REPUBLIQUE DU BURUNDI MINISTERE DES FINANCES ET DE LA PLANIFICATION DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE

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1 REPUBLIQUE DU BURUNDI MINISTERE DES FINANCES ET DE LA PLANIFICATION DU DEVELOPPEMENT ECONOMIQUE PLAN COMPTABLE NATIONAL REVISE DU BURUNDI A. NOTE SUR LE RESPECT DES NORMES IAS/IFRS B. PRINCIPALES MODIFICATIONS PAR RAPPORT AU PLAN COMPTABLE NATIONAL DE 1985 Edition, octobre 2012 Notes élaborées par le Projet de Développement des Secteurs Financier et Privé-PSD

2 CONTENU A.Note sur le respect des normes IAS/IFRS Introduction L origine des normes IAS/IFRS Respect des principes généraux des normes comptables internationales Caractéristiques qualitatives de l information financière IAS/IFRS Définitions Qualités de l information financière IAS/IFRS Respect des Normes IAS/IFRS par le nouveau référentiel comptable 6 B. Principales modifications par rapport au Plan Comptable National Introduction Principales modifications La présentation des états financiers Les actifs incorporels Le goodwill ou écarts d'acquisition Les immobilisations corporelles et le contrat de financement La dépréciation des actifs Les autres postes d'actifs Les subventions publiques Les provisions pour charges comptes supprimes de la nomenclature du PCN Comptes supprimés du fait de la nouvelle définition des actifs Comptes supprimés du fait de la nouvelle définition des passifs Comptes supprimés du fait de la définition du résultat net des produits &charges Comptes supprimés du fait de l'interdiction de toute réévaluation ponctuelle des immobilisations Comptes supprimés du fait des changements dans l organisation et les méthodes de suivi du système comptable Autres comptes supprimés Comptes modifiés dans le cadre du nouveau référentiel Comptes modifiés du fait d un changement de terminologie Comptes modifiés du fait d un changement dans la méthode d évaluation des achats et des ventes Comptes modifiés du fait de la nature juridique du capital non appelé dans une société Comptes modifiés du fait d un changement dans l évaluation et la comptabilisation des écarts de change Comptes ajoutes a la nomenclature du PCN Introduction des comptes consolidés Le compte de liaison Obligation de comptabiliser les impôts différés Comptabilisation de l impact de certaines opérations directement en capitaux propres Changements dans l enregistrement comptable et l évaluation de certaines opérations particulières. 28 Annexe : Liste des comptes du Plan Comptable National Révisé 29 2

3 A. Note sur le respect des normes IAS/IFRS 1.Introduction La présente note porte sur l essentiel et elle est construite dans une perspective d information sur les innovations introduites dans le Plan Comptable National Révisé PCNR- du Burundi, en conformité avec la normalisation comptable internationale. La numérotation des articles du PCNR comporte trois(3) chiffres généralement suivis d un tiret et d une nouvelle numérotation des alinéas de l article : Le premier chiffre d un article indique le titre du PCNR Le deuxième chiffre indique le chapitre du titre Le troisième chiffre correspond à une section de ce chapitre 2. L origine des normes IAS/IFRS L'International Accounting Standards Committee (IASC), une organisation privée créée le 29 juin 1973 par les organisations professionnelles comptables de pays industrialisés ( siège établi à Londres) a pour vocation de contribuer au développement de normes comptables internationales et de favoriser leur application dans la présentation des états financiers. L'IASC s'intéresse plus particulièrement aux comptes consolidés des grands groupes multinationaux. Au cours des années 1970 et 1980, l'iasc procédait par analyse des différentes pratiques de présentation de comptes consolidés pour retenir les meilleures d'entre elles et en assurer la promotion. Il avait alors un rôle harmonisateur. Au cours des années 1990, les anglo-saxons étaient convaincus que la crise financière qui a frappé les pays asiatiques était due essentiellement à un manque de rigueur dans la présentation des états financiers du fait d'une normalisation comptable insuffisante. C est ainsi que le rôle de l'iasc a évolué vers celui d'innovateur, aboutissant à la publication d une quarantaine de normes internationales nommées IAS (International Accounting Standards) ou normes IAS. Au cours de l'année 2000, une réforme de la constitution de l'iasc a été mise en œuvre. Le nouveau statut a fait évoluer le rôle d'harmonisateur- innovateur " vers celui de " normalisateur ". Un comité exécutif (Board) appelé International Accounting Standards Board- IASB, composé de 14 membres et mis en place depuis le 1er avril 2001, assure la liaison entre l'iasc et les normalisateurs nationaux. C'est le Comité Exécutif qui est chargé d'élaborer les nouvelles normes, désormais appelées IFRS " International Financial Reporting Standards " ou normes IFRS (et non plus IAS). Les normes IAS sont les normes qui ont été publiées avant le changement de statut en Leur domaine est restreint aux documents financiers de synthèse (bilan, résultat et tableaux annexes) tandis que les normes IFRS sont les normes publiées depuis 2001 et leur vocation a été élargie à l ensemble des informations financières publiées. Les normes comptables internationales IFRS «full IFRS» visent l information financière vers les investisseurs actionnaires et ciblent principalement les grandes entreprises cotées en bourse. Néanmoins, dans une grande majorité de pays, les normes IFRS servent de référentiel de convergence aux plans comptables nationaux révisés en conformité avec la normalisation internationale. 3

