La proposition de modification des relations

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1 Réflexion POUR UNE NOUVELLE APPROCHE DES RELATIONS ENTRE LA COMPTABILITÉ ET LA FISCALITÉ : INTRODUCTION DE LA MÉTHODE DE L IMPÔT DIFFÉRÉ DANS LES COMPTES INDIVIDUELS Laurent DIDELOT Diplômé d expertise PRAG à l Université de Bourgogne Professeur au Groupe ESC Dijon Bourgogne Odile BARBE Expert- diplômée Professeur au Groupe ESC Dijon Bourgogne 34 La proposition de modification des relations comptabilité-ité présentée dans deux RFC précédentes (1) consiste à comptabiliser les divergences existant entre les deux disciplines par des écritures d'une classe 9 spécifique à créer. Ces enregistrements permettent : de présenter des états de synthèse s non pollués par les règles es ; de maintenir le lien entre la comptabilité et la ité à des fins de validation des documents fiscaux par l'administration. Le présent article a pour objet de proposer une définition originale des notions d'actif, de passif et de capitaux propres fiscaux. Il montre également comment l'approche proposée permet de déterminer et de suivre aisément les bases d'impôt différé, de passer de la méthode de l impôt exigible à celle de l impôt différé dans les comptes individuels et ainsi de renforcer la convergence du PCG avec le référentiel IFRS. Résumé de l article Le processus de convergence du PCG avec les IFRS est freiné par la connexion comptabilité/ité. Le présent article fait suite à l exposé d une proposition originale assurant le maintien du principe de connexion de la détermination des résultats s et fiscaux, tout en permettant une présentation déconnectée des documents de synthèse s et fiscaux. Le présent article a pour objet de démontrer comment cette nouvelle approche assure la détermination et le suivi des bases d'impôt différé, permettant ainsi de passer de la méthode de l impôt exigible à celle de l impôt différé dans les comptes individuels, et dès lors de renforcer la convergence du PCG avec le référentiel IFRS. Il propose également une définition originale des notions d'actif, de passif et de capitaux propres fiscaux. 1. RAPPEL DE LA MÉTHODE PROPOSÉE (2) La solution proposée consiste à remplacer : toutes les écritures s justifiées uniquement par des motivations es (PHP, amortissements dérogatoires...) et tous les retraitements fiscaux extras (réintégrations et déductions) par des écritures purement es, enregistrées dans des comptes d une classe 9 à créer. Le principe de ce schéma est de déconnecter la présentation des documents s (basés sur les comptes des classes 1 à 7) et fiscaux (résultant des comptes des classes 1 à 7 et 9) tout en renforçant la connexion de leur élaboration. Solution proposée Elaboration connectée des documents s et fiscaux : Résultat (économiquement justifié) Classes 1 à 7 Ecritures purement es Classe 9 Présentation déconnectée des documents s et fiscaux : Documents s + Documents fiscaux (bilan + compte de résultat + tableaux annexes) 1. RFC n 408 et Imaginée et mise au point par Laurent Didelot. = Résultat Bilan

2 Comptabilité Hypothèse : Dans la suite de l exposé nous considérerons que cette méthode de déconnexion intégrée a été adoptée et qu en conséquence il n existe plus de provisions réglementées dans le bilan, ni de provisions pour IS, ces dernières étant incluses dans la détermination des impôts différés. 2. PASSAGE DU BILAN COMPTABLE AU BILAN FISCAL 2.1 Définitions issues du droit Le bilan se compose des actifs, des passifs (externes) et des capitaux propres (passifs internes). Les capitaux propres sont considérés comme des passifs, alors qu'en IFRS, ils constituent l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entreprise après déduction de tous ses passifs (cadre conceptuel - 49-c). «Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l'entité contrôle du fait d'évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs» PCG article «L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie au bénéfice de l'entité» PCG article «Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable qu'elle provoquera une sortie de ressource au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L'ensemble de ces éléments est appelé passif externe» PCG article Les capitaux propres ne sont pas définis par le PCG, mais par le code de commerce au travers de l'énumération de ses composantes : «les capitaux propres correspondent à la somme algébrique des apports, des écarts de réévaluation, des bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution est intervenue, des pertes, des subventions d'investissement et des provisions réglementées» Code de commerce art. R Signification des capitaux propres s Les capitaux propres peuvent être également définis comme le total des actifs moins les passifs externes. Si l'on exclut les subventions d'investissement, qui constituent en fait des produits différés, ils représentent les avantages économiques (estimés à la valeur des actifs) qui reviendraient aux apporteurs de capitaux propres après extinction de l'ensemble des obligations vis-à-vis des tiers. Dans une société soumise à l'is, ces avantages sont déterminés après impôt exigible. Ce montant reviendra véritablement aux actionnaires en franchise d'is sous réserve qu il n y ait pas d impôts différés non comptabilisés. 