LA PERFORMANCE DU CONTROLE DE GESTION A TRAVERS LA QUALITE PERÇUE ET LA SATISFACTION DES MANAGERS

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1 LA PERFORMANCE DU CONTROLE DE GESTION A TRAVERS LA QUALITE PERÇUE ET LA SATISFACTION DES MANAGERS Armelle GODENER et Marianela FORNERINO, Enseignants-chercheurs à Grenoble Ecole de Management, 12 rue Pierre-Sémard, BP127, Grenoble Cedex 1 tel : ; telecopie : ; Intention de communication n Résumé A ce jour, la recherche comportementaliste en contrôle de gestion se heurte aux nombreuses contradictions observées entre les travaux et à la complexité des modèles proposés. L objectif du papier est de proposer des pistes pour développer des recherches dans ce domaine en France. Utiliser le modèle de la servuction, développé en marketing, pourrait notamment être intéressant. Mots clés : contrôle de gestion, servuction, comportement Abstract : Today, the behavioral research in Management Accounting is confronted to a significant number of contradictions among the models, and to a high complexity. The purpose of this paper is to suggest an agenda for future research in France. Using the servuction model, developed in marketing research, appears to be promising. Key words: Management accounting, behaviour. Introduction Depuis sa remise en cause des années 80, le contrôle de gestion est reconnu comme un avantage (ou un handicap) concurrentiel décisif (Lorino, 1991, p.4). D ailleurs, s il fait partie des métiers et des processus qui résistent bien aux périodes de crise économique et aux restructurations, c est qu on en attend une amélioration de la performance individuelle et collective au travers de son rôle d orientation des décisions des managers pour une cohérence avec les objectifs stratégiques de la firme (Bouquin, 1997). Le pilotage des activités, avec un but à atteindre et un point régulier permettant de se situer et éventuellement de corriger le cap, l efficience des services, la coordination des hommes et des départements sont autant de retombées attendues du contrôle de gestion (Bollecker, 2001, p.141). En France, les chercheurs en contrôle de gestion se sont surtout intéressés à ce jour aux outils, à la disposition des professionnels et à leurs nécessaires adaptations. Tableaux de bord, balanced scorecard, budgets, méthodes ABC et ABM sont ainsi étudiés en termes de pratiques, de conditions de mise en place, d apports et d utilisation. Des recherches plus conceptuelles sont également réalisées. En regard, peu de recherches ont pour objet les conditions (ou les facteurs clé de succès) de la performance même du contrôle de gestion. Or, dans un contexte de développement technique d outils sophistiqués, si le contrôleur de gestion ne développe pas

2 une grande sensibilité aux aspects comportementaux liés à l utilisation de ces outils, des conséquences inattendues et non désirées risquent de survenir (Caplan, 1992). L objectif de ce papier est de faire le point de l existant et de proposer un cadre de recherche dans la matière. A notre connaissance, seul le courant comportementaliste du contrôle de gestion a pour objectif d améliorer la connaissance des conditions de performance d un outil du contrôle de gestion, en l occurrence du budget. Les recherches (essentiellement anglosaxonnes) qui y sont rattachées tentent de mettre en évidence les liens qui unissent d une part les conditions d élaboration du budget ou les modalités d évaluation de la performance individuelle et d autre part la performance de la firme via les comportements des managers. A ce jour, les résultats sont mitigés et de nombreuses questions restent encore sans réponses. Dans la première partie de cet article, nous présentons les résultats proposés par ce corpus théorique et leurs limites. En particulier, le manque d un modèle intégratif est souligné. Nous proposons alors d élargir le propos à l ensemble du processus de contrôle de gestion et d étudier ses conditions de performance en faisant appel aux concepts principaux développés dans le cadre du marketing des services (partie 2). 1. Le courant comportementaliste du contrôle de gestion Le contrôle de gestion est souvent présenté comme une émanation du contrôle par les résultats, un des cinq modes de coordination proposé par Mintzberg (1982, pp.21-22). Celui-ci trouve tout son sens lorsque les décisions ne peuvent pas être programmées à l avance et imposent un choix de la part du décideur (Le Moigne (1973) cité par Bouquin, 1997). Développée pour accompagner la délégation des responsabilités prônée par l Ecole des Relations Humaines, l objectif de cette modalité de contrôle organisationnel est à fois d orienter les décisions des managers pour qu elles soient cohérentes avec les buts de l organisation et d inciter à ce que les moyens disponibles soient utilisés avec autant d efficience que possible (Bouquin, 1997). La conception du contrôle de gestion est alors cybernétique. Le processus d élaboration du budget aboutit à la déclinaison des objectifs généraux de l entreprise en objectifs par service et à l allocation des ressources. Les standards de performance ainsi définis servent de «carottes» et motivent les managers (Mintzberg, 1982, p. 150). Un suivi régulier des réalisations incite ensuite les acteurs à agir dans le sens de la stratégie en gérant leurs facteurs clés de succès (Bouquin, 1997) et en mettant en oeuvre des actions correctives en cas de besoin (Mintzberg, 1982, p.150). Il permet également de tirer des leçons des événements (Lorino, 1997, p. 279) lorsqu en fin d exercice une évaluation de la performance est effectuée (Bouquin, 1986). Des incitations financières complètent éventuellement le dispositif (Merchant 1998). Tout un courant de recherche étudie l impact sur le comportement des managers, et par là sur la performance de la firme, des modalités d exercice de ce type de contrôle. Quelles en sont les principales observations ( 1.1)? Quelles sont les origines de la faiblesse des résultats obtenus malgré l importance des efforts réalisés ( 1.2)? 1.1 Les principaux résultats Le point de départ de ce vaste courant de recherche est un ouvrage proposé en 1952 par Argyris intitulé The impact of budgets on people (Hartmann, 2000). Il y apparaît que les outils du contrôle de gestion sont susceptibles de générer des dysfonctionnements en incitant