4 3. Respect des principes généraux des normes comptables internationales Le Plan Comptable National Révisé-PCNR est un cadre conceptuel des états financiers qui consiste à fournir une information sur la situation financière (bilan), la performance (compte de résultat) et l'évolution de la situation financière (tableau de flux de trésorerie), qui soit utile à une large gamme d'utilisateurs lorsqu'ils prennent leurs décisions économiques ou procèdent à la comparabilité des comptes entre les entreprises (art 112-3). par opposition à la comptabilité de trésorerie: les effets de transactions et autres événements sont comptabilisés sur la base des droits constatés au moment de la survenance de la transaction et non quand interviennent les flux monétaires (art Hypothèse de continuité d'exploitation : il est supposé que l'entreprise n'a ni l'intention ni la nécessité de mettre fin à ses activités ni de réduire de façon importante la taille de son exploitation (art 121-2) Le PCNR fait mention des dispositions applicables aux très petites entreprises (TPE) ( art à 140-4) et aux petites et moyennes entreprises (PME), d autre part( art à 150-3). 4. Caractéristiques qualitatives de l information financière IAS/IFRS 4.1. Définitions Le PCNR reprend, de façon succincte, dans ses définitions, celles proposées par les normes IAS/IFRS en ce qui concerne les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits et les charges et les dépréciations d actifs : Les actifs sont constitués des ressources contrôlées par l entité du fait d évènements passés et destinés à procurer à l entité des avantages économiques futurs. Le contrôle d un actif correspond au pouvoir d obtenir des avantages économiques futurs procurés par cet actif (art 131-1) Les éléments d actif destinés à servir de façon durable à l activité de l entité constituent l actif non courant ; ceux qui en raison de leur destination ou de leur nature n ont pas cette vocation constituent l actif courant (art 131-2). Les passifs sont constitués des engagements ou obligations actuelles de l entité résultant d événements passés et dont l extinction devrait se traduire pour l entité par une sortie de ressources représentative d avantages économiques.(art 131-4) Un passif est classé comme passif courant lorsque il est attendu qu il soit réglé dans le cadre d un cycle normale d exploitation ou si il doit être payé dans les douze mois qui suivent la date de clôture. Tous les autres passifs sont classés en tant que passifs non courants. les capitaux propres (fonds propres ou capital financier) correspondent à l excédent des actifs de l entité sur ses passifs courants et non courants (art.131-7) Les produits d un exercice comptable correspondent aux accroissements d avantages économiques survenus au cours de l exercice, sous forme d entrées, d augmentations d actifs ou de diminutions de passif. Les produits ont pour conséquence une augmentation des capitaux propres. (art 132-1). Les charges d un exercice comptable correspondent aux diminutions d avantages économiques survenues au cours de l exercice, sous forme de sortie ou de diminution d actifs ou d apparition de passifs. Les charges ont pour conséquence une diminution des capitaux propres. Les charges comprennent les dotations aux amortissements ou provisions et les pertes de valeur de certains actifs. 4

5 La dépréciation d actifs : La base d évaluation affirmée par le PCNR est celle du coût historique (art) avec, dans certaines conditions fixées et pour certains éléments, le recours à une révision de la base historique à partir de trois notions (art à 222-8) : o La juste valeur qui se définit comme le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales. o La valeur d utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l utilisation continue d un actif et de sa sortie a la fin de sa durée d utilité. o La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net (juste valeur nette) de l actif et sa valeur d utilité 4.2. Qualités de l information financière IAS/IFRS De façon générale, le cadre conceptuel du PCNR distingue et respecte les principes suivants : Principe d Intelligibilité : l utilisateur des états financiers doit pouvoir se forger une opinion sur l activité de l entreprise à la simple lecture des informations comptables(art 122-1) Principe de Pertinence : l'information financière doit être utile pour la décision de l'utilisateur sur le futur de l entreprise. Pour cela, elle doit revêtir une importance significative tant du fait de sa nature que de son montant).(art 122-2) Principe de Fiabilité :l information financière peut être utilisée sans risque d erreur Le concept de fiabilité recouvre les notions suivantes d image fidèle, de prééminence du fond sur la forme, de neutralité, de prudence et d exhaustivité.(art 122-3) Prééminence du Fond/Substance sur la forme juridique (substance over form) : la priorité est donnée à une approche économique donnant une image pertinente et fidèle de l entreprise et non une approche juridique et fiscale qui privilégie la forme juridique sur le fond (art 123-9).Ce principe a des conséquences importantes sur des opérations qui entrent dans le champ des états financiers, notamment les opérations de crédit-bail Principe de Comparabilité. La comparabilité suppose une information sur le choix des méthodes appliquées et leur permanence dans le temps permettant de faire des comparaisons entre les entreprises et entre les chiffres des périodes précédentes(art 122-4) Principe d'importance relative : les états financiers doivent mettre en évidence toute information significative pouvant avoir une influence sur le jugement que les utilisateurs de l information, peuvent porter sur l entité (art ) Principe de juste valeur : La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale. Contrairement au principe des coûts historiques, les respect des normes IAS / IFRS implique la notion de juste valeur qui conduit à une remise en cause régulière de l évaluation de des actifs et des passifs d une entreprise ( art.123-6) Toutes les normes IAS/IFRS sont susceptibles d'être réévaluées, révisées ou supprimées. C est ainsi que les normes IAS 3 à 5 ; IAS 9 ; IAS 13 à15 ; IAS 25,30 et 35 ont été supprimées ou remplacées par d autres normes IAS ou IFRS. Le tableau ci-dessous indique les normes IAS/IFS ainsi que les articles du PCNR qui respectent certaines d entre elles. 5