2.3 Proposition de définition des actifs fiscaux, des passifs fiscaux et des capitaux propres fiscaux (Paeradis) La proposition d'élaboration d'un bilan nécessite la définition de la terminologie d'actif, passif et capitaux propres appliquée au plan. 3. Pour le cas des actifs générant des avantages totalement exonérés, le total des avantages retenus est plafonné à la valeur de l'actif Définition des actifs fiscaux Les actifs fiscaux représentent le montant potentiel des avantages économiques revenant à l'entité, qui seront dispensés d'impôt (IS). Ils se composent de deux éléments : Cas général : le montant des avantages économiques produits par chaque actif qui seront dispensés d'is (3). Il correspond au montant des actifs s qui ne donneront pas lieu à imposition en raison de leur recouvrement. Des titres d OPCVM acquis 100 le 15/06/N, par une société soumise à l IS, ont une valeur d inventaire de 120 le. La valeur de ces titres s élève à 100. Le gain latent de 20 est imposable immédiatement, en conséquence le montant potentiel des avantages économiques qui ne subiront pas l IS lors de la réalisation de ces actifs est de 120. Selon la méthode préconisée les écritures suivantes sont enregistrées : 15/06/N 503 Titres de placement Banque Titres d OPCVM - complément (Cf) Gain sur OPCVM-Cf 20 Les bilans s et fiscaux se présentent comme suit : Bilan (extrait) Abstract Titres Résultat 0 de placement La valeur des titres est de 100. Titres Résultat 20 de placement La valeur e des titres est de 120. Harmonization between the French PCG and IFRS has been hindered by the link between accounting and tax treatments. The following article follows up on an original idea that maintains the link between accounting and tax processes used to establish financial statements while allowing individual accounting and tax statements to be presented on their own. As highlighted in the article, this new approach allows deferred tax amounts to be established and managed. The current tax payable method can now be replaced by a deferred tax payable method in individual accounts, bringing the French PCG closer in line with IFRS. The method also introduces new definitions for assets, liabilities and tax equity capital. 35

3 Réflexion 36 Cas particulier (rare en pratique) : le surplus d'avantages économiques dispensés d'is en raison de règles es n'ayant pas donné lieu à la comptabilisation d'un actif (ou une réduction de passif ). Ce sont des actifs purement fiscaux. Ils représentent des bases d'économie d'impôt non comptabilisées en actif. Attribution d options sur actions à l ensemble des salariés de l entreprise le 15/10/N. Le prix d exercice est fixé à 20. Le cours de l action le jour de l attribution s élève à 135. La juste valeur des options s établit à 100 par hypothèse. Les options sont acquises mais les salariés ne pourront les exercer qu en N+2. Le, le cours de l action s élève à 140. Une déduction égale à la différence entre la valeur des titres à la date de l augmentation de capital et leur prix de souscription pourra être exercée lors de l exercice des options en N+2 (CGI article 217 quinquies). 15/10/N 64 Frais de personnel Capitaux propres Bases s provisoirement exclues du résultat Frais de personnel-cf Bases définitivement exclues du résultat 20 Les bilans s et fiscaux se présentent comme suit : Bilan (extrait) Capitaux 100 propres Résultat (100) L attribution d options sur action n a pas donné naissance à un actif. Capitaux 120 propres (*) Résultat 0 Bases s provisoirement exclues du résultat (*) dont 20 de Bases s définitivement exclues du résultat (compte 919). L attribution d options sur action a donné naissance à un actif de valeur 120. Pour l'application concrète de cette définition, il faut se demander : pour chaque actif du bilan, quel montant d'avantages économiques produits par cet actif ne sera pas imposé. La réponse indique le montant de l'actif. pour chaque charge ne donnant pas lieu à un passif, si sa déductibilité est différée. Exemples : Un terrain est acquis au prix de 100. Lors de sa cession, le montant perçu sera imposé sous déduction de 100. Actif = actif = 100 Un matériel amortissable en linéaire sur 5 ans est acquis. Lors de son exploitation, les avantages économiques imposés sont réduits de l'annuité d'amortissement. S'il est cédé avant la fin de sa durée d'utilité, sa valeur résiduelle e (VO - amortissements déductibles) sera déduite des avantages économiques. Actif = actif Un véhicule de tourisme est acquis pour Seuls sont déductibles des avantages économiques lors de son utilisation, mais s'il est cédé sa valeur nette est déduite. Il est possible de considérer que ce type de bien a deux bases es, il convient dans ce cas de considérer que : Actif = actif. Une créance client relative à un produit imposé ne donnera lieu à aucune imposition lors de son recouvrement. Actif = actif. Une créance client relative à un produit de 90 dont 30 ne sont pas imposables provisoirement (par hypothèse) figure au bilan. 