I) La donation résiduelle et graduelle 2. II) La donation simple 3. III) La donation partage 4. IV) L indivision 6. V) L attribution préférentielle 7

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1 LA DONATION D ENTREPRISE OU DES TITRES D UNE ENTREPRISE I) La donation résiduelle et graduelle 2 II) La donation simple 3 III) La donation partage 4 IV) L indivision 6 V) L attribution préférentielle 7 VI) Le pacte successoral 8 VII) Le régime fiscal des donations 8 VIII) La donation d une entreprise individuelle 9 VIII-1) Conséquences en matière d impôt sur le revenu 9 a) La donation directe de l entreprise individuelle 10 b) Apport de l entreprise à une société puis donation des titres 10 VIII-2) Conséquences en matière de droit d enregistrement 11 VIII-3) Conséquences en matière du droit de donation 11 IX) La donation des titres d une entreprise, des droits sociaux représentatifs des biens mixtes 12 X) La donation d entreprise aux salariés

2 LA DONATION D ENTREPRISE OU DES TITRES D UNE ENTREPRISE Si les candidats à la reprise sont ses héritiers, l exploitant peut opérer la transmission de son entreprise par voie de donation (solution qui ne lui interdit pas, en vue de se ménager une source de revenus, de conserver la propriété des immeubles affectés à l exploitation qu il donnera en location à son ou ses successeurs). I) LA DONATION RESIDUELLE ET GRADUELLE A compter du 1 er janvier 2007, les donateurs pourront consentir : - des donations «résiduelles», clause prévoyant le transfert au deuxième décès, à une autre personne, du bien donné s il n a pas été aliéné, - des donations «graduelles», clause prévoyant l interdiction d aliéner même à titre gratuit le bien donné et l obligation de le transmettre à une autre personne, au deuxième décès. Ces nouvelles libéralités trouveront en matière de transmission d entreprises des applications multiples. La fiscalité applicable au deuxième décès dépendra du lien de parenté entre le donateur et le second bénéficiaire, et les droits payés au premier décès seront imputables sur ceux dus au second. Un certain nombre d autres conditions peuvent être stipulées à l occasion de la donation. Citons notamment : - l absence de garantie de la part des donateurs, - l exclusion de la communauté, les donateurs stipulant que le bien restera propre même si le donataire adopte un régime de communauté universelle ou de communauté meubles et acquêts, - la clause d apport à la communauté stipulant au contraire que le bien tombera dans la communauté existant entre le donataire et son conjoint, clause assez rare mais pouvant être utilisée lorsque le conjoint du donataire (gendre ou belle-fille) doit reprendre la direction de l entreprise, - le pacte de préférence stipulé le plus souvent au profit des donataires entre eux mais pouvant l être également au profit des donateurs, - dans une donation simple, s il existe d autres héritiers, l obligation du donataire d incorporer les biens donnés dans une donation-partage ultérieure, la dispense totale ou partielle de rapport successoral, ou la stipulation du rapport selon des règles particulières. 2-22

3 II) LA DONATION SIMPLE La donation simple est un instrument de transmission à titre gratuit de l entreprise du vivant de son propriétaire. Principe de l égalité entre les héritiers La réserve héréditaire : une part de la succession est obligatoirement réservée aux héritiers. La réserve varie selon le nombre d héritiers. Elle correspond : - à la moitié de la succession si le donateur n a qu un enfant, - aux 2/3 de la succession si celui-ci a deux enfants, - aux 3/4 de la succession s il a trois enfants ou plus. En conséquence, après le décès du donateur, le notaire chargé de la succession la liquide en tenant compte des donations antérieures. Les ascendants en l absence de descendant sont réservataires dans les successions ouvertes à compter de juillet Le rapport assure l égalité entre les héritiers : la donation est évaluée au jour du partage. Le successeur peut donc avoir à verser une somme importante, voire de revendre l entreprise si sa valeur a augmenté en raison de certaines circonstances (modification de conjoncture par exemple). Cependant, le rapport peut être aménagé, voire exclu par le donateur, soit par : - une clause de préciput (voir ci-dessous), il y a alors dispense de rapport, - des clauses prévoyant le rapport pour une somme forfaitaire au jour de la donation. La réduction : si la valeur de l entreprise qui a été donnée, calculée au jour de la succession excède la part réservée aux héritiers, le successeur devra verser une indemnité aux héritiers pour les remplir de leurs droits. Dans les successions ouvertes à compter de janvier 2007, elle ne peut être exigée en nature, c'est-à-dire par une restitution de propriété des biens ou une quote part de la propriété des biens. De même, à compter du 15 janvier 2007, un héritier peut du vivant et avec l accord du futur défunt renoncer totalement ou partiellement à son action en réduction en faveur d un autre héritier ou d un tiers. La renonciation intervient par acte notarié. Cette mesure permet de faciliter et de sécuriser la transmission d entreprise. Le mécanisme de la donation simple Le chef d entreprise transmet gratuitement un bien à un bénéficiaire, le donataire, qui doit accepter l opération. L opération s effectue devant notaire. Elle est en principe irrévocable à l exception de cas particuliers, comme l inexécution des modalités prévues dans l acte de donation. 3-22

