Panorama des redressements fiscaux. 10ème conférence annuelle. Jeudi 19 juin 2008 Salons Hoche

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1 Panorama des redressements fiscaux 10ème conférence annuelle Jeudi 19 juin 2008 Salons Hoche

2 Bienvenue! Arnaud Chastel Managing Partner

3 Intervenants Landwell (par ordre alphabétique) Louis Bravard, Avocat, Associé Arnaud Chastel, Avocat, Associé Guy de Cordes, Avocat, Associé Olivier Cortez, Avocat, Associé Marie-Amélie Deysine, Avocat, Pierre Escaut, Avocat, Associé Nicole Goulard, Avocat, Associée Marie-Laure Hublot, Avocat, Associée Nicolas Jacquot, Avocat, Renaud Jouffroy, Avocat, Associé Virginie Louvel, Avocat, Associée Jean-Luc Pierre, Avocat, Associé Jean-Marc Priol, Avocat, Nathalie de Vernejoul, Avocat, Associée Les débats sont animés par Philippe Durand, Avocat, Associé 3

4 Les grands témoins (par ordre alphabétique) Bernard BACCI, Directeur fiscal de Vivendi Olivier FOUQUET, Président de Section, Conseil d'état Claude LOPATER, Associé, PricewaterhouseCoopers, Co-auteur du Mémento comptable, membre du Collège du CNC Bruno MARTIN LAPRADE, Conseiller d'état, président de la Cour administrative d'appel de Paris Laurent OLLÉON, Maître des requêtes, Conseil d'état Renaud SALOMON, Conseiller référendaire, Cour de cassation Olivier SIVIEUDE, Directeur de la Direction des Vérifications Nationales et Internationales, DVNI 4

5 Programme de la journée 9h00-9h05 : Ouverture, Arnaud Chastel, Managing Partner 9h05-9h45 : TVA Procédure d abus de droit en matière de TVA TVA des holdings et taxe sur les salaires 10h 50-11h20 Pause 11h 20-11h 40 : Titres de participation Coup d accordéon Provision pour dépréciation et QPFC 9h45-10h15 : Procédure Modalités d accès des vérificateurs aux documents comptables Fiscalité et CEDH 10h 15-10h50 : Exigibilité des droits d enregistrement en cas d apport Apports-cessions 11h 40-12h 00 : Chèques cadeaux et primes de fidélité quels risques fiscaux? 12h 00-12h 15 : CIR Refacturation des coûts 5

6 Programme de la journée 12h 15-12h 30 : Fiscalité des dirigeants : Rémunération des dirigeants Stocks options et AGA dans un contexte international 12h 30-14h 30 Déjeuner 14h 30-14h 50 : Intégration fiscale Amendement «Charasse» Subventions indirectes 15h 30-15h 45 : Changements d activité et déficits reportables 15h 45-16h 00 : Prêts de titres 16h 00-16h 30 : Prix de transfert Tendance des redressements récents Accords préalables et procédures amiables : retour d expérience Projet de nouvelles règles en matière de documentation 14h 50-15h 30 : Comptabilité-fiscalité Mali de fusion Déduction fiscale des provisions Remise en cause des valeurs d apport dans les restructurations 16h 30-17h 00 : Fiscalité Internationale Établissements stables Imputation des crédits d impôt étrangers 6

7 Guy de Cordes Abus de droit et TVA

8 Abus de droit et TVA Avant rectification Loueur NL (n TVA FR) 1 Crédit-bail 2 AIC par Loueur NL taxable en France Livraison IC 1 Constructeur Factures 8

9 Abus de droit et TVA Procédure de répression de l abus de droit (article L 64 LPF) Traitement TVA du crédit-bail transfrontalier avec les Pays-Bas - aboutit à l obtention d un avantage fiscal dont l octroi est contraire à la volonté du législateur Appréciation: recherche de la voie la moins imposée VS fraude à la loi Requalification des opérations - Le credit-bail est fictif en l espèce (montage artificiel) l opération réelle est une livraison à l utilisateur car celui-ci dispose du bien comme un propriétaire au moment où il en prend possession Appréciation: acte fictif (simulation) VS fraude à la loi 9