3 les managers à ne prendre en compte que leur propre intérêt et celui de leurs départements. Faisant suite à cette observation, de nombreux chercheurs travaillent sur les conséquences comportementales de la mise en oeuvre d un contrôle budgétaire et sur les conditions qui favorisent leur émergence. Une large part de ces recherches tourne autour de la variable «participation des managers à l élaboration du budget», qui se définit comme le degré selon lequel les subordonnés sont autorisés à participer au processus budgétaire. Les études cherchent alors à déterminer quel est l impact de la «participation» sur de nombreuses variables, l objectif semblant être, in fine, d expliquer la «performance individuelle» et «la performance de la firme». Les résultats obtenus sont mitigés. Nouri et Parker (1998) reprennent ainsi les principales études ayant exploré l influence de la «participation» sur la «performance individuelle» (Job performance) : plusieurs auteurs ont observé un effet positif (Argyris 1952, Becker et Green 1962, Merchant 1981, Brownell 1982), mais d autres ont conclu à un effet inverse (Stedry 1960, Bryanet Locke 1967) ou n ont pas pu établir véritablement une relation claire (Milani 1975 et Kenis 1979). Clinton et Hunton (2001) ont observé un phénomène similaire en ce qui concerne la «performance de la firme». Par voie de conséquence, les chercheurs se sont lancés dans l étude de variables susceptibles de jouer un rôle médiateur entre «participation» et «performance». Nous citerons pour exemple la «motivation des managers» (Hofstede, 1967 ; Milani, 1975 ; Brownell & McInnes, 1986), leur «sentiment d équité» (Wentzel 2002), leur «engagement (commitment) envers les objectifs budgétaires» (Wentzel, 2002), leur «engagement envers l organisation» (Chenhall et Brownell, 1988 ; Cherrington et Cherrington, 1973 cités par Langevin et Naro, 2003 ; Nouri et Parker, 1998), leur «satisfaction au travail» (Chenhall et Brownell 1988 ; Cherrington et Cherrington 1973 cités par Langevin et Naro), le partage d informations entre les managers et leurs supérieurs hiérarchiques (Chong & Chong, 2002 ; Earley et Kanfer (1985) cités par Chong et Chong), le degré de tension (Argyris 1952 et Dunk 1993 cités par Langevin et Naro), la qualité des relations (Argyris (1952) et Dunk (1993) cités par Langevin et Naro, 2003) ou encore le degré de congruence entre le «degré de participation accordé» et le «degré de participation perçue comme nécessaire» (Clinton & Hunton, 2001). Au fur et à mesure que de nouveaux résultats apparaissent contradictoires, des variables complémentaires sont introduites et des facteurs de contingence envisagés. C est également par le changement des méthodes de recherche qu une solution aux contradictions observées est cherchée. Ainsi, des résultats différents ayant été obtenus à propos de la relation existante entre la «participation au budget» et «l engagement des managers envers leurs objectifs» (goal commitment) via «l implication organisationnelle», Chong et Chong (2002) décident de rompre avec la pratique habituelle : les tests deux à deux. Au moyen d équations structurelles, ils étudient conjointement les liens entre les variables «participation», «engagement des managers», «partage de l information» et «performance organisationnelle». Il en ressort qu une forte participation à l élaboration du budget favorise un fort engagement envers ces objectifs et qu un fort engagement associé à un meilleur partage de l information favorise une meilleure performance dans la mission. Mais les résultats de cette enquête restent à confirmer par d autres études. Les conditions favorisant ou au contraire limitant les matelas budgétaires (ou slacks) ont également fait l objet de beaucoup d attention. Il en ressort que l aversion au risque du manager (Waller (1988) et Young (1985) cités par Langevin et Naro, 2003), l importance de

4 l asymétrie informationnelle entre le manager et son subordonné (Dunk (1993) cité par Langevin et Naro, 2003), l importance dans le système de rémunération d une part variable liée à la réalisation des objectifs budgétaires (Christensen (1982), Magee (1980) cités par Fisher et al., 2002 ; Cammann (1976), Walker et Johnson (1999) cités par Langevin et Naro, 2003) ont tendance à favoriser les matelas budgétaires. Au contraire, la participation au processus d élaboration budgétaire contribuerait à les réduire (Fisher et al., 2000 ; Camman (1976), Collins (1978), Dunk (1993) cités par Langevin et Naro, 2003). Un second grand ensemble de travaux est focalisé quant à lui sur le concept de «style d évaluation individuelle», encore appelé RAPM pour «Reliance on Accounting Performance Measures» qui définit le degré selon lequel les mesures comptables et financières sont utilisées par les managers pour l évaluation individuelle de la performance de leurs subordonnés. Ce courant de recherche s appuie plus particulièrement sur la théorie de l agence, son objectif principal étant d étudier l impact sur l effort et la performance de l agent de différentes formes de contrat de délégation, c est-à-dire de différentes formes de systèmes d évaluation et de rémunération. Comme les recherches sur la «participation», les travaux focalisés sur le «système d évaluation» se sont nourris des contradictions apparentes de leurs résultats. Ainsi, devant la non confirmation par Otley (1978) des relations observées par Hopwood (1972) entre le style d évaluation des managers et des dysfonctionnements organisationnels, de nombreuses recherches ont eu pour objet d approfondir ces relations et de rechercher leurs conditions de validité (Hartmann, 2000). Dans sa synthèse critique de cette littérature, Hartmann (2000) distingue six principales voies de recherche aujourd hui explorées : les effets positifs et négatifs du RAPM sur les comportements, l influence du style d évaluation individuelle sur la participation des managers au processus d élaboration du budget, ses effets selon la culture nationale, les caractéristiques de l environnement, la stratégie de la firme, ou encore la personnalité du manager subordonné. Un fort degré d utilisation des critères de performance comptables et financiers a été mis en relation avec une tension au travail élevée, des comportements dysfonctionnels importants et/ou une mauvaise performance, quand il y a incertitude de la tâche (Abernathy et Stoelwinder (1991), Brownell et Hirst (1986), Hirst (1981 et 1983) cités par Langevin et Naro, 2003), quand l environnement est incertain (Govindarajan (1984), cité par Langevin et Naro, 2003), quand le domaine d activité poursuit une activité de développement (Govindarajan et Gupta (1985) cités par Langevin et Naro, 2003) ou encore lorsque les styles de management diffèrent entre supérieurs et subordonnés (Choo et Tan (1997) cités par Langevin et Naro, 2003). Au contraire, un fort RAPM suscite une meilleure motivation des managers à participer au budget (Kenis (1979) cité par Hartmann, 2000), réduit l ambiguïté du rôle des managers (Hirst et Yetton (1984) cités par Hartmann, 2000) et est associé à la performance s il est accompagné d un management participatif (Brownell (1982 et 1983) cités par Langevin et Naro, 2003 ; Brownell et Dunk, 1991). Enfin, des études ont cherché à faire le lien entre les deux variables phares du courant comportementaliste de la recherche en contrôle de gestion que sont la «participation budgétaire» et «RAPM». Brownell (1982, cité par Hartmann, 2000) a conclu que quand la «participation» est forte, le degré de RAPM devrait aussi être fort. Cette observation a été ensuite croisée avec celles relatives aux matelas budgétaires que la participation permet de se constituer et à des facteurs de contingence éventuelle. Mais les résultats de ces travaux sont