4 La donation peut s effectuer : «Par préciput et hors part» Le donateur avantage un héritier ou un tiers sur la partie de la succession dite «quotité disponible», c est à dire qui ne revient pas de droit aux héritiers réservataires (enfants, petits enfants, parents). Au décès du donateur, cette donation n est pas «rapportable» dans la masse successorale. «En avancement d Hoirie» Il s agit là au contraire d une avance sur la succession. Cette avance est réintégrée au jour du décès du donateur dans la masse successorale. Elle ne peut être consentie qu aux héritiers réservataires. III) LA DONATION PARTAGE La donation-partage permet au dirigeant d organiser de son vivant et à l avance sa succession. Mais la donation partage est dispensée du rapport successoral. Les biens transmis ne sont pas réévalués pour le calcul de la réserve. Les attributions faites au jour de la donation sont définitives. En matière de donation d entreprise la donation partage est le seul moyen fiable de transmission. Le mécanisme C est une anticipation sur la succession. Elle peut être totale ou partielle, avec réserve d usufruit. Il est toujours recommandé de limiter la donation à la nue-propriété et de se réserver l usufruit. Cette situation limite le montant de la donation, donc des droits (usufruit de 10% par décade), et oblige le donataire -celui qui reçoit- à conserver le bien donner jusqu au décès du dernier survivant des donateurs. La donation d un bien grevé d un prêt limite le montant de la donation à l actif net (parts de SCI). Les droits de donation qui sont en principe à la charge du donataire, peuvent être mis en charge par le donateur, ce qui se fait couramment. Dans la donation-partage, il est important que le partage soit équitable et que chacun des bénéficiaires reçoive une valeur identique le même jour. Nécessité de ne pas faire de donation trop jeune car le nombre d héritiers, en augmentant, pourrait remettre en cause la donation effectuée antérieurement. A compter du 1 er janvier 2007, les donations-partages peuvent concerner des enfants de lits différents et des descendants de plusieurs générations. Depuis le 1 er janvier 2007 la donation-partage faite conjointement par deux époux en présence d enfants de lits différents est possible, les enfants non communs ne pouvant être gratifiés que par leur auteur et ne devant être allotis qu en biens propres de ce dernier ou en biens communs. S agissant de biens communs, le conjoint doit consentir à la donation mais sans se porteur codonateur. 4-22

5 Conformément aux précisions données en cas de donations de biens communs par un époux avec le consentement de l autre, il n est effectué qu un seul abattement et la réduction de droits de donation est déterminée selon l âge de l époux donateur. A compter du 1 er janvier 2007 (date d entrée en vigueur de la loi du 23 juin 2006), une donation-partage peut être faite au profit de descendants de générations différentes et associer enfants et petits-enfants du vivant même des enfants. Mais les enfants doivent consentir dans l acte de donation-partage à ce que leurs propres descendants soient allotis en leur lieu et place, que ce soit totalement ou en partie seulement. En cas de donation-partage faite à des descendants de degrés différents, les droits dont liquidés en fonction du lien de parenté entre l ascendant donateur et les descendants allotis. Ainsi en cas de donation-partage faite en faveur d enfants et de petits-enfants dont les parents ont consenti qu ils soient allotis en lieu et place, les droits sont dus uniquement en fonction du lien de parenté existant entre l aïeul et les descendants gratifiés. Les donations-partages transgénérationnelles incorporant des donations antérieures sont soumises au droit de partage et non aux droits de mutation, y compris lorsque la convention prévoit la réattribution du bien initialement donné au profit d un descendant du premier donataire. Depuis le 17 aout 2012 (seconde loi de finances rectificative pour 2012) ils s'appliquent par période de 15 ans, la réattribution du bien à un descendant du donataire est soumise aux droits de mutation à titre gratuit. En matière d entreprise et en présence de plusieurs enfants, la donation-partage est donc le seul moyen fiable de transmission gratuite, pour éviter les difficultés liées à la réévaluation au décès du donateur. Elle permet : - de réunir dans une même masse les biens donnés par les deux parents à leurs enfants communs ou non, chacun pouvant alors n être alloti que de biens de son ascendant, - en procédant à un partage définitif, et d attribuer au(x) repreneur(s) les plus ou moinsvalues futures de l entreprise qu i(s) gère(nt), - de créer, en accord avec tous les héritiers, des lots inégaux pour tenir compte notamment des contraintes et des risques propres à l entreprise, - de fixer, le cas échéant, le montant et les conditions de paiement des soultes incombant au(x) repreneur(s), - d éviter toutes indivisions entre les enfants, le partage étant fait sous l autorité et la médiation du donateur, - de procéder à une transmission du capital dans de bonnes conditions fiscales tout en conservant un certain contrôle. A partir du 1 er janvier 2007, la donation partage est élargie à de nouvelles personnes : la donation-partage quelle que soit la nature des actifs transmis, pourra être «transgénérationnelle» et permettra d accueillir un petit-enfant si son père ou sa mère y consent. Ainsi, un grand parent pourra désigner un petit-enfant compétent et motivé comme successeur et lui donner en toute sécurité son entreprise autrement que par une donation 5-22

6 simple rapportable ou réductible «d après leur état au jour de la donation et leur valeur au décès» ou «au partage» avec tous les risques que ces règles comportent. La donation-partage est ainsi confirmée comme moyen privilégié d organiser une succession par anticipation, puisqu elle évite toute réévaluation des lots au décès du donateur et permet de procéder au règlement anticipé global de la succession dans les meilleures conditions juridiques et fiscales. Exceptionnellement, la donation-partage comprenant une entreprise individuelle à caractère industriel, commercial, artisanal, agricole ou libéral, peut être ouverte à une personne autre qu un enfant ou descendant. Cette disposition est étendue, à compter du 1 er janvier 2007, aux entreprises exploitées sous forme sociale. La loi du 23 juin 2006 portant réforme des successions accorde plus de liberté pour organiser et faciliter la transmission d entreprise à la suite du décès du dirigeant et à assurer la pérennité des entreprises. Le décret du 18 décembre 2009 précise les modalités de la procédure de rescrit de valeur dans le cas d une donation d entreprise. Il est rappelé que le rescrit permet au contribuable de se prévaloir d une prise de position formelle de l administration sur la valeur d une entreprise en cas de donation de celle-ci. Cette procédure permet donc au chef d entreprise qui souhaite donner son outil de travail, de consulter l administration sur la valeur à laquelle il estime son entreprise et en cas d accord du service, de passer dans les trois mois l acte de donation sur la base acceptée par l administration, sans que cette dernière puisse en remettre en cause ultérieurement la valeur. L administration dispose d un délai de 6 mois pour se prononcer sur la demande à compter de la réception de celle-ci. Le contribuable doit soumettre à l administration par LR/AR le projet d acte de donation ainsi qu une proposition d évaluation comportant les éléments suivants :nom, forme juridique et numéro d immatriculation de l entreprise, les statuts, la quotité et nature des droits de la donation, les éventuels pactes d actionnaires, descriptions des activités de l entreprise, les comptes sur les 3 derniers exercices, analyse financière et principales données économiques du secteur d activité, l exposé des méthodes d évaluation retenues et le détail des calculs et toutes autres informations jugées utiles. IV) L INDIVISION L indivision successorale La loi du 23 juin 2006 prévoit que tout indivisaire peut demander à tout moment le partage des biens indivis y compris si il s agit d une entreprise ou des droits sociaux de celle-ci, et ce quelque soit son secteur d activité. Le juge peut à la demande d un indivisaire surseoir pour une durée au plus de deux ans au partage si ce dernier risque de porter atteinte à la valeur des biens indivis ou si l un des indivisaires ne peut reprendre l entreprise qu à l expiration de ce délai. 6-22