6 5. Respect des Normes IAS/IFRS par le nouveau référentiel comptable NB : les normes IAS 3 à 5 ; IAS 9 ; IAS 13 à15 ; IAS 25,30 et 35 ont été supprimées ou remplacées par d autres normes. Norme Rubrique Domaines d analyse ou de prescription Un jeu complet d'états financiers doit comprendre : Articles du PCNR IAS 1 Présentation uniforme des états financiers un état de situation financière à la fin de la période (bilan); un état du résultat global de la période ; un état des variations de capitaux propres de la période ; un tableau de flux de trésorerie de la période ; des notes annexes, contenant un résumé des principales méthodes comptables et d'autres informations explicatives. Voir art à IAS 2 IAS 3 IAS 4 IAS 5 IAS 6 IAS 7 Evaluation et comptabilisation des Stocks Etats financiers consolidés Comptabilisation des amortissements des immobilisations Les informations incluses dans les états financiers Réponses comptables à des variations des prix Tableaux des flux de trésorerie Les stocks comprennent les actifs détenus pour être vendus dans le cours normal de l activité (produits finis), les actifs en cours de production pour une telle vente (travaux en cours) et les matières premières et fournitures destinées à être consommées dans le processus de production La norme IAS 2 prescrit le traitement comptable applicable aux stocks dans le système des coûts historiques. Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la Valeur de Réalisation Nette (VRN). Si un coût spécifique ne peut être quantifié, le traitement de référence utilisera la méthode du premier entré premier sorti (FIFO) ou celle du coût moyen pondéré Supprimée et remplacée par les IAS 27 et 28 - Supprimée et remplacée par les IAS 16, 22 et 38 - Supprimée et remplacée par IAS 1 - Supprimée et remplacée par IAS 15 - La norme IAS 7 prescrit les modalités de présentation des informations sur l historique des évolutions de la trésorerie et des équivalents de trésorerie d une entreprise au moyen d un tableau des flux de trésorerie classant les flux de trésorerie de l exercice en activités opérationnelles, d investissement et de financement Voir art à Voir art à

7 IAS 8 IAS 9 Méthodes comptables, changements d estimations et corrections d erreurs Frais de recherche et de développement La norme IAS 8 indique comment le résultat des activités ordinaires et des éléments extraordinaires doit être présenté dans le compte de résultat. Elle traite également de la comptabilisation des erreurs, des changements de méthodes comptables et des changements d estimations comptables. Les erreurs significatives sont comptabilisées de manière rétrospective en redressant les exercices antérieurs et en ajustant le solde à l ouverture des bénéfices non distribués de l exercice le plus ancien. Supprimée et remplacée par IAS 38 - Voir art à et art à IAS 10 Evénements postérieurs à la date de clôture de l exercice Il s agit ici essentiellement de comptabiliser les effets économiques d événements postérieurement à la date de clôture du bilan Normalement, ces événements sont présentés sous forme de rectificatifs dans les états financiers ou documentés dans les notes annexes Voir art à IAS 11 Contrats de construction/contrats à long terme la norme IAS 11 prescrit le traitement comptable des produits et coûts relatifs aux contrats de construction ou de contrats à long terme. La norme IAS 11 autorise uniquement la méthode «à l avancement». Avec cette méthode, le chiffre d affaires et le résultat sont enregistrés en fonction du pourcentage ou degré d avancement atteint. coûts doivent être passés en dépenses et les produits comptabilisés dans la mesure où ces coûts sont recouvrables («méthode du recouvrement des coûts»). Voir art à IAS 12 Impôts sur le résultat et impôts différés La norme IAS 12 rend obligatoire la comptabilisation d impôts différés. Il interdit l actualisation des impôts différés, actifs ou passifs. Voir art à IAS 13 Présentation de l actif et du passif à cout terme Supprimée et remplacée par complétion de IAS 1 - IAS 14 Information sectorielle Les entreprises cotées en Bourse ont l obligation de publier une information financière sectorielle sur leurs différentes lignes de produits et de services et sur les différentes zones géographiques dans lesquelles elles opèrent Cette norme a été supprimée lors de la publication de la norme IFRS 8 NA IAS 15 Informations reflétant les variations des prix Supprimée en décembre

8 IAS 16 IAS 17 IAS 18 Evaluation et comptabilisations des Immobilisations corporelles Contrats de location financement/crédits bail et contrats de location simple Produits des activités ordinaires ( chiffre d affaires Une immobilisation corporelle est définie comme «un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens et services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins administratives Voir art à La norme IAS 16 prescrit la comptabilisation initiale et le traitement comptable ultérieur des immobilisations corporelles. Un élément d immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu actif lorsque (a) il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l entreprise et (b) le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable. Cette norme distingue deux catégories de contrats de location : le contrat de location-financement, qui est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasitotalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d un actif ; le contrat de location simple, qui désigne tout contrat de location autre qu un contrat de location-financement. La norme IFRS 17 rend obligatoire l inscription à l actif du locataire de tout contrat de location-financement s il a pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d un actif La norme IAS 18 prescrit le traitement comptable des produits des activités ordinaires provenant de certains types de transactions et événements. Produits des activités ordinaires : entrées brutes d avantages économiques (liquidités, créances, autres actifs) dans le cadre des activités ordinaires d une entreprise (vente de biens et de services, intérêts, redevances et dividendes). Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie à recevoir. Voir art à Voir art à IAS 19 Avantages au personnel La norme IAS 19 prescrit le mode de comptabilisation et de présentation des avantages du personnel (primes, congés, pensions). Le principe sous-jacent est le suivant : le coût des avantages octroyés au personnel doit être comptabilisé sur l exercice au cours duquel ceux-ci sont perçus par les employés, et non au moment où ils sont exigibles Voir art à IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l aide publique La norme IAS 20 prescrit la comptabilisation et l information à fournir sur les subventions publiques et sur les autres formes d aide publique, y compris leurs remboursements la norme IAS 20 prévoit deux options pour leur enregistrement : soit en déduction des actifs subventionnés, soit en «produits constatés d avance» Voir art à