5 mitigés, souvent difficilement interprétables et les résultats de Brownell ont été contredits par ceux de Dunk (1989) et de Aranya (1990) cités par Hartmann (2000). Ainsi, malgré l importante quantité de travaux associés à ce courant de recherche, les incohérences de cette littérature restent importantes à ce jour et nous estimons que les modèles ne peuvent être considérés que comme en cours d élaboration. Quelles pourraient être les raisons de ce manque de résultats et les pistes de progrès? 1.2. Les difficultés du courant comportementaliste en contrôle de gestion Pour un chercheur français, une première limite aux travaux existants réside sans doute dans le fait que les modèles développés l ont été dans les pays anglo-saxons et ne peuvent être transposés au cas de la France sans un travail préalable d adaptation. En effet, «il n existe pas en France une forte tradition de rémunérations fondées sur les performances, contrairement à ce qui se passe aux Etats-Unis» (Bourguignon et al., 2002). Ceci est d autant plus vrai que les variables analysées se rapportent à des variables personnelles des individus, vraisemblablement imprégnées de la culture nationale, mais aussi que le métier de contrôleur de gestion met en France un accent particulier sur la mission d assistance et d aide à la décision du contrôleur de gestion. Tout reste donc à faire chez nous, avec bien entendu la possibilité de nous appuyer sur les travaux réalisés ailleurs, mais aussi la lourde tâche de ne pas tomber dans les difficultés rencontrées par les chercheurs anglo-saxons dans la construction de leurs modèles. En effet, comme nous l avons souligné précédemment, les conclusions des études publiées sont rarement confirmées par les recherches ultérieures. La non reproductibilité des résultats est généralement interprétée comme due au fait que le modèle testé ne serait pas complet et de nouvelles variables et relations sont proposées. La situation est aujourd hui telle qu il devient difficile de s y retrouver. Bouquin (1997) parle en ce sens de modèles «labyrinthiques». Il est délicat d identifier quelles relations sont réellement (définitivement?) établies et quelles sont celles qui risquent d être contredites par une prochaine étude. Comment expliquer cette situation? Une première explication avancée dans la littérature réside dans l instabilité des concepts retenus. A l examen des variables et des instruments de mesure utilisés dans des recherches différentes, il apparaît ainsi souvent que sous un même vocable se cachent des variables diverses. Ainsi, la mesure de la variable centrale que représente la «participation des managers» à l élaboration budgétaire diffère selon les travaux. Dans certaines études, elle représente une synthèse du degré d influence que ceux-ci pensent avoir sur la décision, de l importance des explications qui leur sont fournies par leurs supérieurs hiérarchiques en cas de révision du budget et de la fréquence des discussions avec leurs managers au moment de la définition du budget (Nouri et Parker, 1998 ; Wentzel, 2002 ; Chang et Chang, 2002). Mais de son côté, Govindarajan (1986) a adopté une vision plus large puisqu aux questions traditionnelles sur la fréquence des discussions budgétaires s ajoutent des questions sur le comportement personnel du répondant («vous recherchez personnellement les explications aux écarts», «vous faites des propositions d amélioration du système budgétaire», «vous commencez à préparer le budget pour votre centre de responsabilité avant qu on ne vous le demande»).