7 Ce sursis porte aussi bien sur l entreprise que sur les droits sociaux de celle-ci. A défaut d accort amiable entre les indivisaires, le juge fixera les conditions de maintien de l entreprise dans l indivision dès lors que l entreprise était exploitée par le défunt ou son conjoint. L indivision pourra aussi être maintenue lorsqu elle porte sur un local à usage professionnel qui était lors du décès utilisé en tant que tel par le défunt ou son conjoint. Si plusieurs personnes sont appelées à recueillir des droits de même nature dans la succession, le décès ouvre une période d indivision successorale. Cette situation est particulièrement inadaptée si un fonds de commerce ou un fonds artisanal dépendent de la succession. A compter du 1 er janvier 2007, la règle de principe de l unanimité qui régissait l indivision ne sera plus applicable qu aux actes de disposition. Désormais en effet, le ou les indivisaires titulaires d au moins deux tiers des droits indivis pourront, à cette majorité : - effectuer les actes d administration relatifs aux biens indivis, - donner à l un ou plusieurs des indivisaires ou à un tiers un mandat général d administration, - vendre les meubles indivis pour payer les dettes et charges de l indivision, - conclure et renouveler les baux autres que ceux portant sur un immeuble à usage agricole, commercial, industriel ou artisanal. Le consentement de tous les indivisaires est requis pour effectuer tout acte qui ne ressortit pas à l exploitation normale des biens indivis et pour effectuer tout acte de dispositions autre que ceux visés ci-dessus. Tout indivisaire peut prendre les mesures nécessaires à la conservation des biens indivis même si elles ne présentent pas un caractère d urgence et employer à cet effet les fonds de l indivision détenus par lui. Les co-indivisaires peuvent aussi demander en justice la nomination d un mandataire successoral «personne qualifiée, physique ou morale, en qualité de mandataire successoral, à l effet d administrer provisoirement la succession en raison de l inertie, de la carence ou de la faute d un ou de plusieurs héritiers dans cette administration, de leur mésentente, d une opposition d intérêts entre eux ou de la complexité de la situation successorale. Cette procédure peut être d une grande utilité en cas de décès d un chef d entreprise en activité, si ce dernier n a pas désigné de «mandataire à titre posthume». Le mandat à effet posthume Pour les successions ouvertes à compter du 1 er janvier 2007, le futur défunt pourra avoir nommé de son vivant un mandataire «à effet posthume» chargé de gérer tout ou partie des biens de sa succession, et tout spécialement de ses biens professionnels. La loi de finances rectificative pour 2007 prévoit que la rémunération du mandataire à titre posthume est, sous certaines conditions et limites, déductible de l actif successoral pour le calcul des droits de succession. 7-22

8 Pour être déductible de l actif successoral, la rémunération doit être déterminée de manière définitive dans les six mois du décès, elle doit donc être définitivement arrêtée dans son montant à la date du dépôt de la déclaration de succession. Par ailleurs le montant de la rémunération qui peut être admis en déduction de l actif successoral pour le calcul des droits de succession est doublement limité : - 0,5% de l actif successoral géré - et à euros Ces modalités s appliquent à compter du 29 décembre V) L ATTRIBUTION PREFERENTIELLE L attribution préférentielle par voie de partage, de toute ou partie d une entreprise agricole, commercial, artisanale ou industrielle est étendue par la loi du 23 juin Par dérogation à la règle d égalité des lots en nature, certains héritiers peuvent demander l attribution préférentielle de toute entreprise, ou partie d entreprise agricole, commerciale, industrielle, artisanale ou libérale ou quote-part indivise d une telle entreprise, à l exploitation de laquelle il participe ou a participé effectivement. Dans le cas de l héritier, la condition de participation peut être ou avoir été remplie par son conjoint ou ses descendants. La demande d attribution préférentielle peut porter sur des droits sociaux, sans préjudice de l application des dispositions légales ou des clauses statutaires sur la continuation d une société avec le conjoint survivant ou un ou plusieurs héritiers. Les partenaires d un pacte civil de solidarité peuvent en bénéficier en cas de dissolution de celui-ci. Pour demander l attribution préférentielle, l indivisaire doit : - être copropriétaire (la qualité d usufruitier ne suffirait pas), - avoir participé du vivant du défunt à la mise en valeur de l entreprise ou de l exploitation. En cas de demandes concurrentes, le tribunal doit tenir compte de l aptitude des différents postulants à gérer cette exploitation ou cette entreprise et à s y maintenir et de la durée de cette participation. L attribution préférentielle peut être demandée conjointement par plusieurs successibles afin de conserver ensemble le bien indivis. VI) LE PACTE SUCCESSORAL Le pacte successoral est désormais possible, la loi du 23 juin 2006 autorise tout héritier réservataire présomptif à renoncer à exercer une action en réduction dans une succession non ouverte au profit d une ou plusieurs personnes déterminées. Cette renonciation, qui peut porter atteinte à la part réservataire de l héritier, concerne aussi bien les droits sociaux que les actifs d une entreprise individuelle. Elle pourra permettre à la 8-22

