ASSUJETTISSEMENT T V A CAS PARTICULIERS

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1 JURISTAX 2006 ASSUJETTISSEMENT T V A & CAS PARTICULIERS RIQUET Jean-Pierre Conseil Juridique et fiscal Tel Fax MAJ

2 TABLE DES MATIERES TABLE DES MATIERES 2 L assujettissement à la TVA 8 A Les assujettis ordinaires 8 A.1 Rôle de l'assujetti 8 A.2 Notion d'assujetti 8 A.3 Définition de l'assujetti 9 A.3.1 Eléments constitutifs 9 A.3.2 Analyse des éléments essentiels 9 A Quiconque 10 Exemple 10 A Activité économique 10 A a Activités économiques conférant la qualité d'assujetti 11 Cas d'application 12 A b Activités ne conférant pas la qualité d'assujetti 13 Cas d'application 13 A Habitude 15 A a Notion 15 A b Cas d'application 16 A Indépendance 17 A a Notion 17 Cas d'application 18 A b Stagiaires (architectes et réviseur d'entreprises) 18 A c Aidants familiaux et nouveaux conjoints aidants 18 A d Dirigeant d'entreprise et conjoint aidant 18 Exemple : 19 A e Professeurs et cours dispensés 19 A f Dirigeants d'entreprises, liquidateurs et commissaires de sociétés 19 A g Apport d'activité par un associé, gérant, administrateur ou liquidateur 20 A h Personnel supplétif employé par les administrations communales 20 A i Pharmaciens remplaçants 20 A j Entraîneurs sportifs 21 A k Activité de pouvoirs publics confiées à des tiers indépendants 21 A l Avocats et huissiers de justice aux Pays-Bas 21 A.3.3 Analyse des éléments non essentiels 22 A Activité avec ou sans but de lucre 22 A a Notion 22 A b Associations sans but lucratif 23 A Activité à titre principal ou à titre d'appoint 23 A Lieu d'exercice de l'activité 23 A.4 Point de départ de l'assujettissement 24 A.4.1 Notion 24 A.4.2 Cas d'application 24 A Acquisition d'un droit de créance concernant le transfert futur du droit de propriété sur une partie d'immeuble encore à construire avec l'intention de réaliser ultérieurement une activité économique 24 A Achat d'un fond de commerce par une société commerciale qui vient d'être constituée 26 A Dépenses d'investissement suivies d'une faillite sans réalisation d'opérations de chiffre 26 A Constitution d'une société et commande d'une étude de rentabilité provoquant la liquidation volontaire sans réalisation de chiffre d'affaires 26 A Constructeurs - revendeurs professionnels 28 A Activité projetée et non exercée pour des raisons conjoncturelles 28 A.5 Fin de l'assujettissement 28 B Conséquences de l'assujettissement 30 B.1 Exigibilité de la TVA 30 Exemple 30

3 B.2 Droits de l'assujetti 30 B.3 Obligations de l'assujetti 30 Les régimes particuliers d'assujettissement occasionnel et spécial en matière de TVA 32 C Les assujettis occasionnels 32 C.1 Vente d un bâtiment neuf 32 C.1.1 Bâtiments neufs 33 C.1.2 Option 33 C.1.3 Contrôle TVA 33 C.1.4 Le cocontractant 33 C.1.5 Dépôt de la déclaration 33 C.1.6 TVA déductible 34 C.2 Vente d un moyen de transport neuf 34 C.2.1 Moyens de transport 34 C.2.2 Moyens de transport neufs 34 C.2.3 Dépôt de déclaration 34 C.2.4 Listing intra communautaire 35 C Principe 35 C Mesures de simplification 35 C Assujettis tenus au dépôt des copies de factures et de l inventaire 35 C Livraisons visées par l obligation d information 35 C Moyens de transports visés 35 C Mode de dépôt de l inventaire et des copies de factures 36 C.2.5 Immatriculation temporaire 36 C.2.6 Déduction de la TVA 36 D Les personnes morales non assujetties 37 D.1 Définition 37 D.2 Assujettissement 37 D.3 Obligations 38 D.4 Acquisitions intra-communautaires 38 D.4.1 Paiement de la TVA 38 D.4.2 Option 38 D.4.3 Déclaration du dépassement de seuil 38 D.4.4 Attribution d un numéro d identification TVA 39 D.4.5 Comptabilité 39 E Les assujettis sans droit à déduction 40 E.1 Définition 40 E.2 Obligations 40 E.3 Acquisitions intra-communautaires 40 E.3.1 Paiement de la TVA 40 E.3.2 Option 40 E.3.3 Déclaration du dépassement de seuil 40 E.3.4 Comptabilité 40 E.3.5 Communication par le preneur de services 41 F Régime particulier d'assujettissement 41 F.1 Assujettis et personnes soumis au régime forfaitaire 41 F.1.1 Espèces de forfaits 42 F Forfaits généraux 42 F Forfaits spéciaux 42 F Forfaits individuels 42 F.1.2 Commencement d activité 42 F.1.3 Option 42 F Pour le régime normal 42 F Pour le régime forfaitaire 43 Avril Page 3

4 F Fin du régime forfaitaire 43 F.1.4 Procédures d établissement des bases forfaitaires 43 F.1.5 Présomptions de vente 44 F Principe 44 F Vol 44 F.1.6 Passage au régime du forfait 44 F Conditions 44 F Inventaire de passage 44 F.1.7 Passage au régime normal 45 F.1.8 Passage au régime d exemption prévu pour les petites entreprises 45 F.1.9 Montant de la restitution 45 F.1.10 Opérations pour lesquelles le régime du forfait ne s applique pas 45 F.1.11 Comptabilité 45 F.1.12 Déclarations 45 F.2 Les petites entreprises (Régime de la franchise) 46 F.2.1 Définition 46 F.2.2 Exclusion du régime de franchise 46 F.2.3 Détermination du chiffre d affaires 46 F Opérations considérées comme chiffre d'affaires 46 F Opérations à exclure du chiffre d'affaires 46 F.2.4 Indivision ou association 47 F.2.5 Commencement de l activité 47 F.2.6 Option 47 F Forme de l option 47 F Moment 47 F.2.7 Fin du régime 47 F Dépassement du seuil 47 F Notification 47 F.2.8 Opérations visées 48 F Seuil 48 F Notification 48 F.2.9 Formalités 48 F Factures 48 F Facturiers 48 F Journal des recettes journalières 48 F Listing annuel des clients assujettis 49 F.2.10 Opérations intra-communautaires 49 F Acquisition 49 F Livraison 49 F.2.11 Passage au régime normal 49 F Restitution de la TVA 49 F Inventaire 49 F Etendue de la restitution 49 F Exercice du droit à restitution 50 F.2.12 Passage à un régime particulier 50 F Révision de la TVA 50 F Etendue de la révision 50 F.3 Exploitations agricoles 50 F.3.1 Principes 50 F.3.2 Personnes visées par le régime particulier 50 F.3.3 Activités autorisées 51 F.3.4 Activités non autorisées 51 F.3.5 Remboursement de la TVA sur les achats 51 F.3.6 Déduction de la compensation forfaitaire 52 F.3.7 Remboursement de la compensation forfaitaire 52 F.3.8 Formalités 52 F Bordereau d achat 52 F.3.9 Vente d une voiture automobile 53 F.3.10 Paiement de la TVA par le cocontractant 53 F.3.11 Activité mixte 53 F.3.12 Modifications 53 Avril Page 4