6 La variable centrale du courant RAPM, le style d évaluation individuelle, a également été mesurée et conceptualisée différemment selon les auteurs, comme l ont démontré Otley et Faliokas (2000) ou Hartmann (2000). L étude des principaux travaux utilisant le concept d évaluation individuelle a ainsi conduit Otley et Faliokas à identifier quatre grandes approches distinctes. Même en cas d utilisation d un questionnaire similaire, des différences entre études apparaissent dans le traitement effectué pour déterminer les styles à partir des réponses collectées. Selon les cas, est pris en compte le classement relatif des items les uns par rapport aux autres ou bien le score de chaque item. Les uns tiennent compte des réponses à chacun des deux items principaux, les autres agrègent ces réponses pour ne plus avoir qu un construit. Otley et Fabiokas regrettent que cette différence n ait pas été perçue, ce qui a créé une confusion dans la littérature. Et comme Hartmann, ils concluent que la mesure du concept doit être retravaillée et précisée. Pour avancer dans la construction d un corpus théorique établi, Hartmann (2000) estime que des réplications de qualité des recherches existantes doivent être systématiquement entreprises, plutôt que soient introduites toujours plus de variables et que soient étudiées toujours plus de relations entre elles. Un effort sur la définition des variables et de leurs instruments de mesure semble également nécessaire. Une deuxième explication au manque de résultats observé serait le peu de recours aux théories existantes. De nouvelles variables sont intégrées sans s appuyer véritablement sur des corpus théoriques reconnus, sans apporter d élément explicatif à la relation étudiée (Bouquin, encyclop. 1997). Pour Shields et Shields (1998), cela explique pourquoi quatre type de modèles peuvent être distingués autour de la variable «participation des managers au processus d élaboration budgétaire» avec (1) des modèles qui étudient des variables modératrices affectant les relations entre la variable «participation» considérée comme variable indépendante et des variables dépendantes comme la satisfaction, la motivation et la performance, (2) des modèles qui étudient les effets directs de la «participation budgétaire» sur des variables dépendantes, (3) des études où la «participation» est comprise comme une variable indépendante qui interagit avec une autre variable indépendante pour affecter une variable dépendante et (4) des recherches où la «participation budgétaire» est appréhendée comme variable modératrice de relations existant entre des variables indépendantes et des variables dépendantes. Cela explique également finalement pourquoi les conclusions portant sur le rôle de la participation sont si diverses. Une piste de progrès serait de développer des modèles en utilisant des théories éprouvées. Shields et Shields (1998) estiment ainsi nécessaire de développer un modèle intégratif général se focalisant sur les raisons du recours à la participation, voire de développer différents modèles selon les raisons ayant conduit un ensemble d entreprises à développer la participation des managers au processus d élaboration du budget. Une troisième source de difficultés pourrait provenir du fait que le courant comportementaliste ne s est quasiment préoccupé à ce jour que du seul budget, et cela souvent de façon parcellaire puisque beaucoup se sont exclusivement intéressés à la manière dont il est élaboré quand de nombreux autres se focalisaient sur la façon dont il est utilisé pour l évaluation individuelle des managers. Or, le budget ne tient pas aujourd hui la place centrale qu il occupait il y a seulement quinze ans. La modification en 1988 de la définition du contrôle de gestion proposée en 1965

7 par R.N. Anthony représente un recul certain par rapport à la conception essentiellement planificatrice et financière du contrôle de gestion qui avait cours jusque dans les années 70 (Bouquin, 1997). L utilisation d indicateurs non financiers en complément des indicateurs «traditionnels» est aujourd hui prônée afin de limiter les effets peu satisfaisants de ces derniers : non prise en compte de l immatériel (Merchant, 1998), orientation des comportements vers le court terme (Dearden (1969), Hayes et Abernathy (1980), Merchant (1990) cités par Langevin et Naro, 2003). D outils de mesure, les techniques de comptabilité analytique tendent à se transformer en outils de compréhension des phénomènes et d aide à la décision. Et le rôle d influence du contrôleur de gestion est aujourd hui explicitement reconnu. Dans ce contexte, quelques auteurs suggèrent d élargir la problématique du courant comportementaliste à la mise en place et à l utilisation de mesures de performance non financières (Otley et Fakiolas, 1998 ; Hartmann, 2000). La publication de telles études commence d ailleurs à venir (Said et al., 2003). Nous allons plus loin en envisageant des recherches qui porteraient sur des variables relatives au contrôle de gestion compris comme un processus global où les différents outils ou sous-systèmes mis en œuvre sont complémentaires et à ce titre indissociables les uns des autres. Comprendre les conditions de performance de l entreprise au travers des conditions d exercice du contrôle de gestion nous paraît une problématique intégratrice essentielle puisque c est de la performance même du contrôle de gestion qu il s agit. Ainsi, différentes pistes de progrès ont été identifiées : travailler sur le processus global de contrôle de gestion, n intégrer des variables qu en prenant appui sur des théories établies ou en avançant des arguments explicatifs solides et enfin porter une attention particulière à la définition des variables et des instruments de mesures de ces variables. Nous montrons dans une deuxième partie qu adapter au contrôle de gestion le cadre de la servuction développé en marketing des services devrait permettre de répondre à l ensemble de ces exigences. 2. Eléments conceptuels et opérationnels de la recherche en Marketing de Services applicables au contrôle de gestion Afin de montrer en quoi le modèle de la servuction pourrait nourrir la recherche sur la performance du contrôle de gestion, nous présentons successivement les principaux concepts et variables développés dans le domaine du marketing des services et discutons pour chacun de sa pertinence pour l étude du champ qui nous intéresse. 2.1 Le contrôle de gestion en tant que prestation de service Un champ important de la recherche en marketing s est intéressé aux particularités des activités de services. Le concept de servuction a été proposé pour modéliser le système de production de telles activités. Eiglier et Langeard (1987, p.15) le définissent comme «l organisation systématique et cohérente de tous les éléments physiques et humains de l interface client - entreprise nécessaire à la réalisation d une prestation de service dont les caractéristiques commerciales et les niveaux de qualité ont été déterminées». Le modèle de

8 servuction (Figure 1) définit quatre éléments du système : (1) le client, co-producteur du service, (2) le personnel en contact, (3) le support physique et (4) le service lui-même. Ce dernier constitue à la fois l objectif même et la résultante de l interaction entre le client et l entreprise, à travers notamment du personnel en contact. Figure 1. Le modèle de la servuction Ensemble de moyens Le client devient un Source : Eiglier et Langeard (1987) nécessaires à la production du élément actif dans la production service (système d information, du service et dans l évaluation outils, etc) Nous proposons d étendre ce modèle de sa au qualité contrôle de gestion compris comme une prestation de service interne à l entreprise. Le premier élément du système est la participation du client dans le cadre du contrôle SUPPORT CLIENT de gestion, celle du PHYSIQUE manager et/ ou de la direction à la production du service. Le deuxième élément, le personnel en contact avec le client, sont les membres du département de contrôle de gestion. Ceux-ci interagissent avec les managers pour produire le service lui-même qui constitue le troisième élément. Finalement, le dernier élément du système est le support matériel nécessaire à la production du service et qui correspond aux tableaux de bord, PERSONNEL budgets, analyses, EN etc. produites par les contrôleurs SERVICE de gestion avec la collaboration des CONTACT managers. Nous présentons dans la figure 2 ces quatre éléments représentatifs du système. L intérêt d une telle approche réside dans la conception systémique de la production du service, Personnel avec d une mis part, à l identification des différents Objectif éléments du processus et et de leurs rôles respectifs, disposition par le fournisseur résultat de l interaction et pour d autre interagir part avec la vision le client globale du processus. fournisseur de service-client