10 Abus de droit et TVA Procédure de répression de l abus de droit (article L 64 LPF) Indices retenus par le service vérificateur pour requalifier les opérations - Appréciation d un faisceau d indices de fait Le bateau est construit selon les spécifications du crédit-preneur Le crédit preneur supporte le risque financier - avances de fonds, garantie personnelle consenti par le crédit-preneur, levée d option réglée anticipativement, etc. Le crédit preneur supporte les risques et bénéfices liés à l utilisation du bateau etc. 10

11 Abus de droit et TVA Après rectification Loueur NL (n TVA FR) 1 Livraison taxable en France 2 AIC par Loueur NL taxable en France Livraison IC 1 Constructeur 2 Factures 11

12 Abus de droit et TVA Procédure de répression de l abus de droit (article L 64 LPF) Simulation - Acte fictif qui dissimule la portée véritable d un contrat Fraude à la loi - Acte non fictif mais qui, recherchant le bénéfice d une application littérale des textes à l encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, a été inspiré exclusivement par un motif fiscal CE 10 juin 1981, n plén.... pour éviter ou atténuer le paiement de la TVA 12

13 Abus de droit et TVA Principe général d interdiction des pratiques abusives CE 27 Septembre 2006, n , Société Janfin - Répression de cas d abus de droit non expressément visés par l article L 64 du LPF ex.: abus de droit permettant d opérer une déduction de TVA CJCE 21 février 2006, C-255/02, Halifax plc CJCE 21 février 2008, C-425/06, Part Service Srl - Inopposabilité des opérations constitutives d une pratique abusive 13

14 Abus de droit et TVA Sanction des pratiques abusives et garanties du contribuable Procédure de l article L 64 LPF - Simulation/fraude à la loi permettant d atténuer le paiement de la TVA Pénalité pour abus de droit (80 %) d application automatique L assujetti a la faculté de demander la saisine du CCRAD Principe général de répression de l abus de droit (fraude à la loi) - Simulation/fraude à la loi permettant d opérer une déduction de la TVA Pénalité pour abus de droit non applicable (pénalité pour manoeuvre frauduleuse d application éventuelle) L administration n est pas tenue de respecter la garantie que constitue le pouvoir demander la saisine du CCRAD 14

15 Abus de droit et TVA Opérations constitutives d une pratique abusive 2 critères cumulatifs (CJCE 21 février 2006, C-255/02, Halifax plc, CJCE 21 février 2008, C-425/06, Part Service Srl ) - Critère objectif Opérations ayant pour résultat, sous couvert d une régularité formelle, l obtention d un avantage fiscal dont l octroi est contraire aux objectifs de la directive TVA et de la réglementation nationale - Critère subjectif et ayant pour but essentiel l obtention de cet avantage fiscal - Il résulte d éléments objectifs que l avantage fiscal recherché par la mise en oeuvre de l opération prime sur sa justification économique réelle 15

16 Abus de droit et TVA Conclusion Pas de remise en cause du choix de la voie la moins imposée - Lorsqu elle est justifiée économiquement, une opération ne constitue pas en soi une pratique abusive du seul fait qu elle serait avantageuse fiscalement - CJCE 21 février 2006, C-255/02, Halifax plc ( 73), CJCE 21 février 2008, C-425/06, Part Service Srl ( 47) Condamnation des montages purement artificiels dépourvus de réalité économique - le caractère purement artificiel des opérations, les liens de nature juridique, économique ou personnelle entre les opérateurs, et/ou d autres éléments objectifs peuvent constituer l indice d une pratique abusive, dès lors qu ils jettent le doute sur la réalité économique de l opération dont le but essentiel s avère être en réalité d obtenir un avantage fiscal contraire aux objectifs de la Directive 16

17 Olivier Cortez TVA et taxe sur les salaires dans les holdings

18 TVA et Taxe sur les salaires dans les holdings. Pas de «saucissonnage» possible de la rémunération en TS pour le personnel mixte.et notamment les dirigeants et ce même en présence de plusieurs SDA Fondement interprétation art. 231 CGI 18

19 TVA et Taxe sur les salaires dans les holdings Situation: Holding mixte perçoit des dividendes et des intérêts de prêts, locations d actifs immobiliers en TVA, prestations de services taxables rendues aux autres sociétés du groupe. La rémunération du dirigeant et du personnel est réintégrée en totalité dans le prix des prestations de services facturées. L administration fiscale considère que l intégralité des rémunérations doit supporter la TS en fonction du prorata d assujettissement général à cette taxe. 19