9 IAS 21 Opérations effectuées en monnaies étrangères ( taux de change, risque de change) La norme IAS 21 prescrit la comptabilisation des transactions d une entité en monnaie étrangère et de ses activités à l étranger. Elle édicte les critères de sélection de la monnaie fonctionnelle de l entité et impose l inscription en résultat des écarts de conversion actifs ou passifs résultant de la conversion des créances et de dettes libellées en devise Les transactions dans une monnaie autre que la monnaie fonctionnelle doivent être converties au cours du change en vigueur à la date de la transaction. Voir art à IAS 22 Regroupements d entreprises Cette norme IAS prescrit le traitement comptable applicable aux actifs combinés de deux entités qui se regroupent pour n en former plus qu une seule. Cette norme a été supprimée lors de la publication de la norme IFRS 3 Voir art à IAS 23 Coûts d émissions, primes et coûts d emprunts Le traitement de référence impose de comptabiliser les coûts d emprunt en charges. L autre traitement autorisé consiste à incorporer dans le coût de l actif ceux qui sont attribuables à sa construction. Voir art à IAS 24 IAS 25 IAS 26 IAS 27 Information relative aux parties liées Comptabilisation des placements Comptabilité et reporting des engagements de retraite États financiers consolidés et individuels La norme IAS 24 expose les informations à fournir sur les transactions avec des parties liées. Des parties sont considérées liées si une partie peut contrôler l autre ou exercer une influence notable sur elle. Sont concernées : Les relations de société mère à filiale (voir IAS 27) les entités sous contrôle conjoint ; les entreprises associées (voir IAS 28) ; les personnes physiques qui, au travers de participations, exercent une influence notable sur l entreprise et les membres de la famille proche de ces personnes ; Les principaux dirigeants de l entreprise Supprimée et remplacée par IAS 39 et 40 - La norme IAS 26 traite de la comptabilisation et des rapports financiers présentés par les régimes de retraite. Comme pour la norme IAS 19 (Avantages du personnel), la pratique standard consiste à importer des données à partir de systèmes de paie. La norme IAS 27 définit le concept de filiale comme «une entreprise contrôlée par une autre entreprise (appelée la société mère)» Une société mère, qu elle ait une ou plusieurs filiales, est tenue de présenter des états financiers consolidés. Si les états financiers utilisés en consolidation sont établis à des dates de clôture différentes, la différence entre ces dates et la date des états financiers de la société mère ne doit pas être supérieure à trois mois. Voir titre III ;,chap 6 et Annexe 2 point D Voir art (définition des filiales) Voir art à

10 IAS 28 Participations dans des entreprises associées (< 50 % du capital) La norme IAS 28 doit être appliquée par un investisseur à la comptabilisation de ses participations dans des entreprises associées Voir art (déf entreprise associée) Voir art à IAS 29 IAS 30 IAS 31 IAS 32 Information financière dans les économies hyper-inflationnistes Informations sur les états financiers des banques et des institutions financières assimilées Participations dans des coentreprises Présentation des Instruments financiers La norme IAS 29 établit des standards pour les états financiers d une entreprise présentés dans la monnaie d une économie hyperinflationniste afin que l information financière fournie soit significative. L hyperinflation est révélée par un taux cumulé d inflation sur trois ans égal ou supérieur à 100% (entre autres caractéristiques). Le gain ou la perte sur la situation monétaire nette découlant du retraitement des états financiers dans l unité de mesure ayant cours à la date de clôture doit faire partie du résultat net et être indiqué séparément. La norme IAS 30 décrit les informations à présenter dans le compte de résultat et le bilan des banques et institutions assimilées Cette norme est supprimée lors de la mise en application de la norme IFRS 7 Coentreprise : accord contractuel en vertu duquel deux parties ou plus (les coentrepreneurs) conviennent d exercer une activité économique sous contrôle conjoint. La norme IAS 31prescrit la comptabilisation des participations dans des coentreprises, quelles que soient les structures ou les formes selon lesquelles sont menées les activités de ces dernières. Cette norme identifie trois grandes catégories de coentreprises : les activités contrôlées conjointement, les actifs contrôlés conjointement et les entités contrôlées conjointement. Cette norme est supprimée lors de la mise en application de la norme IFRS 11 NA Voir plan comptable bancaire spécifique Voir art (définition d une coentreprise) Voir art à Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu à un actif ou un passif ou un instrument de capitaux propres dans une autre entité. Voir art à L'objectif d'ias 32 est d'établir des principes régissant la présentation des instruments financiers comme passifs ou comme capitaux propres ainsi que la compensation des actifs financiers et passifs financiers. La norme IAS 32 permet à l utilisateur de mieux classifier et appréhender l importance des instruments financiers dans les comptes de bilan et de hors bilan par rapport à la position financière, à la performance et aux flux de trésorerie d une entreprise. 10