9 Figure 2. Le modèle de la servuction adapté au contrôle de gestion Tableaux de bords La direction Budgets Les managers Analyses 2.2 Qualité du service et satisfaction du client Les recherches du courant comportementaliste du contrôle de gestion qui font intervenir la variable SUPPORT «performance» s intéressent CLIENT soit à la performance de l individu dans PHYSIQUE son poste généralement au travers d une grille d autoévaluation portant sur huit items managériaux comme par exemple : la planification, la coordination, l évaluation, la supervision, soit à la performance de la firme mesurée cette fois par la variation du résultat net, celle du cours de l action, etc. -. Nous proposons plutôt de nous focaliser sur la performance du contrôle de gestion en PERSONNEL Conseil Stratégique tant que service, et EN de mesurer cette performance SERVICE à travers la qualité perçue par les managers CONTACT Conseil (les clients internes) ainsi que par leur satisfaction à l égard Opérationnel du service. Nous transposons de cette façon la proposition de Bowen et Schneider Adaptation (1988) des concernant outils aux le fait que les clients sont Le contrôleur de besoins des opérationnels les personnes gestion idéales pour apprécier la qualité Définition d un service du système parce ils de sont mieux placés pour observer la performance Le personnel des du employés que contrôle les superviseurs de ces employés et encore plus service contrôle de Traitement de données que les employés eux-mêmes. gestion budgétaires En marketing des services, Parasumaraman et al. (1985) ont introduit le concept de qualité perçue du service comme un jugement global ou une attitude en relation avec une supériorité du service. La satisfaction est un concept clé très proche de la qualité perçue. Il a fait l objet de nombreuses études et nombreuses définitions. Yi (1990) propose d envisager la satisfaction comme un état qui correspond au résultat d un jugement. Nous évoquerons la définition de Howard et Sheth (1969) selon laquelle la satisfaction correspond à «l état

10 cognitif de l acheteur résultant du fait d'avoir été récompensé de façon adéquate ou non pour les efforts consentis». Oliver (1993) met en évidence que la prise en compte des aspects affectifs améliore de manière significative l explication de la satisfaction. Il définit la satisfaction comme «un état psychologique provenant d un processus d évaluation affectif et cognitif». Nous allons retenir cette définition qui nous semble la plus complète. Concernant les services internes à l entreprise, Bruh (2000) a développé un modèle causal qui met en évidence l impact de la qualité d un service interne sur la satisfaction du client interne. Mais en terme général, des nombreuses études se sont intéressées au lien existant entre la qualité perçue et la satisfaction. Si la satisfaction est conçue comme le résultat d un processus d évaluation d un service avec une perspective globale sur l ensemble des échanges (plutôt que comme l évaluation d une transaction ou échange spécifique) alors la qualité perçue est un antécédent de la satisfaction (Spreng et Mackot, 1996 ; Lee et al., 2000). A condition que la qualité du service et la satisfaction soient mesurées d une façon globale (Spreng et Mackoy, 1996), nous pouvons formuler l hypothèse suivante : H 1 : plus la qualité perçue par les managers du contrôle de gestion est forte, plus leur satisfaction sera forte. L échelle d évaluation de la qualité qui sera utilisée pour tester cette hypothèse devra explicitement s intéresser aux faiblesses potentielles du contrôle de gestion, telles que, comme le notent Dearden (1969), Hayes et Abernathy (1980) et Merchant (1990) (cités par Langevin et Naro, 2003), la propension à focaliser l attention des managers sur le court terme au détriment de la préparation du long terme de l entreprise ou encore telles que le non prise en considération de l immatériel (Merchant, 1990). Si la satisfaction envers le contrôle de gestion est forte, ce dernier devrait aider les managers à accroître leurs performances, et en conséquence, il devrait permettre d accroître celles de la firme. Dans un contexte plus globale des services internes de l entreprise, certains auteurs ont mis en évidence que la satisfaction des clients internes est une condition nécessaire pour atteindre la performance financière durable (Gremler et al, 1995, Gilbert 2000). Ceci nous amène à formuler l hypothèse suivante : H 2 : plus la satisfaction des managers vis-à-vis du contrôle de gestion est forte, plus la performance est élevée. 2.3 Participation et implication des managers et de la direction Le modèle de la servuction prévoit que la «participation» du client dans le processus intervient à différents niveaux : dans le diagnostic, dans la conception du service, dans la réalisation et dans l évaluation de la qualité du service. Ce rôle est manifeste dans le cadre du processus de contrôle de gestion, où les «clients» internes, à savoir les managers et la direction, sont partie prenante du processus. En effet, l adaptation des outils du contrôle de gestion tableaux de bord, méthode ABC/ ABM, etc. aux besoins et à la situation propre de chaque organisation, voire de chaque service, nécessite une collaboration entre le contrôleur de gestion et les destinataires des informations (Dworaczek & Oger, 1998 ; Krumwiede, 1998 ; Bourguignon et al., 2002). Leur fonctionnement exige de plus qu ils soient régulièrement renseignés par les multiples