20 TVA et Taxe sur les salaires dans les holdings Arguments contra : L assiette de la TS est déterminée par référence au rapport d assujettissement à la TVA (article 231 du CGI). Les principes d interprétation communautaires de la TVA reposent sur les PGD communautaires, soit notamment les principes de neutralité et de proportionnalité. Le respect de ces principes est assuré en TVA au moyen du mécanisme de l affectation qui régit le droit à déduction. Ainsi la fraction du salaire affectée à une activité taxable doit, par respect des principes de neutralité et de proportionnalité, être considérée comme non soumise à la TS. 20

21 TVA et Taxe sur les salaires dans les holdings Application : Illustration du respect des principes communautaires de neutralité et de proportionnalité par application du mécanisme d affectation en matière de TS : Dans notre exemple, deux secteurs distincts d activité en TVA (les produits financiers étant accessoires au regard de la TVA) : Un secteur immobilier ; Un secteur commercial ; saucissonnages possibles: la ventilation de la rémunération peut être opérée par exemple suivant : - une clé d affectation financière (seule la fraction de la rémunération non répercutée dans le prix des services taxables rendus est assujettie à la TS suivant le rapport d assujettissement général à la TS..) ; - Suivant une clé au temps passé,. 21

22 Jean-Marc Priol Procédure Exigibilité des droits d enregistrement en cas d apport

23 Requalification apports - cessions «Sté DISTRIBUTION CASINO France» Cass Com., 20/03/07. «Société Audit Sud-Est», Cass.com., 31/10/06 Interrogations et pistes de réflexions sur la portée réelle des arrêts: Quelle grille de lecture? - Sur la nature de la mutation en fonction de la prise en charge ou non d un passif. - Sur le refus d assurer les aléas sociaux et l absence «d affectio societatis». - Sur l intention des parties à l acte. - Sur le but exclusivement fiscal des opérations. - Sur l existence d actes réguliers dans l enchaînement des opérations. - Sur la chronologie des opérations, la nature des apports et les valorisations

24 VC demandes de communication de pièces Quelles pièces, jusqu où et où (sur place et/ou dans les locaux du vérificateur)? - Problématiques. - L emport de documents dans la VC - La VC informatisée / Prix de transfert / Consolidation - Les règles applicables - Définition de la VC - Notion de pièce comptable - Débat oral et contradictoire - Risque d auto-incrimination (CEDH, art. 6 2)! 24

25 CEDH et saisie visite domiciliaire ARRÊT «RAVON» CEDH, 3e sect., 21 févr. 2008, n 18497/03. Portée de l arrêt et avenir de la procédure de saisie et visite domiciliaire: - Condamnation de la France pour violation du droit à un procès équitable - Fragilisation de la procédure LPF, art. L. 16 B - Réécriture du L 16 B par l instauration d un appel (Projet LME, art ) Sur la contestation de la procédure de déroulement des opérations de visite Sur la contestation de l ordonnance du «JLD» - Gestion complexe de la période transitoire - Quel avenir pour LPF, art. L. 16 B? 25

26 CEDH et ISF AFFAIRE «T» CEDH, 3e sect., 4 janv. 2008,n 25834/05. l ISF au regard de l article 1 er du Protocole n 1 n est pas dépourvu de base raisonnable. - Garantie lésée art. 1 er Protocole n 1 que si l obligation financière née du prélèvement de l impôt impose à la personne une charge excessive ou porte fondamentalement atteinte à sa situation - Légalité de l ingérence : reconnaissance à l Etat français d une large appréciation dans la manière de mener sa politique fiscale. - Rapport raisonnable de proportionnalité entre moyens employés et but poursuivi - Appréciation «in concreto» de la situation des contribuables - Absence de captation fiscale supérieure à leurs revenus 26

27 Nicolas Jacquot Titres de Participation

28 Titres de participation «Coup d accordéon» : la fin du débat? - Le régime fiscal du «coup d accordéon» est aligné sur celui de l abandon de créance à caractère financier - Une incertitude subsistait sur le traitement fiscal de la moins-value constatée lors de la cession des titres de participations Ventilation de la moins-value (CAA Lyon, 14 décembre 2006, SA Financière Fauvernier) Moins-value en totalité à LT (CAA Paris, 26 septembre 2007, Sté Prédica) - que le Conseil d Etat vient de clarifier (CE, 26 mars 2008, SA Financière Fauvernier) : La moins-value peut être qualifiée à court terme dans le rapport existant entre le nombre de titres émis lors de l augmentation de capital et le nombre total de titres(*). (*) Dans l affaire en question, le calcul basé sur le nombre de parts aboutit au même résultat que celui sur le prix de revient. 28

