Daniel de Vries Reilingh avocat, lic. en droit, expert-fiscal diplöme, LL. M. La double imposition intercantonale

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1 Daniel de Vries Reilingh avocat, lic. en droit, expert-fiscal diplöme, LL. M. La double imposition intercantonale Stsempfli Editions SA Berne 2005

2 Sommaire VII Preface Table des abreviations utilisees Bibliographie des ouvrages cites V XIX XXIII Chapitre I: Introduction Expose du probleme de la double imposition intercantonale Generalites Le federalisme et la souverainete limitee des cantons, en matiere fiscale notamment Les conflits de systemes flscaux Definition du droit de la double imposition intercantonale Les sources du droit fiscal intercantonal La LHID Generalites Rapport entre la LHID et la jurisprudence en matiere de double imposition intercantonale La jurisprudence du Tribunal federal Les Conventions intercantonales et les accords entre cantons dans des cas particuliers Les Conventions intercantonales Les accords entre cantons dans des cas particuliers Les mesures unilaterales prises par les cantons La notion d'interdiction constitutionnelle de la double imposition intercantonale Double imposition effective (actuelle) Identite du sujet de l'impöt Identite de l'objet de l'impöt Similarite des impöts Identite de la periode fiscale Double imposition virtuelle 22

3 VIII Sommaire Interdiction du traitement discriminatoire («Schlechterstellungsverbot») Principe Exception au principe de l'interdiction du traitement discriminatoire Champ d'application de l'interdiction de la double imposition intercantonale Champ d'application quant aux personnes Champ d'application quant äl'objet Champ d'application dans l'espace Champ d'application dans le temps Methodes et moyens pour eviter la double imposition intercantonale La methode de l'exemption La methode de l'exemption conditionnelle et la methode de l'exemption inconditionnelle La methode de l'exemption absolue et la methode de l'exemption sous reserve de progression La methode de l'exemption inconditionnelle, sous reserve de progression, applicable en droit fiscal intercantonal Moyens pour eviter la double imposition intercantonale La repartition intercantonale au sens large La repartition intercantonale au sens etroit Categories de repartition Maniere de proceder 43 Chapitre II: Les domiciles fiscaux 45 H.l. Generalites 45 II La notion de domicile 45 II Domicile ou for principal 45 II Domiciles ou fors accessoires 46 II Notion 46 II Domicile Special et domicile secondaire 47

4 Sommaire IX Le domicile fiscal principal des personnes physiques Notion et definition Le sejour qualifie Le domicile legal Les sejours ä buts speciaux Le domicile des personnes mariees Le principe Le domicile distinct des conjoints Les personnes occupant une fonction dirigeante Les personnes seules (celibataires, veufs/veuves, separees ou divorcees) Le domicile alternant Le sejour saisonnier conduisant ä un assujettissement illimite Les domiciles accessoires des personnes physiques Generalites Le domicile accessoire fonde sur un rattachement economique La propriete immobiliere et l'entremise dans des operations immobilieres Le Heu de l'exploitation (ou base fixe d'affaires) L'etablissement stable Le domicile accessoire fonde sur un rattachement personnel Le sejour saisonnier conduisant ä un assujettissement limite Le lieu d'etablissement de la famille et le domicile fiscal principal du conjoint Le domicile principal des personnes morales La regle: le domicile fiscal principal se trouve au siege statutaire L'exception: le domicile fiscal se trouve au lieu de l'administration effective 80 H.5. Les domiciles accessoires des personnes morales La propriete immobiliere et 1' entremise dans des operations immobilieres L'etablissement stable 84

5 X Sommaire Chapitre III: L'attribution des elements imposables ä un for fiscal: les regles de conflit 85 m.l. Generalites 85 HI.2. La fortune Distinctions et definitions La fortune mobiliere La fortune mobiliere dite privee La fortune mobiliere dite commerciale La fortune immobiliere 93 IH.3. Lerevenu Generalites Le revenu de l'activite dependante, le revenu de la fortune mobiliere privee et les autres revenus Le revenu de l'activite dependante Le rendement de la fortune mobiliere privee et le gain en capital realise sur la fortune mobiliere privee Les autres revenus Le revenu de l'activite independante et le benefice des societes de personnes Generalites Le revenu provenant de l'activite independante: notion et regle d'attribution Le revenu provenant de la participation ä une societe de personnes commerciale Le revenu provenant de societes simples et tacites Le rendement de la fortune immobiliere et son gain en capital Le principe Fortune privee et fortune commerciale 111 III Fortune privee 111 IH Fortune commerciale III.4. Les regles de conflit applicables aux personnes morales III.4.1. Generalites 115