11 détenteurs d informations. De leur côté, les analyses réalisées par le contrôleur de gestion ne peuvent se faire à partir des seules données chiffrées : elles doivent également s adosser à la compréhension et l interprétation des faits par les décideurs et acteurs de l entreprise. Enfin, la prise en compte, dans le processus de décision du manager, des informations produites et des conclusions des analyses réalisées est la raison d être du contrôle de gestion, si on se réfère aux définitions classiques de R.N. Anthony - qui a d abord énoncé que le contrôle de gestion est «le processus par lequel les managers s assurent que les ressources sont obtenues et utilisées [ ]» (1965) puis qu il s agit du «processus par lequel les managers influencent d autres membres de l organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l organisation» (1988). Considérer explicitement ce rôle dans les modèles comportementaux du contrôle de gestion nous paraît important. Seule l évaluation de la qualité du service n est pas, à notre connaissance, explicitement reconnue comme faisant partie des prérogatives des managers et de la direction. Pourtant, il paraît clair que chaque manager évalue ne serait-ce qu inconsciemment la qualité du service dont il bénéficie. Il est important de souligner que la «participation» telle que présentée ci-dessus est la participation effective des managers. Elle diffère à ce titre de la variable participation utilisée généralement dans les modèles en contrôle de gestion qui mesure, outre l influence du manager sur son budget, la place que son supérieur hiérarchique lui offre (fréquence des discussions managers/ supérieur, part de son budget sur lequel le manager a été impliqué, etc.). Cermak et al.(1994) ont tenté de différencier ce concept de participation et celui d implication. En marketing, ce dernier a été traditionnellement lié à l importance ou à l intérêt porté par un client à un produit ou un service (Greenwald & Leavitt, 1984). Il a été souvent mesuré à la fois par des attitudes et par des comportements. Cermak et al. (1994) proposent de mesurer l implication par les attitudes et la participation par des comportements. Nous allons retenir cette proposition. Or, «la réussite en matière de contrôle de gestion est fortement liée à la reconnaissance, par les opérationnels, de la réalité des services que peut leur offrir le système de contrôle» (Bouquin, 1991, p.320). L «implication» des managers dans le contrôle de gestion est ainsi reconnue comme une variable essentielle de réussite. Nous nous basons sur la théorie des attitudes et comportements de McGuire (1976) qui détermine que les attitudes (implication) sont des antécédents des comportements (participation) pour formuler l hypothèse H 3 : H 3 : plus l implication des managers vis-à-vis du contrôle de gestion est forte plus la participation des managers dans le processus de réalisation du contrôle de gestion est forte Enfin, nous nous basons sur les travaux de Cermak et al. (1994) qui ont mis en évidence l impact de la participation du client sur la qualité des services pour formuler l hypothèse H 4 comme suit : H 4 : plus la participation des managers dans le processus du contrôle de gestion est forte plus la qualité du service perçue par ces managers est forte. Nous présentons dans la partie suivante un modèle de performance du contrôle de gestion reprenant l ensemble des hypothèses proposées.

12 3. Un modèle de performance du contrôle de gestion A partir des éléments présentés, nous avons ainsi progressivement construit un modèle de performance du contrôle de gestion. Cet ensemble d hypothèses tend à mettre en évidence (1) le rôle médiateur de la satisfaction des managers (les clients internes du contrôle de gestion) dans la relation entre la qualité du service et la performance de l entreprise et (2) le rôle médiateur de la participation des managers au processus de contrôle de gestion dans la relation entre l implication du manager et la qualité du service. Nous espérons ainsi mieux expliquer comment ces caractéristiques du client interne peuvent se transformer en une performance de l entreprise à travers un service de contrôle de gestion de qualité. La figure 3 illustre le modèle proposé à travers ces hypothèses. Figure 3. Le modèle proposé de performance du contrôle de gestion H 3 Implication Participation des managers des managers Nous proposons de valider ce modèle à partir d une enquête administrée aux managers d un échantillon d entreprises françaises H 4 représentatives du marché français. Pour chacune des variables, des échelles développées et validées dans le domaine de la psychologie sociale ou du marketing sont disponibles. Qualité Par exemple, différentes échelles de mesures développées en perçue par les marketing des services sont managers disponibles pour mesurer les degrés de participation et d implication à l égard d un produit ou un service (Cermak et al., 1994). H En ce qui concerne la qualité 1 percue, Parasumaraman et al. (1988) ont proposé dix déterminants de la qualité du service : (1) La fiabilité H 2 dans la performance ; (2) la réactivité du personnel en contact ; (3) les compétences Satisfaction de la personne Performance en contact ; (4) l accessibilité ; (5) la courtoisie ; (6) la communication des managers avec le client ; (7) de la l entreprise crédibilité ; (8) la sécurité (physique, financière, confidentialité) ; (9) la compréhension des besoins du client et (10) la tangibilité (le support physique nécessaire à la production du service). Il est important de noter qu une

13 grande partie de ces déterminants concerne directement le personnel en contact. Les travaux de ces auteurs se concrétisent dans l élaboration d un instrument de la mesure de la qualité de service - SERVQUAL - comportant vingt-deux items qui se regroupent par une analyse factorielle en cinq dimensions : fiabilité, réactivité, assurance, empathie et tangibilité. Malgré les critiques faites à ce modèle, concernant surtout le caractère trop général de l instrument et la nécessité d adaptation aux spécificités des différents services, cet instrument a eu un grand succès commercial jusqu à nos jours, ce qui fait sa première force (Brown et al. 1993). Plus récemment, Frost et Kumar (2000) ont fait une adaptation du modèle SERVQUAL aux services internes de l entreprise. Ils ont développé ainsi le modèle INTSERVQUAL qui détermine la qualité du service co-produit entre des clients et des fournisseurs internes. La variable dépendante est la qualité du service interne, et les variables indépendantes sont la tangibilité, la fiabilité, la réactivité, l assurance et l empathie. Par ailleurs, l échelle de qualité de service interne conçue par Bruh (2003) semble aussi être intéressante et nous la présentons dans la Table 1. Nous pensons prometteur de travailler ces instruments de mesure pour en construire une adaptation aux particularités du contrôle de gestion puis de l utiliser pour mesurer la qualité perçue. De son côté, la satisfaction globale peut être appréhendée par une échelle à trois items telle que proposée par Voss et al. (1998) (Table 2). Enfin, la performance individuelle ou globale pourra être mesurée au travers des échelles classiquement utilisées par les chercheurs du courant comportementaliste du contrôle de gestion (Test de Mahoney et al. (1963), autres outils comparés par Otley et Fakiolas (2000), Wentzel, 2002). Conclusion L étude de la littérature se rapportant au courant comportementaliste du contrôle de gestion nous a permis de mettre en lumière les difficultés principales rencontrées par ce courant de recherche développés dans les pays anglo-saxons : résultats rarement confirmés par des recherches ultérieures, complexité croissante des modèles étudiés et incohérence d un modèle à l autre. Les raisons pouvant être avancées pour expliquer cette situation sont le manque de stabilité des concepts, le peu d appui recherché dans les théories existantes ainsi que le fait que les études sont focalisées sur l impact sur la performance des conditions d élaboration et/ ou d utilisation du budget, excluant ainsi l impact de la mise en œuvre des autres outils du contrôle de gestion ainsi que celui de l informel. En France, ce courant de recherche ne s est pas réellement développé à ce jour. Pourtant, l approche comportementaliste est a priori intéressante pour comprendre comment le contrôle de gestion peut remplir sa mission d influence des comportements des managers dans le sens de la réalisation de la stratégie de la firme. Dans ce contexte, nous avons formulé des propositions visant à développer en France un corpus théorique allant dans ce sens tout en cherchant à éviter les écueils rencontrés par nos collègues anglo-saxons. Notre première proposition est de ne pas limiter les travaux à l étude des comportements dans le cadre de l utilisation d un outil spécifique, mais plutôt travailler dans le cadre plus général de l ensemble du processus du contrôle de gestion. De plus, la relation contrôleur de gestion manager étant une relation de service, les observations des chercheurs en marketing des services pourraient nourrir les recherches entreprises. L ambiguïté de la variable «participation des managers» utilisée en contrôle de