5 F.3.13 Possibilité d option 53 F.3.14 Option 53 F Moment de l option 54 F Remboursement de la TVA 54 F Révision des déductions 54 F.3.15 Listing trimestriel 54 F.4 Agences de voyages 54 F.4.1 Principe 54 F.4.2 La notion d agence de voyages 55 F.4.3 Exemption 55 F.4.4 Régime TVA par convention 55 F.4.5 Agences de voyages chargées seulement d un transport de personnes 56 F.4.6 Lieu de la prestation 56 F L agence de voyages fournit elle-même certains services par ses propres moyens 56 F L agence de voyages agit comme courtier ou mandataire pour le compte de transporteurs, hôteliers, etc. 56 F Une filiale agissant en tant qu agent 56 F.4.7 Le régime des déductions 57 F L agence de voyages effectue elle-même certains services par ses propres moyens 57 F L agence de voyages agit comme courtier ou mandataire pour le compte d un transporteur, hôtelier, etc. 57 F L agence de voyages agit au sens de la présomption énoncée à l article 20, paragraphe 2, du Code TVA 57 F a TVA grevant les services qui ont un rapport direct avec l organisation d un voyage 57 F b TVA grevant les opérations qui n ont pas un rapport direct avec l organisation d un voyage 57 F.4.8 Base d imposition 57 F.4.9 Bases forfaitaires de perception 57 F.4.10 Intervention dans des services accessoires à, des services exonérés 58 F.4.11 Autres cas 59 F Voyage non réalisé 59 F Paiement d un acompte 59 F.5 Tabacs manufacturés 59 F.6 Poissons, crustacés et mollusques 60 F.7 Petits envois 60 F.8 Biens d occasion 60 F.8.1 Principe 60 F.8.2 Assujettis-revendeurs 60 F.8.3 Nature des biens 61 F Moyens de transport d occasion 61 F Biens usagés 61 F Objets d art, de collection et d antiquités 61 F.8.4 Achat 61 F.8.5 Choix du régime normal 62 F.8.6 Dispositions particulières applicables aux objets d art, de collection et d antiquité 62 F.8.7 Base d imposition 62 F.8.8 Manière de déterminer la base d imposition par période de déclaration 63 F.8.9 Taux applicable 63 F.8.10 Facturation 63 F.8.11 Non déduction de la TVA dans le chef de l acheteur 63 F.8.12 Opérations intra-communautaires 63 F.8.13 Conditions et modalités 64 F.8.14 Calcul de la TVA due 64 F.8.15 Assureurs 65 F.9 Agents de change et agents de change correspondants 66 F.9.1 Historique 66 F.9.2 Circulaire n 21/ F Remarque préliminaire 66 F Statut des assujettis concernés 66 Avril Page 5

6 F Condition l'application du régime particulier 67 F Caractéristiques du régime particulier 67 F.10 Syndic d immeuble 67 F.10.1 Historique 67 F.10.2 Circulaire n 13/ F Champ l'application 68 F De l'association des copropriétaires - Personnalité juridique 68 F Assemblée générale des copropriétaires - Conseil de gérance - Administrateurs - Assujettissement 68 F Le syndic 68 F Livraisons de biens et prestations de services faites à l'association des copropriétaires 69 F Livraisons de biens et prestations de services effectuées hors du cadre du mandat conventionnel du syndic 70 F.11 Animaux domestiques 70 F.12 Ramasseurs de produits de récupération, bateliers, exploitants de dépôts de blanchisserie, travailleurs intérimaires, agences hippiques 71 F.13 Artistes peintres, sculpteurs, graveurs et céramistes 71 F.14 Artisans 71 F.15 Assujetti établi en dehors de la Belgique 71 F.15.1 Principe 71 F.15.2 Assujetti avec établissement stable en Belgique 71 F.15.3 Assujetti étranger sans établissement stable en Belgique 72 F.15.4 Dispense de l'obligation de faire agréer un représentant responsable. 72 F.16 Les sociétés momentanées 73 F.17 Associations et fédérations sportives, dirigeants et joueurs 73 F.17.1 Organisation d'une course cycliste. 73 F.17.2 Retransmissions sportives 73 F.17.3 Cotisation versées par les clubs à leur fédération 74 F.17.4 Forme juridique - régime fiscal global - Transfert de joueurs 74 F.17.5 Transfert de joueurs 76 F.18 Auteurs compositeurs 76 F.19 Avocats 77 F.20 Bateliers 77 F.21 Commissionnaires 77 F.21.1 Généralités 77 F.21.2 Commissionnaire en livraisons de biens 77 F.21.3 Commissionnaire en prestations de services 77 F.22 Condomobiles 78 F.23 Notaires, huissiers et employés communaux, courtiers en insertions publicitaires 78 F.24 Enquêteurs de solvabilité 79 F.25 Enseignement 79 F.26 Association d'étudiants 80 F.27 Experts en dommages 80 F.28 Experts, traducteurs et interprètes agissant en exécution d'un mandat judiciaire 80 F.29 Foires commerciales, compétitions sportives et autres manifestations analogues 80 F.29.1 Principes 80 F.29.2 Décisions administratives 81 F Organisation d'exposition d œuvres et entremise dans leur vente 81 F Organisation une fois l'an 81 F Course cycliste avec droit d'accès aux spectateurs et publicité 81 F Retransmission radiodiffusée et/ou télévisée 81 Avril Page 6

7 F.30 Intercommunales 82 F.30.1 Généralités 82 F.30.2 Dessaisissement effectif - Règles applicables 82 F.30.3 Dessaisissement non effectif - Règles applicables 83 F.30.4 Opérations «hors statut» 83 F.30.5 Participation à une adjudication avec d'autres personnes 84 F.31 TVA. Interprètes 84 F.32 Journalistes et correspondants de presse indépendants 84 F.33 Location d'immeuble 85 F.34 Loterie nationale 85 F.35 Maison de repos 85 F.36 Opérations de paiement et d'encaissement 85 F.37 Emplacements pour véhicules 85 F.37.1 Régime applicable 85 F.37.2 Principe 86 F.37.3 Cas particuliers 86 F.37.4 Entrée en vigueur de l'assujettissement 87 F.37.5 Questions et réponses parlementaires 87 F.38 Pharmaciens 89 F.38.1 Pharmaciens gérants 89 F Pharmaciens remplaçants 90 F.39 Cercles philatéliques et collectionneurs 90 F.40 Porteurs de journaux ou autres publications 90 F.41 Prestations d aide à domicile 90 F.42 Ramassage de matières et produits de récupération 91 F.43 Professions libérales 93 Avril Page 7