29 Titres de participation Coup d accordéon - SA Fauvernier - Augmentation de capital, puis réduction de capital du même montant - Constatation d une moins-value suite à la cession immédiate des titres - Moins-value pour partie à court terme (dans la proportion entre l apport entre les titres supplémentaire et le nombre total de titre) et pour l autre partie à long terme Coup d accordéon - Sté Prédica - Réduction de capital, suivie immédiatement d une augmentation de capital - Constatation d une moins-value suite à la cession immédiate des titres - Moins-value considérée en totalité à long terme 29

30 Titres de participation QPFC et provision pour dépréciation (1/3) : les faits - Une société holding perçoit en 2004 des dividendes de sa filiale pour un montant de 100 M - Elle déduit ce produit financier de son bénéfice net, défalcation faite d une QPFC d un montant de , correspondant aux charges d exploitation fiscalement déductibles - L administration réintègre une QPFC pour un montant de 5 M (5% des dividendes), considérant pour le calcul du plafonnement de la QPFC qu il fallait notamment tenir compte d une provision pour dépréciation de titres de 30 M 30

31 Titres de participation QPFC et provision pour dépréciation (2/3) : le débat - Article 216 du CGI : la QPFC est fixée uniformément à 5% du produit total des participations, mais elle ne peut excéder le montant total des frais et charges de toute nature exposés par la société - BOI 4 H-4-99, 20 et 21 : La limite ainsi définie s entend du montant total des charges de toute nature qui sont prises en compte pour la détermination du résultat fiscal ( ). Le plafond s appréciera en intégrant notamment les charges financières et les provisions déduites fiscalement Le mécanisme de plafonnement permet d éviter qu une société mère puisse être imposée sur un montant supérieur à celui des recettes autres que les produits des participations en dégageant un profit imposable du seul fait de la réintégration de la QPFC De quel «résultat fiscal» s agit-il? 31

32 Titres de participation QPFC et provision pour dépréciation (3/3) : discussion - CE, 30 janvier 1976, n CE, 17 janvier 2007, Banque Fédérative du Crédit Mutuel - Art du Code Général des Impôts 32

33 Claude Lopater PriceWaterhouseCoopers Marie-Amélie Deysine Landwell Chèques cadeaux et primes de fidélité quels risques fiscaux?

34 Provision pour bons de réduction, chèques-cadeaux, cartes de fidélité PREMIÈRE AFFAIRE : Une société de la grande distribution a mis en place un programme de fidélité avec un système de points : - chaque achat de X dans deux rayons spécifiques donne droit à 1 point, - le cumul de 10 points donne droit à une réduction de 10 à valoir sur tout achat dans le magasin. Elle provisionne : - les réductions acquises non encore utilisées, - les réductions futures correspondant aux points en compte. L Administration fiscale remet en cause la déductibilité de la provision. 34

35 Provision pour bons de réduction, chèques-cadeaux, cartes de fidélité DEUXIEME AFFAIRE : Une grande enseigne a mis en place une carte de fidélité donnant droit à des points au fur et à mesure des achats : - réduction initiale de 5% dès l achat de la carte, - réductions ultérieures de 10 % par tranche de 1000 points à valoir sur l ensemble des achats faits dans le magasin sur une journée. Elle déduit une provision couvrant : - les réductions acquises et non utilisées, - les réductions futures (cartes avec moins de 1000 points). L Administration fiscale remet en cause la déductibilité de la provision. 35

36 Provision pour bons de réduction, chèques-cadeaux, cartes de fidélité MOTIFS DU REDRESSEMENT : L arrêt du Conseil d Etat du 2 juin 2006, Stés Lever Fabergé et Unilever France, qui rattache la charge à la première vente, n est applicable qu aux programmes de «couponning» (réduction pour un produit identique du même fabricant) Dans ces deux affaires : insuffisance de lien direct entre la vente initiale et la vente ultérieure (nécessité de plusieurs achats successifs, absence d identité entre le produit qui a généré l acquisition des points et le produit qui a bénéficié de la réduction) la responsabilité financière est supportée par le distributeur et non par le producteur En conséquence, la charge future générée par ces deux programmes de fidélité doit être rattachée à la deuxième vente. 36

