Module 01 - Leçon 01 : Introduction

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1 Module 01 - Leçon 01 : Introduction Chacun d entre vous a déjà étudié la "Comptabilité générale" (appelée plus généralement comptabilité financière) qui peut être définie 1 comme «un système d organisation de l information financière permettant de saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l entité à la date de clôture. La comptabilité (générale) permet d effectuer des comparaisons périodiques et d apprécier l évolution de l entité dans une perspective de continuité d activité». Cette comparaison s effectue sur la base du bilan, de compte de résultat et de l annexe qui forment un tout indissociable et qui sont établis à la clôture de l exercice au vu des enregistrements comptables et de l inventaire. Du fait de cette approche, on reproche souvent à la comptabilité générale d avoir des préoccupations juridiques et fiscales et d être un instrument de communication plus que véritablement un instrument de mesure. Nous allons maintenant examiner un modèle de comptabilité d'entreprise, la comptabilité analytique 2, qui est un instrument à usage interne tourné vers la gestion de sous-ensembles distingués dans l'activité de l'entreprise. 1- Définition Il n existe pas une définition unique de la comptabilité analytique, toutefois nous pouvons nous référer au Plan Comptable Général 3 qui la définit comme «un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants : d une part, - connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l entreprise ; - déterminer les bases d évaluation de certains éléments du bilan de l entreprise ; - expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les comparer aux prix de vente correspondants ; - construire les tarifs d autre part, - établir des prévisions de charges et de produits courants (coûts préétablis et budget d exploitation, par exemple) ; - en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des budgets, par exemple). D une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision». Pour atteindre ces objectifs, le système de comptabilité analytique d une entreprise est conçu en fonction de sa structure organique et des activités d exploitation particulières qu elle exerce. La comptabilité analytique ne peut donc faire l objet d une normalisation réglementaire. Le titre III «Comptabilité analytique» du Plan comptable général 1982 n a donc pas été repris dans le PCG 1999 qui a une portée réglementaire. 1 Plan Comptable Général (PCG) article On la nomme maintenant «comptabilité de gestion» (Cf. infra). 3 Le Plan Comptable Général actuel (depuis la modification de 1999) ne reprend pas le titre III «Comptabilité analytique» du PCG dit de Toutefois, la terminologie proposée par ce dernier reste intéressante à connaître. Leçon 0101C introduction analyse des coûts.doc 1/5

2 2 - Point de vue historique D un point de vue historique, l évolution de l analyse des coûts peut être appréhendée au travers de l'ajustement de sa terminologie. Au début, il y a eu la comptabilité industrielle, avec l apparition des manufactures, à partir de la moitié du XVII e siècle et puis, plus particulièrement, au XIX e siècle. Le calcul du coût de revient a fait alors son apparition avec des critères de compétitivité dans les prix liés aussi à la diversification des produits. Au début du XX e, le taylorisme fait son apparition avec le courant de l Organisation Scientifique du Travail (OST). L environnement est stable, les structures sont constituées d hiérarchies simples. C est une économie de l Offre avec des produits standardisés. On recherche le produit au meilleur coût (critère de performance) par une approche quantitative. Taylor introduit la notion de norme, d'où l'idée de mesure des écarts et de la gestion des exceptions. La surveillance à distance se substitue à la surveillance directe. En 1915, GANTT propose un traitement des charges de structures qui deviendra par la suite l'imputation Rationnelle des Charges Fixes. Ce retraitement fut repris par le Colonel RIMALLHO, le père du Plan Comptable Français. En 1920, Général Motors va mensualiser ses budgets commerciaux, introduire des budgets flexibles et accélérer la remontée des informations en vue d une production rapide des informations. Dans les années , la comptabilité analytique d exploitation est apparue, adaptée au secteur tertiaire, avec, notamment, le calcul des coûts des Services ainsi que la mesure de la performance du responsable qui peut agir sur les coûts en améliorant le processus qu'il dirige. Style de management et d'animation des Ressources. En 1965, mise en œuvre de la formalisation des liens entre le Contrôle et la Stratégie. Dans les années 1990, la comptabilité de Gestion est apparue, un instrument d aide à la décision et au pilotage, c est la comptabilité managériale. Elle est de conception anglo-saxonne. Le cost managing devient le management accounting. La comptabilité de gestion permet d'informer les différents acteurs de l'entreprise, à tous les niveaux, sur l'évolution des différents indicateurs de l'activité. Aujourd hui c est la recherche de critères qualitatifs qui prime. Il s agit d une économie de la Demande. La valeur du produit est appréciée par le client. La gestion des coûts s opère par le coût cible (target costing). Le National Accounting Association (NAA) définit la comptabilité de gestion comme étant le processus d'identification, de mesure, d'accumulation, de préparation, d'interprétation et de communication de l'information financière utilisée par le management pour planifier, évaluer et contrôler au sein d'une organisation et pour garantir l'usage approprié et la responsabilité des ressources. Le principe du coût complet repose sur le modèle Taylorien dans un environnement stable, au sein d'une organisation simple et pour une production standardisée de longue série. Les Coûts de Productions étaient répartis alors de l'ordre de 80% pour les Charges Directes et 20% pour les Charges Indirectes. Aujourd'hui, l'environnement est devenu turbulent et instable. Les organisations sont de plus en plus complexes. Les produits sont différenciés et constitués de petites séries. Des critères nouveaux de qualité, délais et coût de production ont été intégrés. Les Coûts de Productions sont désormais répartis entre 40% de Charges Directes (30% pour les matières premières MP et 10% pour la main d œuvre dite directe MOD) et 60% de Charges Indirectes (principalement les dépenses de Recherche et Développement R&D et de Marketing MKG). Face à ce constat, un modèle de coût complet à base d activité (ou méthode ABC : Activity Base Costing) à été développé. Leçon 0101C introduction analyse des coûts.doc 2/5