11 IAS 33 Résultat par action La norme IAS 33 prescrit les principes de détermination et de présentation du résultat par action et s applique uniquement aux entreprises cotées en Bourse. L objectif d'ias 33 est d améliorer les comparaisons de la performance entre entités différentes pour une même période de reporting et entre périodes de reporting différentes pour une même entité. NA IAS 34 Information financière intermédiaire La norme IAS 34 prescrit que les rapports financiers intermédiaires sont identiques au rapport annuel et que l information intermédiaire doit également se conformer aux normes comptables internationales. Ces comparatifs présentent un grand intérêt pour les actionnaires et les analystes. NA 1AS 35 Abandon d activités La notion d activité abandonnée recouvre toutes sortes de situations : cessions, fermetures ou abandons effectifs d activités, projets de cession, de fermeture ou d abandon d activités. La norme IAS 35 établit les principes de communication d informations relatives aux abandons d activités, permettant ainsi aux utilisateurs des états financiers d établir des prévisions plus précises quant aux flux de trésorerie de l entreprise et à sa capacité à générer des bénéfices. Cette norme est supprimée lors de la mise en application de la norme IFRS 5 NA IAS 36 Dépréciation d'actifs ( amortissement ) IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs autres que les stocks, les actifs générés par des contrats de construction, les actifs d'impôt différé, les actifs générés par des avantages du personnel, les actifs financiers, les immeubles de placement et les actifs biologiques Elle traite essentiellement de la comptabilisation de la dépréciation en matière d immobilisations incorporelles et d immobilisations corporelles. La norme IAS 36 prescrit les procédures à appliquer par une entreprise pour s assurer que ses actifs ne sont pas surévalués dans ses états financiers. Elle explique comment calculer le montant à récupérer de cet actif (le «montant recouvrable») et spécifie dans quels cas une entreprise doit reprendre et comptabiliser une perte de valeur. Voir art à IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels La norme IAS 37 traite essentiellement des bases d évaluation et privilégie la comptabilisation des obligations résultant d événements éventuels passés. Voir art à La comptabilisation est possible si les conditions suivantes sont respectées : - existence d une obligation actuelle résultant d un événement passé, -probabilité d une sortie future de ressources représentatives d avantages, nécessaire pour éteindre l obligation, -possibilité d estimer l obligation de manière fiable 11

12 IAS 38 IAS 39 IAS 40 Immobilisations incorporelles Instruments financiers- Comptabilisation et évaluation Immeubles de placement Les immobilisations incorporelles sont seulement relatives à des dépenses de développement d un projet interne se rapportant à des opérations spécifiques à venir ayant de sérieuses chances de rentabilité globale IAS 38 impose à une entreprise de comptabiliser une immobilisation incorporelle si et seulement si certaines conditions sont remplies. Cet actif satisfait à la définition d une immobilisation incorporelle identifiable se distinguant clairement du goodwill. Il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l actif iront à l entreprise. Le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable. Voir art231-2 à La norme IAS 39 établit les principes de comptabilisation et d'évaluation des actifs financiers, des passifs financiers et de certains contrats d'achat ou de Voir art à vente d'éléments non financiers (méthode du coût amorti, méthode du taux d intérêt effectif et méthode de la juste valeur). Elle est particulièrement importante pour les banques et les institutions financières car elle traite de la gestion des risques financiers, de leur couverture (instruments dérivés), des placements et des modes de financement. Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain et/ou bâtiment ou partie d un bâtiment) détenu pour en retirer des loyers et/ou pour valoriser le capital. La norme IAS 40 prescrit le traitement comptable des immeubles de placement détenus par les entreprises, sans se limiter à celles dont cela constitue l activité principale. Le modèle de traitement choisi doit être appliqué à tous ses immeubles de placement. Conformément à la norme IAS 40, une entreprise doit choisir l une des deux méthodes comptables suivantes : Modèle de la juste valeur : les immeubles de placement doivent être évalués à leur juste valeur et les variations de cette juste valeur incluses dans le résultat net. Modèle du coût amorti (identique au traitement de référence de IAS 16, Immobilisations corporelles) : les immeubles de placement doivent être évalués à leur coût diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur. L entreprise qui choisit le modèle du coût amorti doit déterminer la juste valeur de ses immeubles de placement aux fins la présentation d informations. Voir art à IAS 41 Agriculture ( Actif biologique) IAS 41 régit le traitement comptable des actifs biologiques (cheptel, récoltes, etc.) qui sont transformés en production. Leur comptabilisation, s effectue essentiellement lorsque l entreprise contrôle l actif et leur évaluation correspond à leur juste valeur diminuée des coûts estimés au point de vente,. La norme IAS 41 s applique aux immobilisations nécessaires à leur production ou à leur maintenance. Voir art

13 IFRS 1 IFRS 2 Première application des normes IFRS Paiement fondé sur des actions Les méthodes comptables qu'une entité utilise dans son NA état de la situation d'ouverture en IFRS peuvent différer de celles qu'elle a utilisées à la même date en vertu du référentiel comptable antérieur. L entité est tenue de préparer et de présenter un état de la situation financière d'ouverture en IFRS à la date de transition aux IFRS. C'est le point de départ de sa comptabilité selon les IFRS Des ajustements positifs des états financiers antérieurs en résultent découlent et c'est pourquoi l'entité doit comptabiliser ces ajustements directement en résultats non distribués (ou, le cas échéant, dans une autre catégorie de capitaux propres) à la date de transition aux IFRS L'objectif d'ifrs 2 est de spécifier l'information financière à présenter par une entité qui entreprend une transaction dont le paiement est fondé sur des actions. En particulier, elle impose à une entité de refléter dans son résultat et dans sa situation financière les effets des transactions dont le paiement est fondé sur des actions, y compris les charges liées à des transactions attribuant aux membres du personnel des options sur actions PM Le goodwill est un écart d'acquisition (survaleur) correspondant à l'excédent du coût d'acquisition, lors d'une prise de participation ou d'une fusion d entreprises, sur la quote-part de l'acquéreur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables. Voir art à art IFRS 3 Regroupements d'entreprises (fusions, acquisitions, goodwill) L IFRS 3 a pour objectif d améliorer la pertinence, la fiabilité et la comparabilité de l information financière relative à un regroupement d entreprises. Elle établit les principes et les conditions qui régissent la comptabilisation et l évaluation des actifs identifiables et du goodwill acquis, des passifs repris, de toute participation ne donnant pas le contrôle dans l entreprise acquise et du profit résultant d une acquisition à des conditions avantageuses. Les immobilisations incorporelles acquises à l occasion d un regroupement d entreprises sont évaluées initialement à leur juste valeur à la date de l acquisition IFRS 4 Contrats d'assurance La norme IFRS 4 traite des coûts d acquisition des immobilisations incorporelles provenant des contrats d assurance, les passifs étant évalués à leur juste valeur. Les contrats reconnus comme contrat d assurance se voient appliqués la norme IFRS 4 et dans le cas contraire, ils sont considérés comme des instruments financiers régis par la norme IAS 39 NA 13