60 des avantages économiques perçus ne seront pas imposés. Actif = 60, actif = 90. Les disponibilités sont déjà recouvrées. Actif = actif Définition des passifs fiscaux Les passifs fiscaux représentent le montant des consommations d'avantages économiques produits par l'entité qui ne seront pas déductibles de la base imposable à l'is (soit parce qu'ils n'auront pas d'impact sur celle-ci soit parce qu'ils l'augmenteront et viendront donc réduire la base des avantages économiques dispensés d'is). Ils se composent de deux éléments : Cas général : le montant des consommations d'avantages économiques correspondant à un passif qui ne seront pas déductibles de la base imposable à l'is. Il s'agit du montant des passifs s qui ne donneront pas lieu à déduction lors de leur extinction. Une provision pour retraite (non déductible provisoirement) de 100 est comptabilisée 64 Frais de personnel Provision pour retraite Provision pour retraite-cf Frais de personnel-cf 100

4 Comptabilité Les bilans s et fiscaux se présentent comme suit : Bilan (extrait) Le passif a une valeur de 100. Cas particulier (rare en pratique) : le montant des réductions de la base des avantages économiques dispensés d'is (par une augmentation de la base imposable) en raison de règles es n'ayant pas donné lieu à la comptabilisation d'un passif (ou une réduction d actif ). Ce sont des passifs purement fiscaux égaux au montant des bases de supplément d'impôt non comptabilisées en passif. A la suite d un sinistre, une indemnité d assurance de 150 est encaissée le 15/12/N. Elle compense la destruction d une construction acquise 125 et amortie à hauteur de 90. L imposition de la plus-value à court terme de 115 (150-35) est étalée sur la durée moyenne d amortissement de l'actif à compter de l exercice N+1. 15/12/N 512 Banque Produit de cession Valeur nette des éléments d actif cédés Amortissement des constructions Constructions 125 Résultat (100) Provision 100 pour retraite Résultat 0 Dans cet exemple le passif n a pas d existence e Produit-Cf Bases s provisoirement exclues du résultat 115 Les bilans s et fiscaux se présentent comme suit : Bilan (extrait) Résultat 115 Banque Cette opération ne donne pas naissance à un passif. Résultat 0 Bases 115 s provisoirement exclues du résultat Banque Dans cet exemple il n y a pas de passif alors que sur le plan un passif de 115 existe. Pour l'application concrète de cette définition, il faut se demander : pour chaque passif du bilan, quel montant ne donnera pas lieu à une déduction en raison de son extinction. La réponse indique le montant du passif. pour chaque produit ne donnant pas lieu à un actif, si son imposition est différée. Exemples : Un emprunt de 230 est contracté. Lors de son remboursement rien ne sera déductible. Passif = passif = 230. Une dette fournisseur relative à une charge déductible déjà déduite. Lors de son remboursement rien ne sera déductible. Passif = passif. Une dette fournisseur relative à une charge déductible ultérieurement. Le montant de la dette sera déductible donc le passif est nul. Une dette fournisseur relative à une charge non déductible définitivement. Plus rien ne sera déductible. Passif = passif. Un produit constaté d'avance et non imposé ement. Rien ne sera déductible. Passif = passif Définition des capitaux propres fiscaux ou PAERADIS Le bilan résultant de l application de la méthode préconisée se présente comme suit : S FISCAUX BILAN FISCAL CAPITAUX PROPRES FISCAUX ou PAERADIS (*) S FISCAUX (*) Potentiel des Avantages Economiques Revenant aux Associés Dispensés d IS Nous avons choisi pour l'appellation des capitaux propres fiscaux la terminologie spécifique de PAERADIS qui représente le montant potentiel des avantages économiques qui reviendra 37