8 L assujettissement à la TVA A Les assujettis ordinaires A.1 Rôle de l'assujetti L'assujetti joue, dans le système de la TVA, un rôle essentiel, non seulement dans la détermination même de l'opération taxable et dès lors comme percepteur ou non de l'impôt, mais aussi dans le bon fonctionnement du mécanisme de la TVA qui repose sur le jeu des déductions. En effet, une opération n'est taxable que si elle est effectuée par un assujetti, qui est le seul à pouvoir exercer un droit à déduction des taxes «en amont». Tous les assujettis ne sont pas automatiquement des percepteurs d'impôt et ils ne disposent d'ailleurs pas tous du droit à déduction des taxes grevant leurs dépenses C'est dire toute l'importance de la définition et du rôle de l'assujetti. A.2 Notion d'assujetti La notion d'assujetti repose sur l'exécution, de manière indépendante et habituelle, dans l'exercice d'une activité économique, de livraisons de biens ou de prestations de services visées par le CTVA. Aussi, toute personne qui, d'une manière indépendante et habituelle, accomplit des opérations relevant des activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, est un assujetti au sens de la législation TVA, pour autant que l'activité exercée par cette personne ait un objet bien déterminé, à savoir, effectuer des livraisons de biens ou des prestations de services, au sens précis qu'ont ces termes dans le CTVA. C'est ainsi notamment que certaines activités, dont le produit n'est pas considéré comme un revenu professionnel pour l'application de l'impôt sur les revenus, donnent la qualité d'assujetti aux personnes et groupements qui les exercent. Hormis le cas de l'«assujetti optionnel», l'assujettissement est automatique. La personne qui, dans les conditions fixées par la loi, effectue des livraisons de biens ou des prestations de services, acquiert de plein droit la qualité d'assujetti sans qu'aucune formalité ne soit nécessaire et sans considération du lieu où elle exerce son activité économique. Diverses catégories d'assujettis peuvent se rencontrer : «l'assujetti ordinaire» (autres dénominations : assujetti taxé, assujetti avec droit à déduction) est celui qui réalise, dans l'exercice d'une activité économique, uniquement des opérations lui ouvrant droit à déduction. Cet assujetti dépose des déclarations périodiques. «l'assujetti exempté» (autre dénomination : assujetti sans droit à déduction) est la personne qui réalise, dans l'exercice d'une activité économique, uniquement des opérations exemptées par l'article 44 du CTVA, ne lui ouvrant aucun droit à déduction. Cet assujetti ne dépose pas de déclaration périodique mais est susceptible de déposer des déclarations spéciales. «l'assujetti mixe» (autre dénomination : assujetti avec droit à déduction partielle) correspond à celui qui réalise, dans l'exercice d'une activité économique, à la fois des opérations lui ouvrant droit à déduction (assujetti ordinaire) et des opérations exemptées par l'article 44 du CTVA ne lui ouvrant aucun droit à déduction (assujetti exempté). Cet assujetti dépose des déclarations périodiques. «l'assujetti partiel» identifie la personne qui effectue, d'une manière habituelle et indépendante, à la fois des opérations qui lui confèrent la qualité d'assujetti (avec ou sans droit à déduction) et des opérations qui ne lui confèrent pas cette qualité. Cet assujetti dépose des déclarations périodiques s'il réalise des opérations qui lui ouvrent droit à déduction. Il est susceptible de déposer des déclarations spéciales s'il ne dépose pas de déclaration périodique. Avril Page 8

9 «l'assujetti occasionnel» consacre toute personne qui effectue, en dehors de l'exercice d'une activité économique, une livraison intracommunautaire d'un moyen de transport neuf en exemption de la TVA (article 28bis, paragraphe 4, alinéa 1 er de la sixième directive ; article 8bis, CTVA). «l'assujetti optionnel» (autre dénomination : assujetti occasionnel) qualifie toute personne qui, agissant en dehors de l'exercice d'une activité économique, opte pour l'application de la TVA lors de la livraison d'un bâtiment neuf ou lors de la constitution, cession ou rétrocession d'un droit réel, autre que le droit de propriété, donnant à son titulaire un pouvoir d'utilisation sur un bâtiment neuf (article 4, paragraphe 3, a), et article 5, paragraphe 3, b) de la sixième directive ; article 8 CTVA). «l'assujetti forfaitaire» (= régime particulier) détermine la personne qui réalise, dans l'exercice d'une activité économique, des opérations lui ouvrant droit à déduction et dont le chiffre d'affaires est déterminé de manière forfaitaire (article 56, paragraphe 1 er CTVA). Cet assujetti dépose des déclarations périodiques accompagnées d'une feuille de calcul. «l'assujetti franchisé» (= régime particulier) désigne la petite entreprise tombant sous le régime de la franchise visé à l'article 24 de la sixième directive et à l'article 56, paragraphe 2, CTVA. Cet assujetti ne dépose pas de déclaration périodique mais est susceptible de déposer des déclarations spéciales. «l'agriculteur forfaitaire» (= régime particulier) vise l'assujetti soumis au régime particulier visé à l'article 25 de la sixième directive et à l'article 57 CTVA. Cet assujetti ne dépose pas de déclaration périodique mais est susceptible de déposer des déclarations spéciales. «l'assujetti-revendeur» (= régime particulier) identifie celui qui, dans le cadre de son activité économique, relève du régime particulier de la taxation de la marge bénéficiaire visé à l'article 26bis de la sixième directive et à l'article 58, paragraphe 4 CTVA. Cet assujetti dépose des déclarations périodiques. Puisque la notion d'assujetti, telle que déterminée à l'article 4 du CTVA englobe toutes les catégories d'assujettis (ordinaires, exemptés, etc.), tous sont visés par le vocable «assujetti» tel qu'il est notamment repris : à l'article 21, paragraphe 3, 7 traitant de la localisation de certaines prestations de services; à l'article 44, paragraphe 3, 2 relatif à la location financement d'immeubles 1. La définition de l'assujetti comprend : A.3 Définition de l'assujetti A.3.1 Eléments constitutifs quatre éléments essentiels, qui sont à la fois nécessaires et suffisants ; trois autres éléments non essentiels, qui enlèvent à la définition toute équivoque. Les quatre éléments essentiels sont : 1. «quiconque», à savoir, toute personne physique ou morale ou tout groupement sans personnalité juridique ; 2. l'exécution dans l'exercice d'une «activité économique», de «livraisons de biens» et/ou de «prestations de services» visées par le Code ; 3. l'«habitude», soit, la répétition dans la réalisation des livraisons de biens et/ou des prestations de services précités ; 4. l'«indépendance» dans les conditions de travail, de rémunération, etc. Les trois éléments non essentiels portent sur l'indifférence : a) de la «présence» ou l'«absence» d'un «esprit de lucre» ; b) de l'exercice à «titre principal» ou à «titre d'appoint» de l'activité économique ; c) du «lieu d'exécution» de cette activité (quel que soit le lieu où elle s'exerce). A.3.2 Analyse des éléments essentiels 1 Déc. n ET du 17 mai 1993, Rev. TVA n 108, p. 341, n 983 Avril Page 9

10 A Quiconque Quiconque vise indifféremment : les personnes physiques ; les personnes morales, c est à dire les sociétés ou associations à qui la loi reconnaît la personnalité juridique 2, ainsi que les groupements d'intérêt économique et les groupements européens d'intérêt économique ; Possèdent également la personnalité juridique, l'etat, la Communauté française, la Communauté flamande, la Communauté germanophone, la Région wallonne, la Région flamande et la Région bruxelloise, les provinces, les communes et l'agglomération bruxelloise, les établissements publics, ainsi que les associations intercommunales. La personnalité juridique est aussi reconnue aux copropriétaires dans le cadre de la copropriété forcée des immeuble à appartements multiples. les associations et les groupements de personnes qui exercent une activité en commun, encore qu'ils ne soient pas considérés comme des personnes morales (associations de fait, associations en participation, associations momentanées, sociétés dites d'agrément). De telles associations, au point de vue de la TVA, peuvent être considérées comme des assujettis et identifiés comme tels. A cet égard, les autres considérations sont superflues. En effet, quiconque, d'une manière habituelle et indépendante, fournit des biens ou des services, dans le cadre d'une activité économique, est un assujetti. L'absence d'un établissement stable dans le pays, ou encore, le fait que les conditions requises pour pouvoir exercer un commerce, ou toute autre activité, ne soient pas remplies, ne joue aucun rôle (non-inscription au registre de commerce ou de l'artisanat, non accès à la profession, incapacité juridique, non identification à la TVA, etc.). Exemple Une personne qui réside dans notre pays comme candidat réfugié politique et qui bénéficie ou non d'une aide du CPAS, et qui travaille dans une maison de prostitution, un débit de boisson ou un bar, en tant que serveuse, hôtesse, animatrice, prostituée, ou une autre activité dans le commerce du sexe, de manière habituelle et indépendante, à titre onéreux, a la qualité d'assujetti à la TVA, en vertu de l'article 4 CTVA. Quant à la reconnaissance d'une profession telle que visée, cette question est tout à fait étrangère à la perception de la TVA, dans le chef d'une personne qui effectue des opération imposables, dans les conditions visées à l'article 4 CTVA. D'ailleurs, il faut considérer comme prestation de services, conformément à l'article 18, paragraphe 1 er, alinéa 1 er CTVA toute opération qui ne constitue pas une livraison d'un bien au sens de ce Code 3. Les organismes publics ne sont toutefois pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsqu'à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaines importance 4. A Activité économique Pour une approche complète de ce concept, tel qu'il est appréhendé dans la législation belge, il y a également lieu de se référer au commentaire ci-après du concept d'habitude (concept non repris en tant que tel dans la définition européenne de l'assujetti mais compris dans le concept d'activité économique). En règle, l'activité s'analyse par rapport aux opérations à la sortie. Pour acquérir la qualité d'assujetti, il suffit d'effectuer, dans l'exercice d'une activité économique, des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le CTVA. 2 Une société ou une association possède la personnalité juridique lorsque son patrimoine est tout à fait indépendant de celui des associés. Tel est le cas des sociétés commerciales (société en nom collectif, société en commandite simple, société privée à responsabilité limitée, société anonyme, société en commandite par actions, société coopérative), des sociétés civiles qui ont adopté la forme d'une société commerciale, des associations sans but lucratif, des sociétés agricole, des groupements d'intérêt économique et des groupement européens d'intérêt économique. 3 QP n 626 du 15 février 1994, KUIJPERS, Rev. TVA n 109, p. 698, n 34 4 Cf. Com. TVA - article 6 du CTVA Avril Page 10