9 personne la plus apte à assurer la pérennité de l entreprise ou de la société qui sera transmise ultérieurement à cause du décès du dirigeant. En raison de la gravité de l acte de renonciation, ce dernier devra être établi par acte authentique devant deux notaires. De plus le mineur émancipé ne peut recourir à un tel acte, le majeur renonçant peut révoquer son engagement lorsque le bénéficiaire de la renonciation ne remplit pas ses obligations alimentaires à l égard du renonçant, ou que ce dernier, se trouve au jour de l ouverture de la succession dans un état de besoin qui disparaît s il n avait pas renoncé à tout ou partie de ses droits réservataires. VII) LE REGIME FISCAL DES DONATIONS Application des droits de succession, qui sont fonction du degré de parenté et de la valeur du bien transmis. Les donations bénéficient de la réduction des droits pour charge de famille et d une réduction des droits liée à l âge du donateur Pour 2015, le conjoint et les enfants bénéficient d un abattement pour les donations fixé à : uros pour le conjoint uros pour le partenaire lié par un PACS depuis au moins deux ans, uros pour les descendants directs ou ascendants (un couple peut transmettre tout les 15 ans à un enfant jusqu à euros sans payer d impôts) Cet abattement se répartit en fonction de leurs droits légaux dans la succession. Les abattements applicables sont les suivants : - aux transmissions à titre gratuit en ligne directe euros - au profit des handicapés : euros - des transmissions à titre gratuit entre frères et sœurs : euros - des donations consenties aux neveux et nièces : euros, - des donations consenties aux arrières petits-enfants : euros. - des donations consenties aux petits-enfants : euros Ces abattements restent renouvelables de 15 ans en 15 ans de date à date depuis la seconde loi de finances rectificative La limite globale de dons familiaux de sommes d argent exonérés s élève à euros tous les 15 ans sous certaines conditions d âge. Exigibilité des droits de donation au tarif en vigueur et éventuellement, de la taxe de publicité foncière si la donation porte sur des immeubles. Depuis le 29 juillet 2011, les droits de donation sont les mêmes quel que soit l âge du donateur. Il n existe plus de réduction des droits de donation pour les donateurs de moins de 80 ans au jour du don. 9-22

10 Nouvelle mesure complémentaire pour 2015 Les propriétaires de terrains à bâtir qui le donnent en pleine propriété à un membre de leur famille entre le 1er janvier et le 31 décembre 2015, devraient bénéficier d une exonération de droits dans la limite de euros. Les personnes qui bénéficient de cette donation devront pour se faire s engager à construire un logement sur le terrain reçu dans les quatre ans qui suivent la donation. En parallèle, le gouvernement a prévu la mise en place d un autre abattement, cette fois pour les donations de logements neufs (sous réserve qu ils n aient jamais été occupés). Son montant devrait être variable selon le lien de parenté entre le donateur et le donataire (qui reçoit). Il devrait ainsi atteindre euros pour une donation en ligne directe (entre grand-parent, parent, enfant et petit-enfant) et en faveur du conjoint ou du pacsé ; euros si le bénéficiaire est le frère ou la sœur ; euros pour les autres bénéficiaires. Cet abattement exceptionnel sera aussi limité dans le temps. Il entrerait en vigueur au 1er janvier 2015, et ne concernerait que les donations de logements dont le permis de construire a été obtenu entre le 1er septembre 2104 et le 31 décembre En outre, la donation devrait intervenir dans les trois ans après l obtention du permis de construire de l immeuble. Pour les personnes qui donneraient à la fois un terrain et un logement neuf, la limite de euros devrait s entendre par donateur Ces deux abattements exceptionnels viendront directement s appliquer au régime de donation en vigueur. Actuellement, si vous donnez un bien immobilier à une personne, vous devez payer des droits de donation, après un abattement fixe qui se reconstitue tous les 15 ans. Le barème des droits et le montant de l abattement sont variables et dépendent du lien de parenté entre le donateur et le donataire, comme le montre le tableau ci-dessous. A titre d exemple : chaque parent peut donner à chacun de ses enfants euros en restant totalement exonéré de droits de donation, et ce tous les 15 ans. Si les sommes données dépassent ces plafonds, elles sont taxées au-delà selon le barème progressif suivant entre 5 et 45%

11 Pour bien mesurer l effet des deux nouveaux abattements voulus par le gouvernement, prenons l exemple d un grand-père souhaitant donner au premier de ses petits-enfants un terrain de euros, et au second un studio neuf jamais occupé de euros. L assiette des droits de donation sera calculée de la façon suivante : Pour le premier des petits enfants : la valeur du terrain étant de euros, il faudra d abord y retrancher l abattement légal de euros (celui en vigueur pour les donations entre grand-parent et petit-enfant comme le montre le tableau ci-dessus). La base taxable sera ainsi réduite à euros ( ). En y ajoutant l abattement exceptionnel de euros, cette base taxable sera réduite à 0. Aucun droit de donation ne sera donc à payer sur ce terrain. Pour le second des petits enfants : la valeur de l appartement étant de euros, il faudra d abord y retrancher l abattement légal de euros (celui en vigueur pour les donations entre grand-parent et petit-enfant). La base taxable sera ainsi réduite à euros ( ) En y ajoutant l abattement exceptionnel de euros, la base taxable tombera à euros. En appliquant le barème par tranche, le montant des droits se montera donc à 409,9 euros ((8072 x 5%) + ( ) x 10%). VIII) LA DONATION D UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE Les conséquences fiscales de la donation de l entreprise sont les suivantes : VIII-1) En matière d impôt sur le revenu Une distinction est à opérer selon que l exploitant choisit de faire une donation directe de l entreprise ou de constituer une société, avant de faire donation des titres correspondants. a) La donation directe de l entreprise La donation en l état de l entreprise individuelle déclenche les mêmes impositions que la vente de l entreprise (taxation immédiate des bénéfices et plus-values), y compris pour les immeubles construits par l exploitant mais qui, à cette occasion, font retour dans son patrimoine privé (et qui peuvent ainsi déclencher une taxation à l I.S.F, ou augmenter ce dernier). En vue d améliorer les «transmissions reprises» ou transmissions de l entreprise familiale aux successeurs dans l activité, le législateur institue différentes mesures fiscales favorables. Exonération des droits de donation Issu de la loi Dutreil, l article 787 C du Code général des impôts (CGI) prévoit une exonération de droits de mutation à titre gratuit, à hauteur de 75% de la valeur de l entreprise ou de l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l'exploitation. L entreprise individuelle doit être détenue depuis plus de deux ans par le donateur lorsqu'elle a été acquise à titre onéreux. Chacun des donataires doit : -d une part, prendre l'engagement dans l'acte de donation, de conserver l'ensemble des biens affectés à l'exploitation de l'entreprise pendant une durée de quatre ans à compter de la date de la transmission, et, -d autre part, poursuivre effectivement l activité pendant les trois années qui suivent la date de la transmission