37 Provision pour bons de réduction, chèques-cadeaux, cartes de fidélité DISCUSSION : - Existence d une obligation/fait générateur au sens de l art du CGI dès le premier achat - Portée de la position comptable qui a influencé l arrêt Fabergé Avis CU CNC n 2004-E du 13/10/2004, IFRIC 13 - Portée de la jurisprudence Fabergé du Conseil d Etat 37

38 Louis Bravard Crédit d impôt recherche

39 Crédit d impôt recherche Définition du personnel de recherche Les dépenses ouvrant droit au crédit d impôt recherche sont notamment les dépenses des personnels affectés à la recherche. Sont ainsi concernés les chercheurs et techniciens de recherche travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs (art. 49 septies G ann. III du CGI). La doctrine de l administration fiscale et du Ministère de la recherche exigent que les techniciens aient un niveau bac + 2 minimum. 39

40 Crédit d impôt recherche Refacturation des coûts L article 244 quater B I du CGI prévoit que les entreprises peuvent bénéficier d un crédit d impôt au titre des dépenses de recherche qu elles exposent au cours de l année. La Cour Administrative de Versailles juge que les dépenses de recherche engagées par une société non agréée ne sont pas éligibles au crédit d impôt recherche si elles sont refacturées (CAA Versailles, 29/11/2007, SA BP France). Les juges considèrent que la «refacturation» exclut que lesdites dépenses aient été exposées au sens du I de l article 244 quater B du CGI. Les dépenses ne devraient donc être engagées que pour le compte de la société qui les expose. 40

41 Crédit d impôt recherche Refacturation des coûts Rescrit publié le 13 mai 2008 : 1) Une société non agréée peut inclure dans la base de calcul de son CIR les dépenses exposées dans le cadre d opérations de recherche réalisées au profit de ses filiales. 2) Le fait que les entreprises qui bénéficient des opérations de recherche soient étrangères n est pas de nature à modifier cette analyse dès lors que l éligibilité des dépenses de recherche au crédit d impôt dépend du lieu de réalisation des opérations (France) et non du lieu d utilisation des résultats. 41

42 Crédit d impôt recherche Application du rescrit La loi de Finances pour 2008 réduit le délai de réponse de l administration pour les demandes d accord relatives à l éligibilité de projets de dépenses de recherche. Délai réduit de 6 à 3 mois pour les demandes adressées à compter du 1 er mars L absence de réponse dans ce délai vaut accord tacite. Pas encore de recours juridictionnel contre une décision de refus (proposition du Médiateur de la République). 42

43 Nicole Goulard Fiscalité des dirigeants

44 1. Les stock-options à l international et les questions de double imposition Quelques exemples de contrôles récents: Qualification du gain Problématique du fait générateur 44

45 1. Les stock-options à l international et les questions de double imposition Nature du gain d acquisition Gain d acquisition et convention modèle OCDE: article 15 (traitements et salaires) ou article 13 (gains en capital)? - Rapport du Comité des affaires fiscale de l OCDE l (16 juin 2004): le gain d acquisition est un revenu que le salarié perçoit en rémunération de son activité professionnelle. Il doit donc être rattaché à l article 15 du modèle (traitements et salaires) - Conventions fiscales conclues par la France: Conventions fiscales conclues par la France: à l exception de la convention fiscale franco-américaine, aucune des conventions fiscales signées par la France ne contient de dispositions spécifiques concernant l imposition du gain d acquisition 45

46 1. Les stock-options à l international et les questions de double imposition Approche française du gain d acquisition: - Projet d instruction d de 2005: le gain d acquisition a la nature d un revenu d emploi et non d un gain en capital (position confirmée par la Loi «TEPA») - Position de la jurisprudence: deux décisions rendues en application de la convention fiscale franco-britannique: TA Versailles, 18 décembre 2001 (n , «Copson»): le gain d acquisition constitue un salaire ou une rémunération similaire au sens de la convention francobritannique. CAA Versailles, 3 mai 2007 (n 05VE00524, «Bannerman»): aucune disposition de la convention franco-britannique ne permet de regarder le gain d acquisition comme un complément de rémunération du salarié résident fiscal d un Etat contractant à la date d acquisition de l option, ni de l exonérer à hauteur de la durée du séjour dans le premier Etat. 46