11 En ce qui concerne le concept proprement dit d'activité économique, il est utile de se référer à l'article 4, alinéa 2, de la 6ème directive ainsi qu'à l'exposé des motifs de la loi du 28 décembre La disposition européenne précitée stipule que les activités économiques visées sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricole et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. Quant à l'exposé des motifs susmentionné, il précise, après avoir rappelé le texte de la 6 ème directive, qu'il «s'agit donc de toutes les opérations qui s'intègrent dans un système d'économie de marché, c est à dire l'entreprise en elle-même mais aussi dans ses rapports avec d'autres entreprises auxquelles elle fait appel pour atteindre ses objectifs, ainsi que l'action des entreprises sur le marché». Pour déterminer si une société est ou non un assujetti, on ne doit tenir compte que de l'activité qu'elle exerce elle-même. En revanche, n'entrent pas en ligne de compte, les activités qu'exerce une société mère ou une société sœur ou encore d'autres sociétés dont les associés sont les mêmes que ceux de la société concernée. A a Activités économiques conférant la qualité d'assujetti Possèdent la qualité d'assujetti les personnes qui, d'une manière habituelle et indépendante, effectuent, à la sortie, les opérations ci-après : 1. des livraisons de biens et/ou des prestations de services visées par le Code et effectivement taxées (assujettis ordinaire) ; 2. des livraisons de biens et/ou des prestations de services qui sont visées par le Code mais qui sont exemptées de la taxe par les article 39 à 42 CTVA (assujettis ordinaires), notamment pour cause de livraisons intracommunautaires, d'exportations ou d'opérations y assimilées (transports internationaux de biens, livraisons de biens et/ou les prestations de services exemptées au profit des ambassades, consulats, organismes internationaux, etc.) ; 3. des livraisons de biens et/ou des prestations de services qui sont visées par le Code mais qui ne sont pas soumises à la taxe en Belgique parce qu'elles ont lieu hors de Belgique (assujettis ordinaires), notamment : i. construction d'un immeuble sis à l'étranger ; ii. prestations de services visées à l'article 21, paragraphe 3, 7 CTVA (publicité, experts-comptables, etc.) au profit de clients assujettis établis dans un autre Etat membre ; iii. livraisons de biens qui se trouvent physiquement à l'étranger ; 4. des livraisons de biens et/ou des prestations de services qui sont exemptées de la taxe par l'article 44 du CTVA (assujettis exemptés). Il s'agit notamment : i. exemptions liées à la nature de la profession du prestataire de services (notaires, avocats et huissiers de justice, médecins et dentistes, certaines professions paramédicales) ; ii. exemptions pour des raisons sociales ou culturelles (par exemple : les établissements de soins, les services d'aide familiale, les transports de malades et de blessés, les prestations de certains groupements autonomes de personnes, les maisons de repos pour personnes âgées, les crèches et pouponnières, les institutions pour la jeunesse, les installations sportives, l'enseignement, les bibliothèques, les musées, les monuments, les jardins botaniques et zoologiques, les prestations des conférenciers, des artistes et des professionnels du sport, ) ; iii. autres exonérations diverses (par exemple : les contrats d'édition, les livraisons et les locations de biens immeubles par nature, certaines prestations bancaires et financières, les opérations d'assurance et de réassurance et les opérations effectuées par les courtiers et les mandataires, ). A ce propos, il est à noter que des formalités et des conditions doivent souvent être remplies pour pouvoir bénéficier des exonérations. 5 MB, 31décembre 1992 Avril Page 11

12 Cas d'application Assujettissement TVA et cas particuliers A a.1 Location d'un bien corporel 6 Faits et questions préjudicielles 1 Convient-il de qualifier la location de biens corporels d'activité de prestataire de services au sens de l'article 4, paragraphe 2, première phrase, de la sixième directive ou exclusivement d'opération comportant l'exploitation d'un bien corporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence au sens de l'article 4, paragraphe 2, deuxième phrase, de la directive susmentionnée? 2 Faut-il considérer que toute mise à disposition à titre onéreux d'un bien corporel en vue de son utilisation est une activité économique au sens de l'art 4, paragraphe 2, deuxième phrase, de la sixième directive ou faut-il, pour qu'elle soit une activité économique, qu'elle puisse être différenciée d'une activité d'ordre privé? 3 Le cas échéant, faut-il la différencier d'une activité d'ordre privé en tenant compte de certains éléments (comme, par exemple, l'importance économique, la durée de la mise à disposition du bien en vue de son utilisation, le montant de la rémunération) ou en effectuant une comparaison avec les formes habituelles que revêt l'activité économique en question (en l'espèce la location, à titre professionnel, de «campingcars»)? 4 Faut-il considérer que la location d'un camping-cars constitue une activité économique visant à retirer des recettes ayant un caractère de permanence, lorsque ce véhicule n'a, au cours d'une période de plus de deux ans, été loué que pour une durée de quelques jours à deux preneurs étrangers à la loueuse ainsi que, pour une période totale d'environ six semaines, à l'époux de cette dernière, la rémunération perçue au total s'élevant à environ marks allemands? Arrêt A. La location d'un bien corporel constitue une exploitation de ce bien qui doit être qualifiée d'activité économique, dès lors qu'elle est accomplie en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. B. Pour déterminer si la location d'un bien corporel tel qu'un camping-car est exercée en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence, il appartient à la juridiction nationale de procéder à l'appréciation de l'ensemble des données de l'espèce. A a.2 Constitution d'un droit réel 7 Faits et questions préjudicielles 1) La disposition énoncée à l'article 4, paragraphe 2, dernière phrase de la 6ème directive, doit-elle être interprétée en ce sens que la cession par le propriétaire d'un bien immeuble de l'usage de ce bien à une autre personne, pendant une période déterminée et moyennant une somme payable périodiquement, en concédant à cette autre personne, pour la période et moyennant le paiement en question, un droit réel donnant à son titulaire un pouvoir d'utilisation sur le bien immeuble, tel le droit de superficie, est une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence, le tout au sens de la disposition visée de la directive? 2) Dans la mesure où un Etat membre a fait l'usage de la possibilité offerte par l'article 5, paragraphe 3, sous b) de la sixième directive de considérer comme biens corporels les droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles, le paragraphe 1 dudit article doit-il être interprété en ce sens que la notion de transfert qui y est utilisée comprend également la constitution d'un tel droit? 3) La réponse à la première question est-elle différente dans l'hypothèse et dans la mesure où la réponse à la deuxième question est affirmative? Arrêt A. L'octroi d'un droit de superficie sur un bien immeuble par le propriétaire de ce bien à une autre personne en concédant à celle-ci un pouvoir d'utilisation sur le bien immeuble pendant une période déterminée et moyennant rémunération doit être considéré comme une activité économique comportant l'exploitation d'un bien corporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence au sens de l'article 4, paragraphe 2, dernière phrase, de la sixième directive. 6 CJCE, C-230/94 du 26 septembre 1996, ENKLER 7 CJCE, C-186/89 du 4 décembre 1990, VAN TIEM Avril Page 12