12 Réduction des droits de donation Pour les donations de titres de société ou d une entreprise individuelle consenties à compter du 31 juillet 2011, les donataires bénéficient d une réduction de droits de 50 % à condition que le donateur ait moins de 70 ans (article 790 du CGI). Les donataires peuvent cumuler cette réduction avec l abattement de l article 779 du CGI de (pour 2014) sur la part leur revenant en raison du lien direct existant avec les donateurs. Paiement fractionné des droits de donation Les donataires sont tenus d acquitter les droits exigibles lors du dépôt de la déclaration. Ils peuvent toutefois bénéficier d un paiement différé des droits pendant cinq ans à compter de la date d'exigibilité et, à l'expiration de ce délai, d un paiement fractionné pendant dix ans. Le paiement différé et fractionné donne lieu à majoration d'un intérêt (taux de 2,1 %) applicable pendant toute la durée du crédit, avec une réduction possible à un taux de 0,7 %. Les donataires qui optent pour l échelonnement du paiement doivent présenter des garanties dites «suffisantes», c est-à-dire d'une valeur au moins égale au montant des sommes initialement dues (article 400, annexe II du CGI). Report d imposition Si le repreneur s engage à poursuivre l activité pendant au moins cinq ans à compter de la date de la transmission, la plus-value constatée, lors de la transmission à titre gratuit de l ensemble des éléments composant l exploitation, peut ne pas être imposée pour le cédant. L exonération sera définitivement acquise si, à l issue de ce délais de cinq ans, le repreneur exploite toujours le fonds de commerce (article 41 du CGI). b) Apport de l entreprise à une société puis donation des titres Afin, notamment, d éviter une indivision entre les donataires, l exploitant sera souvent conduit à préférer à la donation directe de l entreprise la solution qui consiste, après apport de celle-ci à une société, à faire porter la donation sur les titres créés à cette occasion. Pour éviter l imposition des plus-values dégagées sur les éléments amortissables : ces plusvalues seront réintégrées dans le résultat imposable de la société sur une période maximale de cinq ans (quinze ans en principe pour les immeubles). Toutefois, l apporteur peut opter pour l imposition immédiate au taux réduit de la plus-value à long terme sur les éléments apportés. Pour transmettre aux bénéficiaires de la donation l obligation de supporter l imposition des plus-values afférentes aux éléments non amortissables, momentanément placées en sursis. Il appartient au contribuable de faire une option en fonction de ce qui est le plus intéressant pour lui. Concernant l apport en société, il est précisé que ce dispositif de report s applique : - en cas d apport, soit d une branche complète d activité, soit d une entreprise individuelle, - en cas de transmission à titre gratuit de la nue-propriété des droits sociaux d une société. d) Un dispositif d exonération de la plus-value professionnelle existe pour ces deux cas (a et b) Il faut avoir exercé l activité pendant au moins 5 ans à la date de la transmission

13 L exonération de la plus-value est totale si la valeur vénale des biens transmis est inférieure à uros et partielle si la valeur vénale des biens transmis est comprise entre et uros. Les sociétés soumises à l IS doivent répondre à certaines conditions. VIII-2) En matière de droits d enregistrement La donation d une entreprise donne lieu, dans tous les cas, à l application des droits de mutation à titre gratuit. Mais lorsque l entreprise est mise en société dans la perspective d une donation des titres, il convient, en outre, de tenir compte des droits susceptibles de grever l opération d apport. VIII-3) En matière de droits de donation Le montant des droits de mutation dus à raison d une donation est en principe indépendant de la nature des biens transmis puisqu il ne varie, abstraction faite des réductions de droits liées à l âge du donateur, qu en fonction du montant de la donation et du degré de parenté (ou de l absence parenté) entre le bénéficiaire et le donateur. Il reste que les droits de donation sont liquidés «sans distraction des charges», ce qui signifie qu il n est pas possible de retrancher de la valeur des biens donnés le montant des dettes ou charges imposées par le donateur au donataire. Ainsi, lorsqu une entreprise est grevée d un passif, les droits sont calculés sur la valeur totale des éléments d actif même si l auteur de la donation stipule que celle-ci ne porte que sur l actif net et que le donataire devra faire son affaire du règlement du passif. En revanche, lorsqu une donation porte sur des parts ou actions d une société, les droits sont dus sur la valeur vénale de ces titres, valeur qui, bien entendu, est influencée dans un sens négatif par les dettes de l entreprise exploitée par cette société. On constate ainsi que la solution qui consiste, pour l exploitant d une entreprise désireux de faire donation de celle-ci, à apporter d abord cette entreprise à une société, est généralement favorable en ce qui concerne le montant des droits qui seront dus ultérieurement lors de la donation des titres. La loi initiative économique étend aux donations en pleine propriété consenties à compter du 1 er janvier 2004 le dispositif qui permet d exonérer partiellement des droits de mutation par décès les titres et parts d une société ou les actifs d une entreprise individuelle faisant l objet d un engagement de conservation. L abattement de 75% s applique également aux donations en pleine propriété de la totalité ou d une quote-part indivise des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l exploitation d une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, si les conditions suivantes sont remplies : - l entreprise, si elle a été acquise à titre onéreux, l a été depuis plus de deux ans, - le ou les donataires prennent l engagement de conserver les biens affectés à l exploitation de l entreprise pendant une durée de 4 ans à compter de la donation (disposition de la loi de finances 2008). En cas de donation-partage attribuant l entreprise individuelle à un enfant à charge de verser une soulte à ses co-donataires, seul l enfant attributaire aura à souscrire et à respecter l engagement de conservation, - l un des donataires ayant signé cet engagement poursuit effectivement pendant les 3 années qui suivent la transmission l exploitation de l entreprise (loi de finances pour 2008)

