE.

253

254 2 Les paiements exclus du bénéfice de la directive 2003/49/CE.

255

256

257 CONCLUSION DU CHAPITRE I

258

259 CHAPITRE II- LA LEGISLATION EUROPEENNE SUR LA FISCALITE DES REVENUS DE L'EPARGNE.

260

261 SECTION I- CHAMP D'APPLICATION DE LA DIRECTIVE 2003/48/CE SUR LA FISCALITE DE L'EPARGNE.

262 P1- LES PERSONNES INTERVENANT DANS LA MISE EN ŒUVRE DE LA DIRECTIVE 2003/48/CE. A- L'agent payeur.

263 1- Définition issue de la directive 2003/48/CE de l agent payeur.

264

265 2- Le rôle de l agent payeur.

266

267

268

269 B- Le bénéficiaire effectif des intérêts.

270 1- Définition issue de la directive 2003/48/CE du bénéficiaire effectif

271 2- L identification du bénéficiaire effectif.

272

273

274 P2- LES INTERETS OBJETS DU PAIEMENT DE LA DIRECTIVE 2003/48/CE. A- Les intérêts provenant des créances. 1- Les intérêts découlant directement des créances.

275

276

277

278 2- Les intérêts résultant de la cession des créances. B- Les intérêts distribués par certains organismes.

279 1- Les intérêts relevant de plein droit du régime de la directive.

280

281

282 2- Les intérêts relevant sur option du régime de la directive.

283 P3- LE CHAMP D APPLICATION TERRITORIAL.

284 A- Les accords avec les territoires. 1- Les territoires concernés. 2- La portée des accords

285 B- Les accords avec les Etats tiers.

286 1- Les Etats tiers concernés. 2- La portée des accords.

287 SECTION II- LE REGIME FISCAL DES PRODUITS

288 P1- LES MECANISMES D AIDE A L IMPOSITION. A- La transmission des informations.

289 1- La transmission des informations comme but ultime de la directive.

290 2- L absence de conséquences immédiates liées à la transmission des informations.

291 B- L exception : la retenue à la source.

292 1- Le mécanisme de la retenue à la source.

293 2- L élimination des doubles impositions.

294

295 P2- LES LIMITES DE LA DIRECTIVE 2003/48/CE. A- Les limites inhérentes à la directive.

296 1- Les limites tenant au champ d application.

297

298 2- Les autres limites de la directive 2003/48/CE.

299

300 B- Les limites inhérentes aux autres Etats. 1- Les limites liées aux Etats ayant signé une convention.

301

302

303 2- Les limites liées aux Etats n ayant pas signé de convention.

304

305 CONCLUSION DU CHAPITRE II

306

307 CONCLUSION DE LA PARTIE II

308

309 PARTIE III - L INFLUENCE DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION.

310

311 608

312

313

314

315 CHAPITRE I- CONSIDERATIONS GENERALES SUR LES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION.

316

317 SECTION I- L INTERPRETATION ET LA PORTEE DES CONVENTIONS FISCALES 621.

318 P1- L INTERPRETATION DES TRAITES. A- Principes d interprétation communs aux traités.

319

320 1- les règles principales d interprétation.

321

322

323 2- les moyens complémentaires d interprétation.

324

325

326 B- La particularité des traités fiscaux.

327

328 1- Les principes de l interprétation littérale et stricte et de la non-aggravation de la situation du contribuable.

329

330

331 2- Les exceptions françaises sur le rôle du juge et la nonaggravation de la situation du contribuable.

332

333

334 P2- LA PORTEE DES TRAITES FISCAUX.

335 A- Les rapports entre les traités et les lois internes. 1- La prévalence des traités sur les lois internes.

336

337

338 2- Le principe de subsidiarité des conventions préventives de double imposition.

339

340

341

342

343

344

345

346

347

348

349

350

351

352

353 B- Les rapports entre les traités et le droit communautaire.

354 1- La primauté du droit communautaire sur les traités liant les Etats

355

356 2- Les raisons de l absence de confrontation entre les conventions fiscales et le Traité communautaire.

357

358

359 SECTION II- LES CONVENTIONS MODELES.

360 P1- LE MODELE DE CONVENTION OCDE

361

362 A- La définition des termes clés. 1- Les termes ayant trait aux personnes morales.

363

364 .