13 B. Dans la mesure où un Etat membre a fait usage de la possibilité offerte par l'article 5, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive de considérer comme biens corporels les droits réels donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles, la notion de transfert qui est utilisée au paragraphe 1 dudit article doit être interprétée en ce sens qu'elle comporte également la constitution d'un tel droit réel. C. La réponse à la première question ne varie pas en fonction de la réponse à la deuxième question. A a.3 Activité d'homme à tout faire 8 Une personne qui envisage d'effectuer dans différents ménages de petites réparations et de petits travaux d'entretien comme des travaux de tapissier, des réparations aux installations sanitaires et de chauffage, etc., doit entre autres satisfaire aux dispositions prévues en matière d'enregistrement pour les entrepreneurs. En matière de TVA, il est un assujetti selon les règles habituelles. A b Activités ne conférant pas la qualité d'assujetti A b.1 Principes En revanche, la qualité d'assujetti n'est pas attribuée dans les situations suivantes : 1 aux pouvoirs publics agissant en tant que tels 9 ; 2 à la personne qui se borne à effectuer une acquisition intracommunautaire ou une importation de biens. Bien que celui qui effectue une importation soit redevable de la TVA sur son importation, il n'est pas pour autant assujetti, étant donné que seules des opérations à la sortie (livraisons de biens et prestations de services effectuées par l'intéressé) peuvent lui conférer cette qualité. Il en est de même pour les acquisitions intracommunautaires et ce, bien que dans la plupart des cas, la taxation desdites acquisitions soit liée à la qualité d'assujetti de l'acquéreur (en fait, la taxation est alors la conséquence et non la cause de l'assujettissement) ; 3 aux personnes qui effectuent des opérations qui ne sont pas visées par le Code, en d'autres termes, aux personnes qui effectuent des opérations dites «hors champs». Cas d'application A b.2 Service exclusivement à titre gratuit 10 Faits Hong-Kong Trade Development Council, est un organisme établi à Hong-Kong afin de promouvoir le commerce entre Hong-Kong et d'autres pays, et qui a créé un bureau à Amsterdam. Ses activités aux Pays-Bas consistent à fournir gratuitement à des opérateurs économiques des informations et des renseignements sur Hong-Kong et les possibilités commerciales ouvertes avec ce territoire, ainsi qu'à donner aux opérateurs de Hong-Kong des renseignements analogues au sujet du marché européen. Les recettes du bureau d'amsterdam proviennent d'une subvention annuelle fixe octroyée par le gouvernement de Hong-Kong et du produit d'une taxe se montant à 0,5 % de la valeur des produits importés à Hong-Kong et exportés à partir de ce territoire. Questions préjudicielles Celui qui rend à titre habituel des services à des entrepreneurs peut-il être considéré comme un assujetti au sens de l'article 4 de la deuxième directive, lorsque ces services sont rendus gratuitement? Arrêt Le prestataire qui rend à titre habituel des services exclusivement à titre gratuit à des entrepreneurs ne peut être considéré comme un assujetti au sens de l'article 4 de la deuxième directive. 8 QP n 311 du 28 février 1996, VAN DEURZEN, Rev. TVA n 122, p. 558, n 22 9 Article 6 CTVA et ses commentaires 10 CJCE - C-89/81 du 1er avril 1982, HONG-KONG TRADE DEVELOPMENT COUNCIL Avril Page 13

14 A b.3 Sociétés holdings 11 Faits Polysar Investments Netherlands BV exerce une activité dont l'objet unique est la prise de participations dans d'autres entreprises sans que cette société s'immisce directement ou indirectement dans la gestion de ces entreprises, sous réserve des droits que ladite société détient en sa qualité d'actionnaire ou d'associé. Questions préjudicielles 1 Une société holding qui n'exerce pas d'autres activités que celles qui sont liées à la détention d'actions dans des filiales doit-elle être considérée comme un assujetti au sens des articles 4 et 17 de la sixième directive? 2 En cas de réponse négative à la question précédente, y a-t-il néanmoins assujettissement si la société holding constitue un maillon et fait partie intégrante d'un groupe mondial, lequel apparaît généralement à l'extérieur sous une seule dénomination, la dénomination du groupe? 3 La réponse doit-elle être différente si le groupe auquel appartient la société holding, en tant que tel, effectue exclusivement, selon les critères communautaires, des prestations imposables au sens de la sixième directive précitée? Arrêt N'a pas la qualité d'assujetti à la TVA, une société holding dont l'objet unique est la prise de participations dans d'autres entreprises, sans que cette société s'immisce directement ou indirectement dans la gestion de ces entreprises, sous réserve des droits que ladite société holding détient en sa qualité d'actionnaire ou d'associé. L'appartenance de la société holding à un groupe mondial, qui apparaît à l'extérieur sous une seule dénomination, n'est pas à prendre en considération pour la qualification de la société comme assujettie à la TVA. La Belgique se rallie entièrement à cette position. Commentaire : A une question parlementaire 12 traitant de cet arrêt et notamment de la position des Pays-bas à cet égard, il a été répondu ce qui suit : Il résulte de cet arrêt que n'a pas la qualité d'assujetti à la TVA, la société holding qui, pour toute ressource, ne perçoit que des dividendes versés par les sociétés dans lesquelles elle détient des participations. Dans ce cas, en effet, son «immixtion» se limite à celle d'un actionnaire ou d'un associé. La position des Pays-Bas paraît à l'évidence être la même puisqu'il résulte du rapport d'audience présenté dans le cadre de l'affaire Polysar que, pour le gouvernement néerlandais, un holding «pur», qui s'occupe uniquement de la détention d'actions et d'activités exercées en tant qu'actionnaire, comme par exemple la perception et le transfert des dividendes dans le cadre de ces activité, n'a pas la qualité d'opérateur économique ou d'assujetti, ni en tant qu'opérateur indépendant ni en tant qu'entité faisant partie d'une unité fiscale. A b.4 Simple acquisition en propriété et la simple détention d'obligations qui ne servent pas à une autre activité économique 13 Faits et questions préjudicielles La simple acquisition en propriété et la simple détention d'obligations - créances sous la forme de titres négociables - qui ne servent pas à une autre activité d'entreprise, et la perception de recettes qui en découle, doivent-elles être considérées comme des activités économiques au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive? Arrêt La simple acquisition en propriété et la simple détention d'obligations, qui ne servent pas à une autre activité d'entreprise, et la perception de recettes qui en découle, ne doivent pas être considérées comme des activités économiques qui confèrent à l'auteur de ces opérations la qualité d'assujetti. 11 CJCE, C-60/90 du 20 juin 1991, POLYSAR 12 QP n 873 du 30 avril 1997, MICHEL, Rev TVA n 131, p. 1188, n 5 13 CJCE, C-80/95 du 6 février 1997, HARNAS HELM Avril Page 14