6 Sommaire XI Les regles de conflit applicables ä la repartition du capital Les regles de conflit applicables ä la repartition dubenefice 117 III.5. Les successions etdonations Generalites Les devolutions pour cause de mort Les donations entre vifs La fortune mobiliere Les devolutions pour cause de mort Les donations entre vifs La fortune immobiliere, imposable au lieu de Situation 127 Chapitre IV: La repartition intercantonale 129 IV. 1. Introduction 129 IV L'element temporel de la repartition intercantonale («zeitliche Bemessung») 130 IV Les regles materielles de la repartition intercantonale applicables aux personnes physiques. 132 IV La repartition de la fortune 132 IV Lesdettes 133 IV Les deductions particulieres 135 IV Les deductions sociales. 135 IV La repartition du revenu 136 IV Les frais d'acquisition du revenu (deductions organiques) 136 IV Les interets passifs 139 IV Les rentes contractuelles 143 IV Deductions generales IV.l Deductions sociales 145 IV Synthese 146 IV.2. La repartition intercantonale des personnes physiques 147 IV.2.1. Generalites 147 IV.2.2. La repartition intercantonale des immeubles appartenant ä la fortune privee 148

7 XII Sommaire IV La repartition de la fortune 148 IV La repartition du rendement immobilier 150 IV L' excedent de frais d'acquisition du rendement immobilier 151 IV Les interets passifs 152 IV Les autres deductions et les franchises 154 IV Letaux 154 IV La repartition du gain immobilier 154 IV.2.3. Les personnes exercant une activite lucrative independante en raison individuelle 155 IV La repartition de la fortune 156 IV La repartition du revenu 157 IV L'excedent de charges 159 IV L'exc6dent de frais d'acquisition 159 IV L'excedent d'interets passifs 159 IV La prise en charge de la perte d'exploitation par le canton du domicile fiscal principal 160 IV.2.4. Les personnes physiques exercant une activite lucrative independante en tant qu'associe d'une societe en commandite ou d'une societe en nom collectif 161 IV La repartition de la fortune 161 IV La repartition du revenu 162 IV.2.5. Les societes simples et tacites 165 IV La repartition de la fortune 165 IV La repartition du revenu 166 IV.2.6. Le domicile alternant 167 IV.2.7. Le domicile distinct des conjoints 168 IV.2.8. La Situation (ou position) dirigeante 169 IV.2.9. Le sejour saisonnier 170 IV Modification de l'assujettissement ä raison du rattachement personnel en cours de periode fiscale 171

8 Sommaire XIII IV.3. IV Transfert de domicile en cours de periode fiscale 171 IV Imposition des prestations en capital au sens de l'art. 11 al. 3 LHID 173 IV Transfert de domicile des personnes imposables selon les art. 32, 33 et 34 al. 2 LHID 173 IV Modification d'un rattachement economique hors du canton du domicile en cours de periode fiscale 174 IV Generalites 174 IV Transfertsätitregratuit 176 IV Ouvertüre, transfert et fermeture d'une entreprise ou d'un etablissement stable 177 IV Modification des causes de rattachement dans le meme canton en cours de periode fiscale 178 La repartition intercantonale des entreprises intercantonales 179 IV.3.1. Definition de l'entreprise intercantonale 179 IV.3.2. Les principes de repartition applicables aux entreprises intercantonales 180 IV La methode dite directe 181 IV La methode dite indirecte - determination des quote-parts en fonction de criteres auxiliaires 182 IV Champ d'application des deux methodes 183 IV.3.3. La repartition du capital (respectivement de la fortune) et la repartition du benefice (respectivement du revenu) de l'entreprise intercantonale IV La repartition du capital (respectivement de la fortune) 185 IV La methode dite directe. 186 IV La methode dite indirecte 187 IV La repartition du benefice (respectivement du revenu) 189 IV La methode dite directe. 190 IV La methode dite indirecte 190

9 XIV IV.4. Sommaire IV Le preciput 191 IV Le preciput lorsque la repartition est effectuee selon les facteurs de production 192 IV Le preciput lorsque la repartition est effectuee selon le chiffre d'äffaires 193 IV Le preciput lorsque la repartition est effectuee selon la methode dite directe 194 IV La reduction pour participations 194 IV Le traitement des immeubles d'exploitation dans le cadre de la repartition intercantonale 195 IV.3.4. La repartition intercantonale applicable ä laposte 197 IV Repartition du capital 197 IV Repartition du benefice 197 IV.3.5. La repartition intercantonale des entreprises de telecommunications 199 IV Repartition du capital 200 IV Repartition du benefice 200 IV.3.6. La repartition intercantonale des compagnies d'assurance 201 IV.3.7. La repartition intercantonale des banques 202 Le traitement des immeubles dans la repartition intercantonale 203 IV.4.1. Les immeubles de placement extracantonaux des entreprises qui ne disposent pas d'un etablissement stable 205 IV La repartition du capital 207 IV La repartition du rendement immobilier 208 IV La deduction des frais d'entretien et d'administration et des amortissements 208 IV L'excedent de frais d'entretien et d'administration 209