365

366

367

368 751 Le fournisseur de services internet est la société qui nous permet d avoir accès à internet, par Orange, SFR, Bouygues Télécom en France, BELGACOM en Belgique

369 2- Les termes ayant trait aux personnes physiques.

370

371 B- La définition du mécanisme d imposition.

372 1- L attribution des pouvoirs d imposition.

373

374

375

376

377

378

379

380

381

382

383 2- Les méthodes d élimination des doubles impositions.

384

385

386

387 P2- LES AUTRES MODELES DE CONVENTION.

388 A- Le modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement.

389 1- Différence entre le modèle ONU et le Modèle OCDE de convention préventive de double imposition.

390

391

392

393

394 2- La portée du modèle de convention des Nations Unies.

395

396 B- Le modèle belge de convention préventive de double imposition.

397 1- Les différences dans les dispositions générales entre le modèle belge et le Modèle OCDE de convention fiscale.

398

399

400 2- Les différences dans l attribution du pouvoir d imposition.

401

402

403

404 CONCLUSION DU CHAPITRE I.

405

406 CHAPITRE II LE SUIVISME FRANÇAIS EN MATIÈRE DE PRATIQUE CONVENTIONNELLE.

407

408 SECTION I LA BELGIQUE : UN ETAT VISIONNAIRE?

409 P 1 LA CONVENTION SIGNEE ENTRE LA BELGIQUE ET HONG KONG. 799

410 A La recherche d une convention sur mesure.

411 1- L adoption de certaines définitions du modèle ONU.

412

413

414 2- La conservation d une trame du Modèle OCDE. B La recherche d une efficacité fiscale maximale.

415 1- Le maintien des règles clés.

416 2- La naissance d une nouvelle tendance : l imposition à taux zéro.

417 .

418

419

420 .

421 P2 LA CONVENTION ENTRE LA FRANCE ET HONG KONG. A Les points de ressemblance entre les deux conventions.

422 1- L alignement de certaines définitions.

423 2- L alignement des principes d imposition.

424

425

426 B L inachèvement de l alignement entre les deux conventions. 1- Le constat d une imposition supérieure ou égale à l imposition résultant de la convention liant la Belgique à Hong Kong.

427

428

429 2- Le constat d un intérêt limité de la convention.

430

431 SECTION II LA CONFIRMATION DE LA RECHERCHE DE SOLUTIONS FISCALES PLUS FAVORABLES PAR LA BELGIQUE : L AVENANT A LA CONVENTION AVEC LES ETATS- UNIS.

432 P1 LA SYMETRIE DES DISPOSITIONS CONVENTIONNELLES DES DEUX PAYS..

433 A La symétrie sur les définitions des termes. 1- L établissement stable.

434 .

435 2- Les impôts concernés.

436 .

437 B La symétrie sur les taux d imposition. 1- La similitude des taux en matière de dividendes.

438

439 2- La similitude des taux en matière de redevances et d intérêts.

440 P2 LA DISSYMETRIE DES DISPOSITIONS CONVENTIONNELLES OU LA TENDANCE DE LA BELGIQUE A S ERIGER EN PARADIS FISCAL..

441 A L adoption d un régime déséquilibré sur les dividendes.

442 1- La disproportion prononcée dans les taux de détention du capital ou des droits de vote pour bénéficier de l exemption d imposition des dividendes.

443

444 2- L acceptation implicite par la Belgique de son statut de paradis fiscal.

445 c)

446

447 B Les autres points de dissemblance entre les deux conventions. 1- Le seuil d imposition des artistes et sportifs dans l Etat d exercice de l activité

448

449 2- Le refus américain de reconnaître le secret bancaire belge.

450 CONCLUSION DU CAHPITRE II.

451

452

453

454

455 CONCLUSION DE LA PARTIE III

456

457

458

459 CONCLUSION GENERALE

460 844 Le régime de droit commun des dividendes n est pas applicable ici car nous sommes dans l hypothèse où les dividendes trouvent leur source dans des Etats non liés à la France par une convention préventive de double imposition.

461 845 Quotité Forfaitaire d Impôt Etranger.

462

463 847 Cf. audité le 17 septembre 2012.

464

465 BIBLIOGRAPHIE

466 ASSIMACOPOULOU Elli.. Paris : LGDJ, P.

467

468

469

470

471 ?

472