3 3 - Comparaison entre la Comptabilité Générale et la Comptabilité de Gestion : Par rapport à la comptabilité générale, dont elle emprunte les données au départ et avec laquelle elle s'articule, la comptabilité analytique va se distinguer techniquement par le fait qu'au lieu de recenser des charges classées selon la nomenclature des partenaires extérieurs à la firme : fournisseurs de matière première, banque, prestataires de services, fournisseurs de services de télécommunication, fisc, etc., c'est-à-dire selon une nomenclature de charges par nature, les charges seront reclassées et ventilées par destination. L'entreprise n'est plus considérée comme une entité uniforme, mais comme un assemblage complexe de moyens, de techniques, de responsabilités. Il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel tiers, mais de déterminer quelle part de cette charge peut être attribuée : - à tel produit ou à telle activité, - à tel sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail, - à tel responsable. Critère Comptabilité Générale Comptabilité de Gestion Objectif Information financière Information Économique ou de Gestion Loi Obligatoire Facultative Vision de l'entreprise Globale Détaillée (Secteur, P dt, S ce, F ct ) Horizon Temporel Les données sont celles du passé Présent et Futur Nature des Flux observés Externes Internes Règles Les règles sont rigides et normées Les règles sont souples et évolutives Utilisateurs Directions et Tiers Direction et tous les Responsables (*) Nature de l'information Précise, Certifiée, Formelle Rapide, Pertinente, Active, Dynamique et Anticipative mais approchée (**) (*) Management Motivationnel (**) Le meilleur coût n'est pas le plus exact mais celui qui apparaîtra au bon moment Il n'y a pas de comptabilité de gestion "type", la mise en place d'une comptabilité de gestion dépend de l'entreprise, du but escompté, des produits, du secteur, du marché, 4 - Objectif de la Comptabilité de Gestion (Clark 1950) Selon Clark, la comptabilité de gestion : Aide à déterminer un prix normal ou satisfaisant pour les biens vendus (méthodes du coût complet) Permet d'aider à fixer la limite de toute baisse de prix, c est le seuil de rentabilité. Permet aussi de déterminer, dans l activité, les produits les plus et les moins performants, dans le cas ou la production n est pas celle d un mono produit. Permet de contrôler les stocks et de valoriser le stock final, il matérialise l'inventaire matériel extracomptable. Permet de détecter les pertes, les gaspillages et les vols. Leçon 0101C introduction analyse des coûts.doc 3/5