15 A b.5 Achat et vente d'actions et d'autres titres par un trust dans le cadre de la gestion des biens d'un trust caritatif 14 Faits La société Wellcome Trust Ltd, agissant en tant que trustee unique du Wellcome Trust, œuvre de bienfaisance constituée en charitable trust (trust caritatif), sollicite le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont lors d'une vente d'actions et correspondant à la proportion des actions qui ont été cédées à des acquéreurs extérieurs à la Communauté européenne. Questions préjudicielles 1 Les mots «activités économiques» figurant à l'article 4, paragraphe 2, de la sixième directive peuvent-ils viser les ventes d'actions et autres titres effectuées par une personne n'ayant pas la qualité de professionnel de la négociation d'actions et autres titres? 2 De multiples ventes d'actions effectuées le même jour, au bénéfice d'un grand nombre d'acquéreurs, par une personne n'ayant pas la qualité de professionnel de la négociation d'actions et impliquant une préparation complexe s'étalant sur une longue période constituent-elles des «activités économiques» au sens de l'article 4, paragraphe 2, de ladite directive? 3 Pour répondre aux questions 1 et/ou 2 et/ou 3, faut-il accorder quelque importance au moins de savoir si la vente d'actions et autres titres constitue l'objet principal de l'activité dans le cadre de laquelle les ventes en cause sont effectuées? En cas de réponse affirmative à cette question, comment doit-on définir cette activité et son étendue? Arrêt La notion d'activité économique n'inclut pas une activité qui consiste dans l'achat et dans la vente d'actions et d'autres titres par un trustee dans le cadre de la gestion des biens d'un trust caritatif. A Habitude Ce concept n'est pas repris en tant que tel dans la définition européenne de l'assujetti mais est compris dans le concept d'activité économique, qui a déjà fait l'objet de certains développements ci-avant, sous point 3. A a Notion Pour être assujetti, une personne doit effectuer habituellement des livraisons de biens ou des prestations de services au sens de la loi. L'alinéa 2 de l'article 4 de la 6 ème directive précise qu'est notamment considérée comme une activité économique, une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. On notera du reste que l'activité ne doit pas nécessairement être professionnelle, c'est à dire qu'il n'est pas requis que la personne ou le groupement qui exerce l'activité d'une manière habituelle, vise à se procurer des moyens d'existence. Ainsi, celui qui met en location un emplacement pour voiture exerce une activité économique au sens du Code et est donc un assujetti, même si cette activité se fait en dehors de toute exploitation. Il en est de même de celui qui donne en location un emplacement pour l'entreposage de biens. L'habitude suppose une répétition d'opérations, même si celles-ci peuvent être accomplies à des intervalles plus ou moins longs, du moment qu'elles présentent une certaine régularité. Ainsi, la personne qui, chaque année à la même époque, organise une manifestation dans le cadre de laquelle elle effectue des opérations visées par le Code, exerce une activité habituelle au sens de l'article Il en est de même d'une société qui se constitue pour l'exécution d'un seul marché, impliquant l'étalement dans le temps d'opérations répétées (par exemple. la construction d'une route), bien qu'elle ne conclue qu'un seul contrat. Notons qu'un assujetti ne perd pas sa qualité pour une opération occasionnelle qu'il effectue, lorsque celle-ci s'inscrit dans l'exercice de son activité habituelle. Cette opération est imposable à la TVA. 14 CJCE, C-155/94 du 20 juin 1996, WELLECOME TRUST 15 Cf. Circulaire 81/1971, Rev. TVA n 3, p. 281, III Avril Page 15

16 Sont ainsi taxables : la cession occasionnelle d'un brevet par un bureau d'études titulaire d'une invention qui est le fruit de ses recherches, la vente occasionnelle par un assujetti d'un bien d'investissement qu'il a utilisé dans son entreprise. Il résulte de la définition de l'article 4 que l'acquisition de la qualité d'assujetti dépend du caractère habituel avec lequel sont prestés des services au sens du Code précité. Du reste, c'est seulement lorsque des prestations de service sont effectuées de manière habituelle qu'on peut parler d'activité économique pour l'application de la TVA. Il est dès lors sans importance de distinguer selon que les services sont fournis avec ou sans esprit de lucre ni selon qu'un bénéfice soit ou non réalisé. La distinction entre le caractère occasionnel ou habituel d'une prestation de services est une question de fait. A cet égard, l'habitude est une condition nécessaire mais aussi suffisante pour acquérir la qualité d'assujetti, de telle façon que les services prestés à titre onéreux, en cette qualité, sont soumis à la TVA. Le critère d'habitude nécessite cependant aussi que les services concernés soient prestés de manière répétée et continue 16. La personne qui, occasionnellement, fait un travail comptable pour un commerçant ne devient pas un assujetti en raison de cette opération, mais la personne qui fait ce travail pour plusieurs commerçants ou qui effectue habituellement ce travail pour un seul commerçant, est un assujetti. A b Cas d'application A b.1 Expositions artistiques et intervention dans la vente des œuvres 17 La personne qui, d'une manière habituelle, prend l'engagement envers des artistes d'organiser une exposition de leurs œuvres et de s'entremettre, à cette occasion, dans la vente des œuvres aux visiteurs de l'exposition, est un assujetti. A b.2 Artiste créateur 18 L'artiste créateur qui vend ses œuvres d'une manière habituelle a la qualité d'assujetti. A b.3 Location de matériel et de mobilier de bureau 19 La location de matériel et de mobilier de bureau constitue une opération continue qui donne lieu à des paiements périodiques de redevances locatives. Elle entraîne par conséquent l'assujettissement du bailleur à la TVA, même si ce dernier ne consent la jouissance qu'à un seul locataire. A b.4 Etats d'honoraires 20 Une activité qui est exercée pendant une période relativement longue et qui donne lieu à la délivrance d'états d'honoraires, est une activité habituelle au sens de l'article 4 du CTVA. Elle confère la qualité d'assujetti, même si elle est exercée en exécution d'une mission unique et que l'intéressé n'effectue pas d'autres opérations imposables. A b.5 Cercles philatéliques 21 Les cercles philatéliques qui, d'une manière habituelle et contre paiement d'une rémunération distincte, effectuent des livraisons de biens ou des prestations de services visées par le CTVA (vente de timbresposte, de catalogues, organisation de vente entre philatéliste, intervention dans de telles ventes en qualité de courtier, de mandataire ou de commissionnaire) ont de plein droit la qualité d'assujetti. Quant aux personnes physiques qui sont non pas des négociants en timbres-poste mais de simples collectionneurs vendant occasionnellement ces timbres, elles n'ont pas en raison de cette activité la qualité d'assujetti. 16 QP n 1097 du 18 mai 1994, VAN GREMBERGEN, Rev. TVA n 111, p. 1228, n Déc. n T 1997 du 28 octobre 1970, Rev. TVA n 1, p. 101, n 1 18 Déc. n T 1997 du 28 octobre 1970,Rev. TVA n 1, p. 101, n 2 19 Déc. n T 3484 du 11 mai 1971, Rev. TVA n 3, p. 360, n Déc. n T 6749 du 16 juin 1971, Rev. TVA n 4, p. 442, n Déc. n T 2580 du 15 juillet 1971, Rev. TVA n 4, p. 443, n 105 Avril Page 16