14 gestion apparaît clairement à la lumière du modèle de servuction. La relation entre les variables «participation des managers» et «performance» pourrait s en trouver clarifiée. D autres variables telles que «l implication», actuellement absentes des modèles comportementalistes anglo-saxons, sont à intégrer aux modèles. De plus, des instruments de mesure élaborés en marketing des services sont disponibles et pourraient améliorer la qualité des recherches réalisées. Notre discussion nous amène à proposer un modèle. Ce modèle correspond à une première tentative d étude de la performance du contrôle de gestion en France, à partir des attitudes, comportements et évaluations de ce service par les managers dans une perspective globale. Conformément aux conseils de Hartmann (2000), nous pensons nécessaire, avant d aller plus loin, de commencer par travailler ce modèle simple, tester des instruments de mesure, établir des concepts partagés et de premières relations. Les antécédents de l implication des managers n ont pas été abordés, et ceci constitue une limite du modèle ainsi qu une voie de recherche future. Ces extensions en amont du modèle pourront être établies à partir d une réflexion sur les attitudes et comportements du contrôleur de gestion, ainsi qu à partir des objectifs généraux de l entreprise. Il serait possible ainsi d introduire certains variables utilisées dans la recherche comportementaliste, comme par exemple «l engagement envers l organisation» du contrôleur de gestion et du manager, en tant que déterminants de l implication des managers dans le contrôle de gestion. Ces éléments peuvent avoir un impact sur l implication du managers dans le contrôle de gestion. Les implications managériales de la mise en évidence de ces relations par la validation de ce modèle sont importantes, puisqu il met en évidence que la satisfaction des managers vis-à-vis du contrôle de gestion est un facteur clé de performance de l entreprise et qu il souligne l influence favorable de l implication des managers (et donc finalement de l image du contrôle de gestion auprès d eux) et de leur participation au processus. Si le modèle est validé, la nécessité de gérer ces variables en tant que telles sera établie. Il restera alors à étudier les variables qui les influencent BIBLIOGRAPHIE : Anthony R. N. (1965), Planning and control systems, a framework for analysis, Boston: Division of research, Graduate school of business administration, Harvard university Anthony R.N. (1988), The Management Control Function, Boston: Harvard University Press Berry L. (1981) The employee as customer?, Journal of Retailing Banking, Vol. 3, March, pp Bollecker M. (2001), Systèmes d information différenciés et contrôle des services opérationnels, une analyse empirique des mécanismes opérationnels de contrôle et du rôle des contrôleurs de gestion, Thèse de doctorat en sciences de gestion : Université Nancy 2 Bouquin H. (1986) et (1991), Le contrôle de gestion, Paris : PUF Bouquin H. (1997) Contrôle, in : Encyclopédie de gestion, Y. Simon et P. Joffre Eds, Paris : Economica, 2 ème édition, pp Bourguignon A., Malleret V. et Norreklit H. (2002) L irréductible dimension culturelle des instruments de gestion : l exemple du tableau de bord et du Balanced Scorecard, Comptabilité Contrôle Audit, tome 8, vol.1, pp.7-32

15 Brown, T.J., Churchill G.A. et Peter J.P. (1993) Improving the measurement of service quality, Journal of Retailing, vol.69, n 1, pp Brownell P. et Dunk A. (1991) Task uncertainty and its interaction with budgetary participation and budget emphasis: some methodological issues and empirical investigation, Accounting, 0rganizations and Society, vol.16, n 8, pp Brownell P. et McInnes M. (1986) Budgetary participation, motivation and managerial performance, The Accouting Review, vol.61, pp Bruh M. (2003) Internal service barometers: conceptualization and empirical results of a pilot study en Switzerland, European Journal of Marketing, vol. 37, n 9, pp Cermak D., File K.M. et Price R.A. (1994) Customer participation in service specification and delivery, Journal of Applied Business Research, vol. 10, n 2, pp Caplan E. H. (1992) The behavioral implications of management accounting, Management International Review, vol.32, pp Chenhall R.H. et Brownell P. (1988) The effect of participative budgeting on job satisfaction and performance: role ambiguity as an intervening variable, Accounting, Organizations and Society, vol. 13, n 3, pp Chong V. K. et Chong K. M. (2002) Budget Goal Commitment and Informational Effects of Budget Participation on Performance: A Structural Equation Modelling Approach, Behavioural Research in Accounting, n 14, pp Clinton R.D. et Hunton J.E. (2001) Linking participative budgeting congruence to organization performance, Behavorial Research in Accounting, vol. 13, pp Dworaczek A. et Oger B. (1998) L ABC, facteur d efficience des services internes, Revue Française de Comptabilité, n 302, pp Eiglier P., Langeard E. (1987), Servuction, le marketing des services, McGraw-Hill. Fisher J., Frederickson J.R. et Peffer S.A. (2002) The effect of information asymmetry on negociated budgets: an empirical investigation, Accounting, Organizations and Society, vol. 27, pp Frost F. et Kumar M. (2000) INTSERVQUAL an internal adaptation of the GAP model in a large service organisation The Journal of Services Marketing, vol. 14, n 5, pp George, W.R. (1977) The retailing of services a challenging future, Journal of Retailing, vol. 5, n 1, pp Gilbert G.R. (2000) Measuring internal customer satisfaction, Managing Service Quality, vol. 10, n 3, pp Govindarajan V. (1986) Impact of participation in the budgetary process on managerial attitudes and performance: universalistic and contingency perspectives, Decisions Science, vol. 17, pp Greenwald A. et Leavitt C. (1984) Audience involvement in advertising: four levels, Journal of Consumer Research, vol.11, n 1, pp Gremler D., Bitner M.J., Evans K.R. Management, vol. 8, n 4, pp (1995) The internal service encounter, Logistics Information Grönroos C. (1984) A service quality model and its implications in marketing, European Journal of Marketing, vol. 18, n 4, pp.36-44