4 Permet de tester l efficience le critère de performance des différents processus : Economie : acquérir les Ressources à moindre coût Efficacité : Résultat / Objectifs (en anglais : efficiency) Effectivité : Résultat / Satisfaction des Clients (en anglais : effectivness) Efficience : Résultat / Moyens mis en œuvres (c est la production à moindre coût) Permet de séparer le coût de la productivité du coût du sous-emploi ou de la sous-activité d une activité. Imputation rationnelle des charges (coûts) fixes. Étudie l opportunité d externaliser une sous production ou un service fourni en interne. Permet d'assurer la cohésion avec les comptes financiers de la comptabilité générale. Permet aussi de faire des prévisions, de contrôler, par comparaison, avec la réalité, et de mettre en évidence les écarts, indicateurs de bonne gestion ou de malaise. L analyse de ces écarts permettra de corriger les résultats tant en aval, au niveau de la production qu en amont, au niveau de l établissement des prévisions. Si l analyse des écarts dévoile un écart défavorable il peut y avoir deux origines : - Externes, liées à l environnement de l entreprise. Par exemple l augmentation du prix du brut de pétrole, augmentation du SMIC, l augmentation des prélèvements obligatoires, une grève des transporteurs (bien cela soit accidentel donc à écarter dans l analyse du contrôleur de gestion), - Internes, liées à l activité intrinsèque de l entreprise. Par exemple un taux de pannes élevé, un taux d absentéisme élevé, un taux de gaspillage élevé, management inefficace, 5 - Dans certains cas, la tenue d une comptabilité de gestion est obligatoire : A - Pour des entreprises qui ont une activité dont le processus de production d un produit unitaire dépasse la période d un exercice civil ou fiscal, soit un an. Ceci est exigé par les services fiscaux afin de compléter les informations du bilan annuel, produites par la comptabilité générale, par la valorisation des en-cours et livraisons à soi-même. Ceci est le cas, par exemple, pour les entreprises de BTP. B - Pour des activités à l étranger qui nécessitent la contraction d assurances afin de se prémunir de certains risques liés à l environnement externe, dans un pays peu accueillant par exemple, qui ne peuvent pas être maîtrisés par la société. La COFACE (COmpagnie Française d Assurance pour le Commerce Extérieur) couvre ce genre de risques. Pour cela, il faut obligatoirement produire une comptabilité de gestion afin de valoriser les pertes si le risque se produit. C - Lors de la valorisation des frais de Recherche & Développement dans l actif du bilan d une entreprise ("activation" des frais). Ceci est possible uniquement lorsque ces recherches, de natures expérimentales et non fondamentales, sont dans une phase terminale ou quasi-terminale avec, donc, une très grande probabilité d aboutir sur un résultat économique. Comme ces recherches prennent souvent plusieurs années avant d atteindre une phase d exploitation active, il est exigé, par les services fiscaux, de tenir une comptabilité de gestion afin de valoriser les investissements selon leurs natures afin de pouvoir les intégrer à l actif de la société. D - Lors d une production immobilisée ou, plus communément appelée une livraison à soi-même, c est-à-dire lorsqu une entreprise produit un bien qu elle consomme pour sa propre production. Il est évident qu elle ne va pas valoriser cette «acquisition» au prix du marché mais à son coût de production. Là aussi, les services fiscaux exigent la tenue d une comptabilité de gestion afin de pouvoir valoriser cette immobilisation à sa «juste» valeur. Leçon 0101C introduction analyse des coûts.doc 4/5

5 E - Lorsqu une société, selon son appartenance à un secteur d activité spécifique, a une partie de son activité soumise à la TVA et une autre partie exonérée de TVA alors, l administration fiscale exige la tenue d une comptabilité de gestion. F - Pour répondre à un appel d offre pour les marchés public, la loi exige la tenue d une comptabilité de gestion afin que l on puisse appréhender le coût de revient de chaque fournisseur à sa juste valeur et avoir une base de calcul et de production des résultats qui soit similaire à tous. 6 Bibliographie Mevellec P., Analyse des coûts dans les organisations, Collection Repère/ La Découverte Alazard C., Sépari S., DCG11, Contrôle de gestion, Dunod, Paris Langlois G., Bringer M., Bonnier C., DCG11, Contrôle de gestion, Sup Foucher, Paris Coucoureux M., Cuyaubère T., Muller J., DCG11, Contrôle de gestion, Nathan, Paris Horngren C., Bhimani A., Datar S., Foster G., (adaptation française de G.Langlois), Comptabilité de gestion, Pearson Education. Bamber L., Braun K., Harrison W., Managerial accounting, Pearson International Edition. Sur le site de l Université Montpellier 1 ADDOC - Accès à Distance à la DOCumentation : Grandguillot B., Gualino, L'essentiel de la comptabilité de gestion 3 ème édition Grandguillot B., Gualino, Comptabilité de gestion 9 ème édition Leçon 0101C introduction analyse des coûts.doc 5/5