47 1. Les stock-options à l international et les questions de double imposition Rattachement du gain d acquisition / Fait générateur Projet d instruction d de 2005: - Les options sur titres sont généralement réputées se rapporter aux services fournis postérieurement à leur date d attribution et jusqu à la fin de la période d acquisition. - Lorsque l activité à laquelle se rattachent les options a été exercée dans plusieurs Etats, l avantage lié à leur exercice doit être rattaché à chaque Etat dans la proportion que représente le nombre de jours pendant lequel le salarié a travaillé sur chaque territoire par rapport au nombre total de jours d exercice de l activité à laquelle se rapporte le plan d options Position de la jurisprudence: - «Copson»: application de la règle du prorata temporis et du principe d imposition en tant que salaire mais le fait retenu était l année de réalisation du gain - «Bannerman»: pas d application du principe d imposition en tant que salaire (pas de prorata temporis) 47

48 2. ISF et notion de holding animatrice Le sujet «lancinant» de la holding animatrice: Rappel de la problématique de l exonération d ISF au titre de l outil de travail Quelques exemples de contrôles récents 48

49 2. ISF et notion de holding animatrice Rappel des jurisprudences antérieures Jurisprudences récentes: CA Paris, 7 juillet 2006, n n , «Elias»: le rôle d animation d une société holding peut résulter des conventions intervenues avec les filiales leur imposant de respecter la politique générale du groupe définie seule et exclusivement par la holding, Cass com,, 3 avril 2007, n n , «Darnaud»: le rôle d animation de la société holding ne peut reposer sur les seuls actionnaires de la société. 49

50 Nathalie de Vernejoul Intégration fiscale

51 Intégration fiscale Amendement Charasse : Non déduction des charges financières lorsqu une société achète auprès des personnes qui la contrôlent directement ou indirectement ou à des sociétés que ces personnes contrôlent directement ou indirectement, les titres d une société qui devient membre du même groupe fiscal. Exception : «si la cession est opérée entre sociétés membres du même groupe» (article 223 B + instruction administrative de 1989) A H B. H, A et B sont intégrées. B achète A à H Amendement Charasse non applicable I.F. 51

52 Intégration fiscale Amendement Charasse : Redressements opérés : 1 er cas H A B C. Exercice N : A achète B à H. Exercice N + 5 : A cotée. N + 6 : A devient tête de groupe intégré. N + 6 et suiv. : réintégration charges financières sur acquisition en N H Public A B C 52

53 Intégration fiscale Amendement Charasse : Redressements opérés : 2 ème cas H A B C Holding AG Holding AG. Exercice N : A achète B à H. N + 1 : A cédée à Holding AG. N + 2 : A devient tête de groupe. N + 3 et suiv. : réintégration des charges financières sur acquisition en N H A C B 53

54 Intégration fiscale Amendement Charasse : Motif de redressement : la circonstance qu au moment du rachat la société cédante et la société cessionnaire étaient membres de la même intégration fiscale est sans incidence, la limitation s appliquant dès lors que la société acheteuse a constitué une intégration distincte. Problématique : A quelle date apprécier les conditions de l exonération? Cession/exercice de réintégration? Comment apprécier : «sociétés du même groupe»? Même intégrante? Cédant/cessionnaire restant intégrés? Quid impact 223-L-6 c et d du CGI? 54

55 Intégration fiscale Subventions indirectes: répartition de la charge d impôt La société tête de groupe supporte l impôt sur les sociétés sur le bénéfice fiscal du groupe. Si IS supporté par les filiales est d un montant différent de celui qu elles auraient acquitté en l'absence d intégration fiscale, différence = subvention Neutralisée dans l intégration fiscale et taxée si sortie dans 4, 5 ans. Pénalité pour défaut de déclaration : 1% ou 5% Redressements notifiés : Convention fiscale : seule la société tête de groupe supporte l IS groupe = Subvention indirecte : Pénalité 5% notifiée à la société tête de groupe Réintégration de la subvention indirecte notifiée aux filiales bénéficiaires (+neutralisation) 55