14 La norme IFRS 5 traite des immobilisations incorporelles détenues pour être vendues. NA IFRS 5 Actifs non courants destinés à être vendus et activités abandonnées L'entreprise abandonne une activité au cours de l'exercice, doit présenter dans ses états financiers - un montant unique correspondant à la somme du résultat, après impôt, généré par l'activité abandonnée et du résultat de cession après impôt, - une analyse de ce montant unique, - les flux de trésorerie nets attribuables aux activités d'exploitation, d'investissement et de financement des activités abandonnées. IFRS 6 Prospection et évaluation des ressources minérales La norme IFRS 5 traite des actifs de prospection et d'évaluation en immobilisations corporelles ou incorporelles selon la nature des actifs. Une entité ne doit pas appliquer IFRS 6 aux dépenses encourues avant la prospection et l'évaluation de ressources minérales, telles que les dépenses encourues avant que l'entité n'ait obtenu les droits légaux de prospecter une zone spécifique ; NA Une entité ne doit pas appliquer IFRS 6 après que la faisabilité technique et la viabilité commerciale de l'extraction d'une ressource minérale ont été démontrées IFRS 7 Instruments financiers - Information à fournir Selon la norme IFRS 7, une entité doit fournir des informations (qualitatives et quantitatives) permettant aux utilisateurs de ses états financiers, d'évaluer l'importance des instruments financiers au regard de sa situation et de sa performance financières, la nature et l'ampleur des risques découlant des instruments financiers auxquels elle est exposée à la date de clôture. NA Selon la norme IFRS 8, une entité doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d'évaluer la nature et les effets financiers des activités auxquelles elle se livre et des environnements économiques dans lesquels elle opère. Un secteur opérationnel est : NA IFRS 8 Secteurs opérationnels une composante d'une entité qui se livre à des activités à partir desquelles elle est susceptible d'acquérir des produits et d'encourir des charges, une composante d une entité dont les résultats opérationnels sont régulièrement examinés par le principal décideur opérationnel de l'entité en vue de prendre des décisions en matière de ressources à affecter au secteur et d'évaluer sa performance, une composante d une entité pour laquelle des informations financières isolées sont disponibles. 14

15 IFRS 9 Instruments financiers La norme IFRS 9 retient une approche unique pour déterminer si un actif financier doit être évalué au coût amorti ou à la juste valeur, remplaçant les différentes règles d'ias 39. IFRS 9 prescrit également une seule méthode de dépréciation, remplaçant les différentes méthodes définies par IAS 39. Ainsi, cette nouvelle norme améliore la comparabilité et facilite la compréhension des états financiers par les investisseurs et les autres utilisateurs - IFRS 10 Etats financés consolidés La norme IFRS 10 "Etats financiers consolidés" amende IAS 27 "Etats financiers consolidés et individuels" qui a été modifiée et s'intitule dorénavant "Etats financiers individuels" (IAS 27 version 2011). IFRS 10 présente un modèle unique de consolidation qui identifie le contrôle comme étant la base pour la consolidation de toutes sortes d'entités. La norme fournit une définition du contrôle qui comprend les trois éléments suivants: un pouvoir sur l'autre entité; une exposition ou droits à des rendements variables de cette autre entité et capacité d'utiliser son pouvoir afin d'impacter ses rendements IFRS 11 Partenariats La norme IFRS 11 "Partenariats" annule et remplace IAS 31 "Participation dans des coentreprises" - IFRS 12 Informations sur les intérêts détenus dans d'autres entités La norme IFRS 12 intègre, dans une seule norme, les informations à fournir relatives aux participations dans des filiales, aux partenariats, dans des entreprises associées et dans des entités structurées. L'objectif d'ifrs 12 est d'exiger une information qui puisse permettre aux utilisateurs des états financiers d'évaluer la base du contrôle, toute restriction sur les actifs consolidés et les passifs, les expositions aux risques résultant des participations dans des entités structurées non consolidées et la participation des intérêts minoritaires dans les activités des entités consolidées - IFRS 13 Evaluation de la juste valeur La norme IFRS 13 est un guide d évaluation de la juste valeur comprenant les informations à fournir en notes annexes aux états financiers. Elle s applique aux IFRS qui exigent ou permettent des évaluations à la juste valeur ou la communication d informations sur la juste valeur, sauf pour : les transactions dont le paiement est fondé sur les actions (IFRS 2) ; Les transactions de location selon IAS 17 «Contrats de location» ; Les évaluations telles que la valeur nette de réalisation utilisée dans IAS 2 «Stocks» ou valeur d utilité utilisée dans IAS 36 «Dépréciation d actifs». - 15