14 Paiement fractionné des droits de donation Les donataires sont tenus d'acquitter les droits exigibles lors du dépôt de la déclaration. Ils peuvent toutefois bénéficier d'un paiement différé des droits pendant cinq ans à compter de la date d'exigibilité et, à l'expiration de ce délai, d'un paiement fractionné pendant dix ans. Le paiement différé et fractionné donne lieu à majoration d'un intérêt (taux de 2,1 %) applicable pendant toute la durée du crédit, avec une réduction possible à un taux de 0,7 %. Les donataires qui optent pour l'échelonnement du paiement doivent présenter des garanties dites «suffisantes», c'est-à-dire d'une valeur au moins égale au montant des sommes initialement dues (article 400, annexe II du CGI). IX) LA DONATION DES TITRES D UNE ENTREPRISE, DES DROITS SOCIAUX REPRESENTATIFS DE BIENS MIXTES Le chef d entreprise a le choix soit de consentir : - une donation avec réserve d usufruit en bénéficiant de l abattement d assiette correspondant et du régime de faveur, - une donation en pleine propriété en se plaçant sous le régime de faveur et en respectant les conditions, - une donation sans se placer sous le régime de faveur. Les titres concernés sont : - les titres d une société industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (société active). La société peut avoir par ailleurs une activité civile (gestion de son patrimoine mobilier ou immobilier) à condition que cette activité ne soit pas prépondérante, - les titres d une société holding à condition que celle-ci puisse être qualifiée de holding animatrice de groupe, - les titres de sociétés interposées sous les conditions suivantes. La société dont les titres bénéficient de d abattement doit soit : * détenir directement une participation dans la société dont les parts ou actions fond l objet de l engagement collectif et y avoir souscrit, * être détenue directement par le contribuable et posséder une participation dans une société qui détient les titres dans la société dont les parts ou actions font l objet de l engagement de conservation. Dans cette hypothèse de double niveau d interposition, la société signataire de l engagement (H1 «interposée pactée») est détenue par le contribuable au travers d une autre société (H2 que l on peut qualifier de société «interposée détenue directement»), elle-même non signataire mais dont les titres bénéficient de l abattement si toutes les conditions d application sont remplies. Le bénéfice du régime est encore soumis à la condition que les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d interposition pendant toute la durée de l engagement collectif

15 La transmission des biens meubles et immeubles affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ou d'une EURL est exonérée de droits de succession et de donation sur 75% de leur valeur. Sous trois conditions. L'exonération s'applique aux successions et donations, y compris avec démembrement de propriété. 1. Avant la transmission, le titulaire des titres et d'autres associés doivent s'engager, par acte enregistré, à conserver les titres pendant au moins deux ans. Cet engagement doit porter sur au moins 34% des droits aux bénéfices et des droits de vote attachés aux titres en question (20% s'il s'agit d'une société cotée). En cas de donation ou de décès du titulaire des titres, les bénéficiaires doivent respecter cet engagement collectif de conservation. Précision : cet engagement est supposé acquis quand les titres détenus depuis au moins deux ans par le donateur ou le défunt et son conjoint ou son partenaire pacsé dépassent les seuils ci-dessus, sous réserve que l'un au moins exerce, depuis plus de deux ans, son activité professionnelle principale au sein de la société ou une fonction de direction si la société est soumise à l'is. Si cette condition de quota est rompue avant l'expiration de l'engagement, tous les bénéficiaires devront payer le complément de droits de succession et l'intérêt légal au taux de 0,40% par mois. Si l'un des signataires cède ses titres à un tiers, les autres signataires peuvent continuer à bénéficier de l'exonération partielle s'ils respectent à eux seuls les quotas de 34% ou 20%. Si l'un des signataires cède ses titres à un tiers, celui-ci peut adhérer au pacte de conservation. L'ensemble des signataires bénéficient alors du régime de faveur sous réserve que l'engagement soit reconduit pour deux ans sous les mêmes conditions de quotas. Les signataires de l'engagement peuvent toutefois effectuer entre eux des cessions ou des donations de titres sans que le régime de faveur soit remis en cause. Un associé peut adhérer à l'engagement collectif de conservation et bénéficier de l'exonération partielle sous réserve que cet engagement soit reconduit pour une durée de deux ans au moins. Les associés peuvent être des personnes morales. Cet engagement collectif de conservation peut être conclu par les héritiers avec d'autres associés dans les six mois qui suivent la transmission par décès. 2. Au moment de la déclaration, tous les héritiers ou bénéficiaires de la donation doivent s'engager à conserver l'ensemble des biens affectés à l'exploitation pendant au moins quatre ans, à compter de la date de la transmission. Si l'engagement n'est pas respecté, ils devront payer le complément de droits de succession et l'intérêt légal. En cas de décès ou de nouvelle transmission, cet engagement de conservation doit être repris jusqu'à son terme par les bénéficiaires de la succession ou de la donation