5 Réflexion 38 aux associés en dispense d IS. Il peut être déterminé de deux manières : Méthode soustractive : Paeradis = actifs fiscaux - passifs fiscaux Méthode additive : Paeradis = Capitaux propres s qui ne seront ni imposables ni déductibles ultérieurement + réductions ultérieures de la base imposable qui n'ont pas donné lieu à la comptabilisation d'un actif (ou à une réduction de passif ) - augmentations ultérieures de la base imposable qui n'ont pas donné lieu à la comptabilisation d'un passif (ou à une réduction d actif ). Les trois composantes de la méthode additive s'analysent comme suit : Les capitaux propres s qui ne seront ni imposables ni déductibles ultérieurement sont composés : - des capitaux propres d'origine externe (par exemple ceux apportés par les associés) à l'exception de ceux qui donneront lieu à une imposition ultérieure (notamment les subventions d'investissement) ; - des capitaux propres d'origine interne qui ne seront ni imposables ni déductibles ultérieurement soit parce qu'ils ont déjà donné lieu à une imposition ou une déduction, soit parce qu'ils sont définitivement exclus des bases constituant le résultat imposable. Ils sont égaux à la somme algébrique des postes suivants du bilan : - Résultat positif (créditeur) (4) ; - BCDE (919 bases s définitivement exclues du résultat imposable) (5) ; - Réserves ; - Report à nouveau. Les réductions ultérieures de la base imposable qui n'ont pas donné lieu à la comptabilisation d'un actif (ou d'une réduction de passif ) sont comptabilisées dans un compte de capitaux propres de la classe 9 en contrepartie d'un actif (exemple le suramortissement des immobilisations au-delà de leur valeur d origine). Les augmentations ultérieures de la base imposable qui n'ont pas donné lieu à la comptabilisation d'un passif (ou d'une réduction d'actif ) sont comptabilisées au débit d'un compte de capitaux propres de la classe 9 en contrepartie d'un passif. 3. MISE EN EVIDENCE D UNE SITUATION FISCALE DIFFÉRÉE ET COMPTABILISATION DES IMPOTS DIFFÉRÉS 3.1 Règles françaises Concernant les comptes consolidés, le règlement CRC impose la comptabilisation des impôts différés et définit la notion de différence temporaire : «Une différence temporaire apparaît dès lors que la valeur d un actif ou d un passif est différente de sa valeur e» RMCC 311. La méthode de détermination des impôts différés a évolué, passant d une approche résultat à une approche bilantielle. La prise en compte des impôts différés dans les comptes individuels n est pas requise par le PCG, à ce jour. Elle n est toutefois pas interdite. 3.2 Référentiel IFRS La norme IAS 12 - Impôts sur les résultats définit la notion de base e d'un actif ou d'un passif et impose la comptabilisation des impôts différés. 3.3 Détermination des sources des impôts différés Dans la méthode proposée, la comparaison des capitaux propres s et du Paeradis (capitaux propres fiscaux) indique le montant de la base des impôts différés non prise en compte en comptabilité. En effet, si : le montant des actifs fiscaux est égal au montant des actifs s et le montant des passifs fiscaux est égal au montant des passifs s, alors le montant des capitaux propres s représente exactement le montant qui reviendra aux associés car tous les impôts exigible et différé sont comptabilisés. Dans le cas inverse, il existe des bases d'impôt non prises en compte en comptabilité. Capitaux propres s = PAERADIS pas de situation e différée Capitaux propres s PAERADIS situation e différée égale à la différence entre ces deux montants La base d imposition différée donnera lieu, sous réserve notamment de l'application des règles s relatives à l'enregistrement d'un impôt différé actif, à l'enregistrement d'impôts différés. 3.4 Comptabilisation des impôts différés et impact sur la méthode proposée La méthode de déconnexion intégrée proposée permet d'obtenir et de suivre de manière rationnelle et exhaustive les bases d'impôt différé, selon l approche bilantielle requise par les règles françaises et IFRS. Dans l'éventualité d'une évolution des règles s françaises vers la méthode de l'impôt différé dans les comptes individuels, une charge (ou un produit) d IS, égale au produit de la base d impôts différés par le taux d IS, est enregistrée en contrepartie d une dette (ou d une créance). Le résultat et les capitaux propres s diminuent (ou augmentent) du tiers de la base d'impôt différé (avec l'hypothèse d'un taux d'is de 33 1/3 %). 4. EXEMPLE D'APPLICATION Enoncé : Une société soumise à l IS au taux de 33 1/3 % est créée le 1/01/N par un apport en capital de sont investis dans une immobilisation corporelle et 20 figurent en disponibilités. A la fin du premier exercice : Les produits (tous encaissés et imposables par hypothèse) s'élèvent à 180. Les charges décaissables s'établissent à 140. Une fraction de 18 n'est pas encore payée et sera déductible ultérieurement. 4. Le résultat négatif (débiteur) donnera lieu à une déduction ultérieure en s'imputant sur les résultats fiscaux bénéficiaires des exercices suivants, il n'appartient donc pas au Paeradis mais constitue un actif. 5. RFC n 408 et 413.