17 A b.6 Animaux domestiques 22 Lorsque des personnes physiques détiennent des animaux domestiques (chiens, chats, etc.), la question se pose de savoir si les ventes des animaux provenant de la reproduction leur donnent ou non la qualité d'assujetti. Cette question doit être résolue en fait, compte tenu des éléments d'appréciation suivants : 1 Ces personnes ne sont pas des assujettis lorsqu'elles ne détiennent qu'un nombre limité d'animaux correspondant à une utilisation privée normale, qu'elles ne poursuivent pas systématiquement la reproduction de ces animaux et qu'elles ne recourent à la vente qu'accidentellement, pour mettre fin à un surcroît temporaire. 2 En revanche, sont à considérer comme assujetti à la TVA, les personnes qui, détenant un nombre d'animaux dépassant les exigences d'une simple utilisation privée, poursuivent systématiquement la reproduction et l'élevage des animaux en vue de les vendre d'une manière habituelle. A b.7 Leasing immobilier 23 En raison de l'importance des contrats de location-financement et de leur durée, on a décidé que la personne qui effectue une opération de location-financement est un assujetti en vertu de l'article 4 du CTVA, même lorsqu'elle ne conclut qu'un seul contrat de location-financement. A b.8 Extraction des produits d'un terrain 24 Lorsque le propriétaire d'un terrain accorde à une personne, contre paiement d'une redevance, le droit d'extraire des produits de ce terrain, l'exécution de cette convention doit être considérée comme une livraison au sens du Code de la TVA, si elle est présentée par les parties comme une vente de produits à extraire. En raison même de son importance et du fait qu'elle s'étend dans le temps, cette opération confère au propriétaire du terrain la qualité d'assujetti, même lorsqu'il ne s'opère qu'une seule vente. Pour l'application de ce qui précède, il est, du reste, sans importance que la redevance pour le droit soit fixée en fonction de la quantité des produits extraits ou qu'elle consiste en une somme fixe, et ce même si cette somme doit être payée en une seule fois à la conclusion de la convention 25. A b.9 Saillie Lorsqu'un propriétaire de chevaux de course n'est pas un éleveur de chevaux et n'est pas considéré comme un professionnel au regard de l'impôt sur les revenus, pour sa participation aux courses, l'utilisation qu'il fait, accessoirement à cette activité, de l'un ou l'autre de ses étalons en vue de la saillie, ne lui donne pas, à elle seule, la qualité d'assujetti. A cet égard, l'administration a pris pour règle de ne soumettre à la TVA le prix réclamé pour les saillies, que si les bénéfices retirés de ces opérations sont eux-mêmes atteints par l'impôt sur les revenus 26. A Indépendance A a Notion Pour être assujettie, une personne doit exercer l'activité visée d'une manière indépendante. Elle ne doit pas, pour autant, jouir d'une autonomie totale. Ainsi, la société qui fait partie d'un groupe et qui doit suivre la politique commerciale tracée par la société mère, ne possède certainement pas une autonomie complète. Cette société a, malgré cette restriction apportée à sa liberté, la qualité d'assujetti. Mais un lien de subordination ne peut exister dans l'exécution même des livraisons de biens et des prestations de services, les mots «lien de subordination» étant pris dans le sens qu'ils ont en matière de contrat de travail ou de contrat d'emploi. Il s'ensuit que les employés et les ouvriers n'acquièrent jamais la qualité d'assujetti en raison des opérations qu'ils effectuent comme appointés ou salariés. En cette matière, il est également fait référence à l'article 4 de la sixième directive CE dans lequel il est stipulé que le terme «d'une façon indépendante» exclut de l'assujettissement les salariés et autres personnes dans la mesure où il sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout 22 Déc. n ET du 21 novembre 1972, Rev. TVA n 11, p. 194, n Cf. Circulaire 10 du 15 mars 1973, n 39, Rev. TVA. n 12, p Cf. circulaire 4/1793, n 83, Rev. TVA n 1, p Déc. n ET du 8 février 1980, Rev. TVA n 44, p. 113 ; n Déc. n ET du 30 juillet 1981, Rev. TVA n 51, p. 605, n 769 Avril Page 17

18 autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l'employeur. Dans la plupart des cas, la distinction entre le travailleur indépendant, qui est un assujetti, et le travailleur appointé ou salarié, qui ne l'est pas, ne présente guère de difficultés. Si, toutefois, un doute devait surgir, la position adoptée à l'égard de la sécurité sociale, et de l'impôt sur les revenus, peut constituer une indication utile. Il en va ainsi pour les travailleurs à domicile qui, pour l'application de lois sociales et des lois d'impôts sur les revenus, sont considérés comme salariés. La personne qui travaille dans les mêmes conditions qu'un salarié, mais qui ne peut être engagée immédiatement en tant que tel, n'a pas la qualité d'assujetti. Généralement, ne sont pas des assujettis à la TVA, les personnes qui sont soumises à la retenue du précompte professionnel. Mais l'inverse n'est pas toujours vrai. L'alinéa 4 de l'article 4 de la sixième directive prévoit que, sous réserve de la consultation prévue à l'article 29, chaque Etat membre a la faculté de considérer comme un seul assujetti les personnes établies à l'intérieur du pays qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation. Cas d'application A b Stagiaires (architectes et réviseur d'entreprises) 27 Bien que, pour l'application des lois sociales, l'architecte stagiaire soit considéré comme indépendant, il n'est pas considéré comme un assujetti pour le motif que la réglementation du stage des architectes crée un lien de subordination entre le stagiaire et le maître de stage. Lorsque, toutefois, un architecte stagiaire qui n'exerce qu'une activité de stage, n'entend pas se prévaloir de la décision précitée et requiert son identification à la TVA, il est identifié à la TVA en qualité d'assujetti pour l'exercice de son activité de stage. Il s'ensuit notamment que la TVA est due sur la rémunération lui allouée par le maître de stage, lorsque les prestations effectuées ont lieu dans le pays conformément à l'article 21, paragraphe 3, 1 du CTVA et à l'ar n 5 du 27 décembre Il va de soi que l'architecte stagiaire peut déduire, selon les règles de droit commun, la TVA grevant ses dépenses professionnelles. Enfin, l'architecte stagiaire qui, outre son activité de stage, effectue, de manière indépendante, des opérations imposables à la TVA doit être considéré comme un assujetti pour l'ensemble de son activité, de sorte que les prestations qu'il effectue dans le cadre du stage son imposables à la TVA 28. Les mêmes solutions s'appliquent d'ailleurs aux réviseurs d'entreprises stagiaires et, sous certaines conditions, aux collaborateurs des réviseurs d'entreprises 29. A c Aidants familiaux 30 et nouveaux conjoints aidants 31 Pour déterminer si les aidants familiaux ont ou non la qualité d'assujetti, il s'indique de s'en tenir aux rapports juridiques des parties tels que les révèle l'analyse des liens qui se créent entre elles pour l'exécution du travail. En règle, l'assujettissement à la TVA ne sera pas requis lorsqu'il résulte d'un ensemble d'éléments de fait, et notamment de la nature des prestations effectuées, que les aidants familiaux travaillent d'une manière suivie, sous la direction de parents au sein d'une entreprise familiale. Il n'y a pas lieu d'opérer une distinction, au point de vue de la TVA, entre les aidants et les conjoints aidants de travailleurs indépendants. A d Dirigeant d'entreprise et conjoint aidant L'arrêté royal du 20 décembre 1996 a créé une nouvelle catégorie de revenus professionnels sous la rubrique «dirigeant d'entreprise». De cette modification découle la suppression de la possibilité, pour un 27 Déc. n ET du 13 juin 1972, Rev. TVA n 10, p. 61, n Déc. n ET du 22 août 1986, Rev. TVA n 97,p. 539, n Cf. Circulaire n 11/1978, Rev. TVA n 34, p. 231, I 30 Déc. n ET du 4 septembre 1972, Rev. TVA n 13,p. 379, n Nouvelle catégorie de rémunération fiscale, à côté de celle des travailleurs et des dirigeants d'entreprise, insérée par l'article 15, de la loiprogramme du dont l'effet entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition Avril Page 18