10 Sommaire XV IV.5. IV La repartition proportionnelle des interets passifs et de l'excedent d'interets passifs 210 IV La «perte de repartition» 211 IV La repartition du gain immobilier 212 IV.4.2. Les immeubles d'exploitation des entreprises intercantonales 213 IV La repartition du capital 214 IV La repartition du rendement immobilier 214 IV La repartition du gain immobilier 215 IV.4.3. Les immeubles de placement situes dans un canton oü l'entreprise dispose d'un etablissement stable 217 IV.4.4. La repartition intercantonale des commercants d'immeubles et des entreprises generales de construction 220 IV L'immeuble situe dans un canton oü l'entreprise ne dispose pas d'un etablissement stable 221 IV La repartition du capital 222 IV La repartition du rendement immobilier 222 IV La repartition du gain immobilier 224 IV L'immeuble situe dans un canton oü l'entreprise dispose d'un etablissement stable 227 IV La repartition du capital (respectivement de la fortune) 228 IV La repartition du benefice (respectivement du revenu) 228 Repartitions intercantonales en cas de modification de l'assujettissement des personnes morales en cours de periode fiscale dans le Systeme de la taxation annuelle postnumerando 230 IV.5.1. Le transfert du siege ou de l'administration effective en cours de periode fiscale 231

11 XVI Sommaire IV La repartition du capital 232 IV La repartition du benefice 232 IV Un cas particulier: la modification importante de l'activite de l'entreprise et transfert de siege 235 IV.5.2. Modification d'un rattachement economique en cours de periode fiscale 235 IV Ouvertüre d'un etablissement stable en cours de periode fiscale 237 IV Fermeture d'un etablissement stable en cours de periode fiscale 238 IV La repartition du capital 238 IV La repartition du benefice 239 IV Ouvertüre suivie de la fermeture au cours de la meme periode fiscale d'un etablissement stable 241 IV Achat ou vente d'un immeuble de placement en cours de periode fiscale 242 FV.6. La repartition intercantonale des successions et donations 243 IV.6.1. Les devolutions pour cause de mort 244 IV.6.2. Les donations entre vifs 246 Chapitre V: La procedure 249 V.l. Generalites 249 V.l.l. La procedure cantonale 249 V Le recours de droit public pour violation de la double imposition intercantonale et le recours de droit administratif 251 V Particularites du recours de droit public pour violation de la double imposition intercantonale 253 V.2. Les motifs du recours 255 V.2.1. Le recours prejudiciel (conflit de competence) V.2.2. Le recours pour double imposition intercantonale au sens 6troit 256

12 Sommaire XVII V.2.3. Relation entre le recours prejudiciel et le recours pour double imposition intercantonale au sens etroit 256 V.2.4. Relation entre le recours pour double imposition intercantonale et le recours pour arbitraire 257 V.2.5. Relation entre le recours de droit public pour double imposition intercantonale et le recours de droit administratif 259 V.3. L'objet du recours 260 V.3.1. Les arretes 260 V.3.2. Les decisions 261 V Decisions entreprises dans le cadre d'un recours prejudiciel 262 V Decisions entreprises dans le cadre d'un recours pour double imposition intercantonale au sens etroit 264 V.4. Pouvoir d'examen 265 V.5. Le sujet du recours et les parties ä la procedure 266 V.5.1. La capacite et la qualite pour recourir 266 V Etre personnellement touche («Beschwer») 267 V Un interet juridiquement protege 268 V Un interet actuel 269 V.5.2. Les parties ä la procedure 269 V Recours prejudiciel 269 V Recours pour double imposition intercantonale au sens etroit 270 V.6. Subsidiarite 271 V.6.1. Subsidiarite absolue 272 V.6.2. Subsidiarite relative 273 V Recours prejudiciel 274 V Recours pour double imposition intercantonale au sens etroit 275 V.7. Decheance du droit de recourir 275 V.7.1. Reconnaissance de l'obligation fiscale par le contribuable 276 V.7.2. Paiement sans reserve 277 V.7.3. Violation des obligations de procedure 278 V.8. Delai de recours 278

13 XVIII Sommaire V.9. Le memoire de recours 280 V.9.1. Conclusions 280 V.9.2. Motivation 281 V.9.3. Nova 283 V.10. L'arret du Tribunal föderal 283 V La nature cassatoire de l'arret et ses exceptions 283 V Le remboursement d'impöts 284 V Frais et depens 284 V.U. Peremption du droit de taxer 285 Annexe Annexe Annexe Annexe Annexe Annexe Annexe Annexe Annexe Annexe Annexell 289 Annexe Annexe Annexe Annexe Annexe Annexen 289 Annexe Annexe Annexe Index 327