16 B. Principales modifications par rapport au Plan Comptable National de 1985 I. Introduction Le Plan Comptable National en vigueur actuellement au Burundi résulte de l Ordonnance Ministérielle n 540/234 du 4/09/85 qui prévoit une liste de comptes destinée à faciliter les regroupements en poste, puis en rubrique, nécessaires à la production d états financiers de synthèse normalisés. L introduction dans la réglementation comptable des normes comptables internationales IAS / IFRS apporte certaines modifications importantes au fonctionnement et à la nomenclature des comptes figurant dans le PCN Chaque norme internationale définit le niveau d information qui doit être donné relativement à son application. Il en résulte que le volume global d information présenté dans l annexe des comptes annuels est nettement plus important qu avec les normes actuelles. 2. PRINCIPALES MODIFICATIONS Certains comptes ont été supprimés ou modifiés au niveau de leur intitulé ou de leur numérotation, et d autres ont été ajoutés afin de faciliter la prise en compte des nouvelles méthodes d évaluation et de comptabilisation résultant du rapprochement avec les normes internationales La présentation des états financiers L'objectif des états financiers consiste à "fournir une information sur la situation financière (bilan), la performance (compte de résultat) et l'évolution de la situation financière (tableau de flux de trésorerie), qui soit utile à une large gamme d'utilisateurs lorsqu'ils prennent leurs décisions économiques." (IAS 1) Le cadre conceptuel du PCNR définit les hypothèses de base sous-jacentes à la préparation et à la présentation des comptes à savoir : - Le principe de comptabilité d'engagements ou droits constatés par opposition à la comptabilité de trésorerie pour informer non seulement sur les flux de liquidité passées, mais aussi sur les obligations et autre événements qui entraineront des encaissements ou des paiements futurs(art du PCNR) - L hypothèse de continuité d'exploitation qui suppose que l'entreprise n'a ni l'intention ni la nécessité de mettre fin à ses activités dans un avenir prévisible à moins que des événements ou des décisions survenus avant la date de publication des comptes rendent probable la liquidation ou la cession des activités(art du PCNR). Le PCNR impose la présentation des états financiers sous forme de 5 documents : le bilan le compte de résultat l annexe le tableau de variation des capitaux propres, le tableau des flux de trésorerie. 16

17 Alors que le bilan en normes actuelles classe les comptes par origine et destination, la norme IAS 1 impose une présentation selon la notion de cycle d exploitation en distinguant les éléments courants et non courants à moins qu une présentation selon le critère de liquidité fournisse une information plus pertinente. Les éléments courants sont définis comme suit : - des actifs à réaliser et passifs à régler dans le cadre normal du cycle d exploitation normal, - des actifs de trésorerie ou équivalent de trésorerie - des actifs détenus à des fins de transactions, - des actifs à réaliser et passifs à régler dans les 12 mois. Les normes actuelles structurent le compte de résultat en distinguant les éléments courants d exploitation et les éléments exceptionnels. Avec la norme IAS 1, le compte de résultat ne fait plus apparaître de données exceptionnelles mais distingue le résultat des activités poursuivies du résultat des activités terminées Actifs incorporels Définition d une immobilisation incorporelle Alors que la définition du PCN 85 reste imprécise («Est incorporel ce qui n est ni corporel, ni financier»), la normes IAS/IFRS 38 et l article du PCNR définissent l élément incorporel comme un actif non monétaire, identifiable et immatériel (sans substance physique), détenu, contrôle et utilisé par l entité dans le cadre de ses activités ordinaires (production ou la fourniture de biens ou de services, location à des tiers ou à des fins administratives) Les dépenses/frais de recherche et développement L immobilisation des dépenses/frais de recherche appliquée et de développement d un projet est optionnelle uniquement si (art:231-3) : - Le projet est nettement individualisé avec des opérations spécifiques. - Le projet a de sérieuses chances de rentabilité globale (réussite technique et de rentabilité commerciale) avec avantages économiques futurs attribuables à l entreprise - Le coût/dépenses du projet peut être distinctement établi et évalué de façon fiable - L entité a l intention et la capacité technique et financière d achever les opérations liées à ces dépenses de développement. Inversement, les frais/dépenses de recherche d un projet interne sont obligatoirement inscrits en charges et non en frais immobilisés (art 231-4). Amortissement des immobilisations incorporelles Les IFRS et le PCNR font la distinction entre les éléments incorporels à durée de vie finie qui doivent être amortis sur cette durée (art 231-9) et les incorporels à durée de vie indéfinie qui ne doivent pas être amortis (art ) mais qui doivent faire l objet de tests de dépréciation annuelle ou à chaque fois qu un indice de perte de valeur a été identifié. Réévaluation des immobilisations incorporelles Si la législation du PCN 85 interdit la réévaluation des immobilisations incorporelles, la norme IAS 38 autorise une réévaluation de ces actifs à leur juste valeur, à la condition que cette juste valeur puisse être estimée de manière fiable pour des immobilisations préalablement définies (art ). L écart de réévaluation éventuellement dégagé est inscrit en capitaux propres (art &22) sous le libellé «écart de réévaluation» 17