6 Comptabilité L'immobilisation est amortie ment sur 8 ans et ement sur 5 ans (mode linéaire). Le résultat avant impôt est de = 30. Le résultat s'élève à = 42. L'IS exigible est de 14. Le résultat net est de Méthode de l'impôt exigible Le bilan selon la méthode de l'impôt exigible se présente comme suit : Immobilisation corporelle (net) 70 Capital 100 Résultat 16 Disponibilités 78 Capitaux propres 116 Dettes fournisseurs 18 Dettes es et sociales 14 Total 148 Total 148 Le bilan se présente comme suit : Immobilisation corporelle (net) 64 Capital 100 Résultat 42 BCDE (14) Disponibilités 78 PAERADIS 128 Dettes fournisseurs 0 Dettes es et sociales 14 Total 142 Total 142 La valeur e de l immobilisation corporelle s élève à 64 et non 70. La dette fournisseur de 18 a une valeur e nulle. Le poste Bases Comptables Définitivement Exclues du résultat correspond à l IS exigible. Fiscalement les avantages économiques qui pourraient revenir aux associés en franchise e ne sont pas de 116, car l'entreprise dispose d'un potentiel de déduction de 12 (18 de charges s non encore déduites moins 6 d'amortissements purement fiscaux déjà déduits). Le potentiel des avantages économiques revenant aux associés en dispense d'is est de = Méthode de l'impôt différé La mise en évidence et le suivi de la situation e différée sont simples. Il suffit en effet de comparer les capitaux propres s et le Paeradis ( ) ou les valeurs s et es des actifs et des passifs. S Valeur Valeur e Différence Immobilisation Disponibilités Totaux S Valeur Valeur e Différence Dettes fournisseurs Dettes es et sociales Totaux La base d'impôt différé est un actif net de 12, qui génère un impôt différé actif de 4. Si les conditions d enregistrement de cette créance sont satisfaites l écriture suivante est comptabilisée (6). 6. Ecriture contrepassée en début d exercice suivant. 48 Etat, impôt différé 4 69 Charge d impôt différé 4 Le bilan se présente comme suit : Immobilisation corporelle (net) 70 Capital 100 Résultat 20 Impôt différé actif 4 Capitaux propres 120 Disponibilités 78 Dettes fournisseurs 18 Dettes es et sociales 14 Total 152 Total 152 Sur le plan, l écriture d impôt différé est neutralisée par l écriture e suivante (6) : 969 Charge d impôt différé Impôt différé 4 Le bilan n étant pas affecté, le PAERADIS reste constant et ressort à 128. La différence entre les capitaux propres s et le PAEREDIS est égale à la base d'impôt différée nette d'is : 12 x 2/3 = 8. CONCLUSION L'adoption d'une méthode de déconnexion de présentation des documents de synthèse s et fiscaux, tout en préservant la connexion de leur élaboration, permettrait d'envisager l'adoption de la méthode de l'impôt différé dans les comptes individuels et de renforcer la convergence du PCG avec les IFRS. Le bilan donnerait une vision du patrimoine et de la situation financière indépendante des règles es, mais tenant compte de l'incidence future des décalages temporaires d'imposition. Laurent DIDELOT Odile BARBE Nous souhaitons adresser nos remerciements pour leurs précieux conseils à Pascal SIMONS, expert- et commissaire aux comptes, et à Nicolas MILLE, expert- stagiaire. Pour adresser vos remarques aux auteurs de cet article : nouvelleconnexion@orange.fr Bibliographie Plan Comptable Général (Règlement CRC modifié par les règlements CRC ultérieurs). Règlement CRC modifié par les règlements CRC ultérieurs. Code de commerce. Code Général des Impôts. Cadre conceptuel IFRS. Norme IAS 12 - Impôts sur les bénéfices. B. Lebrun, Rémunération en actions et impôts sur les bénéfices, Revue Française de Comptabilité n 411, juin