19 mandataire de société, d'attribuer une quote-part de ses revenus au conjoint aidant. Dans l'hypothèse de prestations effectives par le conjoint, celui-ci peut être directement rémunéré par la société. Se pose la question de la qualification de cette rémunération, principalement aux professions libérales exerçant dans des sociétés civiles. La plupart des règles déontologiques prévoient que seules des personnes ayant accès à la profession peuvent être associées. Certaines professions prévoient également que leur exercice ne peut être exercé que par des sociétés unipersonnelles. Peut-on dès lors considérer que le conjoint, exerçant des fonctions dirigeantes de nature, par exemple, administratives, ne pouvant pour des raisons déontologiques être ni associé, ni mandataire, peut être reprise sous la nouvelles définition de «dirigeant d'entreprise»? Exemple 32 : L'épouse d'un notaire, juriste, disposant éventuellement d'une licence en notariat, exerçant des fonctions réelles au sein d'une société unipersonnelle dont son mari est le gérant, peut-elle être couverte par la définition nouvelle de «dirigeant d'entreprise? Pourriez-vous également confirmer que ces prestations ne sont pas soumises à l'application de la TVA? Réponse en matière de TVA Les personnes physiques qui exercent au sein d'une société, par délégation qui fait l'objet d'une publication dans les statuts de la personne morale, des tâches de gestion journalière, sont considérées comme organes de cette personne morale. Dans cette mesure, elles n'ont pas la qualité d'assujetti à la TVA. Il en est de même pour ces personnes lorsqu'elles agissent dans un lien de subordination. Pour le surplus, lorsqu'elles agissent de manière indépendante à l'égard de cette personne, il va de soi qu'elles sont en principe assujetties à la TVA. A e Professeurs et cours dispensés 33 Lorsqu'une personne physique donne des leçons ou des cours dans un établissement qui fournit des services qui sont ou non soumis à la taxe, l'administration considère, pour l'application de la TVA, qu'il existe normalement un lien de subordination entre cette personne et l'établissement. De la sorte, il n'y a pas d'opération imposable dans leurs rapports, si bien que les prestations échappent à la taxe. A f Dirigeants d'entreprises, liquidateurs et commissaires de sociétés 34 Les administrateurs, gérants et liquidateurs de sociétés, dont la mission est d'administrer et d'engager la personne morale, apparaissent, vis-à-vis des tiers, comme les organes de la personne morale qu'ils représentent. Dans ces conditions, il faut dès lors considérer que, lorsqu'ils agissent dans l'exercice normal de leur mission statutaire, les administrateurs, actionnaires ou non, de sociétés anonymes, les gérants, associés ou non, de sociétés privées à responsabilités limitée, les personnes exerçant, dans les autres personnes morales (ASBL, GIE, ), des fonctions similaires et les liquidateurs de trouvent dans un lien de subordination par rapport à la personne morale qui leur a confié cette mission, et qu'ils ne sont dès lors pas des assujettis à la TVA pour les tâches qu'ils accomplissent dans ce cadre. Sont pareillement considérées comme organes d'une personne morale, les personnes physiques qui exercent en son sein, par délégation, des tâches de gestion journalière, pour autant que cette délégation fasse l'objet d'une publication dans les statuts de la personne morale. Par contre, si les intéressés effectuent en outre des services particuliers qui ne s'inscrivent pas dans l'exercice normal de la fonction dont il s'agit, ce qui est par exemple le cas lorsqu'une personne donne des conseils en gestion à l'entreprise dont elle est administrateur, les règles normales d'assujettissement et de taxation trouvent à s'appliquer pour ces services. La distinction entre les deux types de tâches ne peut se baser que sur des éléments de fait et vaut également pour les jetons de présence. 32 QP n 1054 du 26 septembre 1997, REYNDERS, Rev. TVA n 134, p. 227, n 6 33 Cf. circulaire n 25/1993, point 11, Rev. TVA n 108, p Déc. n ET du 27 janvier 1994, Rev. TVA n 110, p. 1019, n 995 Avril Page 19

20 Quant aux commissaires, ils ne sont pas à proprement parler des organes de la personne morale pour laquelle ils prestent leurs services, mais réellement des mandataires indépendants, liés à cette personne par un contrat et recevant, en contrepartie de leurs prestations de contrôle, des honoraires déterminés de commun accord. Leurs prestations sont donc passibles de la taxe selon les règles normales modifiées à dater du 1er janvier Tenant compte, d'une part, que le mandat est en principe une prestation de services imposable à la TVA et, d'autre part, que les personnes morales peuvent difficilement être considérées comme n'agissant pas de manière indépendante, ces personnes morales peuvent être considérées comme des assujettis pour l'application de la TVA et, par conséquent, être identifiées comme tels. L'administration n'exige toutefois pas, pour des raisons pratiques et par analogie avec les personnes physiques qui agissent comme administrateurs, leur identification comme assujettis à la TVA. La position ainsi exprimée vaut également pour les sociétés qui sont déjà des assujettis pour une autre activité économique. Si ces sociétés se prévalent de la non taxation à la TVA de leurs opérations d'administrateur, elles ne peuvent exercer leur droit à déduction, en principe, que selon la règle du prorata général. A g Apport d'activité par un associé, gérant, administrateur ou liquidateur 35 Lorsqu'un associé est assujetti à la TVA en raison de l'apport en société de son activité, son identification à la TVA n'est pas exigée s'il n'est assujetti qu'en raison de cet apport d'activité. Cette règle ne vaut en principe que si la société à laquelle l'apport est consenti, est un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques et dont toute l'activité est soumise à la TVA. Toutefois, lorsque la société à laquelle l'activité est apportée, effectue à la fois des opérations permettant la déduction et d'autres opérations, cette règle peut aussi être appliquée à la condition expresse que l'activité apportée ne soit pas utilisée exclusivement pour effectuer les opérations ne permettant pas la déduction 36. Les gérants comme c'est d'ailleurs aussi le cas pour les administrateurs et les liquidateurs, apparaissent à l'égard des tiers comme un organe de la personne morale qu'ils représentent. Dès lors, pour les prestations de services effectuées dans le cadre de ce mandat, l'identification de la personne dont il s'agit en tant qu'assujetti à la TVA n'est pas exigée. Tenant compte de ce qui précède, un associé actif qui devient gérant, ne doit dont pas être identifié en tant que tel, encore que, d'un point de vue strictement juridique et au regard tant de son activité d'associé actif que de celle de gérant, il a la qualité d'assujetti à la TVA 37. A h Personnel supplétif employé par les administrations communales Il a été décidé que la qualité d'assujetti ne devait pas être reconnue au personnel supplétif employé par une administration communale pour des travaux saisonnier (par exemple. la plantation d'arbres) ou pour des travaux d'appoint qui n'absorbent que quelques heures par semaine (par exemple. le nettoyage de l'école communale), lorsqu'il s'agit de personnes modestes qui effectuent ces menus travaux, au service de leur commune, sans en faire, à proprement parler une profession. A i Pharmaciens remplaçants 38 Les pharmaciens qui n'effectuent que de temps en temps des remplacements sans faire de cette activité une véritable profession, tels que les pharmaciens récemment diplômés qui, dans l'attente d'une affectation professionnelle définitive, effectuent temporairement des remplacements, les pharmaciens retraités qui, de temps en temps, remplacent ou assistent leurs confrères, les pharmaciens appointés qui effectuent des remplacements pendant les vacances ou en dehors de leurs heures de travail et les titulaires du diplôme de pharmacien qui, sans exercer à proprement parler une profession effectuent des prestations de remplacement ou d'assistance durant quelques heures par jour au maximum ne sont pas considérés comme des assujettis. Cette solution n'est du reste admise que si les personnes visées fournissent leurs services exclusivement à des pharmaciens assujettis à la TVA. Ces personnes sont assujetties pour l'ensemble de leur activité si 35 QP n 22 du 8 novembre 1973, LINDEMANS, Rev. TVA n 15, p. 220, n Déc. n ET du 24 juin 1975, Rev. TVA n 22, p. 301, n 532 et QP n 258 du 23 mai 1997, MATRY, Rev. TVA n 131, p. 1190, n 6 37 QP n 253 du 19 janvier 1993, M. le Sén. DESUTTER, Rev. TVA n 104, p. 581, n Déc. n ET du 15 mai 1972, Rev. TVA n 13, p. 377, n 397 Avril Page 20

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