16 3. L'entreprise doit être exploitée par l'un au moins des bénéficiaires pendant au moins trois ans. Si cette condition n'est pas respectée, tous les intéressés devront payer le complément de droits de succession et l'intérêt légal au taux de 0,40% par mois. L'avantage fiscal n'est toutefois pas remis en cause si le non-respect de cette condition est dû au décès de l'exploitant ou si l'exploitation individuelle est apportée en société. Pendant la durée de l'engagement collectif du 1) et au moins trois ans après la transmission, l'un au moins des bénéficiaires doit exercer son activité principale au sein de l'entreprise (s'il s'agit d'une société de personnes) ou une fonction de direction (s'il s'agit d'une société soumise à l'is). L'exonération ne devrait toutefois pas être remise en cause si le non-respect de cette condition est dû au décès de l'intéressé. Il s'agit des fonctions de dirigeant suivantes : gérant de droit, associé en nom d'une société de personnes soumise à l'is, président, directeur général ou président du conseil de surveillance ou membres du directoire. Les donations de titres de sociétés ou d'entreprise individuelle répondant à ces conditions peuvent bénéficier d'une réduction de droits. Quel que soit le lien de parenté entre le donataire (bénéficiaire) et le donateur, les droits de donation sont réduits de 50% sous réserve que soient respectées les deux conditions suivantes : - le donateur a moins de 70 ans au jour de la transmission (date de l'acte notarié ou de l'enregistrement au service des impôts) - la donation porte sur les titres d'une société ou sur une entreprise individuelle qui bénéficie d'une exonération partielle. Le paiement peut être fractionné et/ou différé. Les deux facilités de paiement peuvent se cumuler si les conditions exigées sont remplies. Le contribuable bénéficiaire de l'étalement doit payer un intérêt au taux légal. L'administration exige du contribuable certaines garanties (nantissement, hypothèque, etc). Chaque héritier peut choisir la solution qui lui convient (différé et/ou fractionné) si les conditions sont remplies. Mais il doit obtenir l'accord de ses co-héritiers puisque l'ensemble des héritiers est solidairement responsable du paiement des droits. L'héritier ou le légataire peut demander un paiement différé des droits de succession dans plusieurs cas : 1. quand il reçoit des biens en nue-propriété, Le bénéficiaire du paiement différé peut alors être dispensé du paiement des intérêts, à condition que les droits soient calculés sur la valeur imposable, au jour de l'ouverture de la succession, de la pleine propriété des biens recueillis. Cette solution est souvent préférable si l'espérance de vie de l'usufruitier est importante. 2. quand il doit payer à terme une soulte ou une indemnité à ses cohéritiers, 3. quand la succession donne lieu à l'attribution préférentielle d'une exploitation agricole dans les conditions prévues par le Code civil

17 Le différé de paiement ne porte que sur les droits afférents à la nue-propriété du bien ou sur les indemnités ou soultes dues. Le paiement des droits peut être différé jusqu'à l'expiration d'un délai de six mois à compter : Cas 1. de la date de la réunion de l'usufruit à la nue-propriété ou de la cession totale ou partielle de la nue-propriété, Cas 2 et 3. du délai imparti au bénéficiaire pour le paiement des sommes dues à ses cohéritiers. Dans tous les cas, la cession totale ou partielle entraîne l'exigibilité immédiate des droits en suspens. L'administration admet la cession partielle de titres par l'usufruitier à condition que le produit des cessions soit intégralement consacré à l'achat de nouveaux titres du portefeuille en question Paiement fractionné des droits Les bénéficiaires d'une succession peuvent acquitter les droits en plusieurs versements égaux, espacés de six mois au plus. Le paiement fractionné ne peut s'étaler sur une période supérieure à cinq ans. Le fractionnement comprend donc au maximum dix semestrialités. Le nombre de semestrialités accordées dépend du montant des droits de succession par rapport au montant de la succession elle-même : deux versements quand les droits ne dépassent pas 5% du montant taxable des parts recueillies soit par tous les cohéritiers solidaires, soit pour chacun des légataires ou donataires; quatre versements quand ces droits ne dépassent pas 10% du même montant; six versements pour 15%, huit pour 20% et dix versements au-delà. Le délai maximal de cinq ans est porté à dix ans quand la moitié au moins de l'actif successoral est constituée de bien non liquides, pour les héritiers en ligne directe. Liste limitative de ces biens non liquides : brevets d'invention, clientèles, créances non exigibles au décès, droits d'auteur, fonds de commerce, y compris le matériel et les marchandises qui en dépendent, immeubles, matériels agricoles, bestiaux et récoltes, offices ministériels, parts dans des sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, valeurs mobilières non cotées en Bourse. Le paiement peut être différé pendant cinq ans, pendant lesquels le contribuable ne paie, chaque année, que les intérêts au taux légal. A l'issue de cette période, le contribuable peut payer les droits en vingt semestrialités, toujours assorties d'un intérêt. Plusieurs conditions sont exigées. - S'il s'agit d'une entreprise individuelle, la transmission doit porter sur l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l'exploitation et l'entreprise doit avoir été exploitée par le donateur ou le défunt au moment de la transmission

18 Si l'entreprise appartient à une copropriété entre deux époux ou à la communauté conjugale, la transmission ne peut porter que sur la moitié du bien. - S'il s'agit d'une société, le bénéficiaire du paiement fractionné et différé doit recueillir au moins 5% du capital. - Le bénéficiaire du paiement fractionné et différé doit conserver au moins les deux tiers des biens transmis pendant toute la durée du délai accordé. Toute cession de plus du tiers entraîne l'exigibilité des droits en suspens. La valeur des biens est appréciée au jour de la cession. L'apport pur et simple à une société des biens concernés n'entraîne pas l'exigibilité des droits quand le bénéficiaire prend l'engagement de conserver les titres reçus jusqu'à la fin du délai de paiement. Le taux d'intérêt est réduit des deux tiers dans deux cas : quand chaque bénéficiaire reçoit plus de 10% de la valeur de l'entreprise, quand plus du tiers du capital social est transmis. X CESSION D USUFRUIT Personnes concernées Cédants Le nouveau dispositif s'applique aux contribuables assujettis à I'impôt le revenu quel que soit leur domicile fiscal. Sont concernées : - les personnes physiques : - les sociétés de personnes dont les bénéfices sont imposés au nom des associés au prorata des droits détenus directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés de personnes non soumises à I impôt sur les sociétés, par des personnes physiques -les entreprises individuelles dont les bénéfices relèvent de la catégorie des BIC, BNC et BA. Sont donc hors du champ de cette mesure les sociétés soumises de droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés Acquéreurs La cession a titre onéreux est imposable quelle que soit la qualité de l'acquéreur. Ainsi. le cessionnaire peut être : -une personne physique, membre du groupe familial du cédant ou tiers ; -une personne morale, quels que soient sa forme (association, société de personnes, société de capitaux), son régime fiscal (société soumise à I'impôt sur les sociétés ou non). ses associés (personnes physiques ou morales, son activité (lucrative ou non) Opérations visées Le nouveau régime d'imposition s'applique à la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire. Sont donc hors du champ d'application les cessions d'usufruits viagers et les cessions à titre gratuit d'usufruits même à durée fixe. Seules les mutations à titre onéreux sont visées (échanges, apports en société) les mutations à titre gratuit ne sont pas visées 18-22