16 Hartmann F. G. H. (2000), The appropriateness of RAPM: toward the further development of theory, Accounting, Organizations and Society, vol.25, pp Hofstede G. (1967), The game of budget control, Assen, The Netherlands: Van Gorcum. Hopwood A. G. (1972) An empirical study of the role of accounting data in performance evaluation, Journal of Accounting Research, vol.10, pp Howard J. A. et Sheth J. N. (1969), The Theory of Buyer Behavior, Wiley & Sons, New York. Krumwiede K. P. (1998) ABC, why it s tried and how it succeeds, Strategic finance, vol.10, n 79, pp Langevin P. et Naro G. (2003), Contrôle et comportements : une revue de la littérature Anglo-saxonne, Congrès de l AFC : Louvains la Neuve Lee H., Lee Y. et Yoo D. (2000) The determinants of perceived service quality and its relationship with satisfaction, The Journal of Services Marketing, vol. 14, n 3, pp. 217 Lorino P. (1997), Méthodes et pratiques de la performance, Les Editions d organisations Lorino P. (1991), Le contrôle de gestion stratégique, la gestion par les activités, Paris : Dunod McGuire W. (1976) The concept of attitudes and their relation to behavios, in H. W. Sinalko and L.A. Broedling (Eds). Perspectives on attitude assessment: surveys and their alternatives, Pendleton, Champaign, IL. Mahoney T., Jerdee T.H. et Carroll S. J., (1963), Development of managerial performance: a research approcah, Cincinnati: Southwestern Publishing Company. Merchant K.A. (1998), Modern management control systems, Prentice Hall, Upper Saddle River, N.J. Milani K. (1975) Budget setting, performance and attitudes, The Accounting Review, Vol.5, pp Mintzberg H. (1982), Structure et dynamique des organisations, Paris : Les éditions d organisation, 434 p. Nouri H. et Parker R. J. (1998) The relationship between budget participation and job performance: the role of budget adequacy and organizational commitment, Accounting, Organizations and Society, vol.23, n 5/6, pp Oliver R. L. (1993) Cognitive, Affective, and Attribute Bases of the Satisfaction Response, Journal of Consumer Research, vol. 20, n 3, pp Oliver R.L. (1980) A cognitive model of the antecedents and consequences of satisfaction decision, Journal of Marketing Research, vol. 17, n 3, pp Otley D.T. (1978) Budget use and managerial performance, Journal of Accounting Research, vol.16, pp Otley D. et Fakiolas A. (2000) Reliance on accounting performance measures: dead end or new beginning?, Accounting, Organizations and Society, vol.25, pp Parasuraman, A., Zeithaml V.A., Berry L. (1988) Servqual: A Multiple-Item Scale For Measuring Consumer Perceptions, Journal of Retailing. vol. 64, No. 1; pp.1-12 Parasuraman A., Zeithaml V.A. et Berry L.(1985) A conceptual model of service quality and its implications for future research, Journal of Marketing, vol. 49, n 4, pp Said A. A., HassabElnaby H. R. & Wier B. (2003) An emprirical investigation of the performance consequences of non financial measures, Journal of Management Accounting Research, vol.15, pp

17 Shields J.F. et Shields M.D. (1998) Antecedents of participative budgeting, Accounting, Organizations and Society, vol. 23, n 1, pp Spreng R. et Mackoy, R. (1996) An empirical examination of a model of perceived service quality and satisfaction, Journal of Retailing, vol. 72, n 2; p. 201 Voss G., Parasuraman A. et Grewal D. (1998) The roles of price, performance and expectations in determining satisfaction in services exchanges, Journal of Marketing, vol. 52, n 4, pp Wentzel K. (2002) The influence of fairness perceptions and goal commitment on managers performance in a budget setting, Behavioral Research in Accounting, vol. 14, pp Yi Y. (1990) A critical review of consumer satisfaction, in Review of Marketing, Ed. V. A. Zeithaml, American Marketing Association, Chicago, pp

18 Table 1. L échelle de qualité du service interne proposée par Bruh (2003) : Très mauvais Très bon Compétences Fiabilité Accessibilité Amabilité Vitesse de réaction Délais dans la livraison des services Flexibilité Adaptation au besoins du manager Valeur ajoutée générée Rapport coût/bénéfice Transparence dans le service fourni Coût de la transparence Table 2. L échelle de satisfaction proposée par Voss, Parasuraman et Grewal (1998) : Pas d accord du tout Je suis satisfait avec le service fourni par le contrôle de gestion Je suis ravi avec le service fourni par le contrôle de gestion Je suis mécontent avec le service fourni par le contrôle de gestion Tout à fait d accord

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