18 2.3. Goodwill/Ecarts d acquisition Le goodwill est un écart d'acquisition positif (survaleur) correspondant à l'excédent du coût d'acquisition, lors d'une prise de participation ou d'une fusion d entreprises, sur la quote-part de l'acquéreur dans la juste valeur des actifs et passifs identifiables. Il est en l actif non courant du bilan en augmentation de l actif concerné ( IFRS 3art du PCNR) Concernant les écarts d acquisition négatifs, la norme internationale et le PCNR prévoit qu ils soient comptabilisés immédiatement en résultat/produits (art253-5). Dans la législation du PCN 85, ces «Badwill» sont inscrits en Provision pour Risques et Charges et repris en résultat. Amortissements des écarts d acquisition Alors que le PCN 85 impose l amortissement des écarts d acquisition positifs, la norme IFRS 3 et la PCNR remplacent cet amortissement par des tests de dépréciation, la perte de valeur de l écart d acquisition étant considérée comme irréversible (art 254-4) Immobilisations Corporelles et le contrat de financement Définitions des immobilisations corporelles Selon la normes IAS/IFRS 16 et l art du PCNR, une immobilisation corporelle est définie comme un actif physique/tangible, détenu par une entité, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture d actifs ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit utilisé à des fins administratives et dont la durée d utilisation est censée se prolonger au-delà de la durée de l exercice. Réévaluation des actifs Dans le PCN 1985, l inscription à l actif d une immobilisation corporelle est enregistrée à son coût historique. Quant à elles, les normes IAS/IFRS 16 et l art PCNR prévoient la possibilité de comptabiliser ses actifs corporels soit à leur coût historique, soit à leur juste valeur. En cas de variations de valeur, le montant des dotations aux amortissements pour l exercice en cours et les exercices ultérieurs est ajusté sur la durée de vie restant à courir. De plus, les normes IFRS et la PCNR offrent la possibilité d effectuer régulièrement des réévaluations qui peuvent ne concerner que certaines classes d immobilisations et d imputer l écart de réévaluation sur les capitaux propres(art à 24). Amortissement selon l approche par composants Les éléments constitutifs d un actif ayant des durées d utilité ou des modes de consommation différents sont comptabilisés séparément et être amortis selon un plan d amortissement propre à chacun d eux (art231-6). Les éventuels coûts de démantèlement et de remise en état doivent être inclus dans le coût de revient de l immobilisation (en contrepartie d une provision pour risques et charges)(art 231-7), 18

19 Crédit Bail/Contrat de location financement La norme IFRS 17 et l art rendent obligatoire l inscription à l actif du locataire de tout contrat de location-financement s il a pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages inhérents à la propriété d un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine. Ainsi, au bilan du preneur, le bien loué est comptabilisé à l actif à sa juste valeur et au passif pour des montants égaux au commencement du contrat de location à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location Dépréciation d actifs Sur le plan des grands principes, les règles du PCNR( art à 8) et la norme IAS/ IFRS 36, il est nécessaire d évaluer la valeur d inventaire des actifs corporels et incorporels pour éventuellement ramener la valeur nette comptable à la valeur d inventaire par le biais d une dépréciation. En cas d identification d indices internes ou externes de perte de valeur, il est nécessaire de constater une dépréciation lorsque la valeur comptable d un actif est supérieure à sa valeur recouvrable, la valeur recouvrable étant la valeur la plus élevée entre sa juste valeur (prix de vente net) et la valeur d utilité («valeur actualisée de l estimation des flux de trésorerie futurs attendus de l utilisation continue de l actif et de sa cession à la fin de sa durée d utilité»-art 222-3) Autres postes d actifs Instruments financiers - Les instruments financiers sont notamment les titres de participation en capitaux propres dans les filiales, les entreprises associées et les coentreprises les dettes ou créances correspondant aux droits et obligations résultant des contrats de location les dettes résultant des obligations des employés Les normes du PCN 85 interdisent la constatation des plus values latentes des instruments financiers et enregistrent uniquement les moins values latentes par le biais de provision pour dépréciation Il est prévu que ce type d instrument financier soit comptabilisé selon la méthode de la juste valeur qui impose de réévaluer, à chaque arrêté, les actifs (et passifs) à leur juste valeur (si possible par rapport à une valeur de marché) et de constater la variation en résultat. (IAS 39 et art à 12) Frais d établissement/actif fictif Alors que la législation du PCN 85 permet d inscrire à l actif, les frais d établissement, la norme IAS 38 et l art PCNR ne reconnaissent pas ce type d actif et imposent donc de constater directement en charge ce genre de dépenses. Concernant les charges à répartir, cette notion n existe pas en normes internationales. Aussi, il est nécessaire de réaliser une analyse détaillée pour affecter correctement les coûts. Par 19

20 exemple, les frais de publicité, de promotion, de formation, de déménagement ou de réorganisation ne peuvent être considérés des actifs à immobiliser.. Ecarts de conversion /Opérations en monnaies étrangères La norme IAS 21 et l art impose l inscription en résultat, les écarts de conversion actifs ou passifs résultant de la conversion des créances et de dettes libellées en devise Subventions publiques Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forma de ressources à une entité Alors que, dans la législation du PCN 85, les subventions d investissement sont comptabilisées en capitaux propres, la norme IAS 20 et le PCNR prévoient deux options pour leur enregistrement (art 234-3): soit en déduction des actifs subventionnés soit en «produits différés constatés d avance 2.8. Provisions pour charges Comptabilisation d une Provision Une provision pour risques de charges est définie comme un passif estimable de façon fiable dont l échéance est incertain IAS 37 et art235-1). La comptabilisation est possible si les conditions suivantes sont respectées : - existence d une obligation actuelle résultant d un événement passé, - probabilité d une sortie future de ressources, nécessaire pour éteindre l obligation, - possibilité d estimer l obligation de manière fiable NB :Les pertes opérationnelles futures ne font pas l objet d un provision pour charges(art 235-2). Avantages au personnel /pensions de retraite La constitution d une provision relative aux engagements en matière de retraite est obligatoire (norme IAS 19 et art PCNR). Impôts différés L impôt différé correspond au montant d impôt sur le bénéfice (impôt différé passif) ou recouvrable (impôt différé actif)au cours des exercices futurs. La norme IAS 12 et l et rendent obligatoire la comptabilisation d impôts différés et interdisent leur actualisation. Contrats de construction et Contrats à long terme Il s agit des contrats à long terme dont les dates de démarrage et d achèvement se situent dans des exercices différents. La norme IAS 11 et l art autorisent uniquement la méthode «à l avancement». Avec cette méthode, le chiffre d affaires et le résultat sont enregistrés en fonction du degré d avancement atteint. L avancement est déterminé en fonction de l estimation du résultat du contrat à terminaison. Si impossibilité d une estimation de résultat il est admis la comptabilisation en produits le montant des coûts encourus. 20

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