56 Intégration fiscale Subventions indirectes: répartition de la charge d impôt Redressements notifiés (suite) : Contestés au motif : Absence d obligation légale sur la répartition de l impôt. La prise en charge de l impôt par la société intégrante n est qu une subvention indirecte (cf. article 223-B alinéa 6 du CGI et article 46 quater 0Z-L de l annexe III du CGI. Subvention non taxable car compense charge non déductible. 56

57 Claude Lopater PriceWaterhouseCoopers Marie-Amélie Deysine Landwell Comptabilité et fiscalité

58 Comptabilité et fiscalité 1. Mali de fusion et impôts différés passifs 2. Faculté de ne pas déduire fiscalement une provision comptabilisée 3. Conséquences comptables et fiscales d un rehaussement des valeurs d apport 58

59 1. Mali de fusion et impôts différés passifs LES FAITS La société A absorbe la société B sous le régime de faveur (art. 210 A du CGI) Les apports (immeubles) sont réalisés à la valeur comptable. L opération dégage un mali calculé comme suit : Valeur des titres B chez A (a) 100 Actif net apporté (b) (30) Mali de fusion (c) = (a)-(b) 70 La répartition entre mali technique et vrai mali est la suivante : Plus-values latentes sur les immeubles de B (d) 60 IS latent sur plus-values latentes (e) = (d) 33,1/3% (20) Mali technique = plus-values latentes nettes d IS (f) = 40 (d)-(e) Vrai mali (c)-(f) 30 L Administration refuse la déduction du vrai mali à hauteur du montant de l IS latent (e) 59

60 1. Mali de fusion et impôts différés passifs MOTIF DU REDRESSEMENT : les modalités comptables de prise en compte d un impôt différé passif reviennent à déduire de l IS La doctrine administrative (BOI 4 I-1-05, n 46) s aligne sur la définition comptable du mali technique. Selon l avis CU CNC n 2005-C du 4/5/01, précisant le règlement CRC n , «le mali technique non déductible correspond : - aux plus-values latentes sur les éléments d actif comptabilisés ou non dans les comptes de l absorbée, - déduction faite des passifs non comptabilisés en l absence d obligation comptable dans les comptes de la société absorbée, par exemple provisions pour retraites, impôts différés passifs». Selon l Administration, l imposition latente sur les plus-values ne remplit pas les conditions de la définition comptable des impôts différés passifs susceptibles d être déduits du mali technique. 60

61 1. Mali de fusion et impôts différés passifs DISCUSSION : - Logique comptable : - en cas de fusion, il doit être tenu compte des impôts différés passifs dans les comptes consolidés et dans les comptes individuels (valeur réelle ou mali technique), - inversement, les impôts différés actifs majorent le mali technique et minorent le vrai mali déductible. - Sur le plan fiscal : - la déductibilité du vrai mali est indépendante de celle des sous-jacents, comme les dépréciations et les cessions, - l IS afférent aux plus-values latentes est bien réintégré lors de la cession des sousjacents. - Opposabilité des textes : - article 38 quater de l Annexe III au CGI, - l instruction administrative 4 I-1-05 : - renvoie à la définition comptable du mali technique et des impôts différés, - considère que le vrai mali est déductible. 61

62 2. Provision comptabilisée non déduite fiscalement LES FAITS : L année n, une société : - procède à un remaniement de ses activités, - dote une provision pour dépréciation d une créance qu elle réintégère fiscalement. Cette même provision est déduite en année n+1. L Administration notifie au titre de l année n un changement d activité entrainant la perte des déficits reportables. L Administration remet en cause la déduction de la provision au titre de l année n+1 au motif qu elle aurait dû être déduite en année n. 62

63 2. Provision comptabilisée non déduite fiscalement MOTIF DU REDRESSEMENT : - La définition des provisions ainsi que les conditions de leur déductibilité sont a priori similaires en droit comptable et en droit fiscal. - Si le principe de prudence imposait une dotation comptable, l art. 38 quater de l annexe III du CGI imposait une déduction fiscale. 63

64 2. Provision comptabilisée non déduite fiscalement DISCUSSION : - Les règles comptables ne précisent pas les modalités d évaluation des dépréciations. - Une dépréciation comptabilisée n est pas nécessairement déductible - Les modalités d évaluation retenues comptablement ne sont pas nécessairement admises sur le plan fiscal - Dépréciations calculées sur les flux futurs de trésorerie - Caractère facultatif des provisions sur le plan fiscal (CE 5 mars 1975, n 89781) 64

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