19 La cession doit porter sur un usufruit consenti pour une durée fixe et elle concerne uniquement la première cession Cette limitation a pour objet d'éviter une double imposition sur le revenu en cas de cessions à titre onéreux successives. Nature et affectation des biens objets de l'usufruit temporaire La loi ne prévoit aucune énumération des biens concernés par la mesure. Elle est donc d'application générale. Ainsi entrent notamment dans le champ de la mesure les droits d'auteurs, les titres de société ou encore les biens immobiliers. Ces biens peuvent être inclus dans le patrimoine privé du cédant ou inscrits à l'actif d'une entreprise individuelle. Aucune exonération quant à la nature du bien ou a son affectation n'est prévue. Modalités d'imposition à l'impôt sur le revenu Le produit de cession d'un usufruit temporaire doit désormais être déclaré en revenu catégoriel (et non en plus-values) et soumis au barème progressif de l 'impot sur le revenu En principe le produit de la cession d'un usufruit temporaire est rattaché, pour son imposition à la catégorie à laquelle se rattachent ou se rattacheraient les revenus procurés ou susceptibles d'être procurés par le bien ou le droit sur lequel porte I'usufruit cédé Si les revenus relèvent de plusieurs catégories le rattachement est effectué au prorata Exemple : En cas de cession de I'usufruit temporaire d'un bien immobilier loué nu au jour de la cession le produit de cette cession est imposable dans la catégorie des revenus fonciers Détermination du revenu catégoriel net L assiette est constituée par le prix de cession de l usufruit temporaire cédé, prix librement consenti entre les parties Les charges venant en déduction de l assiette sont appréciées selon les règles de droit commun propre à chaque type de revenus Obligations déclaratives Le produit de cession perçu en année N doit être déclaré en année N+1 à I'impôt sur!e revenu (déclaration no 2042). Contributions exceptionnelles sur les revenus Le produit de la cession de l'usufruit temporaire pourra être soumis à la contribution sur les hauts revenus Entrée en vigueur Ce dispositif s'applique rétroactivement aux cessions intervenues à compter du 14 novembre XI) DONATIONS D ENTREPRISES AUX SALARIES Il est institué, à compter du 1 er janvier 2004, sous certaines conditions et sur option, une exonération totale des droits de mutation à titre gratuit sur les donations en pleine propriété de fonds de commerce, de fonds artisanaux ou de clientèle d une entreprise individuelle ou de parts ou actions de société (à concurrence de la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle) à un ou plusieurs membres du personnel

20 La donation de fonds de commerce aux salariés d'une entreprise bénéficie d'un abattement de euros sous plusieurs conditions. Les bénéficiaires doivent être titulaires d'un CDI à temps plein depuis au moins deux ans. Ils doivent, pendant cinq ans au moins, exercer leur activité au sein de l'entreprise et l'un d'eux doit exercer des fonctions de dirigeant. Le fonds doit être détenu depuis au moins deux ans par le donateur quand il a été acquis à titre onéreux. L exonération est totale lorsque la valeur du fonds ou de la clientèle et de l intégralité des droits sociaux est inférieure à uros. Elle a pour but de favoriser la transmission des très petites entreprises aux salariés. L exonération concerne les donations : - de fonds de commerce, de fonds artisanaux ou de clientèles d une entreprise individuelle, - de part ou d actions d une société à concurrence de la fraction de la valeur des titres représentative du fonds ou de la clientèle. L exonération ne concerne que les donations. Elle ne s applique donc pas aux transmissions par décès. Par ailleurs, pour ouvrir droit à l exonération, la donation doit être effectuée en pleine propriété. Sont donc exclues du dispositif notamment les donations en nue-propriété. L entreprise ou la société dont le fonds ou les titres font l objet de la donation doit exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale ou libérale. Ne sont donc pas visées les entreprises ou les sociétés qui exercent des activités agricoles ainsi que les sociétés civiles de gestion ou de portefeuille. Pour bénéficier de l exonération, la valeur du fonds exploité individuellement ou sous couvert de la société dont les titres sont transmis doit être inférieure à uros. Au dessus de ce montant, l exonération n est pas applicable et la donation donne intégralement lieu au paiement des droits d enregistrement. Qualité du donataire L exonération ne s applique que si le ou les donataires sont : - titulaires d un contrat de travail à durée indéterminée depuis au moins deux ans et exercent leur fonction à temps plein, - titulaires d un contrat d apprentissage (aucune condition de durée n étant exigée dans ce cas). Ces contrats doivent être conclus avec l entreprise individuelle dont le fonds de commerce ou la clientèle est transmis ou avec la société dont les parts ou actions sont transmises, et être en cours au jour de la donation. Sont donc notamment exclus du dispositif : - les salariés titulaires de CDI conclu depuis moins de deux ans au jour de la transmission, - les salariés titulaires de CDI conclus depuis plus de deux ans mais qui travaillent à temps partiel, - les salariés titulaires de CDD, 20-22